Wetsvoorstel wijziging Successiewet
de Koningin
Ons kenmerk: DB/2009/193 U
Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 18 maart 2009, nr. 09.000766, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen.
Dit advies, gedateerd 3 april 2009, nr. W06.09.0081/III, bied ik U hierbij aan.
Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.
Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.
1. Rechtvaardigingsgronden
Over de rechtvaardigingsgronden van de schenk- en erfbelasting kan verschillend worden gedacht. Bij de wijziging van de Successiewet 1956 als (gedeeltelijke) uitwerking van het kabinetsstandpunt inzake het rapport “De warme, de koude en de dode hand” van de werkgroep modernisering successiewetgeving bij het Belastingplan 2002 IV heeft de Raad aandacht daarvoor gevraagd. Ook nu, bij het voorstel tot modernisering van de Successiewet 1956 dat overigens geen verdere uitwerking van het hiervoor genoemde kabinetsstandpunt betreft maar op eigen, nieuwe afwegingen berust, vraagt de Raad naar de rechtvaardigingsgronden van de krachtens de Successiewet 1956 geheven belastingen.
Het is inderdaad zo dat het huidige stelsel van belastingen een andere is dan 150 jaar geleden toen de basis voor de huidige successiewet werd gelegd. Dit neemt echter niet weg dat het nog steeds legitiem is belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder inspanning toevalt. Niet is gebleken dat het uitgangspunt dat de erfrechtelijke verkrijging een draagkrachtvermeerderende omstandigheid is, niet langer juist is. Verder is heffing van schenk- en erfbelasting doorgaans economisch minder verstorend dan heffingen op inkomsten uit arbeid of winst. Ook om budgettaire redenen kan deze heffing binnen het huidige belastingstelsel niet worden gemist.
Aan het advies van de Raad om in de toelichting aandacht te geven aan de afweging om de schenk- en erfbelasting niet af te schaffen, is gehoor gegeven.
2. Bedrijfsopvolging
De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.
Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van “echte” ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.
3. Partner
De Raad merkt terecht op dat de huidige regeling van het partnerbegrip in de Successiewet 1956 bij het Belastingplan 2002 IV tot stand is gekomen en dat toen in de afwegingen bij de parlementaire behandeling een verzorgingsgedachte naar voren is gekomen zonder dat daar een rechtens afdwingbaar recht tegenover stond. De Raad adviseert aan te geven op grond van welke ontwikkelingen de in 2001 gemaakte afwegingen opnieuw aan de orde worden gesteld.
In 2001 heeft de regering aanvankelijk in wezen hetzelfde voorstel omtrent het partnerschap gedaan als in het nu voorliggende wetsvoorstel. Pas bij de parlementaire behandeling is de mix ontstaan tussen de nieuwe gestroomlijnde versie en de reeds bestaande omschrijvingen van de samenwonende partner, die gebaseerd is op het voeren van een langdurige gemeenschappelijke huishouding.
Op dit moment vindt er voor andere wetten ook een herbezinning op het partnerbegrip plaats. Dat is zo voor de Wet inkomstenbelasting 2001 en voor de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen. Elk van deze wetten heeft eigen criteria die leiden tot partnerschap. In het algemeen geldt dat een harmonisatie of uniformering van een begrip de handhaving en uitvoering van de wetgeving verbetert. Dit geldt ook voor het partnerbegrip en in dat kader wordt ook gezocht naar objectieve goed toetsbare criteria. Dit is ook de reden dat in het kader van de modernisering van de Successiewet 1956 het partnerbegrip wederom is heroverwogen.
De Raad merkt voorts op dat het wellicht passend is de vrijstelling voor partners los te koppelen van de in de erfbelasting op te nemen vrijstelling uit hoofde van een zorgplicht. De zorgvrijstelling zou dan in ieder geval gelden voor de in het voorstel bedoelde partners uit hoofde van de wettelijk of notarieel vastgelegde zorgplicht. Daarnaast zou de zorgvrijstelling, eventueel gedifferentieerd naar hoogte, verruimd kunnen worden tot anderen en kunnen worden toegespitst op situaties waarin naar maatschappelijke opvattingen een zorgverantwoordelijkheid of een natuurlijke verbintenis van de erflater jegens de verkrijger bestaat.
Een dergelijke regeling klinkt in eerste instantie niet onsympathiek maar komt de eenvoud en de uitvoerbaarheid van de wet bepaald niet ten goede. Daarnaast past een dergelijke differentiatie ook niet goed binnen het stelsel van de erfbelasting als verkrijgingsbelasting. In een verkrijgingsbelasting speelt niet de positie van de erflater de belangrijkste rol bij het bepalen van de tarieven en de hoogte van de vrijstellingen, maar de positie van de verkrijger. Het is niet de erflater die uitmaakt of iemand recht heeft op een vrijstelling, maar de wetgever die op grond van objectieve normen de verzorgingsgedachte en de verwachtingen van de verkrijger heeft laten neerslaan in het stelsel van tarief en vrijstellingen. Beide elementen vallen het meest samen bij de partner zoals in het wetsvoorstel is bedoeld. In het spraakgebruik wordt in het algemeen onder partner verstaan degene voor wie men als volwassene heeft gekozen om er zijn leven mee te delen, binnen het huwelijk of geregistreerd partnerschap, of anderszins op een min of meer gelijke wijze als binnen een huwelijkse relatie. In het burgerlijk recht, bijvoorbeeld het familierecht, wordt deze persoon ook wel als levensgezel aangeduid. Bij personen die niet door een dergelijke bewuste keuze maar door andere oorzaken samenwonen, zoals ouders en kinderen die ook na het volwassen worden van de kinderen nog in hetzelfde huis wonen en die in de huidige wet in aanmerking komen voor een verhoogde vrijstelling louter door de duur van die voortgezette samenwoning, wordt de persoon waarmee wordt samengewoond naar maatschappelijke verkeersopvattingen niet als partner in de zin van levensgezel gezien.
4. Modernisering
Zoals de Raad terecht opmerkt was het aanvankelijk de bedoeling de Successiewet 1956 in zijn geheel op een meer moderne leest te schoeien waarbij het economische voordeel dat bij een verkrijger opkomt, leidend zou zijn. Zoals aangegeven in mijn brief aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 24 oktober 2008[1] vraagt een algehele stelselherziening meer voorbereiding en nadere studie. Thans worden daarom alleen wijzigingen in de Successiewet 1956 voorgesteld waarmee de tarieven worden verlaagd, het stelsel van vrijstellingen wordt vereenvoudigd en waar nodig ontgaansmogelijkheden worden gepareerd. Ook wordt de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw vorm gegeven. Bij deze beperkte herziening wordt voor een groot deel nog aangeknoopt bij de burgerrechtelijk georiënteerde bepalingen in de Successiewet 1956. De voorgestelde wijzigingen zijn dan ook in lijn met de formeel geformuleerde bepalingen, zoals de Raad die schetst. Omdat dit voorstel met betrekking tot de fictiebepalingen vooral onderhoudswetgeving betreft, staat het voorstel een latere stelselherziening niet in de weg.
a. Artikelen 10 en 7 Successiewet 1956
Blijkens de wetsgeschiedenis is artikel 10 van de Successiewet 1956 bedoeld als een antimisbruikbepaling. In de aanloop naar de wetswijziging van 1956 was de werking van dat artikel aanvankelijk niet beperkt tot de familiekring. Naar het gevoelen van de Kamer zouden hierdoor echter talrijke bonafide transacties onder de werking van het artikel komen te vallen. Daarop is het bestaande artikel tot stand gekomen. Artikel 10 ziet veelal op de situatie waarin verervend vermogen wordt omgezet in een niet-verervend genotsrecht. In die gevallen ervaart de toekomstige erflater bij leven geen offers en verkleint hij zijn vermogen toch. Dat is de reden om deze gevallen onder de werking van de fictiebepaling te laten vallen. De afweging zoals die gemaakt is bij de totstandkoming van deze bepaling in 1897 en van de huidige wet in 1956 heeft door het tijdsverloop geen wijziging ondergaan en is onverminderd valide.
De Raad ziet niet in waarom een aanwas van blote eigendom naar volle eigendom bij een (klassiek) vruchtgebruiktestament anders zou moeten worden belast dan in het geval de blote eigendom bij leven is overgedragen.
Er is echter een belangrijk verschil tussen deze twee situaties. Bij een vruchtgebruiktestament wordt de gehele nalatenschap van de erflater in de heffing van erfbelasting betrokken. Er wordt immers zowel erfbelasting geheven over de waarde van het vruchtgebruik als over de waarde van het bloot eigendom. Samen is dat gelijk aan de volle waarde van de nalatenschap. Er is dan geen reden meer om bij de aangroei van blote eigendom naar volle eigendom nogmaals te heffen. Bij een overdacht van de blote eigendom van dat vermogen tijdens het leven van de (toekomstige) erflater zou, zonder de werking van artikel 10, bij het overlijden erflaters oorspronkelijke vermogen slechts gedeeltelijk in de belastingheffing zijn betrokken. Door de toepassing van artikel 10 wordt echter het gehele vermogen belast, onder aftrek van wat de verkrijger voor de blote eigendom heeft opgeofferd en met vereffening van de ter zake eerder geheven schenk- of overdrachtsbelasting. Artikel 10 zorgt er op deze wijze voor dat de belastingheffing ingeval van overdracht van bloot eigendom bij leven vergelijkbaar is met de heffing bij een vruchtgebruiktestament. Het antimisbruikkarakter van de fictiebepaling staat er aan in de weg dat deze bepaling leidt tot een negatief bedrag. Indien de bestreden handeling leidt tot een negatief resultaat voor de verkrijger, is deze handeling derhalve fiscaal neutraal.
Het voorgestelde artikel 7 van de Successiewet 1956 voorziet in een vermindering van de fictieve verkrijging van de door de verkrijger daarvoor opgeofferde waarden en betaalde belasting. Deze bedragen worden vermeerderd met een enkelvoudige rente over de periode tussen betaling daarvan en de dag van overlijden. De Raad vraagt te motiveren waarom is uitgegaan van een enkelvoudige rente.
Het hanteren van een enkelvoudige rente sluit aan bij wat gebruikelijk is in het verkeer tussen fiscus en belastingplichtigen. Zo is de rente die na uiterlijk tien jaar verschuldigd is over de conserverende aanslag uit de Successiewet 1956, op grond van artikel 28, tweede lid, van de Invorderingswet 1990, een enkelvoudige rente. Ook de heffingsrente van artikel 30f, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wordt enkelvoudig berekend. Het in aanmerking nemen van een samengestelde rente in de gevallen van artikel 7, zou daar haaks op komen te staan.
ongeoorloofde discriminatie
De Raad vraagt aandacht voor de werkingssfeer van de voorgestelde artikelen 10, 11 en 13a van de Successiewet 1956 en die van artikel 15 van de Successiewet 1956 zoals dat luidde tot 1 maart 2003. De Raad stelt voor deze ficties te beperken tot die gevallen waarin de fictieve verkrijger tevens erfgenaam of legataris van de erflater is.
Het voorstel van de Raad vermindert de effectiviteit van deze ficties sterk. Als deze bepalingen alleen van toepassing zouden zijn op verkrijgers die krachtens erfrecht verkrijgen van de erflater, zou hierop binnen familieverhouding immers eenvoudig kunnen worden ingespeeld.
De situatie van het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35014, BNB 2001/400, verschilt met de situaties waar de hier bedoelde fictiebepalingen op zien. De in die situatie aan de orde zijnde fictie van artikel 15 (oud) leidde ertoe dat een familielid van de erflater die ten gevolge van diens overlijden niets verkreeg, op grond van een kort voor overlijden aangegane transactie met een zakelijke tegenprestatie werd geconfronteerd met een heffing van recht van overgang tot een even hoog bedrag als wanneer hij de betreffende onroerende zaak krachtens erfrecht zou hebben verkregen. Indien er geen familierelatie tussen de contractpartners zou hebben bestaan, zou er geen aanslag zijn opgelegd. Voor het maken van een onderscheid al naar gelang het bestaan van een familierelatie is een objectieve en redelijke rechtvaardiging nodig, die de Hoge Raad in dat geval niet aanwezig oordeelde. De hier besproken fictiebepalingen belasten, anders dan in de situatie in het arrest, een feitelijk voordeel. Bovendien is, waar nodig, wel voorzien in een aftrek voor opgeofferde bedragen, zodat het knelpunt waarvan in de berechte casus sprake was, niet ontstaat. Daarbij vormt de familierelatie een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de aan de ficties ten grondslag liggende aanname dat besparing van belasting is beoogd bij het ontstaan van de situaties die door die ficties worden getroffen.
vooroverlijden verkrijger
De Raad stelt terecht vast dat in geval van vooroverlijden van de verkrijger er wel waardeaanwas plaatsvindt, maar de wet toepassing van artikel 10 in dat geval uitsluit. De historische redengeving (de bloot eigendom heeft dan al tot de nalatenschap van de verkrijger behoord) is niet overtuigend. De suggestie van de Raad om artikel 10, derde lid, onderdeel c, op dit punt nader te bezien is daarom gevolgd en de desbetreffende bepaling is geschrapt.
Codificatie
De Raad adviseert de resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96, die betrekking heeft op artikel 10 van de Successiewet 1956 te codificeren. In deze resolutie wordt goedgekeurd dat bij verkoop van onroerende zaken onder voorbehoud van (vrucht)gebruik in plaats van de waarde op het tijdstip van overlijden, de waarde op het tijdstip van de eerdere transactie in aanmerking wordt genomen. Hierdoor blijft de waardestijging tussen het tijdstip van de transactie en het tijdstip van overlijden buiten de heffing.
Er is thans aanleiding om de genoemde resolutie in te trekken vanwege de in het wetsvoorstel opgenomen reparatie van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 43209, BNB 2008/203, (verkoop van een onroerende zaak met levering na overlijden) en de in de memorie van toelichting aangegeven bedoeling om allerlei estate planningsmogelijkheden ter besparing van erfbelasting zoveel mogelijk te beteugelen. Het advies van de Raad is op dit punt derhalve niet gevolgd.
b. Artikel 13, tweede lid, Successiewet 1956.
Naar aanleiding van de opmerking van de Raad is voor de levensverzekeringen die vallen onder artikel 13, tweede lid, in artikel 7 de mogelijkheid van premieaftrek opgenomen.
Het voorgestelde tweede lid van artikel 13 lijkt op dit moment afdoende om de gesignaleerde ongewenste mogelijkheden voor estateplanning met levensverzekeringen tegen te gaan. Het zou daarom op dit moment te ver gaan om, zoals de Raad lijkt te suggereren, alle verzekeringen die niet zijn aangegaan bij een professionele verzekeraar te negeren of onder de werking van artikel 13, tweede lid, te brengen. Mocht echter blijken dat de bepaling toch nog te veel ruimte openlaat, dan kan alsnog worden overwogen artikel 13, tweede lid, in die zin aan te scherpen. De toelichting op artikel 13, tweede lid, is naar aanleiding van de opmerking van de Raad aangevuld.
5. Afgezonderd particulier vermogen
De Raad concludeert terecht dat het voorstel een andere weg ingaat dan de in het verleden door de werkgroep Moltmaker in het rapport "De warme, de koude en de dode hand" voorgestelde benadering inzake de familiestichting en de door het kabinet geuite positieve beoordeling daarvan. Aan het advies van de Raad om in de toelichting in te gaan op de redenen die tot een ander standpunt hebben geleid is gehoor gegeven. De memorie van toelichting is op dit punt nader aangevuld.
Begrip afgezonderd particulier vermogen
De vraag van de Raad over het begrip “afgezonderd vermogen” wordt zo begrepen dat er behoefte is aan voorbeelden van entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid. In lijn daarmee is in de memorie van toelichting nader ingegaan op het afzonderen van vermogen in een entiteit zonder rechtspersoonlijkheid in het algemeen en op de Anglo-Amerikaanse trust in het bijzonder.
Belaste afgezonderde particuliere vermogens
De Raad adviseert artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 opnieuw te bezien, omdat de daar opgenomen uitzondering afbreuk doet aan het regime van toerekening aan natuurlijke personen en dubbele heffing op andere - wel binnen het regime passende - wijze kan worden voorkomen.
Anders dan aan dit advies van de Raad ten grondslag lijkt te liggen, is de toerekening van bezittingen en schulden van een afgezonderd particulier vermogen aan natuurlijke personen geen doel, maar slechts een middel. De desbetreffende bepalingen van het wetsvoorstel zijn erop gericht dat een afgezonderd particulier vermogen niet buiten de belastingheffing blijft. Met een heffing van vennootschapsbelasting of een vergelijkbare buitenlandse heffing naar de winst, die thans ook al kan bestaan, wordt dit oogmerk bereikt. In dergelijke situaties ontbreekt het cruciale kenmerk van zwevend vermogen, namelijk het niet betalen van belasting. Gedacht kan worden aan een in Nederland gevestigde nijvere (belaste) stichting die de belangen van een familie behartigt of een in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde trust die aldaar zelfstandig aan de belastingheffing naar de winst is onderworpen. De suggestie van de Raad om een belasting naar de winst te behandelen als een voorheffing voor natuurlijke personen stuit bovendien op verschillende bezwaren van uitvoeringstechnische aard.
Verhaalsrecht
De Raad adviseert het in het voorgestelde artikel 23a, onderdeel b, van de Invorderingswet 1990 opgenomen verhaalsrecht te schrappen, omdat niet is af te leiden welke belangenafweging tussen het belang van de schatkist en de belangen van de onderneming van de vennootschap en de overige aandeelhouders is gemaakt. Naar aanleiding van dit advies is deze belangenafweging nader uiteengezet in de memorie van toelichting.
6. Overige onderwerpen
a. Kosten lijkbezorging
Aan het advies van de Raad om artikel 20, tweede lid, van de Successiewet 1956 aan te passen, is gehoor gegeven.
b. Tarieftabellen
De Raad adviseert om de in een voetnoot bij de tarieftabel in tariefgroep 1 opgenomen tariefopslag van 80% voor kleinkinderen en afstammelingen in een verdere dan de tweede graad om te vormen tot een afzonderlijke tariefgroep. Voor een dergelijke oplossing is niet gekozen, omdat dit afbreuk zou doen aan het uitgangspunt dat in de voorgestelde tariefstructuur een principiële tweedeling is gemaakt tussen “naaste familieleden” (tariefgroep 1) en “overigen” (tariefgroep 2). Zoals vermeld in de memorie van toelichting is bij nadere afweging geoordeeld kleinkinderen tot de groep van naaste familieleden te rekenen. Wel is daarbij een tariefopslag op zijn plaats, aangezien anders het overslaan van generaties fiscaal te aantrekkelijk zou worden in vergelijking met de gebruikelijke vererving van ouder naar kind. Evenals in de huidige wettekst het geval is, is deze tariefopslag opgenomen in een voetnoot onder de tarieftabel.
Voor de door de Raad gevraagde nadere motivering van de verhouding tussen en de totstandkoming van de verschillende tariefpercentages en tariefgroepen wordt verwezen naar de aangepaste memorie van toelichting.
c. Voorhuwelijkse verkrijgingen
De Raad adviseert het vervallen van artikel 26, vierde lid, van de Successiewet 1956 opnieuw te bezien, nu in artikel 1a van die wet voorgesteld blijft ongehuwden onder daar genoemde voorwaarden als partner aan te merken. De Raad heeft in zoverre gelijk dat de fictiebepaling van artikel 26 over samentelling en gelijkstelling bij schenkingen ook dient te gelden voor samenwoners die als partner worden aangemerkt. Doordat artikel 26, eerste lid, na de voorgestelde wijziging betrekking heeft op partners zoals die zijn gedefinieerd in artikel 1a van de wet, wordt het door de Raad beoogde resultaat reeds bereikt. Een verdere aanpassing is derhalve niet nodig.
d. Vrijstelling na imputatie
De Raad ziet geen reden voor verlaging van het minimum vrijstellingsbedrag na imputatie van thans € 152 166 tot € 150 000 en adviseert het wetsvoorstel op dit punt aan te passen. Met de voorgestelde tariefstructuur is geen inhoudelijke wijziging van de imputatieregeling beoogd. De opmerkingen van de Raad geven dan ook aanleiding het bedrag van de minimumvrijstelling in het wetsvoorstel nader te bepalen op € 155 000.
e. Sociaal belang behartigende instelling (SBBI)
De Raad adviseert de omschrijving van de SBBI nader te bezien, omdat de omschrijving in het voorgestelde artikel 32, eerste lid, onder 8˚, van de Successiewet 1956 niet lijkt aan te sluiten bij hoofdstuk 7 van de toelichting. De Raad leidt uit die toelichting af dat de verzwaarde voorwaarden die aan de ANBI worden gesteld voor toepassing van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001, niet doorwerken naar de vrijstelling van schenk- en erfbelasting, nu is gesteld dat instellingen die niet meer als ANBI kwalificeren mogelijk wel als SBBI kunnen worden aangemerkt. De Raad meent dat daarom in de omschrijving van de SBBI ook het anders dan uitsluitend of nagenoeg uitsluitend beogen van het algemeen nut, waaronder tevens charitatief, cultureel en wetenschappelijk nut wordt begrepen, dient te worden opgenomen.
De Raad lijkt hierbij ervan uit te gaan dat standaard alle ANBI’s die niet aan het 90%-criterium voldoen als een SBBI kunnen worden aangemerkt en dat een SBBI het algemeen nut beoogt, zij het voor minder dan 90%. Die veronderstelling is evenwel niet juist.
ANBI’s en SBBI’s zijn voor de toepassing van de Successiewet 1956 twee aparte categorieën instellingen met elk een zelfstandig recht op vrijstelling. De instellingen die voldoen aan de criteria van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (ANBI’s), hebben reeds een recht op de vrijstellingen van de Successiewet 1956. Voor enkele soorten SBBI's zijn pas met ingang van 2009 vrijstellingen geïntroduceerd. Bij de ANBI nieuwe stijl staat het dienen van het algemeen belang voor ten minste 90% voorop. Bij een SBBI staat het dienen van het particuliere belang voorop. De activiteiten van de SBBI moeten verder van dien aard zijn dat zij een grote maatschappelijke waarde hebben; in welk geval er sprake is van het behartigen van het sociaal belang.
De ANBI’s die onder de huidige regeling aan het 50% criterium voldoen maar straks niet meer aan het 90% criterium, bijvoorbeeld omdat zij in ongeveer gelijke mate de particuliere belangen dienen van hun leden, kunnen in dat kader wel een sociaal belang behartigen. Indien dit het geval is en ook aan de overige voorwaarden van het voorgestelde artikel 32, eerste lid, onder 8˚, van de Successiewet 1956 voldaan wordt, kunnen die voormalige ANBI’s in aanmerking komen voor de voorgestelde vrijstelling van erf- en schenkbelasting voor SBBI’s. Zoals hiervoor is opgemerkt, betekent dit echter niet dat alle voormalige ANBI’s die niet langer aan het 90%-criterium voldoen, aangemerkt kunnen worden als een SBBI.
f. Vrijstelling voor “alle andere gevallen”
Met zijn opmerking dat de voorgestelde voetvrijstelling voor “alle andere gevallen” van € 2000 in de schenkbelasting een aanmerkelijke verlaging betekent van de huidige vrijstelling van € 2734, gaat de Raad voorbij aan de omstandigheid dat de huidige vrijstelling een drempelvrijstelling betreft, welke vervalt indien het verkregene het bedrag van € 2734 te boven gaat. Voor verkrijgingen hoger dan € 2734 betekent de voorgestelde voetvrijstelling van € 2000 derhalve een verhoging van de vrijstelling (namelijk van nihil tot € 2000). Voor verkrijgingen tot € 2000 blijft de vrijstelling gelijk en alleen voor verkrijgingen tussen € 2000 en € 2734 is er de facto sprake van verlaging van het vrijstellingsbedrag. Over het geheel bezien, is echter sprake van een verhoging van de vrijstelling.
g. Termijnen
De Raad stelt vast dat de termijn voor het doen van aangifte indien de bedrijfsopvolger niet meer aan de voortzettingsvoorwaarden van de bedrijfsopvolgingsregeling voldoet, acht maanden bedraagt. Deze termijn lijkt de Raad onnodig lang. In veel situaties zal een eerdere aangifte ook tot de mogelijkheden behoren. In het geval van een verkoop weerhoudt niets de bedrijfsopvolger van het eerder doen van die aangifte. De verplichting tot het doen van deze aangifte ziet echter ook op het geval dat de bedrijfsopvolger binnen de vijfjaarstermijn de verkregen onderneming niet voortzet doordat hij overlijdt. Zijn erfgenamen dienen van het niet-voortzetten aangifte te doen. Indien de erfgenamen de onderneming voortzetten, kunnen zij het terugnemen van de faciliteiten bij de overleden bedrijfsopvolger voorkomen door een verzoek te doen als bedoeld in het huidige artikel 7d, zevende lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956. Bij de voorgenomen herziening van deze Uitvoeringsregeling zal deze bepaling inhoudelijk worden gehandhaafd. Daarnaast kunnen zij voor hun verkrijging uit de nalatenschap van de overleden bedrijfsopvolger, uit eigen hoofde een beroep doen op de bedrijfsopvolgingsregeling. In dat laatste geval geldt de reguliere aangiftetermijn voor de erfbelasting van acht maanden na het overlijden. Om die reden is de huidige termijn van acht maanden in artikel 35e, vierde lid, van de Successiewet 1956 gehandhaafd. Teneinde te voorkomen dat er voor het maken van de keuze van artikel 35f van de Successiewet 1956 en het melden van niet het langer voortzetten verschillende termijnen gelden, is gekozen voor een uniforme termijn van acht maanden.
h. Verjaringstermijn
De Raad constateert dat de verjaringstermijn voor de schenkbelasting bij natuurlijke personen pas aanvangt bij het overlijden van schenker of begiftigde en daarmee tientallen jaren kan lopen. Deze termijn lijkt erg lang, maar is terecht voor die gevallen waarin van de schenking niet eerder aangifte is gedaan. Daarom gaat de termijn alleen in gevallen waarin geen aangifte is gedaan pas lopen na overlijden van de schenker of begiftigde. Juist bij een overlijden kan immers vanwege inbreng of inkorting van niet eerder aangegeven schenkingen uit het verleden blijken. Indien een ouder vijftien jaar voor zijn overlijden een schenking heeft gedaan aan één van zijn twee kinderen en deze schenking na overlijden van de ouder door het andere kind (dat zich beroept op zijn legitieme) voor de helft wordt ingekort, zou zonder de afwijkende verjaringstermijn degene die de legitieme inroept voor die inkorting wel in de erfbelasting worden betrokken, maar zijn in het verleden bevoordeelde broer of zus voor de wederhelft wegens verjaring niet in de schenkbelasting. Juist omdat de schenkbelasting complementair is aan de erfbelasting dient de verjaring voor de schenkbelasting gekoppeld te zijn aan die voor de erfbelasting. Wel gaf de opmerking van de Raad aanleiding om de voorgestelde wettekst op dit punt aan te passen. Tot uitdrukking is gebracht dat de aanvang van de verjaringstermijn alleen wordt opgeschort in die gevallen waarin er geen aangifte is gedaan. Dit sluit aan bij de tekst van de wet zoals die voor 1985 gold. De Belastingdienst bewaart de aangiften voor de erf- en schenkbelasting lang. Daarom is ook voor verder in het verleden liggende tijdstippen goed na te gaan of er aangifte is gedaan. Dit geldt in veel mindere mate indien géén aangifte is gedaan. Voor dat deel is de suggestie van de Raad derhalve niet overgenomen.
i. ANBI
De Raad merkt over het voorgestelde artikel 6.33, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 op dat het niet aan de inspecteur maar aan de strafrechter overgelaten moet worden te bepalen of een ANBI met haar doelstellingen en de feitelijke activiteiten de rechtsorde aantast. Volgens de Raad zou een rechterlijk oordeel aan het weigeren of ontnemen van de ANBI status vooraf behoren te gaan.
Uiteraard is het zo dat een ANBI qua doelstelling noch feitelijke bezigheden inbreuk mag maken op de rechtsorde. De eis is immers dat de ANBI het algemeen nut dient. Voorop staat dat van het laatste geen sprake kan zijn ingeval van het aanzetten tot haat, dan wel het gebruiken van geweld of de oproep daartoe. De Raad merkt evenwel terecht op dat een rechterlijk oordeel vooraf moet gaan aan het op grond van artikel 6.33, vierde lid, van de wet inkomstenbelasting 2001 weigeren of ontnemen van de ANBI status aan een instelling. Het wetvoorstel is in die zin aangepast.
Daarnaast meent de Raad dat de aanwijzing als een ANBI herzien zou moeten kunnen worden op vordering van het Openbaar Ministerie.
Op grond van artikel 2:20 van het Burgerlijk Wetboek kan een rechtspersoon waarvan het doel of de werkzaamheid in strijd is met de openbare orde op verzoek van het Openbaar Ministerie door de rechtbank verboden worden verklaard en ontbonden. Dat wetsartikel biedt het Openbaar Ministerie derhalve voldoende mogelijkheden om te bereiken dat instellingen die in strijd met de openbare orde handelen te ontbinden. Na ontbinding kan een instelling uiteraard geen gebruik (meer) maken van de ANBI-regeling.
Het is – anders dan de Raad suggereert - niet wenselijk anderen dan de instelling zelf als belanghebbende aan te merken bij het (niet) aanwijzen van een instelling als ANBI. De ANBI-regeling stelt aan ANBI’s voorwaarden waaraan ze moeten voldoen. Het ligt aan de instelling zelf ervoor te kiezen als ANBI aangemerkt te worden en aan de voorwaarden te voldoen. Daarnaast zou het aanmerken van anderen als belanghebbenden tot aanzienlijke verzwaring van de uitvoeringslasten leiden.
j. Overgangsrecht
De situaties die hebben geleid tot de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 43209, BNB 2008/203, en 11 juli 2008, nr. 43527, BNB 2008/252, werden tot het bekend worden van die arresten als belastbare feiten beschouwd. In de hiervoor genoemde brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 24 oktober 2008 is het voornemen bekend gemaakt de gevolgen van deze arresten door wetswijziging weg te nemen. Betrokkenen bij contracten aangegaan vóór de desbetreffende arresten dienden met toepassing van de fictiebepalingen rekening te houden. Betrokkenen bij contracten aangegaan ná 24 oktober 2008 dienen dat eveneens.
Gezien de bestrijding van beide situaties en het constructie karakter ervan, konden belastingplichtigen ook bij het aangaan van deze contracten in de tussenliggende tijd weten dat zij ernstig rekening moesten houden met de mogelijkheid van wetswijziging. Daarom is de suggestie voor een overgangsregime niet overgenomen.
7. Redactionele kanttekeningen
Aan de redactionele kanttekeningen van de Raad is gevolg gegeven met uitzondering van de hierna genoemde.
De tweede kanttekening houdt in dat de wettekst inzake het partnerbegrip in het nieuwe artikel 1a van de Successiewet 1956 moet worden aangevuld met de geregistreerde partner. Dit is echter niet nodig omdat ingevolge artikel 2, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor de belastingwet aan het geregistreerd partnerschap dezelfde rechtsgevolgen worden verbonden als aan het huwelijk. Deze bepaling geldt ook voor de Successiewet 1956.
In de achtste kanttekening doet de raad de suggestie erin te voorzien dat de terminologie "Nederlandse Antillen" in het in artikel I, onderdeel AC, onder vier, opgenomen artikel 32, eerste lid, onder 8°, onderdeel e, van de Successiewet 1956, in overeenstemming wordt gebracht met de na de staatkundige hervorming van het Koninkrijk der Nederlanden te hanteren terminologie. De terminologie "Nederlandse Antillen" hoeft in het wetsvoorstel zelf evenwel niet te worden aangepast aan de terminologie die na de staatkundige hervorming wordt gehanteerd, aangezien die aanpassing zal plaatsvinden met de Invoeringswet fiscaal stelsel BES.
De tiende kanttekening om in artikel 33, eerste lid, onder 13o, van de Successiewet 1956 de zinsnede “, voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang” te schrappen omdat reeds door de verwijzing in deze bepaling naar artikel 32, eerste lid, onder 8o. van de Successiewet 1956 aan deze voorwaarde zou worden voldaan, is niet gevolgd. De verwijzing in de eerstgenoemde bepaling heeft alleen betrekking op de instelling en de daaraan te stellen eisen en niet ook op de verkrijging.
De Raad geeft in zijn elfde kanttekening in overweging artikel 34 van de Successiewet 1956 ook van toepassing te verklaren op de SBBI’s. De toevoeging van SBBI’s aan artikel 34 van de Successiewet 1956 zou geen toegevoegde waarde hebben. Met de aan de toepassing van de vrijstelling voor SBBI’s verbonden voorwaarden wordt hetzelfde doel bereikt als met de toepassing van artikel 34 van de Successiewet 1956.
Met de twaalfde kanttekening geeft de Raad in overweging in artikel 35b, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 “de waarde in het economische verkeer van dat vermogen” te vervangen door “de waarde van de onderneming, bedoeld in artikel 21, tiende lid”. Voorts geeft de Raad in overweging in artikel 35b, eerste lid, onderdeel b “de waarde van dat vermogen” te vervangen door “de waarde going concern”. Beide suggesties zijn niet overgenomen. De voorkeur is gegeven aan een eenvoudigere oplossing, die eveneens recht doet aan de door de Raad gewilde verduidelijking aangaande de in aanmerking te nemen waarde van het verkregen ondernemingsvermogen.
De veertiende kanttekening is gedeeltelijk overgenomen. In artikel X, derde lid, is “zoals deze luidde voor 1 januari 2010” vervangen “zoals deze luidden vóór 1 januari 2010”. De suggestie om hier “onmiddellijk” aan toe te voegen is echter niet overgenomen omdat ook wetteksten van voor 31 december 2009 van toepassing kunnen zijn.
Bij de voorlaatste kanttekening om de toelichting op de wijziging in artikel 13 van de Successiewet 1956 in overeenstemming te brengen met de wettekst is ervoor gekozen niet de toelichting te wijzigen maar de wettekst aan te vullen zodat die in overeenstemming is met de toelichting.
Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal redactionele en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te brengen, waaronder begrepen de toevoeging van twee nieuwe artikelen III en IV in verband met een wijziging in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965.
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.
De staatssecretaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager
[1] Kamerstukken II 2008/09, 27 789, nr. 17