Loonheffingen. Pensioenen; beschikbare-premieregelingen en premie- en kapitaalovereenkomsten

Besluit | 29-12-2009

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten

Beleidsbesluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, Staatscourant 2009, 20523

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit over beschikbare-premieregelingen van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M, Stcrt. nr. 212. Hierbij is gebruik gemaakt van de gelegenheid ‘ netto-staffels’ te publiceren. In deze netto-staffels zijn geen vaste kostenopslagen meer verwerkt. De publicatie van deze staffels draagt bij aan betere transparantie van kosten in pensioenregelingen. In dit besluit zijn ook enkele aanwijzingen opgenomen van premie- en kapitaalovereenkomsten als pensioenregeling. Deze aanwijzingen zijn nodig gebleken na de invoering van de pensioenwet in 2007 en als reactie hierop de ontwikkeling van nieuwe pensioenvormen. De aanwijzingen gelden ook voor pensioenregelingen die niet onder de Pensioenwet vallen (zoals bijvoorbeeld regelingen voor de directeur-grootaandeelhouder). Indien dit besluit voor het karakter van een pensioenovereenkomst verwijst naar de Pensioenwet, dienen dergelijke regelingen overeen te komen met het karakter van de regelingen die wel onder die wet vallen.

1. Gebruikte begrippen en afkortingen

IAPW	Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet
Intredeleeftijd	leeftijd waarop de pensioenopbouw bij de werkgever begint
OP	ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18 e.v. van de Wet LB
Pensioengrondslag	pensioengevend loon minus AOW-franchise
PP	partnerpensioen als bedoeld in artikel 18 e.v. van de Wet LB
PW	Pensioenwet
UBLB	Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
Werkgever	inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB
Wet LB	Wet op de loonbelasting 1964
Wet VPL	Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/ prepensioen en introductie levensloopregeling

2. Inleiding

De invoering van de PW per 1 januari 2007 leidt in de praktijk tot de ontwikkeling van zowel individuele als collectieve premieovereenkomsten, waarbij de fiscale kwalificatie van de pensioenovereenkomst niet eenduidig is. Deze ontwikkeling geeft aanleiding tot verduidelijking van de fiscale regels rond pensioenregelingen die volgens de PW worden aangemerkt als een premieovereenkomst en tot aanwijzing van sommige soorten daarvan. Dit besluit kwalificeert door middel van aanwijzing verschillende soorten premieovereenkomsten.

De aanwijzingen als pensioenregeling in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 19d, onderdeel a, van de Wet LB en vinden plaats in overeenstemming met de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Mede in verband met de datum van inwerking treden van de PW per 1 januari 2007 is de datum van het in werking treden van dit besluit daarmee gelijk getrokken.

Onderdeel 2.2 van dit besluit bevat een beschrijving van de soorten premieovereenkomsten die bij de behandeling van de PW aan de orde zijn geweest. De onderdelen 3 tot en met 5 behandelen de fiscale kwalificatie van die soorten premieovereenkomsten, waarbij in onderdeel 4 ook wordt ingegaan op de kapitaalovereenkomst. Voorts wijs ik in onderdeel 6 een tweetal soorten afwijkende premieovereenkomsten aan als pensioenregeling. Onderdeel 8 bevat de inwerkingtreding van dit besluit. De voorwaarden en bijzonderheden die bij de aanwijzingen gelden zijn te vinden in de bijlagen bij dit besluit.

2.1. Premieovereenkomsten

In artikel 10 van de PW is bepaald dat een pensioenovereenkomst kan inhouden:
- een uitkeringsovereenkomst;
- een kapitaalovereenkomst of
- een premieovereenkomst.
Blijkens de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2005-06, 30 413, nr. 3, p. 32-33) maken partijen bij een premieovereenkomst primair een afspraak over de hoogte van de periodiek ten behoeve van pensioen beschikbaar te stellen premie.

Er zijn in beginsel drie soorten premieovereenkomsten te onderscheiden:
a) De zuivere premieovereenkomst. Hierbij wordt de beschikbaar gestelde premie belegd tot aan de pensioendatum. Daardoor is onzeker tot welk kapitaal deze premies aangroeien. Het beleggingsrisico komt tot aan de pensioendatum voor rekening van de werknemer. Daarnaast kan de gemiddelde levensverwachting tijdens de opbouwfase wijzigen: ook dat risico (langlevenrisico) is voor rekening van de werknemer. Zie hierover onderdeel 3.
b) De premieovereenkomst waarbij de premie onmiddellijk wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal. Met de beschikbaar gestelde premie kopen partijen meteen na het beschikbaar stellen een kapitaalverzekering in. De pensioenuitvoerder zet op de pensioendatum het beschikbare verzekerde kapitaal tegen de dan geldende tarieven om in een aanspraak op een periodieke uitkering. Hierbij is het beleggingsrisico overgenomen door de pensioenuitvoerder, maar is het langlevenrisico voor rekening van de werknemer. Zie hierover onderdeel 4.
c) De premieovereenkomst waarbij de premie onmiddellijk wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering. Partijen kopen met de premie meteen een verzekering voor een periodieke uitkering in. In dat geval neemt de pensioenuitvoerder zowel het langlevenrisico als het beleggingsrisico over. Zie hierover onderdeel 5.

Voor de fiscale beoordeling van een pensioenregeling is het voor de pensioenopbouw gebruikte pensioenstelsel van belang. De pensioenopbouw moet plaatsvinden volgens een eindloonstelsel, een middelloonstelsel of een beschikbare-premiestelsel. In een aantal gevallen bevatten premieovereenkomsten naast kenmerken van een beschikbare-premiestelsel ook elementen van een eindloon- of middelloonstelsel. In dergelijke regelingen is sprake van samenloop van verschillende pensioenstelsels. Voor de fiscale kwalificatie worden alle elementen van de pensioenregeling tezamen en in onderlinge samenhang bezien. Vervolgens moet worden vastgesteld onder welke van de drie stelsels de regeling valt (artikel 61, eerste lid, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001). Is een dergelijke kwalificatie niet mogelijk vanwege de kenmerken van de regeling, dan kan de regeling met toepassing van artikel 19d van de Wet LB worden aangewezen als pensioenregeling.

3. De zuivere premieovereenkomst

3.1 Inleiding

De in onderdeel 2.2 onder a genoemde zuivere premieovereenkomst is fiscaal altijd een beschikbare-premieregeling. Deze pensioenregeling moet voldoen aan de fiscale kaders beschreven in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB.

Bij werkgevers en werknemers bestaat behoefte aan praktische kaders voor de toepassing van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. Dit besluit geeft die kaders in de vorm van netto-staffels die partijen kunnen hanteren bij de uitvoering van de pensioenovereenkomst. In deze netto-staffels is geen kostenopslag of premie voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid verwerkt. Onderdeel 3.2 geeft de grondslagen voor de vaststelling van de netto-staffels. Onderdeel 3.3 bevat de aanwijzing van regelingen die de staffels hanteren. In bijlage I zijn de staffels zelf opgenomen tezamen met de voorwaarden en aandachtspunten die bij de toepassing van de staffels van belang zijn. Onderdeel 3.4 ten slotte bevat het overgangsrecht dat voortvloeit uit de invoering van de Wet VPL
en het overgangsrecht dat voortvloeit uit de invoering van de netto-staffels in dit besluit.

3.2. Grondslagen en uitgangspunten

Artikel 18a, derde lid, van de Wet LB bepaalt dat een op een beschikbare-premiestelsel gebaseerd ouderdomspensioen tijdsevenredig moet worden opgebouwd. Het stelsel moet zijn gericht op een pensioen dat na 35 jaren opbouw niet meer bedraagt dan 70 percent van het loon op dat tijdstip. Het artikel bevat verder voorschriften voor de vaststelling van de premie (vaststelling per leeftijdsklasse, de in beginsel te veronderstellen loopbaanontwikkeling en de te hanteren rekenrente en inflatie). Voor het partnerpensioen op basis van een beschikbare-premiestelsel bepaalt artikel 18b, derde lid, van de Wet LB, dat de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing zijn.

De bepalende factoren voor een staffel zijn:
- de intredeleeftijd van de werknemer;
- de AOW-franchise;
- de toegezegde pensioensoorten;
- de verwachte loopbaanontwikkeling.
Als bij het opstellen van staffels met al deze individuele factoren rekening zou moeten worden gehouden, zouden tientallen staffels ontstaan. Dat is voor de praktijk niet werkbaar. Daarom geef ik in bijlage I van dit besluit een beperkt aantal algemeen toepasbare netto-staffels. Deze staffels zijn gericht op een opbouw volgens het middelloonstelsel, waarbij geen rekening is gehouden met een kostenopslag en zonder opslag voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Het voordeel van staffels gericht op een opbouw volgens het middelloonstelsel is dat de staffels niet variëren met de intredeleeftijd. Voorts wordt in dat stelsel op een simpeler manier rekening gehouden met de veronderstelde loopbaanontwikkeling via het opbouwpercentage van 2,25%. De variatie in opbouw als gevolg van de AOW-franchise wordt in de staffels voorkomen door uit te gaan van een percentage van de pensioengrondslag in plaats van een percentage van het pensioengevend loon.

3.3. Aanwijzing

Ik wijs regelingen die gebruik maken van de staffels in bijlage I aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Het moet gaan om beschikbare-premieregelingen die in overeenstemming zijn met de in die bijlage genoemde voorwaarden en bijzonderheden. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

3.4. Overgangsrecht

Het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M vervalt per 1 januari 2015. Bestaande beschikbare-premieregelingen dienen voor 1 januari 2015 te worden aangepast waarbij als uitgangspunt gelden de netto-staffels zoals opgenomen in bijlage I. De pensioenuitvoerder mag bovenop de netto-staffels van bijlage I rekening houden met de werkelijke kosten en opslag voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Werknemers voor wie het overgangsrecht geldt van artikel 38d, tweede lid, artikel 38e, tweede lid, of artikel 38f, tweede lid, van de Wet LB, mogen gebruik blijven maken van het besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M. Voor de situaties genoemd in deze artikelleden blijft immers de wetgeving van toepassing zoals deze gold op 31 december 2004. Dat wil zeggen dat voor deze situaties nog de in het besluit opgenomen staffels kunnen worden gebruikt die uitgaan van een lagere pensioenleeftijd dan 65 jaar, alsmede de in dat besluit opgenomen prepensioenstaffels. De bijlagen uit het bij besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M ingetrokken besluit van 28 april 2003, zijn opgenomen in bijlage VI a en b bij dit besluit. In de staffels zoals opgenomen in bijlage VI a en b is rekening gehouden met een kostenopslag van 10% (factor: 1,1) en een opslag voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid van 8% (factor: 1/0,92).

4. De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede de kapitaalovereenkomst

4.1. Inleiding

Dit onderdeel betreft de fiscale behandeling van premieovereenkomsten waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede pensioenovereenkomsten die artikel 10 van de PW aanduidt als kapitaalovereenkomsten. Onderdeel 4.3 bevat de aanwijzing van deze kapitaalovereenkomsten als pensioenregeling. In bijlage II volgen de voorwaarden voor een dergelijke aanwijzing.

4.2. Indeling kapitaalovereenkomsten

In de praktijk kan onduidelijkheid bestaan over de fiscale behandeling van kapitaalovereenkomsten. Hoofdstuk IIB van de Wet LB kent geen pensioenregelingen met kapitaalovereenkomsten, maar alleen uitkeringsovereenkomsten zoals eindloonregelingen, middelloonregelingen enerzijds en beschikbare-premieregelingen anderzijds. Kapitaalovereenkomsten hebben gemeen met beschikbare-premieregelingen dat de te verkrijgen pensioenuitkeringen niet van tevoren vaststaan. Regelingen met kapitaalovereenkomsten voldoen evenwel niet aan de in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB genoemde voorwaarden voor berschikbare-premieregelingen. Daarom bestaat er aanleiding deze regelingen aan te wijzen als pensioenregeling.

Ook voor regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal gelden in beginsel de fiscale kaders voor beschikbare-premieregelingen van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB, dan wel bijlage I. Een dergelijke premieovereenkomst vertoont na de omzetting van de premie in een aanspraak op kapitaal evenwel grote overeenkomsten met een kapitaalovereenkomst in de zin van artikel 10 van de PW. Daarom bestaat er aanleiding om ook deze regelingen met een premieovereenkomst aan te wijzen als pensioenregelingen.

4.3. Aanwijzing

Ik wijs regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede regelingen met een kapitaalovereenkomst aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Het moet gaan om pensioenregelingen die in overeenstemming zijn met de in bijlage II opgenomen voorwaarden en bijzonderheden. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

5. De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering

Een regeling met een premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering moet eveneens primair worden getoetst aan de fiscale kaders voor beschikbare-premieregelingen van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB, dan wel bijlage I. Na de omzetting van de premie in een recht op uitkering ontstaat evenwel een regeling die vergelijkbaar is met een middelloonregeling. De aan te kopen middelloonaanspraken dienen te blijven binnen de kaders van hoofdstuk IIB van de Wet LB. maken Premieovereenkomsten waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering, maken gebruik van elementen van zowel het middelloon als het beschikbare-premiestelsel. Dit in tegenstelling tot echte uitkeringsovereenkomsten, zoals eindloon en middelloonregelingen, die kunnen worden getoetst aan de kaders van hoofdstuk IIB van de Wet LB. Om de fiscale aanvaardbaarheid buiten twijfel te stellen wijs ik deze regelingen voor zover dat nodig is hierna aan als pensioenregeling.

5.1 Aanwijzing

Ik wijs, voor zover nodig, regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Hierbij gelden de voorwaarden en bijzonderheden van bijlage III bij dit besluit. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

6. Afwijkende premieovereenkomsten

In de praktijk ontwikkelen pensioenuitvoerders, van zowel individuele als collectieve pensioenproducten, premieovereenkomsten die niet binnen de huidige kaders van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB blijven. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan premieovereenkomsten waarbij de beschikbare premie in afwijking van de grondslagen genoemd in artikel 18a, derde lid van de Wet LB wordt berekend tegen een rekenrente van 3%. Men wil de premies in combinatie met de belegging afstemmen op de opbouw van een binnen de maximale fiscale grenzen vallend middelloonpensioen. Hiertoe worden de premies belegd in een verzekering met een gegarandeerd rendement.
Een variatie op de hierboven vermelde afwijkende premieovereenkomst is de premieovereenkomst waarbij de beschikbaar gestelde premie wordt gebaseerd op de kostprijs van een middelloonpensioen, eventueel bepaald op basis van een doorsneepremie. Ook hier streeft men een middelloonstelsel na dat binnen de fiscaal maximale grenzen valt. Hiertoe wordt jaarlijks de premie vastgesteld die overeenkomt met maximaal de kostprijs van een fiscaal aanvaardbaar middelloonpensioen. De gehanteerde rekenrente voor de berekening van de premie is echter soms lager dan 4%.

In beide gevallen is de minimale rekenrente van 4% van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB, in de praktijk meestal onvoldoende om een pensioen op te bouwen dat vergelijkbaar is met een middelloonpensioen. Dit gegeven vormt voor mij aanleiding om de twee beschreven varianten van de premieovereenkomst hierna aan te wijzen als pensioenregeling.

6.1. Aanwijzing van regelingen met een premieovereenkomst maximaal gericht op een fiscaal middelloonpensioen

Ik wijs regelingen met een premieovereenkomst die maximaal kunnen leiden tot een middelloonpensioen binnen de kaders van Hoofdstuk IIB van de Wet LB aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Hierbij gelden de voorwaarden en bijzonderheden van bijlage IV bij dit besluit. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

6.2. Aanwijzing van regelingen met een premieovereenkomst op basis van ten hoogste de kostprijs van een fiscaal maximaal middelloonpensioen

Ik wijs regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie ten hoogste gelijk is aan de kostprijs van een middelloonpensioen binnen de kaders van Hoofdstuk IIB van de Wet LB aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Hierbij gelden de voorwaarden en bijzonderheden van bijlage V bij dit besluit. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

7. Pensioenregelingen met uitkeringen in beleggingseenheden

7.1. Inleiding

In het bij besluit van 23 oktober 2007 (CPP2007/552M) ingetrokken besluit van 1 maart 2004, nr. CPP2003/2813M, heb ik aangegeven dat pensioenregelingen met uitkeringen in beleggingseenheden niet voldoen aan de bepalingen van hoofdstuk IIB van de Wet LB. Bij de fiscale beoordeling van een pensioenregeling dienen de rechten uitgedrukt in euro’s het uitgangspunt te zijn. De pensioenuitkeringen moeten ook na de pensioeningangsdatum aan de grenzen van artikel 18a tot en met artikel 18h van de Wet LB worden getoetst. Daarbij zijn andere overschrijdingen dan die zijn genoemd in artikel 18d van de Wet LB niet toegestaan.

In het besluit CPP 2003/2813M heb ik de genoemde regelingen tijdelijk aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Ik heb daarbij meegedeeld dat ik mijn beleid zou bezien bij de invoering van de PW. Artikel 11 van de PW bepaalt dat de uitkering in het kader van een pensioenovereenkomst wordt vastgesteld in een wettig Nederlands betaalmiddel. Het beleid is daarom bij besluit CPP2007/552M herzien en de aanwijzing uit CPP2003/2813M is daarbij ingetrokken.
Deze beleidsherziening geldt ook voor pensioenregelingen met uitkeringen in beleggingseenheden die niet onder de PW vallen. Reden hiervoor is de hierboven vermelde strijdigheid van deze regelingen met de wettelijke bepalingen in de loonbelasting. Daarnaast is een gelijke fiscale behandeling gewenst van alle pensioenregelingen met uitkeringen in beleggingseenheden.

7.2. Overgangsrecht

Artikel 12, eerste lid, van de IAPW, bepaalt dat artikel 11 van de PW slechts geldt voor pensioenaanspraken die worden verworven na de inwerkingtreding van laatstgenoemd artikel. Artikel 11 van de PW is in werking getreden op 1 januari 2008. De in het besluit van 1 maart 2004, nr. CPP2003/2813M gegeven tijdelijke aanwijzing, blijft daarom van kracht op pensioenaanspraken die tot 1 januari 2008 zijn verworven. Uitkeringen die berusten op aanspraken die zijn verworven vóór 2008 kunnen worden gedaan in beleggingseenheden. Voor zover van toepassing blijven voor deze aanspraken en uitkeringen de voorwaarden gelden van besluit CPP2003/2813M, ook na 1 januari 2008. Deze voorwaarden zijn opgenomen in bijlage VII. Alle uitkeringen die berusten op aanspraken die op of na 1 januari 2008 worden verworven, moeten worden gedaan in euro’s. De aanspraken zijn anders niet vrijgesteld op basis van Hoofdstuk IIB van de Wet LB.

Partijen kunnen er voor kiezen om op of na 1 januari 2008 de vóór die datum verworven aanspraken in beleggingseenheden geheel of gedeeltelijk om te zetten in aanspraken op uitkeringen in euro’s. Deze keuze is onherroepelijk. Het omzetten van aanspraken op uitkeringen in euro’s in aanspraken op uitkeringen in beleggingseenheden is naar mijn oordeel met ingang van 1 januari 2008 in strijd met artikel 11 van de PW. Voorts zal een dergelijke omzetting leiden tot toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. De gehele pensioenaanspraak wordt belast omdat het pensioen niet meer voldoet aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB. Zie ook onderdeel 7.1, eerste alinea.

8. Ingetrokken regelingen

Het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M wordt, mede in verband met het overgangsrecht als omschreven in 3.4, ingetrokken met ingang van 1 januari 2015

9. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt (mede in verband met de invoering van de Pensioenwet) met terugwerkende kracht in werking tot en met 1 januari 2007.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 21 december 2009.

De staatssecretaris van Financiën,

mr. drs. J.C. de Jager.

De bijlagen bij het besluit vindt u onder meer informatie in het PDF document.