Vennootschapsbelasting. Commanditaire vennootschap en toestemmingsvereiste
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven & beleidsbesluiten
Besluit van 11 januari 2007, nr. CPP2006/1869M, Stcrt. nr. 15
De minister van Financiën heeft het volgende besloten.
Dit besluit is een aanpassing van het besluit over commanditaire vennootschappen en het toestemmingsvereiste (besluit van 28 februari 2006, nr. CPP2005/2530M). Gezien signalen uit de praktijk en de verdergaande internationalisering wordt de toepassing van het toestemmingvereiste versoepeld. Het toestemmingsvereiste is van belang voor de bepaling van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting. Het besluit van 28 februari 2006, nr. CPP2005/2530M wordt hiermee ingetrokken.
1. Inleiding
Dit besluit geeft een nadere invulling aan het toestemmingsvereiste van artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), op grond waarvan niet alleen onderscheid kan worden gemaakt tussen de besloten commanditaire vennootschap en de open commanditaire vennootschap, maar ook onderscheid gemaakt wordt tussen transparante en niet-transparante personenvennootschappen en daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen. Tevens behandelt dit besluit de situatie waarin een fiscaal transparant lichaam deelneemt in een ander fiscaal transparant lichaam (het stapelen van personenvennootschappen).
2. Toestemmingsvereiste
In artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR wordt het begrip open commanditaire vennootschap gedefinieerd. Er is sprake van een open commanditaire vennootschap als de toetreding of vervanging van commanditaire vennoten, buiten het geval van legaat of vererving, plaats kan hebben zonder toestemming van alle vennoten, zowel beherende als commanditaire.
Om het besloten karakter van een commanditaire vennootschap (of een daarmee vergelijkbare buitenlandse vennootschap) te waarborgen moeten alle vennoten, zowel de beherende als de commanditaire, afzonderlijk toestemming verlenen, waarbij het verlenen van een volmacht aan de beherende vennoot onvoldoende is. Deze toestemming hoeft echter niet meer actief te worden verleend. Indien voor een toetreding of een vervanging aan alle vennoten schriftelijk toestemming is gevraagd en die toestemming niet binnen vier weken wordt geweigerd, mag er van worden uitgegaan dat de toestemming unaniem is verleend. De genoemde termijn gaat lopen op de dag na die waarop aan alle participanten schriftelijk toestemming is gevraagd.
Daar waar in dit besluit het begrip toestemmingsvereiste gehanteerd wordt, wordt bovenstaande uitleg aan het begrip gegeven.
Ten slotte vereist iedere wijziging, ook de vervanging van vennoten waarbij de participaties binnen de kring van bestaande vennoten blijven, de toestemming van alle vennoten, tenzij de onderlinge verhouding niet wijzigt. Het besloten karakter van de commanditaire vennootschap moet zowel blijken uit de statutaire bepalingen als uit de feitelijke gedragingen.
De beoordeling van de vraag of er al dan niet sprake is van het verlenen van toestemming is van feitelijke aard. In de hierna opgenomen voorbeelden moet door alle vennoten toestemming worden verleend om het besloten karakter van de vennootschap te waarborgen.
- Het vestigen van een vruchtgebruik op een commanditaire participatie. Door het vestigen van het vruchtgebruik wordt een deel van het economische belang in de commanditaire vennootschap vervreemd.
- Het plaatsen van extra kapitaal binnen de kring van zittende vennoten waarbij de onderlinge belangen worden gewijzigd.
- De overdracht van een participatie aan een door de overdrager opgerichte irrevocable discretionary trust. Bij overdracht aan een irrevocable discretionary trust heeft de overdrager na de overdracht van de participatie geen invloed meer.
- De overdracht van een participatie aan een vervangende of toetredende vennoot die tot dezelfde groep behoort. Bij overdracht van een participatie aan een gelieerde partij verliest de overdrager zijn invloed op de participatie ondanks het feit dat zowel overdrager als overnemer tot hetzelfde concern behoren.
- De verkrijging van een participatie als gevolg van een juridische fusie ex artikel 2:309 van het BW. Ondanks het feit dat zowel juridische fusie als erfopvolging verkrijgingen onder algemene titel zijn, worden ze verschillend behandeld. Bij de invoering van de juridische fusie in Boek 2 van het BW in 1984 is er bewust voor gekozen om artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR niet te wijzigen. De verkrijger is een nieuwe participant.
- Het op eigen naam van de beherend vennoot verwerven van alle nog niet bij derden geplaatste commanditaire participaties bij oprichting van de commanditaire vennootschap en deze participaties binnen zes maanden na de totstandkoming van de commanditaire vennootschap aan derden overdragen. De beherend vennoot krijgt door de verwerving van de nog niet uitgegeven commanditaire participaties tevens de status van commanditair vennoot.
- Het delegeren of contractueel overdragen van het toestemmingsvereiste aan een ander orgaan dan alle vennoten gezamenlijk. De overdrager verliest door de overdracht of de delegatie zijn invloed op het verlenen van toestemming tot toetreding of vervanging. Een voorbeeld van een dergelijk orgaan is de Beirat zoals deze voorkomt bij sommige Duitse Kommandit Gesellschaften.
In de volgende situaties is de toestemming van alle vennoten niet vereist om het besloten karakter van de vennootschap te waarborgen.
- Een commanditaire participatie wordt aan een stroman overgedragen die voor rekening en risico van de overdrager handelt. Omdat er materieel geen wijziging optreedt in de onderlinge verhouding tussen de vennoten is er geen toestemming nodig van alle vennoten. Deze situatie doet zich met name voor bij sommige Duitse CV-achtigen waarbij de rechtsfiguur van de Treuhand een rol speelt.
- De toelating van nieuwe participanten door de initiatiefnemer van het samenwerkingsverband als er bij het aangaan van een besloten personenvennootschap, die tot doel heeft het voor gezamenlijke rekening en risico beleggen van gelden, onvoldoende participanten zijn om het beoogde beleggingskapitaal bijeen te brengen. De participaties dienen in dat geval binnen zes maanden na de totstandkoming van het samenwerkingsverband te worden geplaatst. De nog niet geplaatste participaties worden door de initiatiefnemer gehouden voor rekening en risico van de toekomstige participanten.
3. Overige personenvennootschappen en het toestemmingsvereiste
Het toestemmingsvereiste staat in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR. Deze bepaling ziet echter alleen op de Nederlandse commanditaire vennootschap en de daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen (de CV-achtigen). Een dergelijke wettelijke bepaling geldt niet voor de maatschap en evenmin voor de vennootschap onder firma. Deze rechtsvormen dienen in beginsel altijd als fiscaal transparant te worden aangemerkt. Slechts in bijzondere gevallen zal van dit uitgangspunt worden afgeweken, namelijk indien er sprake is van een zogenoemde maatschap of VOF "op aandelen". Voor de vraag of van een dergelijk samenwerkingsverband sprake is dient het arrest van de Hoge Raad van 24 november 1976, nr. 17 998 (BNB 1978/13) tot leidraad te worden genomen.
4. Buitenlandse rechtsvormen en het toestemmingsvereiste
Bij de beoordeling of buitenlandse rechtsvormen fiscaal als zelfstandig of als transparant lichaam moeten worden gekwalificeerd is het toestemmingsvereiste één van de vier kwalificatiecriteria. Dit geldt voor alle buitenlandse rechtsvormen, dus ongeacht of er sprake is van een CV-achtige rechtsvorm. Op grond van het kwalificatiekader dient de buitenlandse civiele wetgeving als uitgangspunt voor de kwalificatie en dus ook voor het toestemmingsvereiste. Door verschillen tussen het Nederlandse civiele recht en het buitenlandse civiele recht bestaat soms onduidelijkheid over het feit of voldaan wordt aan de eis van het unaniem verlenen van toestemming door alle vennoten.
In de hierna opgenomen situaties wordt deze onduidelijkheid weggenomen.
Frankrijk
De verhandelbaarheid van de participaties in de Franse rechtsvormen Sociét é Civile (SC), Société Civile d’Immobilière (SCI) en Société Civile d’ exploitation Agricole (SCEA) is in de Franse Code Civil (CC) geregeld.
De hoofdregel luidt vrij vertaald: Er moet altijd door alle participanten unaniem toestemming worden verleend indien een participant wil toe- of uittreden, als ook in geval van vervanging van een participant. In de statuten of de overeenkomst van de SC, SCI of SCEA kan afgeweken worden van deze hoofdregel; niet alle participanten hoeven toestemming te verlenen, maar slechts een meerderheid van de participanten.
Indien niet statutair, of bij overeenkomst, wordt afgeweken van de hoofdregel (unanieme toestemming), mag op grond van de CC een participant, zes maanden na het aanbieden van zijn participaties, deze participaties verhandelen indien er in die periode van zes maanden door de andere participanten niet is gereageerd op zijn aanbieding. De CC geeft een wettelijke regeling voor de participant die wil uittreden, zodat deze niet oneindig tegengehouden kan worden door de andere participanten; de termijn van zes maanden kan statutair aangepast worden tot een periode van één maand tot één jaar.
Als gebruik gemaakt wordt van deze wettelijke regeling wordt voldaan aan het unanieme toestemmingsvereiste.
Verenigd Koninkrijk
In de (Limited) Partnership overeenkomsten wordt bij bepalingen rond de overdracht van partnership interests vaak na de hoofdzin ”Transfer of any Limited Partner’s Interest …. shall be valid and effective only with the prior (written) consent of the other partners”, de volgende bijzin opgenomen: “ such consent not to be unreasonably withheld or delayed”.
Deze bijzin is noodzakelijk, omdat het recht van het Verenigd Koninkrijk geen wettelijke regeling omtrent de redelijkheid en billijkheid kent. In het Nederlandse verbintenissenrecht is dit wel wettelijk vastgelegd. De beoordeling of een partner zich onredelijk opstelt in de zin van de overeenkomst, en specifiek van deze bijzin, wordt door een onafhankelijke instantie gedaan. Deze bijzin staat het voldoen aan het unanieme toestemmingsvereiste niet in de weg. Met deze bijzin wordt een situatie bereikt die vergelijkbaar is met de Nederlandse wettelijke regeling van het BW Boek 6, artikel 2.2; de overeenkomst kan worden getoetst aan de eisen van redelijkheid en billijkheid.
Verenigde Staten van Amerika
In veel contracten van met name Amerikaanse limited partnerships is voorzien in sanctiebepalingen voor situaties waarin een partner niet aan zijn contractuele verplichtingen voldoet. Een dergelijke partner wordt een “ defaulting partner” genoemd. Een defaulting partner is dus niet een weigerachtige vennoot of een vennoot die niet reageert op verzoeken van andere vennoten. Unanimiteit van stemmen is niet vereist als de samenwerking met de defaulting partner wordt opgezegd en zijn aandeel aan hem wordt uitgekeerd of hij zijn aandeel verliest aan de overige vennoten, mits het relatieve belang van de achterblijvende vennoten niet wijzigt. De relatieve belangen van de achterblijvende vennoten wijzigen niet als de participatie van de defaulting partner pro rata wordt toebedeeld aan de achterblijvende vennoten. Vindt er geen pro rata toedeling van de participatie aan de achterblijvende vennoten plaats, dan is wel actieve instemming van alle vennoten noodzakelijk om het besloten karakter van de CV-achtige te behouden.
De specifieke situatie dat de defaulting partner door het definitieve verlies van zijn stemrecht geen invloed meer kan uitoefenen op de toetreding en vervanging van andere partners, heeft geen invloed op het besloten karakter van de CV-achtige. De achtergrond van het verlies van stemrecht is namelijk een sanctie wegens het niet nakomen van contractuele verplichtingen. Het is niet de bedoeling van de contractpartijen om door het definitieve verlies van het stemrecht te bewerkstelligen dat er geen unanieme toestemming nodig is voor toetreding of vervanging van vennoten.
5. Het stapelen van personenvennootschappen
Met het stapelen van personenvennootschappen wordt de situatie bedoeld waarin een fiscaal transparant lichaam deelneemt in een ander fiscaal transparant lichaam (het onderliggende lichaam). In een dergelijke situatie worden de participanten van het deelnemende lichaam fiscaal geacht ook ieder individueel deel te nemen in het onderliggende lichaam. Dit uitgangspunt leidt tot de volgende invulling van het unanieme toestemmingsvereiste.
- Commanditair vennootschap als commanditair vennoot in een besloten CV.
Een besloten commanditaire vennootschap (CV I) is commanditair vennoot in een andere commanditaire vennootschap (CV II). Om het besloten karakter van CV II te waarborgen, is voor de toetreding en vervanging van commanditaire vennoten in CV II de toestemming vereist van alle vennoten van CV II. Dit impliceert dat zowel de beherende als de commanditaire vennoten van CV II als de beherende en commanditaire vennoten van CV I unaniem toestemming moeten verlenen.
In het geval dat toetreding plaatsvindt van een vennoot van CV I, wordt deze vennoot tevens geacht toe te treden als commanditair vennoot van CV II. Om het besloten karakter van CV II te waarborgen, is voor deze toetreding dus de toestemming vereist van alle vennoten van CV II. Daarnaast dient de unanieme toestemming te worden verkregen van alle vennoten van CV I om het besloten karakter van CV II te waarborgen.
- Commanditaire vennootschap als beherend vennoot in een besloten CV; CV I neemt als beherend vennoot deel in CV II.
Uit artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de AWR volgt dat het voor het besloten karakter van een commanditaire vennootschap niet van belang is dat voor toetreding of vervanging van een beherend vennoot de toestemming van alle overige vennoten wordt verkregen. Dit betekent dat dan voor de toetreding of vervanging van een beherend of commanditair vennoot van CV I geen toestemming vereist is van de vennoten van CV II. Daarentegen is voor de toetreding of vervanging van een commanditair vennoot van CV II wel de toestemming vereist van alle individuele vennoten van CV I.
Het voorgaande geldt behalve voor de commanditaire vennootschap ook voor de maatschap, de vennootschap onder firma, fondsen voor gemene rekening en met deze lichamen vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen.
Ten slotte wordt opgemerkt dat het besloten karakter van een commanditaire vennootschap waarin wordt deelgenomen door een andere besloten commanditaire vennootschap kan worden gewaarborgd zonder dat de commanditaire vennoten van de deelnemende commanditaire vennootschap rechtstreeks hun individuele toestemming verlenen. De oplossing kan worden gezocht in de onderlinge contractuele verhoudingen tussen de vennoten van de deelnemende commanditaire vennootschap. Denkbaar is dat in een beheerovereenkomst tussen de beherende vennoot en de commanditaire vennoten van de deelnemende commanditaire vennootschap wordt overeengekomen dat de beherend vennoot de toestemming verleent namens de deelnemende commanditaire vennootschap onder de voorwaarde dat daaraan voorafgaand alle andere vennoten individueel hebben aangegeven hun toestemming voor die specifieke overdracht te willen verlenen.
6. Ingetrokken regeling
Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
- besluit van 28 februari 2006, nr. CPP2005/2530M.
7. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 11 januari 2007,
de minister van Financiën,
namens deze,
mr. J. Thunnissen,
directeur-generaal Belastingdienst