Wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken)

de Koningin

Datum: 26 juni 2009

Betreft: Nader rapport betreffende het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken)

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 24 juni 2009, no. 09.001702 machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermeld voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 25 juni 2009, NO W06.09.0210/III, bied ik U hierbij aan.

1. Claimbehoud
De Raad mist in de toelichting een uiteenzetting van de plaats van het voorstel in de context van het claimbehoud dat de conserverende aanslag zo veel mogelijk zou moeten waarborgen. Naar aanleiding van deze opmerking van de Raad is de toelichting aangepast. Voorts heeft het kabinet de toelichting aangepast naar aanleiding van het advies van de Raad om verdergaand de stelling te motiveren dat de arresten van 19 juni 2009 van de Hoge Raad ruimte laten voor een heffing bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen en lijfrente. Ook bevat de memorie van toelichting een nadere motivering waarom het kabinet van oordeel is dat uit de arresten van de Hoge Raad volgt dat bij pensioenen de eerder toegekende vrijstelling van de aanspraken en bijdragen kunnen worden teruggenomen.

Het wetsvoorstel heeft geen ander doel dan de reparatie van de arresten van 19 juni 2009. In plaats van de door het kabinet voorgestelde specifieke reparatie, had ook het treffen van een generale regeling, zoals de Raad suggereert, tot de mogelijkheden behoord. Een dergelijke generieke aanpassing vraagt echter, zoals ook de Raad opmerkt, een zorgvuldige en tijdvergende voorbereiding, met name gelet op de nadelige gevolgen van een dergelijke regeling voor het heffingsbelang in binnenlandse situaties. Mede gelet op de omstandigheid dat ook een specifieke regeling naar het oordeel van het kabinet voldoende adequaat is om het beoogde doel te bereiken, is daarom voor de thans voorgestelde reparatiemaatregel gekozen.

2. Specifieke regeling
De Raad merkt op, dat de omstandigheid dat artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 niet kan worden toegepast, eerst kan worden bepaald nadat de gerechtigde naar een verdragsstaat is geëmigreerd, en mitsdien geen binnenlands belastingplichtige meer is. Dat is naar het oordeel van het kabinet echter niet anders dan bij de toepassing van artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 en bij andere regelingen die aansluiten bij de emigratie.
Naar het oordeel van het kabinet is er ook geen grond om de voorgestelde regeling met betrekking tot het terugnemen van de genoten faciliteit, toch als een heffing over de afkoopsom aan te merken. Het is de juridische werkelijkheid dat ingevolge de voorgestelde regeling alleen het bedrag waarover destijds een fiscaal voordeel is genoten alsnog in het (te conserveren) inkomen wordt betrokken. In zoverre is er dan ook voor wat betreft de conserverende aanslag bij emigratie in de voorgestelde regeling geen onderscheid ten opzichte van de situatie dat de door de Raad genoemde integrale herziening zou zijn voorgesteld. Over de vraag of er sprake moet zijn van een generiek werkende regeling, dan wel of deze toegespitst mag zijn op de (conserverende aanslag bij) emigratie, laat de Hoge Raad zich in de relevante arresten overigens ook niet uit.
3. Dooremigratie
De Raad wijst op de in het voorstel van wet opgenomen regeling voor dooremigratie. Deze regeling houdt in dat, indien op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting bij emigratie uit Nederland alleen een conserverende aanslag kan worden opgelegd voor het terugnemen van de genoten fiscale faciliteiten ten tijde van premieaftrek dan wel toekenning van de aanspraak, en nadien de gerechtigde vanuit deze verdragsstaat (door)emigreert naar een staat die geen heffingsrechten over de afkoop zijn toebedeeld, een aanvullende conserverende aanslag wordt opgelegd tot het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de eerste emigratie.
De Raad adviseert in het voorstel ook een regeling te treffen voor het geval een gerechtigde emigreert naar een staat met wie door Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen welke regeling niet verhindert de waarde in het economische verkeer van de aanspraken aan te merken als (te conserveren) inkomen, en de genoemde gerechtigde vervolgens uit die staat emigreert naar een staat met wie een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die zulks wél verhindert, zodat de conserverende aanslag in dat geval (ter gelegenheid van de dooremigratie) wordt verminderd tot een heffing die overeenstemt met het terugnemen van de genoten faciliteiten.
Voorts adviseert de Raad de regeling inzake dooremigratie te beperken tot emigraties die binnen tien jaar na de emigratie uit Nederland plaatsvinden.
Beide adviezen van de Raad zijn overgenomen. Het wetsvoorstel en de toelichting daarop zijn derhalve op dit punt aangepast.

4. Europese aspecten
De Raad stelt dat het stelsel van conserverende aanslag bij emigratie onder omstandigheden op zich verenigbaar is met het Gemeenschapsrecht. De Raad plaatst echter kanttekeningen bij de vormgeving van de voorgestelde regeling. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad wordt het volgende opgemerkt. De thans voorgestelde maatregel is het sluitstuk van het in de wet opgenomen stelsel om te borgen dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraak ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Handelingen met het pensioen of de lijfrente die strijdig zijn met het karakter van een inkomensvoorziening, zoals afkoop van het recht, hebben voor alle belastingplichtigen gevolgen. De onder de thans voorgestelde maatregel vallende belastingplichtigen worden daarbij in geen enkele situatie nadeliger behandeld dan andere belastingplichtigen. Naar de mening van het kabinet dient hierbij niet alleen de voorgestelde regelingen in het tweede en derde lid van artikel 3.136 van de Wet IB 2001 te worden bezien maar het samenstel van de betrokken regelingen. In dit verband wijst het kabinet erop dat, naar aanleiding van het advies van de Raad in het wetsontwerp, (alsnog) een aanpassing van artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 is opgenomen. Daarmee voorziet de Invorderingswet 1990 tevens in een kwijtscheldingsmogelijkheid voor de situatie dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak ten tijde van de niet-reguliere afwikkeling in het buitenland lager is dan het bedrag van de teruggenomen premie-aftrek ten tijde van de emigratie (waarvoor een conserverende aanslag is opgelegd).
Door de uitbreiding van de reeds bestaande kwijtscheldingsmogelijkheid ontstaat een situatie waarin, niettegenstaande de voorgestelde invoering van artikel 3.136, tweede en derde lid, Wet IB 2001, een emigrant in geval van een niet-reguliere afwikkeling van een lijfrente- of pensioenaanspraak nooit slechter af is dan een blijver die zijn lijfrente- of pensioenaanspraak eveneens niet regulier afwikkelt. Voor zover op het moment van niet reguliere afwikkeling de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak hoger is dan de premies of aanspraak onderscheidenlijk bijdragen, is de emigrant fiscaal beter af dan de blijver. Indien op het moment van niet reguliere afwikkeling de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak lager is dan de ingelegde premies, dan wordt de conserverende aanslag – vanwege de voorgestelde wijziging van artikel 26, derde lid, Invorderingswet 1990 – kwijtgescholden tot op het niveau van die waarde. Daarmee bevindt de emigrant zich ook op dat punt in een rechtsgelijke situatie ten opzichte van de blijver, zodat van een belemmering geen sprake is. Naar de mening van het kabinet is het samenstel van regelingen dan ook verenigbaar met het Europese recht.
Reeds uit de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 7 september 2006 in de zaak N. (C-470/04), volgt dat de Nederlandse conserverende aanslag niet in strijd is met het gemeenschapsrecht als geen zekerheidsstelling wordt geëist en rekening wordt gehouden met waardedalingen na emigratie. Ook advocaat-generaal Wattel schrijft in zijn conclusie voor de zaak met nr. 43 978 – voor welke zaak de Hoge Raad ook op 19 juni jl. arrest heeft gewezen – (onderdeel 7.4 van zijn conclusie) dat het EG-recht naar zijn oordeel niet in de weg staat aan de in die zaak aan de orde zijnde conserverende aanslag, omdat de fiscus geen zekerheid heeft geëist of gesteld en ook geen sprake is van een nadeliger heffing voor de emigrant dan voor een inwoner van Nederland in overigens dezelfde omstandigheden.

5. Verdragsbeleid
De Raad adviseert in de toelichting aandacht te gegeven aan het verdragsbeleid en inzicht te geven in welke mate thans sprake is van heronderhandeling ter zake van de niet-regelmatige afwikkeling van lijfrente- en pensioenovereenkomsten.
De toelichting is naar aanleiding hiervan aangevuld.

6. Terugwerkende kracht
Ten aanzien van de in het voorstel opgenomen terugwerkende kracht tot en met 19 juni 2009 merkt de Raad terecht op dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekenen in beginsel geen formele terugwerkende kracht gegeven mag worden, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen, en dat met betrekking tot het verlenen van terugwerkende kracht daarnaast de voorwaarde geldt dat de maatregelen voor de belastingplichtigen voor het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden voldoende kenbaar zijn.
De Raad heeft de eis van kenbaarheid ten aanzien van het onderhavige voorstel van wet getoetst aan de brief van de Staatssecretaris van Financiën met kenmerk DB/2009/329M, welke op 19 juni 2009 aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal is gezonden. De Raad komt op grond van deze toetsing tot het oordeel dat de in het wetsvoorstel vervatte regelingen niet voldoen aan de voorwaarde dat deze voldoende kenbaar zijn geweest en stelt daarom voor de terugwerkende kracht te beperken tot het moment waarop de tekst volledig bekend is geworden, hetgeen op het tijdstip van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal het geval is.
Het Kabinet is van oordeel dat de voorgestelde regeling blijft binnen de omschrijving zoals die is gegeven in de brieven van 19 juni 2009 aan de Eerste en Tweede Kamer der Staten-Generaal. Gezien echter het feit dat tussen datum van de hiervoor bedoelde brieven en de datum van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal slechts een zeer korte periode is gelegen en het kabinet geen aanwijzingen heeft dat in de periode tussen 19 juni 2009 en het tijdstip van indiening van het onderhavige voorstel van wet bij de Tweede Kamer een substantieel aantal belastingplichtigen (fiscaal geïndiceerd) is geëmigreerd, heeft het Kabinet gemeend de aanbeveling van de Raad over te moeten nemen. Het wetsvoorstel en de memorie van toelichting zijn dienovereenkomstig aangepast. Hierbij is conform het advies van de Raad ook een tijdsaanduiding gegeven.

Overige opmerkingen
Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.
Aan de eerste kanttekening is geen gevolg gegeven, omdat het begrip aanspraken in deze situatie de enige term is die voor wat betreft de werkgeversbijdrage exact aangeeft wat hier wordt bedoeld. Het gaat in het voorgestelde artikel 3.136, derde lid, Wet IB 2001 om het bedrag dat bij toekenning van de aanspraak tot het loon zou zijn gerekend ingeval geen vrijstelling van toepassing zou zijn geweest. Ingevolge artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat het hierbij – naast de werknemersbijdragen – om de waarde die op het moment van toekenning aan de door de werkgever toegekende aanspraak (dat wil zeggen exclusief het door de werknemer zelf betaalde deel) kon worden toegekend.
Ook aan de tweede kanttekening is geen gevolg gegeven. Juist omdat artikel 3.81 Wet IB 2001 de in dit kader relevante definitie bevat, is het dit artikel dat bepaalt of de aanspraak en de werknemersbijdrage bij de toekenning van de aanspraak tot het loon zijn gerekend. Artikel 3.80 Wet IB 2001, waarnaar de Raad verwijst, bevat eveneens een definitie, maar die definitie is te ruim, nu deze definitie bijvoorbeeld ook de ingevolge artikel 3.83 Wet IB 2001 tot het loon gerekende bedragen omvat.
Aan de overige kanttekeningen is gevolg gegeven.

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,

mr. drs. J.C. de Jager