Overige Fiscale Maatregelen 2010

Aan de Koningin

Ons kenmerk: AFP/2009/0500 U

Betreft: Nader rapport betreffende het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010)

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september 2009, no. 09.002218, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 7 september 2009, no. W06.09.0337/III, bied ik U hierbij aan.[1]

Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies merk ik het volgende op.

1. Overige fiscale maatregelen

De Raad signaleert dat het bijeenbrengen van maatregelen van uiteenlopende aard in een wetsvoorstel als het Overige fiscale maatregelen 2010 (hierna: OFM 2010) druk legt op de parlementaire besluitvorming en dat deze druk alleen aanvaardbaar is indien de samenhang van de verschillende maatregelen mede het karakter van het wetsvoorstel bepaalt. Wijzigingen in de kernelementen van een heffingswet dienen echter steeds afzonderlijk te worden aangeboden. De Raad adviseert dat van dergelijke wijzigingen sprake is ten aanzien van de voorstellen inzake de aanmerkelijk belangregeling en de wijziging van het regime voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen in de deelnemingsvrijstelling.

Het kabinet deelt de zienswijze van de Raad om niet onnodig druk te leggen op de parlementaire besluitvorming en om tevens de samenhang te bewaren tussen de verschillende wetsvoorstellen en de maatregelen daarin. Tevens is het kabinet ook van mening dat omvangrijke en ingrijpende wijzigingen van een heffingswet waar mogelijk in afzonderlijke wetsvoorstellen aangeboden dienen te worden. In de door mij aan de Staten-Generaal aangeboden wetsvoorstellen streven wij hier dan ook zoveel mogelijk naar. Zo is ook dit jaar met het fiscaal pakket Belastingplan 2010 getracht de verschillende maatregelen in de maar liefst zes afzonderlijke wetsvoorstellen onder te verdelen. In het wetsvoorstel OFM 2010 worden, als onderdeel van het fiscale pakket naast het belastingplan, de maatregelen opgenomen die niet direct betrekking hebben op het budgettaire beeld van het komende jaar, maar waarvan de inwerkingtreding per begin 2010 nodig of gewenst is. Zo maken dit jaar de wijzigingen van een onderdeel van de aanmerkelijk belangregeling deel uit van het wetsvoorstel OFM 2010. Deze opname in het fiscale pakket Belastingplan 2010 is ook reeds aangekondigd in de notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder van 29 april 2009. Gezien het belang van inwerkingtreding per 1 januari 2010 en de samenhang met het wetsvoorstel tot Wijziging van de Successiewet 1956 en enige ander belastingwetten dat reeds ter behandeling in de Kamer ligt, is voor opname in het wetsvoorstel OFM 2010 gekozen. Hierbij heeft het kabinet de wenselijkheid laten meewegen van een spoedige inwerkingtreding van de voordelen van de maatregelen voor de belastingplichtige zoals bijvoorbeeld de doorschuiffaciliteit bij het schenken van aanmerkelijkbelang-aandelen, de invoering van de terbeschikkingstellingsvrijstelling, de eenmalige geruisloze inbreng van een zogenoemd tbs-pand in de bv en de versoepeling van de gebruikelijkloonregeling. De mening van de Raad dat het aanmerkelijk belangpakket nog niet volledig zou zijn uitgebalanceerd deelt het kabinet niet. In het vervolg van dit nader rapport wordt hier uitgebreid op ingegaan.

Ook de wijziging van een onderdeel van de deelnemingsvrijstelling maakt onderdeel uit van het fiscale pakket Belastingplan 2010. Deze voorgestelde wijziging van het regime voor laagbelaste beleggingsdeelnemingen is eveneens opgenomen in het OFM 2010. Deze wijziging - die complex en veelomvattend oogt – heeft tot gevolg dat de deelnemingsvrijstelling een vergelijkbare reikwijdte houdt, maar veel eenvoudiger is toe te passen. Verder is van belang dat deze aanpassing - zoals bleek uit de internetconsultatie - niet controversieel en zelfs zeer gewenst is. Uit de consultatieronde kwam naar voren dat de praktijk een snelle invoering per 2010 van groot belang acht. Dit is niet mogelijk als deze aanpassing - zoals de Raad adviseert - zou worden opgenomen in het wetsvoorstel inzake wijzigingen van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, waarvan indiening dit najaar is voorzien.

2. Aanmerkelijk belangregeling bij ververving

Doorschuifregeling
De Raad adviseert af te zien van het voorstel om de doorschuifregeling bij vererving van aanmerkelijkbelang-aandelen (hierna: ab-aandelen) toe te snijden op de overgang van “echt ondernemingsvermogen” nu in de ogen van de Raad geen toereikende redenen zijn aangevoerd om het karakter van de bestaande doorschuifregeling te doorbreken. De bestaande doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen is gebaseerd op claimbehoud, te weten het tegengegaan van een lek bij overlijden. Het voorstel tot aanpassing van de bestaande doorschuifregeling komt volgens de Raad hiermee niet overeen, omdat door de aanpassing tevens een afrekeningsmoment wordt gecreëerd voor het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen van de vennootschap.

De achtergrond van de voorgestelde aanpassing van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen kan als volgt worden toegelicht. Het toesnijden van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen houdt verband met de introductie van de doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen. Achtergrond van deze nieuwe regeling is dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang van de onbelemmerde voorzetting van de economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. Door het ontbreken van een doorschuifregeling bij schenking is het thans fiscaal aantrekkelijker om de overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden, waarvoor wel al een doorschuifregeling bestaat. Een gevolg kan zijn dat de bedrijfsopvolging in bepaalde situaties daarom wordt uitgesteld. Dit is vanuit economisch oogpunt niet wenselijk. Gegeven de achtergrond van de regeling dient de doorschuifregeling bij schenking te worden toegesneden op het faciliteren van “echt ondernemingsvermogen”. Er bestaat geen bedrijfseconomische reden om de doorschuifregeling bij schenking ook open te stellen voor beleggingen omdat dan geen sprake kan zijn van reële bedrijfsopvolgingssituaties. Zoals in onderdeel 2.1 van de memorie van toelichting is aangegeven, is er reden de doorschuifregeling bij overlijden dan ook toe te snijden op de overgang van “echt ondernemingsvermogen” teneinde het beoogde resultaat te bereiken ten aanzien van het overdrachtsmoment. Voorts wordt nog opgemerkt dat de budgettaire opbrengst van de voorgestelde aanpassing van de doorschuiffaciliteit bij overlijden volledig wordt aangewend ter dekking van maatregelen in het belang van de directeur-grootaandeelhouder.

Vervolgens wijst de Raad er op dat in gevallen waarin sprake is van een belastbaar feit, maar geen gelden beschikbaar komen om de inkomstenbelasting te voldoen, in de wetgeving vrijwel steeds wordt voorzien in een regeling waarbij niet behoeft te worden afgerekend maar de inkomstenbelastingclaim wel veilig wordt gesteld. Op basis van de bestaande doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen is het mogelijk om de inkomstenbelastingclaim van generatie op generatie tot in het oneindige uit te stellen, waardoor de belastingheffing over de beleggingsinkomsten van via een vennootschap gehouden beleggingen praktisch neerkomt op enkel de heffing van vennootschapsbelasting op het niveau van de vennootschap. Dit is niet wenselijk. In tegenstelling tot het uitstel van belastingheffing over het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen, bestaat er geen bedrijfseconomische reden om het uitstel van belastingheffing over het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen na overlijden nog langer uit te stellen. Als gevolg van de aanpassing van de doorschuifregeling bij overlijden zal bij vererven van ab-aandelen de inkomstenbelastingclaim over het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen moeten worden afgerekend. In dit kader is ook van belang dat in het wetsvoorstel inmiddels een maatregel is opgenomen om erfgenamen tegemoet te komen in de financiering van de door erflater verschuldigde IB-heffing over het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen. De maatregel geeft de erfgenamen de mogelijkheid binnen twee jaar na overlijden van erflater belastingvrij een dividend te laten uitkeren door dit af te boeken op de (verhoogde) verkrijgingsprijs. Met deze inmiddels opgenomen maatregel wordt ook tegemoet gekomen aan het door de Raad aangehaalde verschil tussen erven en schenken dat is gelegen in de omstandigheid dat overlijden niet in de eigen hand ligt en schenken een rechtshandeling is die welbewust en planmatig plaatsvindt.

Aan de hand van een voorbeeldberekening stelt de Raad dat de belastingcumulatie die onder de voorgestelde doorschuifregeling tot een directe afdracht aan belasting leidt, buitengewoon hoog is. De berekening geeft het kabinet aanleiding tot de volgende opmerkingen. Op de eerste plaats kan op grond van artikel 20, derde lid, van de Successiewet 1956, voor de berekening van het verschuldigde successierecht de daadwerkelijk verschuldigde inkomstenbelasting in mindering worden gebracht op de nalatenschap (25%). Daarnaast kan een latentie – voor de doorgeschoven inkomstenbelasting ter zake van het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen op basis van het zesde lid van genoemd artikel 20 – in mindering worden gebracht (6,25% rekening houdende met een eventueel doorgeschoven verkrijgingsprijs van de erflater). Hiermee wordt de cumulatie van heffingen bij overlijden verzacht. Voorts is er op basis van de eerder genoemde maatregel geen aanmerkelijkbelang-heffing (hierna: ab-heffing) verschuldigd over de winstuitdeling door de vennootschap binnen twee jaar na overlijden van erflater. Ten slotte zal het verschuldigde successierecht lager uitkomen indien voor een overgang krachtens erfrecht in 2010 wordt uitgegaan van de voorgestelde heffingspercentages in het hiervoor genoemde wetsvoorstel wijziging Successiewet. In het voorbeeld van de Raad belopen dan de directe belastingverplichtingen in geval van vererven aan kinderen aan ab-heffing € 250 (25%) en aan successierecht € 150 (20% van € 1 000 minus € 250), is totaal € 400 in plaats van € 503. Om deze € 400 te kunnen voldoen, kan tot € 1 000 belastingvrij dividend uit de vennootschap worden gehaald. Bij vererven aan andere verkrijgers bedraagt dit aan ab-heffing € 250 (25%) en aan successierecht € 300 (40% van € 1 000 minus € 250) is € 550. Ook in deze situatie kan tot € 1 000 belastingvrij dividend uit de vennootschap worden gehaald. De belastingcumulatie leidt derhalve niet tot buitengewoon hoge uitkomsten.

Voorts is in de toelichting bij het wetsvoorstel aangegeven dat de nieuwe doorschuifregeling overeenkomt met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het IB-ondernemingsvermogen. De Raad meent dat een vergelijking met de IB-winstsfeer mank gaat omdat er geen verplichting bestaat overtollige liquiditeiten of beleggingen aan de aandeelhouders uit te keren indien een onderneming in de vorm van een besloten vennootschap wordt gedreven. Voorts meent de Raad dat er geen reden is om de vergelijking tussen de belastingheffing van verschillende rechtsvormen tot één aspect te beperken. De achtergrond voor de aanpassing van de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen en het daarmee verband houdende afrekeningsmoment voor het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen van de vennootschap bij overlijden, is hiervoor uiteengezet. Met de opmerking dat een materiële ondernemingstoets in de doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen naar haar aard overeenkomt met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, heb ik willen aangeven dat als gevolg van de aanpassing de doorschuifregelingen in de ab-sfeer en de winstsfeer wat betreft de omvang van de mogelijk door te schuiven inkomstenbelastingclaim op elkaar aansluiten. Dat wil zeggen alleen de inkomstenbelastingclaim over het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen. Door voor de materiële ondernemingstoets in de doorschuifregelingen in de aanmerkelijkbelang-sfeer aan te sluiten bij het IB-ondernemingsbegrip, wordt wat dit betreft uniformiteit bereikt. Overigens wordt op dezelfde bladzijde in de door de Raad aangehaalde Kamerstukken uit 1957/58 inzake het dichten van het lek bij overlijden in de Wet IB 1964 ook een vergelijking gemaakt met de IB-ondernemer. Op de opmerking van de Raad inzake de mogelijkheid om de uitvoering van de oudedagsvoorziening in de eigen besloten vennootschap onder te brengen, wordt hierna ingegaan.

Al bovengenoemde redenen tezamen bezien zijn voor het kabinet reden om de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen toe te snijden op de overgang van “echt ondernemingsvermogen”.

Ondergebrachte oudedagsvoorzieningen
De Raad merkt op dat het voorstel bij het overlijden van de aanmerkelijk belanghouder een verplichte afrekening introduceert over de waarde van de beleggingen in de besloten vennootschap zonder onderscheid te maken of in die vennootschap al dan niet nog ouderdomsvoorzieningen zijn ondergebracht. De Raad is van mening dat dit onderscheid alsnog moet worden gemaakt en dat de verplichte afrekening niet zou moeten gelden voor vennootschappen waarin nog ouderdomsvoorzieningen zijn ondergebracht.

Het is juist dat door de aanpassing van de doorschuifregeling, te weten de introductie van de materiële ondernemingstoets, in een aantal gevallen van vererving van de aandelen in een besloten vennootschap waarin de uitvoering van de oudedagsvoorziening is ondergebracht (hierna: pensioen-bv) zal moeten worden afgerekend over (een deel van) de aanmerkelijkbelangclaim. Voor zover de waarde van de activa de pensioenverplichting te boven gaat, behoren deze activa tot het beleggingsvermogen waarop de doorschuifregeling niet van toepassing is. De Raad stelt dat het aanhouden van reserves echter van belang is in het kader van de dekking van het langlevenrisico. Onder de nieuwe doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen is het mogelijk om een surplus aan te houden met het oog op het langlevenrisico. Op dit deel is echter de doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen niet van toepassing en dient er ter zake van dit deel te worden afgerekend. Bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang worden de aandelen op de waarde in het economische verkeer gewaardeerd. Hierbij wordt rekening gehouden met de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichting. Indien de waarde van de beleggingen van de pensioen-bv hoger is dan de waarde van de pensioenverplichting en zou worden afgezien van afrekening over dit surplus, zou een directeur-grootaandeelhouder met een pensioen in eigen beheer worden bevoordeeld ten opzichte van een directeur-grootaandeelhouder die zijn pensioen heeft ondergebracht bij een professionele verzekeraar. Ook zou dan beleggingsvermogen van een pensioen-bv lager worden belast dan ander beleggingsvermogen. Een directeur-grootaandeelhouder kan zelf bepalen in hoeverre hij een langlevenrisico wenst te lopen. Indien hij dit risico niet wenst te lopen, kan hij zijn pensioen onderbrengen bij een professionele verzekeraar. Ook is het mogelijk dat een directeur-grootaandeelhouder met een pensioen in eigen beheer alleen het langlevenrisico onderbrengt bij een verzekeraar. Al deze overwegingen tezamen bezien, zijn reden geweest geen uitzondering op te nemen voor vererving van aandelen in pensioen-bv’s en werkmaatschappijen waarin tevens pensioenverplichtingen zijn ondergebracht. Overigens wordt in herinnering geroepen dat het onlangs ingediende wetsvoorstel tot herziening van de successiewetgeving een soortgelijke materiële ondernemingsvoorwaarde hanteert en dat daarin ook geen speciale regeling is getroffen voor pensioen-bv’s.

Dividenduitkering
De Raad stelt terecht dat het passend zou zijn dat voor erfgenamen de mogelijkheid zou bestaan om indien na de overgang krachtens erfrecht bij de erflater is afgerekend over de waarde van de beleggingen, een dividenduitkering te doen ter zake van het in aanmerking genomen vervreemdingsvoordeel zonder dat over deze dividenduitkering ab-heffing plaatsvindt, onder gelijktijdige verlaging van de verkrijgingsprijs met het bedrag van de uitkering.

Met de Raad ben ik van mening dat als het beleggingsvermogen kort na het overlijden in de vorm van dividend wordt uitgekeerd (bijvoorbeeld om de inkomstenbelastingschuld van de erflater te voldoen), dividend zou moeten kunnen worden uitgekeerd zonder dat hierover inkomstenbelasting is verschuldigd. Zonder nadere regelgeving zou het erop neerkomen dat er dubbel wordt geheven over materieel dezelfde grondslag. Dit laatste is onwenselijk en om die reden heb ik een regeling voor dividenduitkeringen na het overlijden zoals hiervoor bedoeld, reeds voorbereid. Betreffende maatregel regelt dat bij een vererfd aanmerkelijk belang dividend dat binnen 24 maanden na het overlijden wordt uitgekeerd op verzoek niet wordt belast, mits het dividend wordt afgeboekt op de verkrijgingsprijs van de krachtens erfrecht verkregen aandelen. Met deze regeling is reeds rekening gehouden bij de raming van de budgettaire consequenties van de aanpassing van de doorschuifregeling bij vererven van ab-aandelen. Deze regeling was echter abusievelijk nog niet opgenomen in het wetsvoorstel zoals voorgelegd aan de Raad. Deze regeling is inmiddels opgenomen in het nieuw in te voegen artikel 4.12a Wet inkomstenbelasting 2001 en het daarmee verband houdende nieuw in te voegen artikel 4d Wet op de dividendbelasting 1965. Aan het advies van de Raad om flankerende aanpassingen van artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en artikel 3.92 Wet Inkomstenbelasting 2001 te treffen voor situaties dat het dividend geheel of gedeeltelijk schuldig wordt gebleven, heeft het kabinet geen gevolg gegeven. In de regel zal over de rente op de vordering uit hoofde van de schuldig gebleven dividenduitdeling bij de erfgenaam per saldo een belasting worden geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is, waardoor de verschuldigde rente over de schuld uit hoofde van de schuldig gebleven dividenduitdeling bij de vennootschap niet in aftrek zal worden beperkt.

Latentie
De Raad adviseert om artikel 20 van de Successiewet 1956 aan te passen met betrekking tot de in aanmerking te nemen inkomstenbelastinglatentie voor de berekening van het verschuldigde successierecht. Voor zover er bij de vererving van ab-aandelen een afrekening plaatsvindt in de inkomstenbelasting bij de erflater, kan reeds op grond van artikel 20, derde lid, van de Successiewet 1956 de verschuldigde inkomstenbelasting in mindering worden gebracht op de nalatenschap. Aan het advies van de Raad om artikel 20 van de Successiewet 1956 aan te passen heeft het kabinet dan ook geen gevolg gegeven.

3. Aanmerkelijk belangregeling bij schenking

Doorschuiffaciliteit bij (materiële) schenking
De Raad acht de introductie van een doorschuifregeling bij schenking een goede zaak, maar oordeelt dat de voorgestelde regeling in zijn visie buitengewoon complex en ondoorzichtig is vormgegeven. Hij adviseert de vormgeving opnieuw te bezien. Dit oordeel geeft het kabinet aanleiding tot de volgende opmerkingen. Zoals door de Raad gesteld, is inderdaad beoogd bij de schenking niet een volledige doorschuiffaciliteit te verlenen, maar deze te beperken tot ten hoogste het gedeelte van de waarde in het economische verkeer van de aandelen dat is toe te rekenen aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap. De Raad merkt vervolgens op dat dit systematisch betekent dat de overdrachtsprijs (de waarde in het economische verkeer van de aandelen) dient te worden verminderd met de waarde die aan het ondernemingsvermogen is toe te rekenen, maar niet verder dan tot de verkrijgingsprijs van de schenker. Hierbij wordt opgemerkt dat het kabinet voorstaat dat ingeval er sprake is van een overdracht tegen een tegenprestatie lager dan de waarde in het economische verkeer van de aandelen (gift), er moet worden afgerekend over de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het beleggingsvermogen, alsmede – wanneer de tegenprestatie meer bedraagt – over hetgeen meer wordt ontvangen dan die waarde. Indien hiermee in de door de Raad voorgestane systematiek ook rekening zou worden gehouden, dient de overdrachtsprijs te worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van de aandelen verminderd met de waarde van het ondernemingsvermogen, doch ten minste op het bedrag van de tegenprestatie. Dit maakt een en ander al minder eenvoudig.

De door het kabinet gekozen vormgeving kan als volgt worden toegelicht. Op grond van artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vormt het schenken van ab-aandelen een vervreemding. De Raad wijst er terecht op dat de vervreemding een handeling is en niet de uitkomst van een berekening, maar overeenkomstig de bestaande doorschuifregeling wordt bij de overdracht krachtens schenking de vervreemding geheel of voor een deel teruggenomen. Voor het bepalen van het vervreemdingsvoordeel mag de overdrager de volledige verkrijgingsprijs van de geschonken aandelen in aanmerking nemen, zolang dit niet leidt tot een aanmerkelijkbelangverlies. De verkrijgingsprijs die niet in aanmerking is genomen bij de schenker, wordt doorgeschoven naar de begiftigde. Voor zover de doorschuifregeling niet is toegepast, geldt op grond van de hoofdregel in de bestaande ab-wetgeving als verkrijgingsprijs bij de verkrijger, de bij de schenking in aanmerking genomen overdrachtsprijs. Omwille van de duidelijkheid is dit expliciet in de wettekst opgenomen. Met de gekozen systematiek – die complex en veelomvattend oogt – is zoveel mogelijk aangesloten bij de huidige systematiek van de bestaande doorschuifregeling in de wet. Deze systematiek werkt overigens feitelijk hetzelfde uit als de door de Raad voorgestane systematiek. Het bovenstaande is voor het kabinet reden de vormgeving niet te wijzigen.

(Materiële) schenking aandelen werkmaatschappij
Ingeval niet de directeur-grootaandeelhouder zelf maar zijn houdstermaatschappij aandelen voor een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer overdraagt, wordt bij de directeur-grootaandeelhouder een dividenduitdeling geconstateerd. Dit is een regulier voordeel dat niet onder de doorschuifregeling valt, nu de regeling zich richt op vervreemdingsvoordelen. Daarom wordt voorgesteld dat voor de IB-heffing die samenhangt met de dividenduitdeling uitstel van betaling kan worden verkregen. De Raad geeft in overweging de doorschuifregeling bij schenking door te trekken naar de (materiële) schenking van aandelen in een werkmaatschappij. Bij het opstellen van het wetsvoorstel is overwogen om de doorschuifregeling bij schenking ook open te stellen voor indirect gehouden ab-aandelen. Omdat in een dergelijke situatie sprake is van verschillende heffingssubjecten en meerdere heffingsaanknopingspunten, is er voor gekozen dit niet te doen, mede omdat er voor deze situatie een alternatief voorhanden is dat uitkomst kan bieden. In bedoelde situatie kunnen belastingplichtigen er – na introductie van de doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen – namelijk voor kiezen om in het kader van een reële bedrijfsopvolging de houdstermaatschappij via een juridische splitsing op te splitsen in twee vennootschappen, een vennootschap met de aandelen in de werkmaatschappij en een vennootschap met het overige beleggingsvermogen. Vervolgens kunnen de aandelen in de vennootschap die het belang in de werkmaatschappij houdt met toepassing van de doorschuifregeling worden geschonken aan de opvolger. Met deze mogelijkheid sluit de doorschuifregeling ook aan op de door de Raad geschetste gebruikelijke structurering van een bedrijfsopvolging. Op verzoek van de Raad is de toelichting op dit punt aangevuld.

4. Schuldig gebleven giften

De Raad adviseert naast de aanpassing van artikel 6.40 Wet IB 2001 een aanpassing aan te brengen in de definiëring van aftrekbare giften, teneinde (materieel) schuldig gebleven giften volledig van aftrek uit te sluiten. Aan dit advies is gevolg gegeven, met dien verstande dat aanpassing heeft plaatsgevonden van het begrip aftrekbare giften in artikel 6.32 Wet IB 2001 en niet, zoals de Raad suggereerde, in artikel 6.35 Wet IB 2001.

5. Internationale pensioenen

Met betrekking tot de opmerkingen van de Raad over de terugwerkende kracht, is het volgende van belang. De voorgestelde wetswijziging treedt in werking op 1 januari 2010 en raakt uitsluitend pensioenuitkeringen die vanaf die datum worden genoten. Van terugwerkende kracht in formele zin is derhalve geen sprake.

We zijn met de Raad van oordeel dat voor het terugdraaien van een bij amendement tot stand gekomen wetswijziging, een zorgvuldige afweging is vereist. Deze heeft uiteraard ook plaatsgevonden. Het kabinet is op basis van die afweging tot de conclusie gekomen dat het handhaven van artikel 38 Wet LB 1964 – rekening houdend met het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009 (LJN: BF7264) – tot een zodanig onredelijke uitkomst zou leiden, dat het laten vervallen van deze bepaling alleszins verdedigbaar is. De bepaling heeft met betrekking tot vóór 1 januari 1995 opgebouwde aanspraken immers tot gevolg dat ter zake van pensioenregelingen van internationale organisaties én veelal ook ter zake van buitenlandse pensioenregelingen, onder omstandigheden een dubbele vrijstelling kan worden genoten. Dat wil zeggen: zowel de toekenning van (in ieder geval een deel van) de aanspraak als de daaruit voortvloeiende uitkeringen blijven feitelijk onbelast. Dat is namelijk het geval voor zover over de aanspraken voortvloeiend uit vóór 1 januari 1995 betaalde werkgeversbijdragen - die volgens de Nederlandse regels tot het loon behoren - geen heffing heeft plaatsgevonden. Tevens is dit het geval voor zover de vóór 1 januari 1995 betaalde werknemersbijdragen destijds - in afwijking van de Nederlandse regels - op het bruto loon in mindering zijn gebracht. Op grond van artikel 38 Wet LB 1964 kan in die situaties geen heffing plaatsvinden over de pensioenuitkeringen die betrekking hebben op deze aanspraken, hetgeen tot een dubbele vrijstelling leidt. Dit leidt tot een niet te rechtvaardigen verschil in behandeling ten opzichte van de thans gebruikelijke wijze van belastingheffing over pensioenen, namelijk dat over de uitkering of anders over de aanspraak belasting wordt geheven. Bovendien leidt de hieraan verbonden splitsing tussen uitkeringen uit aanspraken die zijn opgebouwd vóór 1 januari 1995 en aanspraken die zijn opgebouwd vanaf 1 januari 1995 tot verdergaande complexiteit in de uitvoeringspraktijk. Gelet op het voorgaande heeft het kabinet besloten het advies van de Raad om artikel III, onderdeel J, van het voorstel te schrappen, niet over te nemen. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad is wel de memorie van toelichting aangepast.

6. Dividendbelasting

Het kabinet meent dat uit rechtsoverweging 47 van het arrest van het HvJ EG van 11 juni 2009, C-521/07 (Commissie tegen Nederland), primair valt af te leiden dat het Hof van Justitie de noodzaak om bewijs te leveren geen afdoende verklaring vindt voor het feit dat Nederland de inhoudingsvrijstelling in relatie tot IJsland en Noorwegen wel toepaste bij een aandelenbezit vanaf 10% (voor IJsland) respectievelijk 25% (voor Noorwegen), maar niet bij een aandelenbezit tussen de 5% en 10% (voor IJsland), respectievelijk tussen de 5 en 25% (voor Noorwegen). Het kabinet kan de Raad overigens wel volgen in zijn opvatting dat de voorwaarde, dat een belastingverdrag moet worden gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, voor toepassing van het achterwege laten van de inhouding van dividendbelasting niet zonder meer gesteld kan worden voor landen die deel uitmaken van de EER. Uit het arrest van het HvJ EG van 18 december 2007, C-101/05 (Skatteverket tegen A), kan worden afgeleid dat – ook bij het ontbreken van een communautair rechtsinstrument in de EER, zoals de richtlijn wederzijdse bijstand – de belastingplichtige in de gelegenheid moet worden gesteld bewijs aan te dragen dat hij voldoet aan de wettelijke voorwaarden voor een fiscale faciliteit. Uit rechtsoverweging 63 van dit arrest blijkt dat dit echter anders wordt als de regeling van een lidstaat de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden, waarvan de naleving enkel kan worden gecontroleerd door middel van het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van de andere staat. In dat geval kan een lidstaat van de EU dit fiscale voordeel in beginsel weigeren wanneer het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van dat land te verkrijgen, met name vanwege het ontbreken van een verdragsverplichting voor de andere staat om informatie te verstrekken. Dit nu is het geval bij de inhoudingsvrijstelling van dividendbelasting zoals opgenomen in artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting. Essentieel onderdeel van de voorwaarden van dit artikel is dat de ontvanger van het dividend ook daadwerkelijk de uiteindelijk gerechtigde is. Om dit te kunnen vaststellen zijn controles door de buitenlandse belastingdienst essentieel. Alleen zo kan worden nagegaan of dividendstromen niet via een brievenbusmaatschappij of stroman uiteindelijk terechtkomen bij partijen die niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 4 van de Wet op de dividendbelasting.

Zoals de Nederlandse regering in de procedure van de zaak C-521/07 ook heeft bevestigd, voorzien de bilaterale verdragen met Noorwegen en IJsland in een rechtsbasis voor de uitwisseling van de benodigde informatie. Een dergelijk bilateraal verdrag ontbreekt in het geval van Liechtenstein. Daarbij springt ook in het oog dat in het geval van Liechtenstein het rechtssysteem voorziet in civielrechtelijke constructies die als karakteristieke kenmerk hebben dat zij de uiteindelijk gerechtigden aan het oog onttrekken. Zolang geen verdrag is afgesloten met Liechtenstein dat voorziet in afdoende informatie-uitwisseling om dit probleem op te lossen, is er geen sprake van strijd met het Europese recht als Nederland de toepassing van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting weigert. De memorie van toelichting is aangepast om dit nader te motiveren.

7. Verpakkingenbelasting

De Raad adviseert om de toelichting aan te vullen ten aanzien van de technische aanpassing van de exportvermindering en de vermindering op deze exportvermindering, waardoor het algemeen tarief hierop niet van toepassing is. Hieraan is gehoor gegeven.

8. Boete bij opvoeren van auto’s

De Raad adviseert het voorgestelde artikel 12c Wet BPM 1992 te schrappen, omdat het overbodig is. Als gevolg van het aanpassen van de motor van een personenauto (opvoeren) kan deze auto een hogere CO2-uitstoot hebben dan de oorspronkelijke CO2-uitstoot waarover de BPM is geheven. In dit geval is, ingevolge het nieuwe vijfde lid van artikel 1 Wet BPM 1992, het verschil in de BPM alsnog verschuldigd op het moment van de aanvang van het gebruik van de weg met die aangepaste personenauto. Deze belasting wordt geheven van degene op wiens naam het kenteken is gesteld. Deze moet de BPM op aangifte voldoen vóórdat hij met de aangepaste personenauto gebruik van de weg maakt. Als wordt geconstateerd dat betaling van belasting ten onrechte is uitgebleven, kan worden nageheven. De Raad wijst er terecht op dat artikel 67c AWR reeds voorziet in de mogelijkheid van een boete voor dit verzuim. Gelet hierop is gehoor gegeven aan het advies van de Raad op dit punt.

9. Navordering

De Raad merkt terecht op dat de grens van 30% een niet weerlegbaar bewijsvermoeden is. Indien de belastingaanslag ten minste 30% afwijkt van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld, wordt aangenomen dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag te laag is vastgesteld. Ook indien de afwijking minder dan 30% bedraagt, kunnen zich echter situaties voordoen waarin de onjuistheid kenbaar is en waarin navordering dus mogelijk moet zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien het om een absoluut groot bedrag gaat of indien blijkt dat de belastingplichtige de onjuistheid heeft onderkend. De last om te bewijzen dat een dergelijke situatie zich voordoet, rust op de inspecteur. Het is niet van belang waaraan of aan wie de belastingplichtige zijn kennis daarover ontleent. Een belastingplichtige die door zijn belastingadviseur op een onjuistheid wordt gewezen is daarvan net zo zeer op de hoogte als een belastingplichtige aan wie de onjuistheid zelf redelijkerwijs kenbaar is. Beiden kunnen aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking geen te eerbiedigen rechtszekerheid ontlenen. Hoewel bij belastingplichtigen die gebruik maken van een belastingadviseur de kennis van die belastingadviseur daarbij derhalve een rol kan spelen, kan de inspecteur niet volstaan met de stelling dat een goede adviseur ook in relatieve en absolute zin kleine afwijkingen onderkent. Los van de juistheid van deze stelling in algemene zin, zal de inspecteur concreet moeten aantonen waarom in dat geval een afwijking van minder dan 30% redelijkerwijs kenbaar was. In de toelichting is niet meer of minder aangegeven dan dat de grens van 30% daarmee tevens feitelijk fungeert als een rem op navorderingen van geringe - niet kenbare - onvolkomenheden, zonder uit te sluiten dat bij kenbare fouten onder de 30% grens navordering mogelijk kan zijn. In het advies van de Raad zie ik derhalve geen aanleiding het voorstel opnieuw te bezien.

De opmerking van de Raad dat aan de voorgestelde wijziging geen fundamentele beoordeling van de werkwijze van de Belastingdienst bij massale processen ten grondslag ligt, deel ik niet. De automatisering van de massale processen bij de Belastingdienst is een gegeven. Ook in dat proces kunnen fouten gemaakt worden, hetzij door de belastingplichtige, hetzij door de automatisering. Deze fouten kunnen in het algemeen op grond van de huidige wettekst en de jurisprudentie niet hersteld worden. In zijn arrest van 7 december 2007 heeft de Hoge Raad duidelijk aangegeven dat een herziening van de navorderingsbevoegdheid in verband met de veranderde werkwijze van de Belastingdienst aan de wetgever is. Heffing over de op grond van de belastingwetten verschuldigde belasting is het doel. Ik hecht echter ook zeer aan het beginsel dat een belastingplichtige aan een belastingaanslag of beschikking rechtszekerheid mag ontlenen. Een ruime navorderingsbevoegdheid dient het doel, maar doet afbreuk aan de rechtszekerheid. Er is nu gekozen voor een uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid, die zo min mogelijk afbreuk doet aan de rechtszekerheid. Indien het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag ten gevolge van een fout te laag is vastgesteld of ten onrechte een beschikking om geen aanslag op te leggen is genomen, kan hij niet van de juistheid van die belastingaanslag of beschikking uitgaan. Herstel van de onjuistheid schendt de rechtszekerheid dan niet. Het gaat hierbij om onjuistheden die de belastingplichtige terstond moet onderkennen. Daarmee is deze uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid beperkter dan het eerder overwogen criterium “wist of behoorde te weten”. Tegelijkertijd is ook duidelijk dat gevallen waarin een inspecteur de aangifte onderzoekt en tot een onjuiste beoordeling van de feiten of het recht komt, navordering nog steeds niet mogelijk is, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is. Indien voor de belastingplichtige kenbaar is dat de belastingaanslag te laag is vastgesteld, moet het voor de navorderingsmogelijkheid geen verschil maken of de aanslag handmatig (door een mens) is geregeld, of geautomatiseerd. Anders dan de Raad meent, rechtvaardigt het verschil tussen deze werkwijzen niet dat fouten niet hersteld kunnen worden.

10. WOZ-waarde

Aan het advies van de Raad van State is in die zin uitvoering gegeven dat de memorie van toelichting is aangevuld met een alinea over de aanleiding om de openbaarheid van de WOZ-waarde te verruimen. Daarin is nadrukkelijk aangegeven welk publiek belang de verstrekking van de WOZ-waarden aan verzekeraars en verstrekkers van hypothecair krediet dient. Aangezien de aanpak van malafide praktijken in de vastgoedsector in met name de grote steden één van de speerpunten van dit kabinet is en de openbaarheid van de WOZ-waarde één van de instrumenten is die een bijdrage kan leveren aan de bestrijding hiervan, is besloten het voorstel te handhaven.

Overige onderwerpen

Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.
Aan de eerste kanttekening is geen gevolg gegeven. In artikel 6.40, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001 wordt gesproken van aftrekbare giften. Dit wordt niet in artikel 6.33 van de Wet IB 2001 gedefinieerd, maar in artikel 6.32 van de Wet IB 2001. Deze definitie geldt, in tegenstelling tot de definities van artikel 6.33 van de Wet IB 2001, niet enkel voor de toepassing van afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 en is daarmee ook van toepassing op afdeling 6.10 van de Wet IB 2001. Redactionele aanpassing van de wijziging van artikel 6.40, tweede lid (nieuw), van de Wet IB 2001 is daarmee niet nodig.
Aan de tweede, vierde, vijfde en zevende kanttekening is gevolg gegeven.
Aan het eerste deel van de derde kanttekening is gevolg gegeven. Aan het tweede deel van de derde kanttekening is geen gevolg gegeven, aangezien het hier een zuiver technische aanpassing betreft die op een later tijdstip in werking moet treden, waarin de inwerkingtredingsbepaling op een juiste wijze voorziet.
Aan de zesde kanttekening is geen gevolg gegeven. Artikel 2 Wet WOZ biedt reeds een definitie van afnemer. Om afnemer te zijn van het waardegegeven is een wettelijk voorschrift vereist op grond waarvan een bestuursorgaan bevoegd is tot gebruik van het waardegegeven. Het nieuwe artikel 37h Wet WOZ is dat betreffende wettelijke voorschrift op grond waarvan bestuursorganen, aan te wijzen in het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet WOZ, het waardegegeven kunnen opvragen uit de basisregistratie WOZ.
Aan de achtste kanttekening is geen gevolg gegeven, nu de betreffende wettekst van het vervallen van artikel 15, eerste lid, onderdeel p, WBR in het Belastingplan 2010 is opgenomen.

Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal redactionele en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en in de memorie van toelichting aan te brengen.

Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De staatssecretaris van Financiën,

mr. drs. J.C. de Jager

[1] De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.