Inkomstenbelasting. Lijfrenten, lijfrentepremieaftrek en rechten op periodieke uitkeringen

Besluit | 19-05-2010

Directoraat-generaal Belastingdienst, Brieven en beleidsbesluiten

Besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M, Staatscourant 2010, 7589

De minister van Financiën heeft het volgende besloten.

Het besluit van 3 juni 2008, nr. CPP2008/287M, Stcrt. 112, wordt opnieuw uitgebracht. In dit besluit is paragraaf 8.2 gewijzigd en zijn drie goedkeuringen opgenomen. Deze goedkeuringen geven aan op welke wijze bij (gedeeltelijke) afkoop van een lijfrente rekening kan worden gehouden met de vóór 2009 niet afgetrokken bedragen en met de met ingang van 2009 niet afgetrokken bedragen. Ook wordt de termijn van het overgangsrecht voor Brede Herwaardering- en Wet IB 2001-lijfrenten gelijkgetrokken met de termijn voor de Pré Brede Herwaarderinglijfrenten.

1. Inleiding

In dit besluit zijn de beleidsstandpunten opgenomen over de lijfrenten en de aftrek van premies voor lijfrenten als uitgaven voor inkomensvoorzieningen onder de Wet IB 2001. Het besluit zal binnenkort worden geactualiseerd. Vooruitlopend hierop is paragraaf 8.2 gewijzigd. Met ingang van 1 januari 2009 is het lijfrenteregime gewijzigd en is er een einde gemaakt aan de zogenoemde splitsingsproblematiek die in de uitvoeringspraktijk tot grote problemen leidde. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging is toegezegd dat bij (gedeeltelijke) afkoop van een lijfrente op een nog te bepalen wijze rekening gehouden kan worden met de vóór 2009 niet afgetrokken bedragen en met de met ingang van 2009 niet afgetrokken bedragen. Deze toezeggingen zullen in wetgeving worden vastgelegd. Daarnaast wordt het overgangsrecht voor Brede Herwaardering- en Wet IB 2001-lijfrenten uitgebreid tot en met 2009, zodat dezelfde termijn geldt als voor Pré Brede Herwaarderinglijfrenten. In verband hiermee zijn in paragraaf 8.2 drie goedkeuringen opgenomen.

Ook zijn de beleidsstandpunten opgenomen over vóór 2001 gesloten lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen voor de toepassing van de Invoeringswet Wet IB 2001.

In dit besluit staan geen beleidsstandpunten die specifiek betrekking hebben op lijfrenten en stamrechten in de winstsfeer. Deze standpunten zijn opgenomen in een apart besluit (besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

Wet inkomstenbelasting 2001:	Wet IB 2001
Wet op de inkomstenbelasting 1964:	Wet IB 1964
Algemene wet inzake rijksbelastingen:	AWR
Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001:	Invoeringswet
Wet op de loonbelasting 1964:	Wet LB 1964
Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965:	Uitv.Besl. LB 1965
Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001:	Uitv.Besl. IB 2001
Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001:	Uitv.Reg. IB 2001
Wet op het financieel toezicht:	Wft
Algemene nabestaandenwet:	Anw
Wet IB 1964; regime 1992 t/m 2000 :	Brede Herwaardering
Wet IB 1964; regime vóór 1992:	Pré Brede Herwaardering

2. Voorwaarden voor lijfrenten en levensverzekeringen algemeen (artikel 1.7, eerste en derde lid, van de Wet IB 2001)

2.1. Inleiding; begrip lijfrente

Het begrip lijfrente is gedefinieerd als een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden (artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB 2001). Met een lijfrente wordt gelijkgesteld een aanspraak op een periodieke uitkering waarvan de hoogte van de termijnen niet voor de gehele uitkeringsperiode in geldeenheden is vastgesteld (zogenoemde unit-linked-lijfrenten; artikel 1.7, derde lid, van de Wet IB 2001). Deze lijfrente moet dan wel voldoen aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 2a van de Uitv.reg. IB 2001.

2.1.1. Begrip levensverzekering

Een lijfrente is een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering zoals gedefinieerd in artikel 3.117 van de Wet IB 2001. Op grond van dit artikel wordt onder een levensverzekering verstaan: een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft. Hierna geef ik aan welke (fiscale) inhoud het begrip levensverzekering heeft en welke nadere criteria daarvoor zijn opgesteld.

De Nederlandsche Bank is belast met de uitvoering van de Wft en bepaalt de inhoud van het begrip levensverzekering. In het rapport van de werkgroep levensverzekeringen WTV-Wet IB (van 4 juni 1993, gepubliceerd in FED 1993/525) zijn nadere criteria opgenomen over de inhoud van het begrip levensverzekering. Deze houden (samengevat) in dat van een levensverzekering pas sprake kan zijn als de verzekeringnemer/begunstigde een gerede kans heeft dat de overeenkomst hem substantieel meer oplevert dan de waarde van de betaalde premies vermeerderd met het door de verzekeraar behaalde rendement (de zogenoemde bonus). De nadere criteria hebben geleid tot rekenregels die in het rapport zijn opgenomen.

Overgangsrecht
De Nederlandsche Bank hanteert de nadere criteria voor overeenkomsten die zijn gesloten na 30 juni 1993 evenals voor overeenkomsten die na die datum zijn gewijzigd. Overeenkomsten die zijn afgesloten vóór 1 juli 1993 en die niet voldoen aan de nadere criteria merkt De Nederlandsche Bank ook aan als overeenkomsten van levensverzekering (eerbiedigende werking).

Aansluiting bij uitleg door De Nederlandsche Bank
Voor de toepassing van de Wet IB 2001 sluit ik aan bij de uitleg die De Nederlandsche Bank geeft aan het begrip levensverzekering. Dit standpunt brengt mee dat op of na 1 januari 2001 gesloten overeenkomsten van levensverzekering dienen te voldoen aan de door De Nederlandsche Bank gehanteerde nadere criteria zoals opgenomen in het eerder genoemde rapport. Het is dus niet voldoende als de afhankelijkheid van leven en/of sterven (slechts) formeel in de overeenkomst wordt opgenomen.

2.1.2. Onzekerheidseis

Een lijfrente is een bijzondere vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Dit betekent dat voor een lijfrente ook de zogenoemde onzekerheidseis geldt (behalve in de situatie als bedoeld in artikel 3.125, derde lid, van de Wet IB 2001 en voor overbruggingslijfrenten waarop de overgangsregeling van artikel 10a.1 van de Wet IB 2001 van toepassing is). Dit wil zeggen dat het totale beloop van de termijnen afhankelijk moet zijn van een onzekere factor. Bij een afhankelijkheid van het leven van een natuurlijk persoon is de onzekere factor de sterftekans van de verzekerde persoon. Die sterftekans moet ten minste ongeveer 1% bedragen. Een beleidsstandpunt op dit terrein is opgenomen in paragraaf 4.5 van dit besluit.

2.2. Vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen

2.2.1. Inleiding

Van een lijfrente in fiscale zin is uitsluitend sprake als de aanspraak recht geeft op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het criterium ‘vast en gelijkmatig’.

2.2.2. Stijging of daling

Bij een stijging of daling van de hoogte van de lijfrentetermijnen is in beginsel geen sprake van een aanspraak op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Dit is anders in de volgende situaties:

– De lijfrentetermijnen stijgen met een bij de te verwachten inflatie aansluitend vast percentage.

– Bij een verwacht inflatieniveau is er sprake van een vaste stijging in beleggingseenheden waarvan de stijging een vast percentage bedraagt van het eerste aantal beleggingseenheden.

– De lijfrentetermijnen worden periodiek aangepast aan de geldontwaarding.

– Er is een aanspraak ingebouwd op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met de lijfrente (artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, slotzin, van de Wet IB 2001).

2.2.3. Geknipte lijfrente; aanpassing aan actuele rentestand

Een zogenoemde geknipte lijfrente is een lijfrente waarvan de uitkeringsfase uit twee delen bestaat. Het gaat dan bijvoorbeeld om een lijfrente met een looptijd van 20 jaren, waarvan de eerste 10 jaren wordt uitgekeerd met een gegarandeerde rekenrente. Na 10 jaren wordt de hoogte van de uit te keren termijnen aangepast aan de op dat moment geldende rentestand. Als de rentestand na 10 jaren exact gelijk is aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan blijven de termijnen nominaal gelijk. Is de rente niet meer gelijk aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan worden de termijnen hoger of lager. Deze lijfrentevorm komt niet in strijd met het criterium ‘vast en gelijkmatig’. Als de aanpassing tot hogere lijfrentetermijnen leidt, wordt dit aangemerkt als een vorm van winstdeling die wordt uitgesmeerd over de resterende termijnen.

2.2.4. Periodieke winstuitkering afhankelijk van overrente

Er zijn lijfrenten waarbij aan de basisuitkering per jaar of kwartaal een winstuitkering wordt toegevoegd die afhankelijk is van de behaalde overrente en van sterfteresultaten. De grondslag waarover de overrente wordt berekend, is daarbij afhankelijk van de grootte van de reservewaarde van de lijfrente. Gevolg hiervan kan zijn dat de hoogte van de winstuitkering afneemt naarmate de reserve kleiner wordt. Daardoor zou een dalende lijfrente ontstaan. De lijfrente is dan niet meer als vast en gelijkmatig aan te merken. Om dit te voorkomen, moeten de winstuitkeringen (gelijkmatig) worden uitgesmeerd over de resterende looptijd van de lijfrente.

2.3. Afkoopverbod; verbod op prijsgeven van de lijfrente (artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB 2001)

2.3.1. Inleiding

Een van de voorwaarden die gesteld worden aan een lijfrente is dat de aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kan worden. In de praktijk doen zich situaties voor waarin onduidelijk is of de polisopmaak strijdig is met het afkoopverbod of met het verbod op prijsgeven. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot die situaties.

2.3.2. Opzegmogelijkheid lijfrente op grond van de Wft

Verplichting tot opname in polis van opzegmogelijkheid
Artikel 4:63 van de Wft legt verzekeraars van niet collectief gesloten overeenkomsten van levensverzekering de verplichting op een opzegmogelijkheid in de overeenkomsten van levensverzekering op te nemen. Deze opzegmogelijkheid biedt de verzekeringnemer de mogelijkheid om de overeenkomst binnen een periode van 30 kalenderdagen met onmiddellijke ingang op te zeggen. Deze periode wordt berekend vanaf het tijdstip waarop de verzekeringnemer ervan in kennis wordt gesteld dat de overeenkomst is gesloten. De opzegging door de verzekeringnemer heeft tot gevolg dat partijen worden ontheven van alle uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen. Dit gebeurt met ingang van het tijdstip waarop de verzekeraar de opzegging heeft ontvangen.

Opzegmogelijkheid is niet in strijd met afkoopverbod
Het opnemen van de mogelijkheid tot beëindiging van de lijfrenteovereenkomst op grond van artikel 4:63 van de Wft is niet in strijd met het afkoopverbod. Deze mogelijkheid vloeit voort uit een wettelijke regeling. Maakt de verzekeringnemer echter gebruik van deze opzegmogelijkheid, dan is fiscaal wel sprake van afkoop. Als de verzekeringnemer de premie heeft afgetrokken worden negatieve uitgaven in aanmerking genomen. Daarbij is in beginsel revisierente verschuldigd.

Goedkeuring
Het berekenen van revisierente acht ik in de geschetste situatie niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Omdat er slechts een korte tijdspanne zit tussen het sluiten van de overeenkomst en de opzegging daarvan op grond van artikel 4:63 van de Wft keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat geen revisierente wordt berekend.

2.3.3. Bedenktijdclausule, gewenningsclausule

Andere bedenktijd c.q. gewenningsperiodeclausules dan die op grond van artikel 4:63 van de Wft worden fiscaal gezien als een recht op afkoop. De afkoopmogelijkheid op grond van dergelijke clausules is niet gebaseerd op een wettelijke regeling. De clausules zijn dan ook in strijd met het afkoopverbod, zodat de premies niet aftrekbaar zijn als uitgaven voor een inkomensvoorziening.

2.4. Levensverzekeringen algemeen; herstel administratieve fout met terugwerkende kracht mogelijk

Herstel van de polis is mogelijk als op grond van een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies en dergelijke aannemelijk is dat een polis niet de juiste weergave is van wat partijen beoogden overeen te komen. De tussenpersoon of de verzekeringsmaatschappij heeft dan een administratieve fout gemaakt. Na het herstel wordt de polis geacht met inachtneming van de correctie te zijn opgemaakt vanaf het tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Met andere woorden, het herstel heeft fiscaal terugwerkende kracht.

Herstel kan ook plaatsvinden als aannemelijk is dat bij de omzetting van een verzekering in een andere zodanige verzekering een administratieve fout is gemaakt.

Van een administratieve fout als zodanig is geen sprake indien een polis is opgemaakt op grond van een foutief fiscaal inzicht bij de verzekeringnemer, de tussenpersoon of de verzekeringsmaatschappij. Verzoeken om toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) die hierop zien, wijs ik af.

3. Lijfrenten anders dan voor een pensioentekort en aanspraken bij arbeidsongeschiktheid (artikel 3.124, onderdelen b respectievelijk c, van de Wet IB 2001)

3.1. Lijfrenten voor meerderjarige invalide (klein-)kinderen

3.1.1. Inleiding

Premies voor lijfrenten voor meerderjarige invalide (klein-)kinderen zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Voor de aftrek gelden niet de maxima van artikel 3.127 van de Wet IB 2001.

3.1.2. Nog geen invaliditeit op het tijdstip van premiebetaling

In de praktijk bestaat onduidelijkheid of premieaftrek ook mogelijk is in de volgende situatie. De lijfrente wordt afgesloten voor een (klein-)kind dat op het tijdstip van de premiebetaling niet invalide is. Gelet op de medische prognose zal dit kind wel invalide zijn op de datum waarop de uitkeringen ingaan. Hierbij gaat het om lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een meerderjarig invalide (klein-)kind. Op de datum waarop de lijfrente wordt gesloten, zal voldoende duidelijkheid moeten bestaan over de te verwachten toekomstige invaliditeit van het (klein-)kind. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit een verklaring van een medisch specialist over de te verwachten ontwikkeling in het ziektebeeld. Als in latere jaren wederom premie wordt voldaan, zal deze uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen als op het tijdstip waarop de premie wordt betaald, nog steeds de verwachting bestaat dat de uitkeringen zullen toekomen aan een meerderjarig, invalide (klein-)kind.

3.1.3. Hoogte premieaftrek

Ontbreken maximum in de wet
In de wet is geen maximum opgenomen voor de aftrek van lijfrentepremies ten behoeve van meerderjarige invalide (klein-)kinderen. Dit brengt echter niet mee dat (groot)ouders zonder enige begrenzing dergelijke premies in aftrek kunnen brengen.

Maximum strekkend tot voorziening in het levensonderhoud
De premies worden betaald om een toekomstvoorziening op te bouwen voor geestelijk of lichamelijk gebrekkige kinderen die niet of slechts gedeeltelijk in staat zijn of zullen zijn in hun eigen levensonderhoud te voorzien. Dit brengt mee dat de lijfrente dient of kan dienen om te voorzien in het levensonderhoud van het (klein-)kind. De beoordeling of een lijfrente kan dienen om te voorzien in het levensonderhoud van een meerderjarig invalide kind kan ruimhartig zijn. Er moet ten minste rekening worden gehouden met het inkomensniveau en de maatschappelijke positie van de ouders en het feit dat aan invaliditeit extra kosten zijn verbonden.

3.2. Aanspraken bij arbeidsongeschiktheid

3.2.1. Inleiding

Als een (kapitaals)uitkering ineens is verzekerd, is geen sprake van een van het inkomen aftrekbare uitgave voor een inkomensvoorziening maar van een niet van het inkomen aftrekbare premie voor een kapitaalverzekering. In de praktijk is op grond van de voorwaarden en formuleringen in polissen van verzekeringsmaatschappijen niet altijd duidelijk of sprake is van een verzekerd kapitaal dan wel van een verzekerde reeks van periodieke uitkeringen. Hierna geef ik voor arbeidsongeschiktheidsverzekeringen aan welke formuleringen in de polissen in ieder geval zien op een kapitaalverzekering dan wel op een lijfrente of recht op periodieke uitkeringen. Ik zoek hierbij aansluiting bij twee standaardclausules die in de verzekeringspraktijk worden gebruikt.

Deze clausules in de polissen geven fiscaal uitsluitend zekerheid in de sfeer van het bedingen en verzekeren van uitkeringen ter zake van ziekte, invaliditeit en ongeval.

3.2.2. Uiteenlopende polisomschrijvingen; standaardclausules

In de praktijk worden de volgende twee standaardclausules gebruikt.

Clausule A; periodieke uitkering
Clausule A geeft het periodieke karakter van de verzekerde uitkeringen aan en leidt tot belastbaarheid van die uitkeringen (inkomen uit werk en woning) en aftrekbaarheid van de daarvoor betaalde premies (uitgaven voor inkomensvoorziening). Deze clausule luidt:

‘Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een van dag tot dag verkregen wordende periodieke uitkering tot de in deze polis vermelde dagbedragen. De uitbetaling van de door de verzekeraar verschuldigd geworden termijnen geschiedt op de laatste dag van elke kalendermaand c.q. -week, met dien verstande, dat bij beëindiging van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid de uitbetaling zal geschieden op de dag, volgende op die, waarop die beëindiging aan de verzekeraar is bekend geworden.’

Clausule B; kapitaalverzekering
Clausule B geeft aan dat een uitkering ineens, verzekerd is. Dit leidt er toe dat die uitkering niet belastbaar is (als inkomen uit werk en woning) en de daarvoor betaalde premies niet aftrekbaar zijn (als uitgaven voor een inkomensvoorziening). Deze clausule luidt:

‘Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een bij het einde van de arbeidsongeschiktheid verschuldigd wordende som, waarvan de grootte wordt bepaald door de in deze polis vermelde dagbedragen te vermenigvuldigen met de in dagen uitgedrukte duur van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid. De verzekeraar is bevoegd op de verzekerde som voorschotten uit te betalen.’

3.3. Premies voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering gefinancierd met geleend geld

De premies die betaald zijn voor een recht op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel c, van de Wet IB 2001, zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dit geldt ook voor een koopsom voor een dergelijke verzekering.

Ook de premie of koopsom voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering die is gefinancierd met geleend geld kan in aftrek op het inkomen worden gebracht als uitgave voor een inkomensvoorziening. Overigens is de rente op dat gedeelte van de lening die betrekking heeft op de premies niet aftrekbaar.

3.4. Tussentijdse beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering (artikel 3.133 van de Wet IB 2001)

Een arbeidsongeschiktheidsverzekering waarvan de premies zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen kan vóór het einde van de overeengekomen looptijd worden beëindigd. Hierbij kunnen zich twee situaties voordoen.

Beëindiging zonder uitkering door de verzekeraar
Als de verzekeraar bij tussentijdse beëindiging van de arbeidsongeschiktheidsverzekering geen uitkering doet, worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen. In deze situatie zijn geen verzekerde rechten van betekenis meer aanwezig waarop artikel 3.133 van de Wet IB 2001 van toepassing kan zijn.

Beëindiging met uitkering door de verzekeraar
Als de verzekeraar wel een uitkering doet bij tussentijdse beëindiging van de arbeidsongeschiktheidsverzekering (zonder dat het verzekerde risico zich heeft voorgedaan), worden op grond van de wetsystematiek negatieve uitgaven in aanmerking genomen. De negatieve uitgaven worden in beginsel berekend op de waarde in het economische verkeer van de verzekering ten tijde van de beëindiging (artikel 3.137 van de Wet IB 2001). Hierover is revisierente verschuldigd (artikel 30i van de AWR). De waarde van de verzekering wordt bij een aanspraak waarvan nog geen periodieke uitkeringen zijn vervallen evenwel gesteld op ten minste de premies die als uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen (de zogenoemde minimumwaarderingsregel; artikel 3.137, eerste lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001). Deze wettelijke bepalingen leiden in de geschetste situatie tot onbedoelde gevolgen. Gelet hierop keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Goedkeuring; geen toepassing minimumwaarderingsregel
In de geschetste situatie zou de minimumwaarderingsregel in verhouding tot de te ontvangen afkoopsom leiden tot een te hoog te belasten bedrag. Omdat de risicodekkingsperiode inmiddels is verstreken, bestaat er geen relatie meer met het bedrag van de in het verleden betaalde en afgetrokken premies. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat de minimumwaarderingsregel niet wordt toegepast als de verzekeraar een uitkering doet bij tussentijdse beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering.

Goedkeuring; geen revisierente bij verzekeringen tegen premie(s) voor dekkingsperioden van ten hoogste een jaar
Als het gaat om de beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering waarvoor premie(s) voor dekkingsperioden van ten hoogste een jaar waren verschuldigd, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) bovendien het volgende goed. Een uitkering gedaan door de verzekeraar in verband met die beëindiging merk ik aan als een restitutie van premie (artikel 3.132 van de Wet IB 2001). Het bedrag van de uitkering wordt in aanmerking genomen als een teruggave van een uitgave voor inkomensvoorzieningen. Over een dergelijke teruggave is geen revisierente verschuldigd.

Goedkeuring; geen revisierente bij verzekering tegen premie(s) voor dekkingsperioden langer dan een jaar en als gevolg van een ontbindende voorwaarde
Eveneens keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat een premierestitutie als een teruggave van een uitgave voor inkomensvoorziening wordt aangemerkt waarover geen revisierente is verschuldigd in de volgende situatie. Een arbeidsongeschiktheidsverzekering gesloten bij een professionele verzekeringsmaatschappij wordt beëindigd op grond van een specifieke contractuele ontbindende voorwaarde. Voor die verzekering waren één of meer premies voor dekkingsperioden langer dan een jaar verschuldigd. Het gaat meestal om arbeidsongeschiktheidsverzekeringen die zijn gekoppeld aan de woonlasten voor een eigen woning. Als door de verkoop van de eigen woning de woonlasten wegvallen, vervalt in een dergelijk geval de verzekering. Veelal zal de verzekeraar dan de vooruitbetaalde premie (gedeeltelijk) restitueren. Een dergelijke premierestitutie merk ik eveneens aan als een teruggave van een uitgave voor inkomensvoorzieningen waarover geen revisierente verschuldigd is.

3.5. Declausulering van een arbeidsongeschiktheidsverzekering (3.137, eerste lid, van de Wet IB 2001)

Een arbeidsongeschiktheidsverzekering (waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken) kan worden omgezet in een verzekering die niet meer voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek (declausulering). Deze omzetting wordt aangemerkt als een handeling die leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Dit betekent dat ten minste het bedrag van de in totaal afgetrokken premies als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Hierover is revisierente verschuldigd (artikel 30i van de AWR). Bedraagt de waarde van de aanspraak op het tijdstip van omzetting meer dan de in het verleden afgetrokken premies, dan is die waarde belast (artikel 3.137, eerste lid, van de Wet IB 2001). Dit laatste doet zich met name voor als op het tijdstip van omzetting – op grond van de gezondheidssituatie van de verzekerde – de kans op arbeidsongeschiktheid aanmerkelijk groter is dan ten tijde van het sluiten van de overeenkomst. Bij het vaststellen van de waarde op het tijdstip van omzetting moet ook met die omstandigheid rekening worden gehouden.

4. Lijfrenten voor een pensioentekort (artikel 3.124, onderdeel a, van de Wet IB 2001)

4.1. Aanduiding soort lijfrente in de polis is voorwaarde voor premieaftrek

Om voor premieaftrek in aanmerking te komen, moet een betaalde premie betrekking hebben op een of meer van de in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 genoemde lijfrentevormen. In de praktijk hebben lijfrentepolissen waarvan de uitkeringen nog niet zijn ingegaan meestal de vorm van een ‘gerichte’ lijfrente. Dit is een lijfrente waarbij een kapitaal de rekengrootheid vormt voor de lijfrentevorm die in de toekomst moet ingaan. De hoogte van de uit te keren termijnen staat dus nog niet vast.

De premies betaald voor een gerichte lijfrente kunnen worden afgetrokken, als in de polis is aangegeven welke soort lijfrente verzekerd is. Dat kan bijvoorbeeld in de volgende vorm: ‘verzekerd is een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001’, of: ‘verzekerd is een oudedagslijfrente in de zin van de Wet IB 2001’. Voor premieaftrek kan niet worden volstaan met een algemene aanduiding als ‘verzekerd is een lijfrente in de zin van artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001.’

4.2. Combinaties van lijfrentevormen

4.2.1. Inleiding

In een polis van een (gerichte) lijfrente kan een combinatie van lijfrentevormen als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 zijn verzekerd. De combinatie van een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, respectievelijk onderdeel b, van de Wet IB 2001) komt vaak voor. Bij een dergelijke combinatie hanteren de verzekeringsmaatschappijen meestal een opsomming van de begunstigden voor de lijfrenten. De eerstgenoemde persoon is de begunstigde van de oudedagslijfrente en de volgende personen in de genoemde volgorde zijn de begunstigden van de nabestaandenlijfrente. Deze vorm van polisopmaak staat niet in de weg aan premieaftrek voor beide typen lijfrenten. Daarnaast komen andere combinaties van lijfrenten voor die echter niet of niet geheel voldoen aan de voorwaarden van de Wet IB 2001. Daarop ga ik hierna in.

4.2.2. Combinatie van twee of meer lijfrentevormen; premiesplitsing

Soms wordt in een polis een combinatie van afzonderlijk omschreven lijfrentevormen verzekerd, waarbij één van deze lijfrentevormen niet aan de specifieke eisen voldoet van artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001. Dan is uitsluitend voor het premiedeel dat voor de lijfrentevormen die wel aan de voorwaarden voldoen, premieaftrek mogelijk. In een dergelijk geval moet premiesplitsing plaatsvinden.

4.2.3. Eén verzekerde lijfrente; geheel voldoet niet; soms premieaftrek

Een niet kwalificerende lijfrente; splitsbaar in twee (of meer) kwalificerende; premieaftrek
Het komt voor dat in een polis één lijfrente is vormgegeven, dus geen combinatie van diverse lijfrentevormen. Als geheel beoordeeld, voldoet deze lijfrente echter niet aan één van de omschreven lijfrentevormen van artikel 3.125 van de Wet IB 2001. In dergelijke gevallen kan toch de totale premie voor aftrek in aanmerking komen, als de lijfrente geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrentevormen die ieder voor zich wel kwalificeren. Indien één of beide premiegedeelten uitkomen boven het maximum aftrekbare bedrag voor de desbetreffende lijfrentevorm is uitsluitend het excedent niet aftrekbaar.

Voorbeeld
Verzekerd is één lijfrente die ingaat op 65-jarige leeftijd en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 5 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30.000 per jaar. Daarna € 20.000 per jaar.

Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. Omdat de lijfrente fiscaal kan worden onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10.000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20.000 per jaar, is deze lijfrente als geheel aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001.

Een als geheel niet kwalificerende lijfrente; niet splitsbaar in twee (of meer) kwalificerende lijfrentevormen; geen premieaftrek
Het komt voor dat een verzekerde lijfrente (dus geen combinatie van afzonderlijk omschreven lijfrentevormen) niet geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrenten die ieder voor zich voldoen aan de wettelijke voorwaarden. Het is dan niet mogelijk de totale premie te splitsen in een gedeelte dat in aftrek kan komen – omdat één van de te onderscheiden lijfrentevormen wel zou voldoen – en een gedeelte dat niet voor aftrek in aanmerking kan komen. In dergelijke gevallen komt de totale premie niet voor aftrek in aanmerking.

Voorbeeld
Verzekerd is één lijfrente die ingaat op 65-jarige leeftijd en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 3 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30.000 per jaar. Daarna € 20.000 per jaar.

Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. De lijfrente kan fiscaal niet worden onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10.000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20.000 per jaar. Deze lijfrente is als geheel niet aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001.

4.3. Nabestaandenlijfrente (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001)

4.3.1. Algemeen

Een nabestaandenlijfrente moet ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, zijn partner of zijn gewezen partner (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Uitstel van de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente leidt in beginsel tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Er geldt een redelijke termijn om de nabestaandenlijfrente vorm te geven en te doen ingaan (zie paragraaf 4.7).

Geruisloze omzetting nabestaandenlijfrente in andere (uitgestelde) lijfrente niet mogelijk
Tot en met 2000 kon voor de toepassing van de Wet IB 1964 een ingegane nabestaandenlijfrente fiscaal geruisloos door de gerechtigde worden omgezet in een andere (uitgestelde) lijfrente die op grond van artikel 45 van de Wet IB 1964 was toegestaan. Met ingang van 1 januari 2001 geldt echter het volgende. Als een lijfrente zodanig wordt gewijzigd of omgezet, dat de lijfrente ‘beoordeeld vanuit de verzekeringnemer’ niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125 van de Wet IB 2001, worden negatieve uitgaven in aanmerking genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Dit brengt mee dat een nabestaandenlijfrente met ingang van 2001 niet meer fiscaal geruisloos kan worden omgezet in bijvoorbeeld een (uitgestelde) oudedagslijfrente ten behoeve van de nabestaanden.

Hierop bestaat als uitzondering de situatie waarin de nabestaandenlijfrente ontstaat als gevolg van het overlijden van de partner van de verzekeringnemer en de verzekeringnemer ook de begunstigde van de lijfrente is. De nabestaandenlijfrente kan dan fiscaal geruisloos worden omgezet in een al dan niet uitgestelde (tijdelijke) oudedagslijfrente ten behoeve van de verzekeringnemer.

Nabestaandenlijfrente bedongen tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001
Het voorgaande (geruisloze omzetting) geldt ook voor nabestaandenlijfrenten die zijn bedongen met toepassing van artikel 45 van de Wet IB 1964 en die na 1 januari 2001 worden of zijn omgezet. Artikel 3.133 Wet IB 2001 is namelijk ook van toepassing op dergelijke lijfrenten (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, eerste lid, van de Invoeringswet). Zie voor Pré Brede Herwaarderinglijfrenten die zijn aangepast aan de Wet IB 2001 paragraaf 5.5.

Gerechtigden tot nabestaandenlijfrenten; niet-natuurlijk persoon
Gerechtigden tot nabestaandenlijfrenten kunnen alleen natuurlijke personen zijn. In de praktijk doet zich de situatie voor dat ‘de erfgenamen’ als begunstigden in de polis van de nabestaandenlijfrente zijn vermeld. Op het tijdstip van overlijden komt op grond van het testament vast te staan dat een niet-natuurlijk persoon erfgenaam is. Het gaat bijvoorbeeld om een algemeen nut beogende instelling.

Op dat ondeelbare tijdstip voldoet deze nabestaandenlijfrente niet langer aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Bij de overledene worden negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001).

4.3.2. Uitstel nabestaandenlijfrente tot tijdstip beëindiging Anw; goedkeuring

In de praktijk bestaat behoefte aan een nabestaandenlijfrente waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden, dan wel eerst nadat een recht op een Anw-uitkering is geëindigd. Gelet op de achtergrond van de nabestaandenlijfrente keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat een lijfrente waarvan de termijnen ingaan bij het overlijden of nadat het recht op de Anw-uitkering is geëindigd, wordt aangemerkt als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

Voor gerechtigden die zijn geboren vóór 1 januari 1950 is het hierbij voldoende dat er een formele gerechtigdheid tot de Anw-uitkering bestaat, die op enig tijdstip eindigt. De feitelijke Anw-uitkering hoeft dus niet te worden ontvangen.

Situaties waarin gerechtheid tot een Anw-uitkering bestaat zijn de volgende:

– Een nabestaande echtgenoot/partner die is geboren vóór 1 januari 1950 kan recht hebben op een nabestaandenuitkering op grond van de Anw. Die Anw-uitkering eindigt op het tijdstip waarop de gerechtigde 65 jaar wordt.

– Een nabestaande echtgenoot/partner die is geboren na 1949 kan recht hebben op een Anw-uitkering als deze een kind verzorgt dat jonger is dan 18 jaar. De Anw-uitkering eindigt dan op het tijdstip waarop het jongste kind 18 jaar wordt.

– Ook kan recht op een Anw-uitkering bestaan als de nabestaande arbeidsongeschikt is op en sinds de dag van het overlijden van de echtgenoot of partner.

– Een nabestaande kan ook recht hebben op een Anw-uitkering voor een kind dat door het overlijden halfwees is geworden.

– Een kind dat door het overlijden ouderloos is geworden, kan zelfstandig recht hebben op een Anw-uitkering. Deze uitkering eindigt, naar gelang de omstandigheden, op het tijdstip waarop het kind de leeftijd van 16, 18 of 21 jaar bereikt.

– Een Anw-uitkering kan ook op andere gronden eindigen, bijvoorbeeld als het inkomen te hoog wordt of als de nabestaande hertrouwt.

Het is niet toegestaan dat de nabestaandenlijfrente ingaat op een tijdstip naar keuze van de nabestaande, bijvoorbeeld een tijdstip tussen het overlijden en het tijdstip waarop de gerechtigdheid op de Anw-uitkering eindigt. Wel mag de nabestaandenlijfrente ingaan op het tijdstip waarop de Anw-gerechtigdheid daadwerkelijk is geëindigd. Hierbij is niet van belang door welke oorzaak de Anw-gerechtigdheid is geëindigd.

Goedkeuringen in verband met verzekeringstechnische aspecten
Mede in verband met verzekeringstechnische aspecten keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) in aanvulling op de bovenvermelde goedkeuring het volgende goed:

– Een nabestaandenlijfrente voor de echtgenoot/partner kan op grond van de polis ingaan op het tijdstip waarop het jongste kind 18 jaar wordt, in plaats van een eventueel eerder tijdstip waarop de Anw-uitkering eindigt (halfwezenuitkering).

– Een nabestaandenlijfrente voor nabestaande echtgenoten/partners die zijn geboren vóór 1950 en die tot de 65-jarige leeftijd Anw-gerechtigd zijn, kan op grond van de polis ingaan op 65-jarige leeftijd, ondanks een mogelijk eerder einde van de Anw-uitkering.

– Een nabestaandenlijfrente voor een kind dat door het overlijden ouderloos wordt (volle wezenuitkering), kan op grond van de polis ingaan op het tijdstip waarop het kind 21 jaar wordt, in plaats van een eventueel eerder tijdstip waarop de Anw-uitkering eindigt.

4.4. Oudedagslijfrente op twee levens

Er zijn polissen waarin in de eerste plaats een lijfrente op twee levens is verzekerd. Hierbij gaan de termijnen in bij het in leven zijn van de verzekeringnemer én van diens echtgenoot/partner (oudedagslijfrente) op de afgesproken datum. Bij eerder overlijden van de verzekeringnemer dan wel diens echtgenoot/partner gaat vervolgens een lijfrente in op het leven van de overblijvende echtgenoot/partner (nabestaandenlijfrente). De rechten op de oudedagslijfrente vervallen bij het ingaan van de nabestaandenlijfrente. Een dergelijke lijfrentevorm is op grond van de Wet IB 2001 niet toegestaan omdat uitsluitend de verzekeringnemer de enige verzekerde persoon kan zijn voor de oudedagslijfrente.

Goedkeuring
In deze verzekeringsvorm volgt bij vooroverlijden van de echtgenoot/partner van de verzekeringnemer weliswaar geen oudedagslijfrente, maar op dat moment gaat wel een nabestaandenlijfrente in. Dergelijke verzekeringen vervullen een maatschappelijke functie. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat een dergelijke combinatie van lijfrenten voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001.

4.5. Oudedagslijfrente en nabestaandenlijfrente; onzekerheidsvereiste

Bij een combinatie van lijfrenten moet elk van de lijfrenten afzonderlijk voldoen aan alle daarvoor geldende criteria, waaronder het onzekerheidsvereiste (1%-criterium). Met name bij tijdelijke nabestaandenlijfrenten kunnen problemen ontstaan door het 1%-criterium als de verzekerde overlijdt kort voor het einde van de looptijd van de verzekering. In een dergelijk geval wordt bij toetsing op de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente niet voldaan aan het 1%-criterium. Daardoor kunnen ongewenste gevolgen optreden.

Goedkeuring; beoordeling sterftekans op basis van theoretisch maximale looptijd
Om deze ongewenste gevolgen te voorkomen, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) voor de nabestaandenlijfrente het volgende goed. Voor de bepaling van de (1%) sterftekans wordt uitgegaan van de looptijd van de nabestaandenlijfrente die op grond van de overeenkomst maximaal mogelijk is. Hierbij mag dus worden uitgegaan van de datum van sluiten van de lijfrente.

4.6. Geen aanpassing bestaande polissen nodig voor eerbiedigende werking overbruggingslijfrenten

4.6.1. Vanaf 2006 geen premieaftrek meer voor overbruggingslijfrente; eerbiedigende werking

Met ingang 1 januari 2006 is geen premieaftrek meer mogelijk voor tijdelijke lijfrenten die voorafgaan aan de pensioendatum (overbruggingslijfrenten). Wel is het mogelijk om in de toekomst nog overbruggingslijfrenten te bedingen voor zover er sprake is van op 31 december 2005 bestaande aanspraken (eerbiedigende werking; artikel 10a.1 van de Wet IB 2001).

Wettelijke voorwaarde voor eerbiedigende werking
Voor die eerbiedigende werking geldt als voorwaarde dat de polis (mede) betrekking heeft op een overbruggingslijfrente. Dit houdt in dat de overbruggingslijfrente uitdrukkelijk (mede) verzekerd moet zijn. In vele bestaande lijfrentepolissen worden overbruggingslijfrenten niet met zoveel woorden genoemd. Meestal zijn uitsluitend de oudedagslijfrenten in de polis opgenomen, met als achterliggende gedachte dat op grond van de Wet IB 2001 (wettekst tot en met 2005) een fiscaal geruisloze omzetting in een overbruggingslijfrente steeds mogelijk is.

Alleen als de overbruggingslijfrente in 2005 (alsnog) uitdrukkelijk in de bestaande lijfrentepolis was opgenomen, kan op grond van de wettekst in de toekomst gebruik gemaakt worden van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht.

Goedkeuring
Om te voorkomen dat lijfrentepolissen alleen om deze reden moeten worden aangepast, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Het is niet nodig alsnog lijfrentepolissen aan te passen om in de toekomst overbruggingslijfrenten te kunnen bedingen voor op 31 december 2005 bestaande aanspraken. De aanpassing is ook niet nodig voor lijfrenten die zijn bedongen in het kader van de omzetting in een lijfrente van de fiscale oudedagsreserve en/of in het kader van de omzetting van stakingswinst.

Dit geldt eveneens voor stamrechten die in het verleden zijn bedongen met toepassing van artikel 19 (oud) en artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964. Dergelijke stamrechten mogen worden omgezet in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001. De omzetting van een stamrecht in een overbruggingslijfrente kan ook plaatsvinden na het kalenderjaar 2005. Voor de hoogte van de overbruggingslijfrente verwijs ik naar paragraaf 9.4.

4.6.2. Overige aspecten in verband met afschaffen van de overbruggingslijfrente

Terugwenteling premies naar kalenderjaar 2005
De eerbiedigende werking geldt ook voor aanspraken die voortvloeien uit premies die zijn betaald in 2006 en die in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in 2005 (terugwenteling; artikel 3.130, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001). Dit kunnen lijfrenten zijn die al vóór 2006 zijn gesloten, maar ook lijfrenten die in 2006 zijn gesloten waarbij de premie is teruggewenteld naar 2005. Ook op de polissen waarvan de premies naar 2005 zijn teruggewenteld, is de goedkeuring op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) uit paragraaf 4.6.1 van toepassing. De overbruggingslijfrente hoeft niet uitdrukkelijk in de polis te zijn verzekerd.

Waarde in het economische verkeer van polis; terugwenteling premies
Als (mede) een overbruggingslijfrente is verzekerd, terwijl na 31 december 2005 nog premies worden voldaan, kan in de toekomst slechts een overbruggingslijfrente worden bedongen tot het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de verzekering op 31 december 2005 (artikel 10a.1, derde lid, van de Wet IB 2001). Premies die worden teruggewenteld naar 2005, worden dan niet aangemerkt als premies die na 31 december 2005 zijn voldaan. Uit de wetssystematiek, in combinatie met de in paragraaf 4.6.1 genoemde goedkeuring, vloeit voort dat de waarde in het economische verkeer van de polis op 31 december 2005 kan worden verhoogd met de nominale premie die na 31 december 2005 is voldaan en die is teruggewenteld naar 2005 (met toepassing van artikel 3.130 van de Wet IB 2001).

4.7. Redelijke termijn voor bedingen lijfrente (artikel 1.7, eerste lid, juncto artikel 3.125 van de Wet IB 2001)

4.7.1. Inleiding

Op grond van vaste jurisprudentie gold voor de toepassing van de Wet IB 1964 voor de belanghebbende een redelijke termijn om na de expiratie van een kapitaalverzekering de bijbehorende lijfrenteclausule te gebruiken. Voor de toepassing van de Wet IB 2001 bestaat die redelijke termijn ook voor gerichte lijfrenten om de hoogte van de lijfrentetermijnen vast te stellen als de lijfrente ingaat.

In de uitvoeringspraktijk bestaat onduidelijkheid over de duur van ‘een redelijke termijn’. Hierover bestaat vrijwel geen jurisprudentie. Om de praktijk te uniformeren en zoveel mogelijk zekerheid te bieden, geef ik hierna een minimumtermijn aan voor de verschillende situaties.

4.7.2. Redelijke termijn; uniforme minimumtermijn

Een belastingplichtige heeft op grond van de jurisprudentie een bepaalde termijn voor het invullen van de uitkeringsfase van zijn lijfrente. Om rekening te houden met wat in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk is en met de omstandigheden van de belastingplichtige, hanteert de rechter het begrip redelijke termijn. Dit uitgangspunt is voor mij aanleiding om bij de vaststelling van een minimumtermijn twee situaties te onderscheiden. De situatie waarin het vaststellen van de lijfrente moet plaatsvinden bij leven van de verzekerde persoon en de situatie waarin de lijfrente in moet gaan als gevolg van het overlijden van de verzekerde.

Nabestaandenlijfrente
Als minimumtermijn voor de vaststelling van een nabestaandenlijfrente is een termijn van 12 maanden na de datum van overlijden van de verzekerde persoon redelijk.

Lijfrente bij leven
Als minimumtermijn voor het vaststellen van de lijfrente bij in leven zijn van de verzekerde persoon is een termijn van 6 maanden na de expiratiedatum c.q. de contractuele vaststellingsdatum redelijk.

4.7.3. Overschrijding minimumtermijn

Als de belanghebbende deze minimumtermijn overschrijdt, moet de inspecteur op diens verzoek beoordelen of de gebruikte termijn naar de omstandigheden van het geval nog ‘redelijk’ is te noemen. De gebruikte termijn kan nog redelijk zijn als de overschrijding van de minimumtermijn niet aan de belanghebbende is te wijten. Bijvoorbeeld als de belanghebbende wel alles heeft gedaan wat in redelijkheid van hem verwacht kan worden om de lijfrente te doen ingaan binnen de redelijke termijn, maar de verzekeraar of de tussenpersoon nalatig is geweest bij het vaststellen van de lijfrente. Een ander voorbeeld is de situatie waarin de belanghebbende door een administratieve fout noch door de verzekeraar noch door de tussenpersoon voor het einde van de minimumtermijn op de hoogte is gesteld van het verstrijken van de expiratiedatum c.q. de contractuele berekeningsdatum.

In gevallen waarin een nabestaandenlijfrente moet ingaan, komt het voor dat de verzekeraar niet binnen de minimumtermijn in kennis wordt gesteld van het overlijden en de belanghebbenden niet op de hoogte zijn van het bestaan van de lijfrente. In een dergelijk geval gaat de minimumtermijn van 12 maanden pas in vanaf het tijdstip waarop de verzekeraar dan wel de belanghebbenden de relevante informatie verkrijgen.

In al deze gevallen van overschrijding van de minimumtermijn ligt het op de weg van de belanghebbende om aan de inspecteur aannemelijk te maken dat die overschrijding niet aan hem te wijten is. Als de belanghebbende daarin niet slaagt wordt een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule in fiscale zin geacht te zijn afgekocht. Voor een gerichte lijfrente vormt dit een omstandigheid als gevolg waarvan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en revisierente in aanmerking moeten worden genomen op het tijdstip van expiratie.

Verzoeken om toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) bij overschrijding van de redelijke termijn wijs ik af.

4.7.4. Geen terugwerkende kracht vereist voor de vast te stellen lijfrente

Het gebruiken van de redelijke termijn voor het vaststellen van de lijfrente brengt niet mee dat de belanghebbende verplicht is om de lijfrente – met terugwerkende kracht – te laten ingaan op de contractuele berekeningsdatum of de datum van het overlijden. Ook wat betreft de berekening van de hoogte van de lijfrentetermijnen behoeft geen ‘inhaal’ plaats te vinden.

4.7.5. Overlijden voordat de lijfrente is vastgesteld

In de praktijk komt de volgende situatie voor. Een verzekerd persoon moet bij leven een lijfrente bedingen na het bereiken van de contractuele datum binnen de redelijke termijn die daarvoor bestaat. Deze persoon komt echter te overlijden voordat hij zijn lijfrente heeft kunnen bedingen. In dergelijke situaties zijn de verzekeraars over het algemeen bereid een nabestaandenlijfrente te doen ingaan. In dat geval kan fiscaalrechtelijk hierbij worden aangesloten. De redelijke (minimum)termijn voor het bedingen van die nabestaandenlijfrente vangt dan aan op de datum van overlijden van de verzekerde persoon.

5. Lijfrenten gesloten vóór 2001 (onderdelen O en T van de Invoeringswet)

5.1. Vóór 2001 gesloten lijfrenten; wanneer is aanpassing nodig voor premieaftrek

5.1.1. Inleiding

Premies die aanspraak geven op inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124, onderdelen a t/m c, van de Wet IB 2001 zijn onder voorwaarden aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daarbij gaat het om premies, waaronder ook koopsommen, voor een overeenkomst van lijfrente of een aanspraak op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Aftrek van dergelijke premies binnen de wettelijke begrenzingen is uitsluitend mogelijk als de overeenkomst voldoet aan bepaalde, nauw omschreven voorwaarden. Het gaat daarbij onder meer om de soort verzekerde uitkeringen, de gerechtigden, de ingangs- en einddata van de uitkeringen en de verzekeraar.

Hierna ga ik in op situaties waarin lijfrenten zijn gesloten vóór 2001 onder de Wet IB 1964 terwijl de verzekeringnemer de met ingang van 2001 betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek wil brengen. Ik onderscheid hierbij lijfrenten gesloten onder het regime van de Brede Herwaardering (1992 tot en met 2000) en lijfrenten gesloten vóór 1992 (Pré Brede Herwaarderinglijfrenten).

5.1.2. Brede Herwaarderinglijfrenten

De voorwaarden voor lijfrenten waarvoor premieaftrek mogelijk was op grond van het regime Brede Herwaardering wijken maar op enkele punten af van de voorwaarden voor premieaftrek op grond van het regime voor lijfrenten van de Wet IB 2001.

Goedkeuring
Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat de polis van Brede Herwaarderinglijfrenten niet aan de Wet IB 2001 hoeft te worden aangepast. Bijvoorbeeld als in de polis een (tijdelijke) oudedagslijfrente is verzekerd die ingaat in een kalenderjaar na het bereiken van de leeftijd van 70 jaar van de belastingplichtige (zie ook de goedkeuring in paragraaf 9.5), of als het verbod op prijsgeven niet in de polis is opgenomen.

5.1.3. Pré Brede Herwaarderinglijfrenten

De vormgeving van Pré Brede Herwaarderinglijfrenten wijkt sterk af van de vormgeving van lijfrenten van het regime van de Wet IB 2001. Voor aftrek van premies van Pré Brede Herwaarderinglijfrenten moet de polis op het tijdstip van premiebetaling volledig zijn aangepast aan het regime van de Wet IB 2001.

Tijdelijke maatregel in verband met aanpassing polis
Voor de jaren 2001 en 2002 heb ik voor premies betaald voor van Pré Brede Herwaarderinglijfrenten het volgende goedgekeurd. De aanpassing van de polis moest uiterlijk op 31 december 2002 plaats hebben gevonden of op het nadien gelegen tijdstip waarop de aangifte over 2001 werd gedaan. Omdat deze goedkeuring gevolgen heeft voor de gehele looptijd van de lijfrente, vermeld ik deze nog in dit besluit.

5.2. Omzetting in lijfrente IB 2001; geen afkoop

Er is geen sprake van afkoop in fiscale zin als een lijfrente gesloten vóór 1 januari 2001 wordt omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek van de Wet IB 2001. Na de omzetting vormt de naar het nieuwe recht vormgegeven aanspraak de voortzetting van de omgezette aanspraak. Dit geldt ook als de bedoelde aanspraak gedeeltelijk wordt omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek.

5.3. Omzetting in lijfrente IB 2001; gevolgen voor gedeelte van lijfrente opgebouwd vóór 1 januari 2001

Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van een omzetting van een lijfrente gesloten vóór 1 januari 2001 in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek op grond van de Wet IB 2001. Het gaat om het gedeelte van de lijfrente, dat voortvloeit uit premiebetalingen die zijn gedaan vóór 1 januari 2001.

Als het gaat om een premiebetaling zoals omschreven in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Invoeringswet, blijven voor de bepaling van het inkomen uit een dergelijke lijfrente altijd de bepalingen van de Wet IB 1964 van toepassing (eerbiedigende werking). Een latere omzetting of aanpassing van die lijfrente op welke wijze dan ook brengt hierin geen wijziging. Dit geldt ook voor een Pré Brede Herwaarderinglijfrente die wordt aangepast aan de voorwaarden voor premieaftrek van het regime IB 2001.

5.4. Omzetting in lijfrente IB 2001; gevolgen voor gedeelte van lijfrente opgebouwd met ingang van 2001

Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van een omzetting van een lijfrente gesloten vóór 1 januari 2001 in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek op grond van de Wet IB 2001. Het gaat om het gedeelte van de lijfrente dat voortvloeit uit premiebetalingen gedaan op of na 1 januari 2001.

Ik onderscheid hierbij de volgende gevallen:

a. De lijfrente vloeit voort uit premies die zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001. Hierop zijn de bepalingen van de Wet IB 2001 van toepassing. Dit betekent dat de lijfrente en de daaruit in de toekomst voortvloeiende uitkeringen tot box 1 behoren.

b. De lijfrente vloeit voort uit premies die niet als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken en de premies gaan per lijfrenteovereenkomst een bedrag van € 2.269 per kalenderjaar niet te boven. De bepalingen van de Wet IB 1964 blijven van toepassing (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdeel d, van de Invoeringswet; eerbiedigende werking). Het moet dan gaan om een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999 en waarvan nadien de premiebetalingen niet zijn verhoogd, tenzij de verhoging plaatsvond op grond van een normale en gebruikelijke optieclausule. Dit betekent dat de lijfrente (geheel) tot box 1 behoort. De daaruit in de toekomst voortvloeiende uitkeringen worden in box 1 belast onder toepassing van de saldomethode in verband met de niet afgetrokken premies.

c. De lijfrente vloeit voort uit niet afgetrokken premies die per lijfrenteovereenkomst een bedrag van € 2.269 per kalenderjaar te boven gaan of er bestaat geen aanspraak op eerbiedigende werking. Op die lijfrente zijn uitsluitend de bepalingen van de Wet IB 2001 van toepassing. Dit betekent dat de lijfrente voor het bedrag dat betrekking heeft op de premie boven € 2.269 behoort tot de heffingsgrondslag van box 3.

5.5. Ingaan nabestaandenlijfrente bij Pré Brede Herwaarderingpolis die is aangepast aan IB 2001

5.5.1. Inleiding

Op grond van het Pré Brede Herwaarderingregime behoefde een lijfrente ten gevolge van overlijden niet onmiddellijk in te gaan. Voor lijfrenten waarop met ingang van 2001 dat regime nog van toepassing is (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet), is niet duidelijk of uitstel van het ingaan van de nabestaandenlijfrente geheel of gedeeltelijk is toegestaan ook als het overlijden plaats vindt nadat de polis was aangepast aan de Wet IB 2001 en één of meer premies zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Het gaat hier meestal om kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule.

5.5.2. Geen uitstel ingaan nabestaandenlijfrente

Een Pré Brede Herwaarderinglijfrente verliest als gevolg van de aanpassing aan het lijfrenteregime van de Wet IB 2001 niet de eerbiedigende werking voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan vóór 2001 (zie paragraaf 5.3).

Voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan na 2000 kan de eerbiedigende werking ook van toepassing zijn. In paragraaf 5.4 is aangegeven om welke situaties het gaat. Voor een lijfrente die bij leven uitkeert, kan daardoor sprake zijn van een gedeelte waarop nog het Pré Brede Herwaarderingregime van toepassing is en een gedeelte waarop het regime van de Wet IB 2001 van toepassing is.

Voor een nabestaandenlijfrente is de situatie echter een andere. Het risico van vóóroverlijden wordt in een lijfrentepolis immers verzekerd op grond van de laatst betaalde risicopremie(s). Een nabestaandenlijfrente vloeit niet voort uit een opgebouwd lijfrentekapitaal zoals dat wel het geval is bij een lijfrente die bij leven uitkeert. Indien dus een nabestaandenlijfrente ingaat na 2001 en de laatstbetaalde premie voor de lijfrente – waarin meestal is begrepen de risicopremie voor de dekking van het overlijdensrisico – als uitgave voor inkomensvoorziening is afgetrokken, is op de gehele nabestaandenlijfrente het regime van de Wet IB 2001 van toepassing. Uitstel van het ingaan van de nabestaandenlijfrenten is dan fiscaalrechtelijk niet toegestaan, behalve in de situaties omschreven in paragraaf 4.3.

Uitstel van het ingaan van een nabestaandenlijfrente is wel mogelijk in de situatie waarin de Pré Brede Herwaarderinglijfrente zoals die is opgebouwd tot en met het jaar 2000 premievrij is gemaakt en administratief gesplitst wordt bijgehouden van de lijfrente waarop met ingang van 2001 aftrekbare premies worden betaald. Voor zover de premievrije waarde een recht geeft op dekking bij overlijden na het jaar 2000, is op de desbetreffende lijfrente die ingaat bij overlijden het regime van de Wet IB 1964 van toepassing en is uitstel van de nabestaandenlijfrente fiscaal mogelijk.

6. Hoogte van de lijfrentepremieaftrek (artikel 3.127 van de Wet IB 2001)

6.1. Jaar- en reserveringsruimte, pensioenaangroei (factor A)

De hoogte van de lijfrentepremieaftrek hangt mede af van de pensioenaangroei. Daartoe moeten verzekeraars van pensioenvoorzieningen ieder jaar de hoogte van de pensioenaangroei in het voorafgaande kalenderjaar aan hun deelnemers opgeven (opgaveplicht). In de praktijk komen situaties voor waarbij onduidelijkheid bestaat over de berekening van de pensioenaangroei. Hierna ga ik op die situaties in.

6.1.1. Rangorde toepassing artikel 15, tweede lid, onderdelen a en b, van het Uitv. besl. IB 2001

Artikel 15, tweede lid, onderdelen a en b, Uitv. besl. IB 2001; geen rangorde, wel elkaar uitsluitend. De pensioenaangroei die aan een kalenderjaar wordt toegerekend, kan op twee manieren worden bepaald (artikel 15, tweede lid, onderdelen a en b, van het Uitv. besl. IB 2001). Dit hangt af van de soort pensioenregeling. Onderdeel a vermeldt de aan een beschikbare premie gerelateerde levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom. In onderdeel b staan de overige aan het inkomen gerelateerde levenslange inkomensvoorzieningen bij ouderdom.

Met de tekstvolgorde in de wet wordt geen behandelingsvolgorde bedoeld. De onderdelen a en b sluiten elkaar uit wat betreft toepassingsbereik. Dit betekent dat uitsluitend het voorschrift uit onderdeel b geldt als de inkomensvoorziening een aan het inkomen gerelateerde levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom is.

Aan het inkomen gerelateerde inkomensvoorzieningen (onderdeel b)
Aan het aan het inkomen gerelateerde inkomensvoorzieningen zijn:

– een op een eindloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18a, eerste lid, van de Wet LB 1964; en

– een op een middelloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18a, tweede lid, van de Wet LB 1964.

Inkomensvoorziening gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel (onderdeel a)
Een inkomensvoorziening gebaseerd op het beschikbare-premiestelsel is een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB 1964.

6.1.2. Wijzigingen na afloop van het kalenderjaar

Gewijzigde opgave binnen redelijke termijn
Een wijziging in de pensioenrechten na het verstrijken van het kalenderjaar heeft invloed op de opgaveplicht. De verzekeraar moet de opgave van de pensioenaangroei over een kalenderjaar vóór 1 november van het daarop volgende jaar aan de verzekerde werknemer doen. De verzekeraar baseert deze opgave op de bij hem bekende grondslagen ten tijde van het opmaken daarvan. Als achteraf blijkt dat bij de (primaire) opgave is uitgegaan van onjuiste grondslagen, moet de verzekeraar de verzekerde werknemer een gecorrigeerde opgave verstrekken.

De verzekeraar moet de gecorrigeerde opgave verstrekken binnen een redelijke termijn na het bekend worden van de gewijzigde grondslagen. Als de verzekeraar binnen twee maanden na het bekend worden van de gewijzigde grondslagen aan de pensioendeelnemer een verbeterde opgave verstrekt, heeft die verstrekking in ieder geval binnen een redelijke termijn plaatsgevonden.

6.1.3. Benutten van de reserveringsruimte na pensioenverbetering

Het is mogelijk dat een belastingplichtige in één of meer van de zeven voorafgaande jaren minder lijfrentepremies heeft betaald en afgetrokken dan waarop hij recht heeft (artikel 3.127, eerste lid, van de Wet IB 2001). Hij kan dan gebruik maken van een extra aftrekmogelijkheid: de reserveringsruimte (artikel 3.127, tweede lid, van de Wet IB 2001).

Pensioenverbetering in voorgaande jaren beïnvloedt reserveringsruimte
Bij de berekening van de reserveringsruimte moet rekening worden gehouden met een eventuele pensioenverbetering in de voorafgaande jaren. De reserveringsruimte is immers een extra aftrekmogelijkheid om inkomensvoorzieningen op een bepaald gewenst niveau te brengen. Dit betekent dat geen of minder reserveringsruimte aanwezig is voor zover in enig jaar in het verleden een pensioenverbetering heeft plaatsgevonden (zie ook paragraaf 9.2).

6.1.4. Voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag

Als een persoon van 40 jaar of ouder onvrijwillig wordt ontslagen, is het mogelijk dat een pensioenopbouw wordt voortgezet ten laste van het Fonds Voorheffing Pensioenverzekering (hierna: FVP). Het recht dat uit de FVP-bijdragen wordt opgebouwd, wordt na afloop van de loongerelateerde werkloosheidsperiode vastgesteld. De opbouw uit de FVP-bijdrage behoort tot de pensioenaangroei (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001).

Goedkeuring; FVP-bijdrage achteraf heeft geen gevolgen voor pensioenaangroei
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat bij de jaarlijkse opgave van de pensioenaangroei met de opbouw van levenslang ouderdoms- en partnerpensioen uit de FVP-gelden geen rekening hoeft te worden gehouden. Ik stel hierbij de voorwaarde dat de voortgezette pensioenopbouw in de pensioenregeling alleen plaatsvindt als en voor zover de voortgezette opbouw achteraf met de FVP-bijdragen wordt verkregen.

Deze goedkeuring geldt niet als de pensioenregeling – onafhankelijk van de hoogte van de latere bijdrage uit de FVP-regeling – een voortgezette pensioenopbouw kent.

6.1.5. Voortgezette pensioenopbouw over perioden waarin sprake is van pensioengevende diensttijd

In artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, ten 1e tot en met ten 4e, van het Uitv. besl. LB 1965 zijn verschillende mogelijkheden aangegeven waarin sprake kan zijn van pensioenopbouw in perioden waarin verlof is genoten. In deze perioden is sprake van pensioengevende diensttijd. Het pensioen dat wordt opgebouwd in deze perioden van verlof geldt als pensioenaangroei in het kalenderjaar (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001) .

6.1.6. Voortgezette pensioenopbouw over perioden na verbreking van de dienstbetrekking

In artikel 10a, eerste lid, onderdelen c, d en e, van het Uitv. besl. LB 1965 zijn verschillende mogelijkheden aangegeven waarin sprake kan zijn van pensioenopbouw nadat de dienstbetrekking is verbroken.

De pensioenopbouw in een periode waarin voor de toepassing van de Wet LB 1964 sprake is van pensioengevende diensttijd, wordt steeds beschouwd als aangroei in het kalenderjaar (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001). De pensioenverzekeraar moet dus in zijn opgaven met deze pensioenaangroei rekening houden.

6.1.7. Voortgezette pensioenopbouw over perioden waarin premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is verleend

De pensioenverzekeraar moet bij de jaarlijkse opgave van de pensioenaangroei rekening houden met de aangroei van de jaarlijkse uitkeringen van het aan de deelnemer toekomend levenslang ouderdomspensioen. In de opgave moet de verzekeraar de pensioenaangroei opnemen die het gevolg is van de toename van de diensttijd in dat jaar. Onder diensttijd wordt verstaan alle perioden die meetellen voor de opbouw van de pensioenrechten, de zogenoemde pensioenjaren, zodat het voor de vaststelling van de pensioenjaren geen verschil maakt of een deelnemer in één of meer van die perioden recht heeft op premievrijstelling. Dit kan bijvoorbeeld zijn omdat een deelnemer in die periode arbeidsongeschikt is. Het is alleen van belang dat de desbetreffende periode meetelt als diensttijd in de zin van de pensioenregeling.

6.1.8. Gevolgen van uitruil van pensioenrechten

Het is met ingang van 2005 niet meer mogelijk tijdelijke pensioenrechten (bijvoorbeeld overbruggingspensioenen/prépensioenen) toe te kennen, behalve als het overgangsrecht van de artikelen 38d, e en f, van de Wet LB 1964 van toepassing is. Tijdelijke pensioenrechten kunnen worden omgezet in levenslange pensioenrechten. Deze uitruil heeft gevolgen voor de berekening van de pensioenaangroei en de hoogte van de lijfrentepremieaftrek. Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van een dergelijke uitruil.

Voor zover tijdelijke pensioenrechten zijn opgebouwd in jaren voorafgaande aan het kalenderjaar van omzetting, heeft de omzetting geen invloed op de hoogte van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van omzetting.

Voor zover tijdelijke rechten zijn opgebouwd door toeneming van de diensttijd in het kalenderjaar van omzetting, wordt de door de omzetting ontstane aanspraak op levenslang ouderdomspensioen wel in aanmerking genomen voor de berekening van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van omzetting.

De omzetting van tijdelijke rechten die zijn opgebouwd voorafgaand aan het kalenderjaar van omzetting kan leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001).

6.1.9. Toerekenen van premiebetalingen aan pensioensoort

Voor de pensioenaangroei moet worden uitgegaan van de aangroei van het levenslang ouderdomspensioen. Het is met ingang van 2005 overigens niet meer mogelijk tijdelijke pensioenrechten (bijvoorbeeld overbruggingspensioenen/ prépensioenen) toe te kennen, behalve als het overgangsrecht van de artikelen 38d, e en f, van de Wet LB 1964 van toepassing is. Hierna geef ik aan in welke situaties de pensioenuitvoerder premies die zijn betaald voor tijdelijke rechten, buiten de opgave van de aan het desbetreffende kalenderjaar toe te rekenen aangroei van het levenslange ouderdomspensioen mag houden.

Het karakter van de premie voor de toepassing van de Wet LB 1964 is doorslaggevend voor de vraag voor welke pensioensoort een (al dan niet vrijwillige) pensioenpremie is betaald. De premies kunnen betrekking hebben op een levenslang ouderdoms- en partnerpensioen of op pensioenvormen met een tijdelijke uitkeringsperiode. Het moet voor de toepassing van de Wet LB 1964 eenduidig bekend zijn welke delen van de premie betrekking hebben op de verschillende pensioensoorten. Voor de tijdelijke pensioenvoorzieningen is dit onderscheid alleen te maken als de pensioenrechten afzonderlijk zijn omschreven. Als aan deze voorwaarde is voldaan, kunnen premies die zijn betaald voor tijdelijke rechten bij de bepaling van de pensioenaangroei buiten beschouwing blijven.

Geen afzonderlijk omschreven rechten; opgave totale premie
Als voor de tijdelijke pensioenrechten de rechten niet afzonderlijk zijn omschreven en de verzekering is mede bestemd voor het levenslange ouderdoms- en partnerpensioen, dan moet de opgave van de pensioenaangroei door de pensioenuitvoerder steeds gebaseerd worden op het totaal van de betaalde premies.

6.1.10. Vastebedragenregeling

Definitie vastebedragenregeling
Onder de term vastebedragenregeling wordt een regeling verstaan waarin een bepaald vast bedrag aan pensioen wordt opgebouwd. Dat vaste bedrag kan afhankelijk zijn van het aantal dienstjaren. Een vastebedragenregeling is geen loongerelateerde oudedagsvoorziening in formele zin. Er is echter wel een zodanige toezegging van een pensioenbedrag op de pensioengerechtigde leeftijd dat die regeling voor de bepaling van de pensioenaangroei (als bedoeld in artikel 3.127, vierde lid, van de Wet IB 2001) op dezelfde wijze behandeld moet worden. Op toezeggingen op grond van een vastebedragenregeling is artikel 15, tweede lid, onderdeel b, van het Uitv. besl. IB 2001 van toepassing. De jaarlijkse aangroei wordt daarbij gelijkgesteld aan het bedrag van het ouderdomspensioen dat aan de werknemer in het desbetreffende kalenderjaar is toegezegd.

6.1.11. Hybride pensioenregeling

Een kapitaalovereenkomst (zogenoemde hybride pensioenregeling) wordt voor de toepassing van de Wet LB 1964 aangemerkt als een pensioen gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel. Omdat deze regelingen een bijzonder karakter hebben, heb ik voor het bepalen van de pensioenaangroei afwijkende voorwaarden gesteld.

In dergelijke regelingen is het te verzekeren pensioenkapitaal duurzaam gebaseerd op pensioenaanspraken zoals deze in eind- of middelloonregelingen worden verkregen (streefpensioen). De premie voor de pensioenverzekering vormt niet het uitgangspunt van de regeling. De jaarlijkse pensioenaangroei moet bepaald worden overeenkomstig artikel 15, tweede lid, onderdeel b, van het Uitv. besl. IB 2001.

Als de verzekeraar van het pensioen – vanwege het bijzondere karakter van deze pensioenregeling – niet beschikt over gegevens om de hoogte van de pensioenaangroei op de wijze als bij een loongerelateerd pensioen op te geven, kan de opgave worden gedaan als bij een beschikbare-premieregeling. Dit komt vooral bij oudere pensioenregelingen voor.

6.1.12. Beschikbare premie; totale premie voor het ouderdoms- en partnerpensioen meerekenen

De pensioenaangroei is gedefinieerd als de aangroei van de levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom (artikel 15, tweede lid, van het Uitv. besl. IB 2001).

Toch moet voor de berekening van de pensioenaangroei de totale premie worden meegerekend. Het is niet voldoende om uitsluitend het gedeelte van de premie dat betrekking heeft op het ouderdomspensioen in aanmerking te nemen. Door de toepassing van de tabel van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Uitv. besl. IB 2001, wordt namelijk op grond van de totale premie de stijging van het levenslange ouderdomspensioen forfaitair berekend. In de tabel wordt al rekening gehouden met het feit dat een deel van de (totale) premie betrekking heeft op het partnerpensioen en op premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid.

6.2. Opgave in verband met pensioenverbetering

6.2.1. Toerekenen vrijwillige premiebetalingen aan kalenderjaar of oude dienstjaren

Vrijwillige verbetering pensioen; gevolgen aangroei in het kalenderjaar
Veel pensioenregelingen bieden de mogelijkheid tot verbetering van zowel het pensioen van het kalenderjaar als de pensioenrechten die zijn opgebouwd in de daarvoor gelegen dienstjaren. Op welke periode de vrijwillige premie betrekking heeft, wordt primair bepaald door wat daarover in de pensioenregeling en de pensioenverzekering is vastgelegd. Bijvoorbeeld uit de pensioenregeling of de pensioenverzekering blijkt eenduidig dat de vrijwillige pensioenpremie betrekking heeft op de inkoop dan wel de verbetering van het pensioen over de aan het kalenderjaar voorafgaande diensttijd. Bij de berekening van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van betaling hoeft hiermee geen rekening te worden gehouden.

Deze inkoop of verbetering kan wel leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001).

Opgave aangroei; toerekening premiebetaling bij niet eenduidige regeling
Als uit de regeling of verzekering de toerekening van de vrijwillige premiebetaling aan het kalenderjaar of de daarvoor liggende diensttijd niet eenduidig blijkt maar de regeling of verzekering biedt wel de mogelijkheid de pensioenopbouw over het kalenderjaar te optimaliseren, geldt het volgende. De premie moet worden aangemerkt als premie die betrekking heeft op het kalenderjaar van premiebetaling. De verzekeraar moet in zijn opgave van de pensioenaangroei in dat kalenderjaar rekening houden met de toename van het pensioen voor zover die uit die premiebetaling voortvloeit.

6.2.2. Inkoop van dienstjaren

Bij inkoop van dienstjaren (artikel 10a, eerste lid, onderdelen b en f, en het derde lid van het Uitv. besl. LB 1965) neemt de hoogte van de levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom toe. Deze toename kan van invloed zijn op de vaststelling van de pensioenaangroei (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001).

De inkoop van dienstjaren heeft geen effect op de berekening van de pensioenaangroei van het kalenderjaar, voor zover de ingekochte diensttijd ziet op diensttijd voorafgaand aan het kalenderjaar. De ingekochte diensttijd heeft immers geen betrekking op de toename van de diensttijd in het kalenderjaar.

Voor zover de inkoop betrekking heeft op dienstjaren met ingang van het jaar 2001, kan de inkoop leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De inkoop kan ook gevolgen hebben voor de hoogte van de reserveringsruimte.

6.2.3. Naheffing door beroepspensioenfonds

Als een deelnemer in een beroepspensioenfonds in enig jaar een te lage schatting maakt van het beroepsinkomen wordt daardoor over dat jaar een te lage pensioenpremie in rekening gebracht. Een beroepspensioenfonds kan in een later jaar een naheffing beroepspensioenpremies opleggen.

De verzekeraar moet in dat geval de deelnemer een verbeterde opgave van de pensioenaangroei sturen die betrekking heeft op het jaar waarvoor oorspronkelijk een te lage premie is afgedragen aan het fonds. Achteraf gezien kan de deelnemer als gevolg van de pensioenaangroei teveel lijfrentepremies hebben afgetrokken in de aangifte inkomstenbelasting. Ter voorkoming van een eventuele boete kan de belastingplichtige dan in het jaar van pensioenverbetering een verbeterde aangifte doen (dan wel een verzoek tot navordering), waarin hij de teveel afgetrokken lijfrentepremies corrigeert. Omdat hierbij geen sprake is van een pensioenverbetering maar van de achteraf juiste vaststelling van de aangroei in het jaar, worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen.

6.2.4. Wachttijd in collectieve pensioenregelingen

In een (collectieve) pensioenregeling kan een wachttijd zijn opgenomen. Als na het verstrijken van die wachttijd een recht op levenslang ouderdomspensioen wordt toegekend over een periode die ligt vóór het lopende kalenderjaar, moet de pensioenuitvoerder over die periode een (verbeterde) opgave opmaken. Voor die periode ontstaat een wijziging van de hoogte van de pensioenaangroei doordat achteraf alsnog pensioenrechten worden toegekend. In dat geval moet de pensioenuitvoerder binnen redelijke termijn een (verbeterde) opgave van de pensioenaangroei opmaken en verzenden aan de deelnemer.

Omdat hierbij geen sprake is van een pensioenverbetering maar van de achteraf juiste vaststelling van de aangroei in het jaar, worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen.

6.3. Pensioenaangroei voor belastingplichtigen die een Belgisch rustpensioen opbouwen

Belgisch rustpensioen omvat ook aanspraken van de eerste pijler
Binnen Nederland wordt de basis voor oudedagsvoorzieningen gevormd door de AOW (‘eerste pijler’) en pensioen (‘tweede pijler’). Het zogenoemde rustpensioen dat in België werkzame werknemers opbouwen omvat naar Nederlandse maatstaven gemeten zowel pensioenaanspraken als aanspraken van de eerste pijler. Als gevolg daarvan is de jaarlijkse aangroei van het Belgisch rustpensioen nominaal hoger dan de aangroei van een reguliere pensioenaanspraak in Nederland. Dit zal per saldo op 65-jarige leeftijd niet tot hogere rechten leiden.

De basis voor de berekening van de jaarruimte voor de aftrek van lijfrentepremies is 17% van de premiegrondslag. Bij de bepaling van de hoogte van de premiegrondslag wordt al rekening gehouden met het feit dat in reguliere gevallen recht zal bestaan op een AOW-uitkering. Op de uitkomst van die berekening komt vervolgens een bedrag in verband met de opbouw van pensioenrechten in mindering. Als daarbij de volledige aangroei van het Belgisch rustpensioen in aanmerking zou worden genomen, leidt dit tot een feitelijk te lage jaarruimte van de lijfrentepremieaftrek. Er wordt in dat geval opnieuw rekening gehouden met de gerechtigheid tot een publiekrechtelijke (Belgische) uitkering die ingaat op 65-jarige leeftijd.

Dit heeft tot gevolg dat belastingplichtigen die een Belgisch rustpensioen opbouwen in verhouding minder (gefacilieerde) lijfrentevoorzieningen kunnen opbouwen dan belastingplichtigen die naast hun pensioenrechten recht hebben op AOW. Dit effect acht ik ongewenst gelet op de achtergrond van de regeling over de berekening van de jaarruimte.

Goedkeuring
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat personen die in een jaar aanspraken voor een Belgisch rustpensioen opbouwen, bij de berekening van de aangroei in dat jaar op het bedrag van de aangroei van jaarlijkse uitkeringen volgens een pensioenregeling een forfaitair bedrag in mindering mogen brengen. Het gaat om de aangroei als bedoeld in artikel 3.127, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, ook wel de factor A. Deze goedkeuring geldt uitsluitend als in dat jaar geen Nederlandse AOW-aanspraken zijn opgebouwd.

De hoogte van de vermindering
De hoogte van deze vermindering bedraagt éénvijftigste van de uitkering op jaarbasis als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, jo vijfde lid, van de Algemene Ouderdomswet (de gehuwden-AOW), inclusief vakantiegeld. Bij de berekening van de gehuwden-AOW wordt uitgegaan van het uitkeringsniveau van 1 januari van het jaar waarover de aangroei van de pensioenaanspraken voor de berekening van de lijfrentepremieaftrek in aanmerking moet worden genomen.

Bij de pensioenaangroei in aanmerking te nemen vermindering
Bij de berekening van de aangroei van het bedrag van de jaarlijkse uitkeringen van de aanspraken voor een Belgisch rustpensioen kunnen de volgende bedragen op deze aangroei in mindering worden gebracht:

m.b.t. de aangroei in	in mindering te brengen bedrag
2001	f 319 / € 145
2002	euro 151
2003	euro 157
2004	euro 160
2005	euro 160
2006	euro 162
2007	euro 170

6.4. Berekening jaarruimte bij terugwenteling naar binnenlandse belastingplicht

Een buitenlandse belastingplichtige kan lijfrentepremies die zijn betaald in de buitenlandse periode, aftrekken van het inkomen in de periode van binnenlandse belastingplicht (terugwentelen; artikel 3.130, derde lid, van de Wet IB 2001). Voor de berekening van de jaarruimte worden uitsluitend de relevante elementen uit die binnenlandse periode in aanmerking genomen.

7. Tijdstip van betalen lijfrentepremie en van totstandkomen van levensverzekeringen (artikel 3.130 van de Wet IB 2001)

Hierna geef ik aan onder welke omstandigheden een betaalde premie voor aftrek in aanmerking zou kunnen komen. Het gaat dan bijvoorbeeld om situaties waarin al een betaling heeft plaatsgevonden terwijl de (lijfrente)overeenkomst juridisch nog niet perfect is.

Voor levensverzekeringen in het algemeen – dus ook voor kapitaalverzekeringen – geef ik aan op welk tijdstip een verzekering in juridische zin tot stand komt.

7.1. Tijdstip van betalen lijfrentepremie

Premies zijn in de eerste plaats als uitgaven voor inkomensvoorzieningen aftrekbaar in het jaar van betaling. Premies voor lijfrenten die worden betaald ter compensatie van een pensioentekort (als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, van de Wet IB 2001) kunnen daarnaast (deels) worden teruggewenteld naar een jaar dat voorafgaat aan het jaar van betaling.

7.1.1. Betaling lijfrentepremies in afwijking van de contractuele betaaldatum

In de eerste plaats kan een lijfrentepremie voor aftrek in aanmerking komen als die premie is betaald omstreeks de daarvoor in de lijfrentepolis voorziene betaaldatum. Voor een (nog) te sluiten lijfrente geldt uiteraard dat er sprake is van betaling van een lijfrentepremie als de lijfrenteovereenkomst in civielrechtelijke zin al vóór de fiscaal relevante (betaal)datum tot stand is gekomen. Daarnaast komen lijfrentepremies al voor aftrek in aanmerking als op de fiscaal relevante datum voldoende duidelijk is dat de betaling betrekking heeft op een kwalificerende lijfrenteovereenkomst (artikel 3.124 van de Wet IB 2001).

In de volgende twee gevallen kan ervan worden uitgegaan dat de betaling betrekking heeft op een kwalificerende lijfrenteovereenkomst:

– Gevallen waarin belanghebbende vóór het fiscaal relevante tijdstip een specifiek op hem betrekking hebbende offerte van de verzekeraar heeft ontvangen. Onder een specifieke offerte wordt niet verstaan een door of namens de verzekeraar aan cliënten verstuurd generiek aanbod tot het sluiten van een lijfrente.

– Gevallen waarin de aanvraag voor de lijfrenteverzekering vóór het fiscaal relevante tijdstip door de verzekeringsmaatschappij is ontvangen of geacht wordt te zijn ontvangen. Een aanvraag wordt in ieder geval geacht te zijn ontvangen als de aanvraag ten minste twee werkdagen vóór het fiscaal relevante tijdstip aan de verzekeringsmaatschappij is verzonden.

Voorwaarden
In beide hiervoor opgenomen gevallen moet de betaling steeds in overeenstemming zijn met de offerte/de aanvraag. De kwalificatie als lijfrentepremie geldt uitsluitend als de lijfrenteverzekering uiteindelijk juridisch tot stand komt in overeenstemming met de offerte/de aanvraag.

7.1.2. Geen toepassing hardheidsclausule voor te laat betaalde premies

Ik wijs verzoeken af om met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) premies die zijn betaald na de termijnen genoemd in artikel 3.130 van de Wet IB 2001 alsnog aan te merken als premies die zijn betaald binnen die termijn. De terugwentelingstermijn na afloop van het kalenderjaar waarin de premieaftrek gewenst is, is ruim voldoende voor de bepaling van de hoogte van een eventueel pensioentekort (artikel 3.127, eerste lid, van de Wet IB 2001). Daarnaast brengt de regeling van de reserveringsruimte mee dat de in een kalenderjaar niet gebruikte jaarruimte (deels) alsnog in aanmerking kan worden genomen in het jaar van betaling (artikel 3.127, tweede lid, van de Wet IB 2001). Voor lijfrenten die zijn of worden bedongen in het kader van omzetting van een oudedagsreserve in een lijfrente (artikel 3.128 van de Wet IB 2001) en omzetting van stakingswinst in een lijfrente (artikel 3.129 van de Wet IB 2001) kunnen in bepaalde gevallen wel te laat betaalde premies in aanmerking worden genomen. Deze materie is geregeld in een afzonderlijk beleidsbesluit (Lijfrenten in de winstsfeer; besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M).

7.2. Tijdstip van totstandkomen van levensverzekeringen

Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het tijdstip waarop overeenkomsten van levensverzekering, bijvoorbeeld lijfrenten, tot stand komen.

7.2.1. Medische acceptatie

Het is mogelijk dat een overeenkomst van levensverzekering is gesloten onder voorwaarde van medische acceptatie maar dat de verzekeraar van aanvang af volledige dekking heeft verleend. Van volledige dekking is slechts sprake als de verzekeraar bij overlijden van de verzekerde vóór de medische acceptatie (overlijden in de periode vóór medische keuring hieronder begrepen) hetzelfde bedrag uitkeert als ná de medische acceptatie is verzekerd. In dat geval is sprake van een overeenkomst onder ontbindende voorwaarde en komt de overeenkomst in fiscale zin dus tot stand op het tijdstip waarop de volledige dekking is ingegaan.

Als tot het tijdstip van medische acceptatie geen of een lager bedrag is verzekerd in geval van overlijden, is er fiscaal sprake van een (voor)overeenkomst. Deze (voor)overeenkomst wordt na de medische acceptatie gevolgd door een nieuwe overeenkomst. In dat geval is sprake van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde en komt de overeenkomst in de definitieve vormgeving pas tot stand op het tijdstip van acceptatie door de verzekeraar.

7.2.2. Premiebetaling zonder offerte

Er is geen overeenkomst van levensverzekering tot stand gekomen als de verzekeraar uitsluitend een premie heeft ontvangen, zonder dat daaraan een offerte ten grondslag lag. De elementen van verzekering zijn er niet, omdat aanbod en acceptatie niet hebben plaatsgevonden. Uit niets blijkt welke prestatie de verzekeraar tegenover de premiebetaling zal stellen.

Het maakt daarbij niet uit of de premiebetaler heeft verwezen naar een eerder afgesloten polis of in algemene zin naar een productnaam.

7.2.3. Aanbod en acceptatie, al dan niet onder opschortende voorwaarden

Voor het vaststellen van het tijdstip van tot stand komen van de verzekering zijn de elementen aanbod en acceptatie maatgevend. De partij die het aanbod heeft gedaan, moet van de andere partij, die betrokken is bij de overeenkomst, begrepen hebben dat zijn aanbod op alle wezenlijke punten is geaccepteerd. Als de verzekeraar een offerte voor een levensverzekering heeft gedaan (een aanbod tot het sluiten van de overeenkomst) en de verzekeringnemer de offerte heeft ondertekend en geretourneerd (de acceptatie van het aanbod), is sprake van een perfecte overeenkomst. Hierbij moet de verzekeraar ervan kennis hebben genomen dat de verzekeringnemer de offerte heeft geaccepteerd. Op welk moment een dergelijke acceptatie heeft plaatsgevonden en wanneer de verzekeraar daarvan kennis heeft genomen, is een bewijsrechtelijk vraagstuk.

Als aan de offerte een opschortende voorwaarde is verbonden, kan de overeenkomst niet eerder tot stand komen dan nadat die voorwaarde is vervuld. Er is sprake van een opschortende voorwaarde als bijvoorbeeld in de offerte van de verzekeraar is opgenomen dat de overeenkomst pas tot stand komt na ontvangst van de eerste premie.

8. Verzuimde premieaftrek en niet-afgetrokken premie

8.1. Verzuimde premieaftrek; herstelmogelijkheid

8.1.1. Inleiding

Termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening zijn uitsluitend belastbaar in box 1 voor zover de daarvoor betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen (artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Voor zover de premies niet in aftrek zijn gebracht, zijn de termijnen niet belastbaar in box 1, maar behoort het recht (op de termijnen) tot de rendementsgrondslag van box 3. Anders dan onder de Wet IB 1964 heeft de belastingplichtige dus de keuze om een lijfrentepremie als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001 al dan niet in aftrek te brengen.

Het al dan niet in aftrek brengen van betaalde premies kan berusten op een bewuste keuze of op een verzuim. In gevallen waarin een belastingplichtige heeft verzuimd de premie in aftrek te brengen kan het gaan om contracten waarvoor in voorgaande jaren al premies in aftrek zijn gebracht of waarvoor in latere jaren premies in aftrek worden gebracht. Deze contracten zouden door het niet in aftrek brengen van één of meer premies in de toekomst moeten worden gesplitst in een box-1-gedeelte en in een box-3-gedeelte.

Hierna ga ik in op de situaties waarin verzuimd is premie in aftrek te brengen en daarna op de mogelijkheden om alsnog premieaftrek te krijgen.

8.1.2. Situaties waarin is verzuimd om premies in aftrek te brengen

De situaties van verzuimde premieaftrek kunnen als volgt worden onderscheiden:

a. De belastingplichtige heeft verzuimd om in het kalenderjaar betaalde premies als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001 in aftrek te brengen.

b. De belastingplichtige heeft verzuimd om bij de aangifte de keuze te maken om na het kalenderjaar betaalde premies als bedoeld in de artikelen 3.127 (jaarruimte en reserveringsruimte), 3.128 (omzetting oudedagsreserve) en 3.129 (omzetting stakingswinst) van de Wet IB 2001 aan te merken als premies die zijn betaald in het kalenderjaar (terugwentelen). Hiertoe behoren ook situaties waarin de belastingplichtge bij de aangifte nog geen keuze kon maken, omdat de premie nog niet was betaald op het moment dat de aangifte werd gedaan.

8.1.3. Verzuimde aftrek van tijdig betaalde premies voor inkomensvoorzieningen

Aanslag staat nog niet onherroepelijk vast
Zolang de definitieve aanslag waarop de aftrek betrekking heeft nog niet is vastgesteld, kan de belastingplichtige een aanvulling op de aangifte doen. In de aanvulling verzoekt de belastingplichtige de desbetreffende premies alsnog als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen in box 1.

Als de definitieve aanslag al is vastgesteld maar de bezwaartermijn nog niet verlopen, kan de belastingplichtige een bezwaarschrift indienen. Hierin verzoekt hij de desbetreffende premies alsnog als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen in box 1. Dit geldt ook als de belastingplichtige in de aangifte het recht aanvankelijk heeft aangegeven in box 3.

Aanslag staat onherroepelijk vast
Als de definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat, is er in beginsel geen aanleiding meer om de aanslag te verminderen. De systematiek van de Wet IB 2001 brengt mee dat een belastingplichtige die bij de aangifte de uitgaven voor inkomensvoorzieningen niet in aftrek brengt in box 1, in zoverre kiest voor belastingheffing over het recht in box 3. In een aantal gevallen verzuimen belastingplichtigen echter de premie af te trekken zonder dat zij de bedoeling hadden te kiezen voor het regime van box 3. Mede om te voorkomen dat zij daardoor te maken krijgen met mogelijke splitsingsproblemen (paragraaf 8.1.1), keur ik het volgende goed.

Goedkeuring
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat de algemene regels voor ambtshalve vermindering van toepassing zijn op een verzoek om premies alsnog als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking te nemen in het jaar van betaling, dan wel bij terugwenteling in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van betaling (besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, in verband met de vervanging van de gulden door de euro gewijzigd bij besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M).

Deze goedkeuring geldt niet als de belastingplichtige de waarde van een lijfrente of recht op periodieke uitkeringen voor zover deze waarde voortvloeit uit een niet als uitgave voor inkomensvoorziening in mindering gebrachte premie, in het jaar van betaling in zijn aangifte inkomstenbelasting heeft opgenomen in box 3. De belastingplichtige heeft met het opnemen in box 3 immers aangegeven dat hij de bewuste keuze heeft gemaakt om de premies niet in mindering te brengen op het inkomen. Hieruit volgt dat er geen sprake is van een ‘onjuiste belastingaanslag’ als bedoeld in artikel van de 65 van de AWR.

Deze goedkeuring geldt ook niet voor de situatie waarin de belastingplichtige een premie alsnog wil terugwentelen en hij deze premie in het jaar van betaling in aftrek heeft gebracht. Ook dan heeft de belastingplichtige immers aangegeven een bewuste keuze te maken en is er geen sprake van een ‘onjuiste belastingaanslag’.

Verzuimde aftrek; buitenlandse belastingplichtigen
De hiervoor genoemde goedkeuring is van overeenkomstige toepassing op de regeling voor personen waarvan de binnenlandse belastingplicht in een kalenderjaar is gewijzigd in buitenlandse belastingplicht (artikel 3.130, derde lid, van de Wet IB 2001). Deze regeling houdt in dat premies voor lijfrenten die in de buitenlandse periode in dat kalenderjaar of binnen drie dan wel zes maanden daarna zijn betaald of verrekend, naar keuze zijn aan te merken als premies die zijn betaald of verrekend in de binnenlandse periode (artikel 3.130, tweede lid, onderdelen a en b, van de Wet IB 2001).

8.2. Niet afgetrokken lijfrentepremies; mogelijkheid onbelaste terugbetaling bij (gedeeltelijke) afkoop met ingang van 2009

8.2.1. Inleiding

Met ingang van 2009 geldt voor lijfrenten – lijfrentespaarproducten hieronder begrepen – dat deze alleen op grond van hun vormgeving behoren tot box 1. Tot en met 2008 behoorden lijfrenten alleen tot box 1 voor zover de premie of inleg was afgetrokken als uitgave voor inkomensvoorzieningen. Met ingang van 2009 kan een lijfrente met een box-1-vormgeving dus niet geheel of gedeeltelijk meer behoren tot box 3. Deze wijziging van het lijfrenteregime is tot stand gekomen om een einde te maken aan de zogenoemde splitsingsproblematiek die in de uitvoeringspraktijk tot grote problemen leidde.

Als gevolg van de wetswijziging wordt met ingang van 2009 op een andere wijze rekening gehouden met (gedeeltelijk) niet afgetrokken lijfrentepremies. Hierbij is wettelijk gezien onderscheid te maken tussen premies die vóór 2009 niet (geheel) zijn afgetrokken en premies waarbij dit aan de orde is met ingang van 2009.

8.2.2. Tot en met 2008 niet (geheel) afgetrokken premies en inleg

Voor lijfrenten gesloten tot en met 13 september 1999 wordt met tot en met 2008 niet-afgetrokken bedragen in de eerste plaats rekening gehouden door toepassing van de saldomethode op grond van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet. In de tweede plaats wordt voor deze lijfrenten, maar ook voor lijfrenten gesloten na 13 september 1999, op grond van artikel 10a.6 Wet IB 2001 rekening gehouden met alle niet-afgetrokken bedragen die tot en met 2008 hebben geleid tot de box-3-gedeelten van deze lijfrenten. Dit laatste geschiedt door de niet-afgetrokken bedragen die tot de box-3-gedeelten hebben geleid, door middel van de saldomethode onbelast te laten. Deze bepalingen houden voor beide typen lijfrenten in dat met ingang van 2009 zonder enige getalsmatige beperking in de saldomethode rekening wordt gehouden met alle tot en met 2008 niet afgetrokken bedragen.

Het door middel van de saldomethode rekening houden met deze niet-afgetrokken bedragen kan met ingang van 2009 echter alleen plaatsvinden in de uitkeringsfase van de lijfrente, dat wil zeggen bij de reguliere lijfrente-uitkeringen. Op grond van artikel 3.133, eerste lid, van de Wet IB 2001, worden namelijk bij (gedeeltelijke) afkoop negatieve uitgaven in aanmerking genomen tot het totaal van de betaalde lijfrentepremies. Met het feit of die betaalde bedragen al dan niet in aftrek zijn gekomen, wordt dus bij afkoop geen rekening gehouden (dit is wel het geval bij de zogenoemde kleine afkopen als bedoeld in de uitzondering genoemd in artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d, en artikel 3.126a, vijfde lid, van Wet IB 2001).

Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging is toegezegd dat toch bij (gedeeltelijke) afkoop op een bepaalde wijze rekening zou kunnen worden gehouden met de vóór 2009 niet afgetrokken bedragen. Deze toezegging zal in wetgeving worden neergelegd. Overigens bestond voor het box-3-gedeelte tot en met 2008 al beleid op grond waarvan de niet afgetrokken bedragen bij gehele of gedeeltelijke afkoop onbelast aan de verzekeringnemer konden worden terugbetaald.

Goedkeuring
Vooruitlopend op wetswijziging keur ik het volgende goed:

- Bij afkoop of gedeeltelijke afkoop – niet-toegelaten deblokkering van een lijfrentespaarproduct hieronder begrepen – kunnen in afwijking van artikel 3.133, eerste lid, van de Wet IB 2001 de tot en met 2008 niet afgetrokken premies en inlegbedragen als beschreven in deze paragraaf aan de gerechtigde worden uitgekeerd zonder dat ter zake negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen – en daarmee revisierente – in aanmerking worden genomen;

- De niet afgetrokken bedragen in de afkoopsom worden hierbij als eerste in aanmerking genomen;

- De afkoopsom behoort tot de omvang van de niet afgetrokken bedragen ook overigens niet tot de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

Deze goedkeuring geldt voor alle (gedeeltelijke) afkopen met ingang van 2009 gedurende de gehele looptijd van de lijfrente. Hierbij is geen begrenzing in de tijd aangelegd om te voorkomen dat er voor de uitvoeringspraktijk van zowel de Belastingdienst als van de verzekeraars en financiële instellingen piekbelastingen en tijdsdruk zou ontstaan bij het tijdig verwerken van verzoeken tot (gedeeltelijke) afkoop door verzekeringnemers.

Ik verbind aan deze goedkeuring de voorwaarde dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat de betaalde premies of inlegbedragen tot de door hem gestelde bedragen daadwerkelijk niet zijn afgetrokken. Op verzoek kan de bevoegde inspecteur het aannemelijk gemaakte bedrag schriftelijk aan de belanghebbende meedelen zodat de verzekeraar c.q. financiële instelling hiermee rekening kan houden bij de inhouding van loonbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet over de afkoopsom.

8.2.3. Met ingang van 2009 niet (geheel) afgetrokken premies en inleg

Met ingang van 2009 wordt – nu een box-3-gedeelte van de lijfrente niet meer kan bestaan – uitsluitend nog door middel van de saldomethode rekening gehouden met niet-afgetrokken bedragen. Met na 2008 niet-afgetrokken bedragen wordt voor lijfrenten gesloten tot en met 13 september 1999 rekening gehouden door toepassing van de saldomethode op grond van artikel I, onderdeel O van de Invoeringswet . Dit brengt mee dat rekening kan worden gehouden tot maximaal € 2269 per jaar per lijfrente aan niet afgetrokken bedragen. Voor lijfrenten gesloten na 13 september 1999 wordt op grond van artikel 3.107a Wet IB 2001 tot maximaal € 2269 per jaar per persoon voor dergelijke lijfrenten gezamenlijk in de saldomethode rekening gehouden met na 2008 niet afgetrokken bedragen.

Het door middel van de saldomethode rekening houden met deze niet-afgetrokken bedragen kan zoals beschreven in paragraaf 8.2.2 met ingang van 2009 echter alleen plaatsvinden in de uitkeringsfase van de lijfrente, dat wil zeggen bij de reguliere lijfrente-uitkeringen. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging is toegezegd dat bij (gedeeltelijke) afkoop toch op een bepaalde wijze rekening gehouden zou kunnen worden met de met ingang van 2009 niet afgetrokken bedragen. Deze toezegging zal in wetgeving worden neergelegd.

Goedkeuring
Vooruitlopend op wetswijziging keur ik goed dat de goedkeuring voor tot en met 2008 niet afgetrokken bedragen als beschreven in paragraaf 8.2.2. van overeenkomstige toepassing is voor de niet afgetrokken bedragen beschreven met ingang van 2009. Dit betekent dat bij (gedeeltelijke) afkopen met ingang van 2009 ook rekening kan worden gehouden met premies die met ingang van 2009 niet zijn afgetrokken, binnen de relevante begrenzingen van maximaal € 2269 per jaar.

Op de genoemde begrenzing van € 2269 maak ik voor één jaar een uitzondering. Het komt de eenvoud van uitvoering ten goede als zowel voor de onderhavige lijfrenten als voor de Pré Brede Herwaarderinglijfrenten (zie paragraaf 8.2.4.) de nieuwe behandeling van niet afgetrokken premies aanvangt met ingang van hetzelfde jaar. Voor Pré Brede Herwaarderinglijfrenten kan namelijk tot 2010 nog getalsmatig onbeperkt rekening worden gehouden met niet afgetrokken bedragen. Deze uitzondering zal in wetgeving worden neergelegd.

Goedkeuring
Vooruitlopend op wetswijziging keur ik daarom goed dat ook voor de in deze paragraaf beschreven lijfrenten met in het jaar 2009 niet afgetrokken bedragen getalsmatig nog onbeperkt rekening kan worden gehouden bij een toekomstige (gedeeltelijke) afkoop of bij de belastingheffing over de reguliere uitkeringen.

8.2.4. Gevolgen voor Pré Brede Herwaarderinglijfrenten met ingang van 2010

Ook voor lijfrenten waarop het regime van de Wet IB 1964 tot en met 1991 nog geheel of gedeeltelijk van toepassing is – Pré Brede Herwaarderinglijfrenten – is de in paragraaf 8.2.1 beschreven splitsingsproblematiek door wetswijziging beëindigd, zij het een jaar later. Met ingang van 2010 kan ook voor deze lijfrenten geen box-3-gedeelte meer bestaan. Voor Pré Brede Herwaarderinglijfrenten geldt in de eerste plaats dat met alle tot en met 2009 niet-afgetrokken bedragen rekening wordt gehouden in de saldomethode (artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet met name het zevende lid). Hetzelfde geldt voor alle met ingang van 2010 niet-afgetrokken bedragen, echter tot maximaal € 2269 per jaar per lijfrente. Omdat de saldomethode in het regime van de Wet IB 1964 tot en met 1991 ook van toepassing is op afkoopsommen, wordt met ingang van 2010 ook bij afkoop al rekening gehouden met niet afgetrokken bedragen. Een goedkeurende maatregel hoeft daarvoor niet te worden getroffen.

9. Schending van de voorwaarden; sancties (artikel 3.132, 3.133 en 3.134 van de Wet IB 2001)

9.1. Handelingen in strijd met voorwaarden

9.1.1. Inleiding

Aftrek van premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen vindt plaats onder strikte voorwaarden. Schending van die voorwaarden heeft tot gevolg dat bepaalde sancties intreden (artikel 3.133 van de Wet IB 2001). Bij verboden handelingen worden negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen ter grootte van de waarde in het economische verkeer van het desbetreffende recht (artikel 3.137 van de Wet IB 2001). Dit geldt niet voor zover de opgebouwde rechten onder de eerbiedigende werking van artikel 75 van de Wet IB 1964 vallen.

Nog geen uitkeringen vervallen; waarde bedraagt ten minste de afgetrokken premies
Als nog geen lijfrenteuitkering is vervallen, wordt de waarde in het economische verkeer ten minste gesteld op de premies die in aftrek op het inkomen zijn gebracht (de zogenoemde minimumwaarderingsregel). Daarnaast is de belastingplichtige revisierente verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van het recht (artikel 30i van de AWR). Hierna neem ik een aantal standpunten in bij schending van de voorwaarden van de lijfrentepremieaftrek.

9.1.2. Premievakantie bij gemengde lijfrente; gevolgen

Bij een gemengde verzekering wordt de uitkering bij leven uitgekeerd in de vorm van een (oudedags-)lijfrente en de uitkering bij overlijden in de vorm van een kapitaalsuitkering. Het komt regelmatig voor dat voor een gemengde verzekering gedurende een of meer jaren tijdens de looptijd geen premie wordt betaald (een zogenoemde premievakantie). De premie voor de uitkering bij overlijden wordt dan in het jaar van de premievakantie of in de toekomst geheel of gedeeltelijk onttrokken aan de reserve voor de lijfrenteuitkering bij leven. In zoverre vindt op het tijdstip van de onttrekking gedeeltelijke afkoop plaats van de lijfrente. Dit betekent dat voor het afgekochte deel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001) en revisierente verschuldigd wordt.

9.1.3. Afkoop nabestaandenlijfrente; hoogte negatieve uitgaven

Als bij een nabestaandenlijfrente, al dan niet in combinatie met een oudedagslijfrente, de verzekerde persoon overlijdt, expireert de in de polis genoemde rekengrootheid voor de uitkering van de nabestaandenlijfrente. De begunstigde kan kiezen voor een uitkering ineens in plaats van een nabestaandenlijfrente. Dit wordt aangemerkt als een afkoop. De waarde in het economische verkeer van de nabestaandenlijfrente wordt als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen (artikel 3.137 van de Wet IB 2001).

Omdat de afkoop plaatsvindt op het tijdstip waarop nog geen lijfrenteuitkeringen zijn vervallen, zou deze waarde ten minste gesteld moeten worden op het totaalbedrag van de premiedelen die voor de nabestaandenlijfrente zijn afgetrokken.

De toepassing van de minimumwaarderingsregel in deze specifieke situatie is niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. In deze situatie is het verzekerd risico ingetreden en dus geen sprake van oneigenlijk gebruik dat de wetgever heeft willen tegengaan met de minimumwaarderingsregel. Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden in een dergelijk geval in aanmerking genomen tot de (lagere) waarde in het economische verkeer van de nabestaandenlijfrente. Over deze waarde is revisierente verschuldigd.

9.2. Gevolgen verbetering pensioenrechten

9.2.1. Inleiding

Aftrek van lijfrentepremies is mogelijk als sprake is van een pensioentekort (artikel 3.124, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Het is mogelijk dat het bestaande pensioentekort in de pensioensfeer wordt gerepareerd, nadat de betaalde lijfrentepremies al in aftrek op het inkomen zijn gebracht. In die situatie worden negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001). Ook is revisierente verschuldigd (artikel 30i van de AWR). Hierna ga ik in op een aantal specifieke situaties van pensioenverbetering.

9.2.2. Gevolgen verbetering pensioenvoorziening

Collectieve verbetering
Artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001 is bedoeld om oneigenlijk gebruik van de fiscaal begeleide oudedagsvoorzieningen en dergelijke te voorkomen. Van oneigenlijk gebruik is geen sprake als het gaat om een pensioenverbetering in de collectieve sfeer. Het moet dan gaan om een reële collectieve situatie. In dat geval worden geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

Individuele verbetering
Van oneigenlijk gebruik is wel sprake bij een louter individuele verbetering waarvoor een collectieve regeling de mogelijkheid biedt. In dat geval worden wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.

9.2.3. Negatieve uitgaven bij verbetering pensioen

Als er sprake is van een pensioentekort kan de belastingplichtige betaalde lijfrentepremies van het inkomen aftrekken (jaarruimte en reserveringsruimte; artikel 3.127, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001). In de jaren vóór 2001 was een vergelijkbare aanvullende premieaftrek mogelijk wegens een pensioentekort (artikel 45a, tweede en derde lid, van de Wet IB 1964). Hierna ga ik in op de gevolgen van pensioenverbetering die betrekking heeft op jaren vóór 2001.

Het terugnemen van lijfrentepremieaftrek door pensioenverbetering ziet uitsluitend op premies die in de jaren 2001 en volgende in aftrek zijn gebracht (artikel 3.127, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001). Dit betekent dat op premieaftrek die heeft plaatsgevonden onder de Wet IB 1964 bij pensioenverbetering niet wordt teruggekomen.
Er worden wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen in de volgende situatie. Met ingang van 2001 zijn premies afgetrokken met toepassing van de regeling van de reserveringsruimte, gebaseerd op een pensioentekort uit de jaren vóór 2001. Er vindt een pensioenverbetering plaats die betrekking heeft op dat pensioentekort uit de jaren vóór 2001.

9.3. Echtscheiding en lijfrente

9.3.1. Toerekening lijfrente bij echtscheiding; geen gemeenschap van goederen

Bij de verdeling van een gemeenschap bij echtscheiding of bij scheiding van tafel en bed kan een lijfrente fiscaal geruisloos – geheel of gedeeltelijk – worden vervreemd aan de andere (ex-)echtgenoot of zodanig worden gewijzigd dat de uitkeringen uit de lijfrente de andere (ex-) echtgenoot toekomen (artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001). Als echter geen gemeenschap van goederen bestaat, kan het ook gewenst zijn dat een lijfrente geheel of gedeeltelijk toekomt aan de andere echtgenoot. Bijvoorbeeld in de situatie waarin de echtgenoot op grond van een rechterlijke uitspraak de verplichting krijgt opgelegd om de waarde van een lijfrente te verrekenen. Of wanneer de waarde van een lijfrente moet worden verrekend op grond van een contractueel verrekenbeding of een ander beding.

Dergelijke handelingen kunnen op grond van de letterlijke wettekst niet fiscaal geruisloos plaatsvinden. Dat kan uitsluitend in het kader van de verdeling van een gemeenschap bij echtscheiding en bij scheiding van tafel en bed. Als er geen gemeenschap van goederen is, moeten negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen (artikel 3.133 van de Wet IB 2001).

Goedkeuring
De situaties waarbij een verplichting bestaat om bij echtscheiding of scheiding van tafel en bed de waarde van een lijfrente te verrekenen, ondanks het feit dat er geen gemeenschap van goederen bestaat, komen in grote mate overeen met de situaties bedoeld in artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001.
Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in dergelijke situaties de verdeling geacht kan worden te hebben plaatsgevonden alsof er sprake is van het bestaan van een gemeenschap. Artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001 is van toepassing.

Ik verbind aan deze goedkeuring de volgende voorwaarden. Beide (ex-) echtgenoten moeten een gezamenlijk verzoek doen aan de verzekeraar om de lijfrentepolis te wijzigen. In het verzoek aan de verzekeraar moeten zij opnemen dat zij – met overeenkomstige toepassing van artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001 – de lijfrente willen toerekenen dan wel splitsen. Ze moeten ook omschrijven wat de aard van de gezamenlijke gerechtigheid of de aard van de verrekeningsverplichting is. De verzekeraar kan dan gevolg geven aan dit verzoek zonder dat hij rekening hoeft te houden met het verschuldigd worden van belasting over negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en revisierente.

Als in een voorkomend geval de verzekeraar aansprakelijk wordt gesteld (artikel 44a van de Invorderingswet 1990), kan hij die aansprakelijkheid afweren door overlegging van het verzoek.

9.3.2. Afkoop alimentatie door betaling van een lijfrentepremie; betaling vóór echtscheiding

Een (ex-)echtgenoot kan de verplichting tot betalen van alimentatie afkopen door voor de andere (ex-)echtgenoot een lijfrente aan te kopen. De premie voor deze lijfrente die hij voldoet aan een verzekeraar behoort tot de onderhoudsverplichtingen (artikel 6.5 van de Wet IB 2001). De premie is aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek.

Het komt voor dat de lijfrentepremie aan de verzekeraar wordt betaald vóórdat de echtscheiding formeel tot stand is gekomen. De betaling van de lijfrentepremie voordat de echtscheiding formeel tot stand is gekomen, verhindert de aftrek niet. Hierbij gelden de volgende voorwaarden. Het moet vast staan dat de lijfrentetermijnen die voortvloeien uit de betaalde koopsom zullen toekomen aan de gewezen echtgenoot. Op het tijdstip van indiening van de aangifte van de betalende (ex-)echtgenoot moet de echtscheiding daadwerkelijk tot stand zijn gekomen.

9.3.3. Afkoop van alimentatie door middel van een lijfrente; onzekerheidsvereiste

Als een lijfrente een korte periode loopt of als het gaat om een jonge alimentatiegerechtigde, bestaat de kans dat niet in alle gevallen wordt voldaan aan de onzekerheidseis (de 1% sterftekans; zie paragraaf 2.1).

Goedkeuring
Ik vind het maatschappelijk ongewenst dat in dergelijke situaties geen recht zou bestaan op persoonsgebonden aftrek (artikel 6.5 van de Wet IB 2001). Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in die situaties de beoordeling van de kans op overlijden van de gerechtigde achterwege kan blijven. Ik stel hierbij de voorwaarde dat belanghebbenden desgevraagd een verklaring kunnen overleggen waaruit blijkt dat de alimentatiegerechtigde ermee akkoord gaat dat sprake is van een lijfrente als bedoeld in artikel 6.5 van de Wet IB 2001.

9.4. Tijdstip beoordelen hoogte overbruggingslijfrente en tijdelijke oudedagslijfrente

9.4.1. Inleiding

Voor overbruggingslijfrenten en tijdelijke oudedagslijfrenten moet naar het tijdstip van premiebetaling worden beoordeeld of de termijnen van deze lijfrenten het wettelijk jaarmaximum niet overschrijden (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, tekst tot en met 2005, van de Wet IB 2001 voor overbruggingslijfrenten en eerste lid, onderdeel c, tekst met ingang van 2006 voor tijdelijke oudedagslijfrenten). In de huidige verzekeringspraktijk worden deze lijfrenten echter niet van begin af aan op de lijfrentepolissen verzekerd, maar is sprake van een gerichte lijfrente waarvan het kapitaal op een bepaalde datum zal worden gebruikt voor de berekening van een oudedagslijfrente. Dit brengt mee dat op het tijdstip van premiebetaling geen beoordeling plaatsvindt van de hoogte van een overbruggingslijfrente of tijdelijke oudedagslijfrente.

Op grond van artikel 3.134 van de Wet IB 2001 kan een verzekerde oudedagslijfrente fiscaal geruisloos worden omgezet in een ander type lijfrente. In de praktijk wordt een oudedagslijfrente vaak omgezet in een overbruggingslijfrente of een tijdelijke oudedagslijfrente. Dit gebeurt meestal omstreeks de contractuele berekeningsdatum van de oorspronkelijk verzekerde oudedagslijfrente. Het is niet duidelijk op welke wijze de toets aan het wettelijk jaarmaximum voor de overbruggingslijfrente en de tijdelijke oudedagslijfrente in die situatie moet plaatsvinden.

9.4.2. Toets hoogte lijfrente op omzettingstijdstip

Ik ben van mening dat de hoogte van de termijnen van de overbruggingslijfrente en van de tijdelijke oudedagslijfrente aan het wettelijk jaarmaximum wordt getoetst op het tijdstip waarop deze lijfrenten door de omzetting (als bedoeld in artikel 3.134 van de Wet IB 2001) voor het eerst als zodanig worden verzekerd. Het is dus niet vereist om alsnog op basis van het meestal ver in het verleden liggende tijdstip van premiebetaling een complexe berekening te maken als was destijds al een overbruggingslijfrente c.q. tijdelijke oudedagslijfrente verzekerd.

Hoogte van de overbruggingslijfrente respectievelijk tijdelijke oudedagslijfrente
Een overbruggingslijfrente die ontstaat als gevolg van de omzetting van een andere aanspraak mag geen hogere uitkeringen hebben dan € 63.288 per jaar (het in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 tekst per 31 december 2005 opgenomen bedrag). Een tijdelijke oudedagslijfrente die ontstaat als gevolg van de omzetting van een andere aanspraak mag geen hogere uitkeringen hebben dan het bedrag genoemd in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 op het tijdstip van omzetting. Als de vastgestelde uitkeringen hoger zijn, worden voor dit hogere deel negatieve uitgaven in aanmerking genomen.

Bij de omzetting in een overbruggingslijfrente is ook van belang of de omgezette aanspraak voortvloeit uit premies die vóór 1 januari 2006 zijn afgetrokken (artikel 10a.1, eerste lid, van de Wet IB 2001). Als er na 31 december 2005 nog premies zijn betaald die niet naar 2005 zijn teruggewenteld, kan slechts een overbruggingslijfrente worden bedongen tot het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op 31 december 2005 (artikel 10a.1, derde lid, van de Wet IB 2001) (zie paragraaf 4.6.2).

9.5. Uiterste ingangsdatum (tijdelijke) oudedagslijfrente onder Brede Herwaardering gesloten

Onder het regime van de Brede Herwaardering bestond de mogelijkheid een oudedagslijfrente en een tijdelijke oudedagslijfrente te bedingen zonder dat daarbij een uiterste ingangsdatum van toepassing was. Met de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 geldt er wel een uiterste ingangsdatum voor dergelijke lijfrenten. Beide lijfrentevormen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de belastingplichtige 70 jaar wordt. Voor premieaftrek was het niet nodig de Brede Herwaardingspolis aan te laten passen als in de polis een (tijdelijke) oudedagslijfrente is verzekerd die ingaat in een kalenderjaar na het bereiken van de leeftijd van 70 jaar van de belastingplichtige (paragraaf 5.1.2).

Goedkeuring
Als in een Brede Herwaarderinglijfrentepolis vóór 1 januari 2001 al een ingangsdatum was opgenomen waaruit blijkt dat de lijfrentetermijnen een aanvang zullen nemen na het jaar waarin de verzekeringnemer de leeftijd van 70 jaar heeft bereikt, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat de polis wordt uitgevoerd zoals civielrechtelijk is overeengekomen. Er worden dan geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen en er wordt geen revisierente berekend (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, artikel 30i van de AWR). Dit geldt ook als de polis wordt overgedragen aan een andere verzekeraar onder voorwaarde dat de tekst in de polis ongewijzigd blijft.

10. Ingetrokken regeling

Het besluit van 3 juni 2008, CPP2008/287M is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

11. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de datum van het besluit.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 10 mei 2010.

De minister van Financiën,
J.C. de Jager.