Inkomstenbelasting. Eigenwoningrente

Besluit | 03-11-2009

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, Sector brieven en beleidsbesluiten

Besluit van 29 oktober 2009, nr. CPP2009/2148M, Staatscourant 16632

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

In dit besluit zijn de besluiten over de rente en kosten van geldlening in verband met de eigen woning opgenomen. De goedkeuring in onderdeel 3.5. is aangevuld in verband met het faillissement van de DSB-bank.

1. Inleiding

Dit besluit betreft de behandeling voor de inkomstenbelasting van de renten van de eigenwoningschulden, kosten van die leningen daaronder begrepen. Die renten en kosten noem ik hierna ook wel eigenwoningrente. Het besluit zal binnenkort worden geactualiseerd. Vooruitlopend hierop is de goedkeuring in onderdeel 3.5. aangevuld in verband met het faillissement van de DSB-bank.

1.1. Gebruikte afkortingen

Wet IB 1964:	Wet op de inkomstenbelasting 1964
BW:	Burgerlijk wetboek

2. Algemeen

Aftrekbaar zijn de renten van de eigenwoningschulden, kosten van die leningen daaronder begrepen. De rente moet drukken op de voordelen uit eigen woning (artikel 3.110 van de Wet IB 2001). De rente komt voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop de rente is betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend geworden (artikel 3.147 van de Wet IB 2001). Na 30 jaar wordt de renteaftrek beperkt (artikel 3.120, tweede lid, van de Wet IB 2001). Rente over schulden voor de financiering van eigenwoningrente is niet aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Rente over een lening voor kosten van onderhoud en verbetering is aftrekbaar. Kosten van onderhoud en verbetering die worden gemaakt vanaf 2001 moeten wel met schriftelijke bescheiden worden gestaafd (artikel 3.123 van de Wet IB 2001).

Vanaf 1 januari 2004 geldt de bijleenregeling (artikel 3.119a, van de Wet IB 2001). Hierdoor is niet elke lening in verband met verwerving, onderhoud of verbetering van de woning zonder meer een eigenwoningschuld. In dit besluit is de mogelijke invloed van bijleenregeling niet steeds afzonderlijk behandeld. Aangegeven is wanneer er sprake kan zijn van een eigenwoningschuld en van eigenwoningrente. Voor de beoordeling of daadwerkelijk sprake is van een eigenwoningschuld en van eigenwoningrente moet vervolgens rekening worden gehouden met de gevolgen van de bijleenregeling.

3. Leningen in verband met de eigen woning

De Hoge Raad heeft op 22 oktober 2004, nrs. 38.464, 38.540 en 39.082 (BNB 2005/135 tot en met 2005/137) en 24 februari 2006, nrs. 39.961, 40.011 en 41.166 (BNB 2006/207 tot en met 2006/209) arresten gewezen over de behandeling van rente van schulden die betrekking hebben op de eigen woning. De arresten die betrekking hebben op de Wet IB 1964 acht ik ook van toepassing op de Wet IB 2001. Hierna geef ik aan op welke wijze in de praktijk uitvoering aan de arresten moet worden gegeven.

3.1. Oogmerkvereiste

De lening moet zijn aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van de eigen woning (het oogmerkvereiste). De Hoge Raad oordeelt dat bij financiering vooraf het geld niet onmiddellijk hoeft te worden aangewend voor de verbouwing (direct causaal verband). Ook het betalen van de kosten van de verbouwing van een andere rekening dan die waarop het met de lening verkregen geld is gestort, sluit niet uit dat voldaan kan zijn aan het oogmerkvereiste.
Aan dat vereiste kan echter niet meer geacht te zijn voldaan voor zover de uit de geldlening verkregen gelden zijn aangewend voor andere doeleinden en niet een daarmee overeenkomend bedrag liquide beschikbaar is gebleven.
Bij financiering achteraf is in ieder geval aan het oogmerkvereiste voldaan als de belastingplichtige reeds ten tijde van het voldoen van de kosten het oogmerk had om die kosten te financieren. De lening moet vervolgens ook zijn aangegaan met het oogmerk die kosten te financieren.

3.1.1. Tijdstip van aftrek

Onderhoud of verbetering moet met schriftelijke bescheiden worden gestaafd. Uit deze eis volgt dat, bij financiering vooraf, de schuld pas wordt behandeld als eigenwoningschuld nadat – en voor zover – de betaling van de kosten heeft plaatsgevonden. Bij verwerving kan de rente van de geldlening pas tot de aftrekbare kosten worden gerekend nadat – en voor zover – het geleende bedrag is aangewend voor de verwerving van de woning. Bij financiering achteraf zijn de kosten al gemaakt, en is de rente direct aftrekbaar.

3.2. Verbouwing: financiering vooraf

Bij verbouwingen wordt het geld dikwijls gespreid aangewend voor een groot aantal betalingen. Er zou dan een nauwkeurige financiële administratie moeten worden bijgehouden om de renteaftrek te berekenen. Als een lening nog niet (geheel) is besteed aan de verbouwing kunnen bewijsrechtelijke problemen ontstaan over het tijdstip van de aanwending van de lening.

Goedkeuring
Om praktische redenen keur ik het volgende goed. Gedurende een periode van zes maanden na het afsluiten van de lening komen de rente en kosten van de lening steeds volledig in aftrek. Vanzelfsprekend geldt deze goedkeuring alleen voor zover is voldaan aan het oogmerkvereiste. Voor uitgaven tijdens deze zesmaandsperiode geldt wel de bewijsregel van artikel 3.123, van de Wet IB 2001. Ook de in deze periode gedane betalingen dienen desgevraagd met schriftelijke bewijsstukken te worden aangetoond.

Als de verbouwing na zes maanden na het afsluiten van de lening nog niet is afgerond, geldt het volgende. De lening wordt, na het verstrijken van de zesmaandsperiode, alleen als een eigenwoningschuld behandeld nadat en voor zover daaruit betalingen voor de verbouwing zijn gedaan. Uiteraard blijft ook dan de volledige renteaftrek over de eerste zes maanden in stand. Zie ook de hierna behandelde goedkeuring bij een verbouwingsdepot.

3.2.1. Verbouwingsdepot bij een lening vooraf

Als een verbouwing langer duurt dan zes maanden, dan wordt de lening na afloop van die zesmaandsperiode niet meer behandeld als eigenwoninglening voor zover de lening nog niet is gebruikt voor de betaling van verbouwingskosten. Pas vanaf het moment van betaling van de kosten van de verbouwing, kan de lening in zoverre als een eigenwoningschuld behandeld. De met de lening verkregen gelden behoren, evenals de daarmee samenhangende schuld tot de grondslag van box 3. Naarmate de kosten van de verbouwing worden voldaan, verhuist de lening naar box 1. Dit uitgangspunt geldt ook als gebruik wordt gemaakt van een rentedragende rekening die speciaal voor de verbouwing is geopend (verbouwingsdepot).

Goedkeuring
Om praktische redenen keur ik bij een verbouwingsdepot het volgende goed. De betaalde en ontvangen rente worden gedurende twee jaren na het afsluiten van de lening als volgt behandeld. De rente en kosten van de lening zijn aftrekbaar in box 1. Op de aftrekbare rente komt in mindering de rente die wordt ontvangen op het depot. De betaalde rente drukt in zoverre immers niet. Uiteraard dient te zijn voldaan aan de overige vereisten die voor de toepassing van de eigenwoningregeling gelden. Als binnen de termijn van twee jaren het depot niet meer is bestemd voor de betalingen voor zake van de eigen woning, eindigt de hiervoor weergegeven behandeling op dat tijdstip.

Een eventueel restant van de lening behoort na de verbouwingsperiode of na twee jaar, tot box 3. In deze gevallen wordt een evenredig gedeelte van de kosten van geldleningen via navordering gecorrigeerd.
Ter voorkoming van misverstand deel ik mee dat de goedkeuring alleen geldt voor leningen die zijn aangegaan in verband met een verbouwing. Voor het beleid bij aankoop van nieuwbouwwoningen verwijs ik naar onderdeel 3.5 van dit besluit.

3.2.2. Verbouwing: financiering achteraf

Bij financiering achteraf zal de belastingplichtige aannemelijk moeten maken dat aan het oogmerkvereiste is voldaan. Dit kan eenvoudig zijn, bijvoorbeeld als rond het moment van de betaling van de kosten een hypotheekofferte is aangevraagd op basis waarvan de lening is afgesloten. In andere gevallen zal het minder gemakkelijk aannemelijk te maken zijn.

Goedkeuring
Om te voorkomen dat er hierover bewijsrechtelijke problemen ontstaan, keur ik om praktische redenen het volgende goed. Als de lening is aangegaan binnen zes maanden na de aanvang van de verbouwing wordt voor het bedrag van de in die zesmaandsperiode betaalde verbouwingskosten geacht te zijn voldaan aan het oogmerkvereiste.
Wellicht ten overvloede merk ik het volgende op. Ook voor de verbouwingskosten geldt onverkort de bewijsregel van artikel 3.123, van de Wet IB 2001. De betalingen dienen dus desgevraagd met schriftelijke bewijsstukken te worden aangetoond.

3.2.3. Bijleenregeling

De bijleenregeling is ook van toepassing op de schulden die zijn aangegaan voor de verbouwing. De schulden die op basis van de goedkeuring in aanmerking zijn genomen, kunnen dus van de eigenwoningreserve worden afgeboekt. Als een goedkeuring vervalt, is de schuld ten onrechte als eigenwoningschuld aangemerkt. De eigenwoningreserve herleeft in zoverre.

3.2.4. Aflossing gemengde leningen

In de praktijk komen leningen voor waarvan de gelden zijn aangewend voor verschillende doeleinden. Zo kan een lening zijn afgesloten voor een eigen woning en een consumptieve besteding. Het leningdeel voor de woning hoort in dat geval in box 1 thuis, terwijl het leningdeel voor de consumptieve besteding in box 3 hoort.

Het uitgangspunt is dat een aflossing op een gemengde lening pro rata wordt toegerekend aan het deel van de schuld dat betrekking heeft op de eigen woning en het deel dat is aangewend de consumptieve besteding in box 3. Het doel van de aflossing is niet van belang. In het besluit van 4 juli 2003, CPP2003/1255M was op praktische gronden goedgekeurd dat soms kon worden afgeweken van die hoofdregel. Door de arresten uit 2004 en 2006 (zie 3.1) is het oogmerk bij het afsluiten van de lening wel van belang. Uit praktische overwegingen vind ik het niet gewenst een verschil te maken tussen het aangaan en aflossen van gemengde leningen waarmee een eigenwoningschuld is gefinancierd.

Goedkeuring
Uit praktische overwegingen keur ik goed dat voortaan ook bij de aflossing wordt aangesloten bij het oogmerk van de belastingplichtige. De belastingplichtige kan zelf kiezen aan welk vermogensbestanddeel hij de aflossing toerekent. Die keuze kan hij maken in aangifte over het jaar waarin hij heeft afgelost.

3.3. Betaling voor toekomstig onderhoud. Instandhoudingsverplichting.

Uit de hiervóór vermelde 22 oktober 2004-arresten (zie 3.1)volgt dat de lening voor de (af)koopsom of een periodieke koopsom voor toekomstig onderhoud nog niet kan worden aangemerkt als een betaling voor onderhoud of verbetering. Degene die door middel van een (af)koopsom het toekomstig onderhoud van de eigen woning betaalt, verwerft een recht dat behoort tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, van de Wet IB 2001. Hierbij is niet van belang is of het recht is gebaseerd op een contractuele regeling of dat bij de koper de beschikkingsmacht over het betaalde bedrag ontbreekt. De schuld waarmee de aankoop van een dergelijk recht wordt gefinancierd is een schuld die behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. De rente over een dergelijke schuld kan niet worden aangemerkt als aftrekbare kosten van de eigen woning. Slechts zodra en voor zover het onderhoud daadwerkelijk wordt gepleegd ten laste van (de (af)koopsom van) het recht kan de rente over het daarmee samenhangende deel van de geldlening aangemerkt worden als aftrekbare kosten van de eigen woning. Hierbij kan verwaarloosd worden dat het depot inmiddels aangegroeid kan zijn doordat rente is bijgeschreven.

Voorbeeld
Een eigenwoningbezitter sluit een 10-jarige instandhoudingovereenkomst af voor zijn eigen woning. De instandhoudingovereenkomst geeft de garantie dat de woning na 10 jaar in dezelfde staat van onderhoud verkeert. De geldlening voor de financiering van de betaling(en) voor de instandhoudingovereenkomst is geen eigenwoningschuld. Slechts zodra en voor zover het onderhoud daadwerkelijk wordt gepleegd kan het daarmee samenhangende deel van de geldlening worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. De rente die betrekking heeft op die eigenwoningschuld is vanaf dat moment aftrekbaar.

3.4. Nieuwbouw

Bij nieuwbouw is het gebruikelijk dat (een deel van) het geleende geld wordt geplaatst op een depot van waaruit de bouwtermijnen worden voldaan. Op het in depot gehouden bedrag wordt een rentevergoeding gegeven die (bijna) gelijk is aan de op de schuld verschuldigde rente. In beginsel behoren het depot en de daarmee samenhangende schuld tot de grondslag van box 3. De schuld verhuist dan pas naar box 1 voor zover vanuit het depot een bouwtermijn wordt betaald.

Goedkeuring
Voor nieuwbouwwoningen keur ik uit praktische overwegingen goed dat de schuld en het depot in box 1 worden geplaatst. De rente en de kosten van de schuld die verband houdt met de aanschaf van de eigen woning zijn aftrekbaar als eigenwoningrente in box 1. Hierbij gelden de volgende voorwaarden:

– De goedkeuring geldt voor het depot dat is bestemd voor de betaling van een nieuwbouwwoning als bedoeld in artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001.
– In box 1 wordt alleen dat gedeelte in aanmerking genomen dat uiteindelijk kan worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. Andere gedeelten blijven in box 3. Dit geldt bijvoorbeeld voor meegefinancierde kosten die geen eigenwoningschuld kunnen worden.
– Het nieuwbouwdepot kan ook deels als overbruggingskrediet fungeren omdat de oude woning nog niet is verkocht. Er hoeft uiteraard geen rekening te worden gehouden met de gevolgen van de bijleenregeling tot dat een eigenwoningreserve daadwerkelijk is gerealiseerd.
– De aftrekbare rente komt in mindering de rente die wordt ontvangen op het depotsaldo.

De tweejaarstermijn vangt in beginsel aan op het moment van ondertekening van de koop/aanneemovereenkomst. Het is gebruikelijk dat op dat moment nog geen lening is afgesloten. De lening wordt meestal later afgesloten en pas uitbetaald bij de levering van de onroerende zaak bij de notaris. In dat geval vangt de tweejaarstermijn aan op het moment van de levering bij de notaris.

De 30-jaarstermijn als bedoeld in artikel 3.122 van de Wet IB 2001 vangt voor de hele lening aan bij de aanvang van de tweejaarstermijn. Vanaf dat moment worden de renten van de eigenwoningschuld immers in aftrek gebracht in box 1.

3.4.1. Nieuwbouwdepot waaruit aankoopsom en aftrekbare bouwrente wordt betaald

Een nieuwbouwdepot kan onder voorwaarden in box 1 in aanmerking worden genomen voor het deel dat uiteindelijk kan worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. Als het depot deels in box 3 moet worden behandeld, moet een administratieve splitsing worden gemaakt. Daarbij moet van dag tot dag worden bijgehouden welke bedragen worden opgenomen uit het depot. Aan de hand daarvan moet worden bepaald welk deel van de ontvangen depotrente betrekking heeft op de eigenwoningschuld. Ook wordt op die manier bepaald welk bedrag van het depot en de schuld in box 3 in aanmerking wordt genomen. Voor de praktijk zal het handig zijn om in dat soort gevallen te werken met twee afzonderlijke depots.

Als er echter maar één depot is, dan is in de praktijk niet altijd eenvoudig te herleiden welke bedragen in box 1 dan wel in box 3 in aanmerking moeten worden genomen. Uit praktische overwegingen is het geen bezwaar als in dat geval de bedragen pro rata worden toegedeeld.

In de praktijk weet de belastingplichtige niet vooraf welk bedrag hij zal moeten betalen aan rente tijdens de bouw. Dit hoeft echter niet te leiden tot een toerekeningsprobleem. Het deel van de geldlening en het bouwdepot dat betrekking heeft op de koopsom van de woning vallen in box 1. Het restant van de geldlening en het bouwdepot vallen in box 3. Aan het eind van ieder jaar is bekend welk bedrag aan bouwtermijnen is betaald. Aan het eind van het jaar is dus bekend welk bedrag van de geldlening is aangewend voor de woning en welk deel van het bouwdepot en de geldlening nog resteert voor de koopsom van de woning. Deze bedragen vallen in box 1, de resterende bedragen vallen in box 3. Er is dus geen toerekeningsprobleem.

Voorbeeld
Op 2 januari 2006 wordt een nieuwbouwwoning aangekocht. De woning en de rente tijdens de bouw worden geheel gefinancierd. Het gaat om de volgende bedragen en uitgangspunten:
– De koopaanneemsom is € 300.000.
– Op het moment van ondertekening van de koop/aannemingsovereenkomst was geen rente tijdens de bouw verschuldigd of gerijpt.
– De rente tijdens de bouw zal € 30.000 bedragen. In totaal wordt er dus € 330.000 geleend en in een bouwdepot gestort.
– De bijleenregeling is in dit voorbeeld niet van toepassing.
– Aan het einde van het jaar 2006 bedraagt het saldo van het depot € 200.000.
– In 2006 is de betaalde rente over de gehele schuld € 22.000.
– De kosten van de geldlening (afsluitprovisie, notariskosten in verband met de hypotheeklening) bedragen € 3.630.
– In 2006 is € 15.000 depotrente ontvangen.

Hierna is aangegeven welke bedragen hiervan in box 1 en box 3 moeten worden aangeven.

De lening is € 330.000. Daarvan is € 300.000 aangegaan ter verwerving van de eigen woning. De resterende € 30.000 is niet aangegaan ter verwerving, onderhoud of verbetering van woning. Dit bedrag is dus een box 3-schuld. Voor het depot dat betrekking heeft op de schuld die is aangegaan ter verwerving van de eigen woning geldt, evenals voor de kosten van de geldlening, dezelfde toerekening.

Van zowel de lening, de betaalde rente op de lening, het depot als de over het depot ontvangen rente wordt dan in de verhouding 300.000/330.000 (10/11e) in aanmerking genomen in box 1. Het restant wordt in de verhouding 30.000/330.000 (1/11e) in aanmerking genomen in box 3.
In cijfers:

Box 1

– De betaalde rente over 2006 is per saldo € 22.000 – € 15.000 = € 7.000. Hiervan is 10/11e deel aftrekbare eigenwoningrente. Dit is 10/11e van € 7.000 = € 6364.
– De kosten van geldlening zijn € 3.630. Hiervan heeft 10/11e betrekking op de eigenwoningschuld. Dit is 10/11e van € 3.630 = € 3.300.
– De aftrekbare eigenwoningrente bedraagt in totaal € 6.364 + € 3.300 = € 9.664.

Box 3

Tot de rendementsgrondslag op 31 december 2006 behoort:
– Bezitting: 1/11e van het bouwdepot, groot € 200.000 = € 18.181.
– Schuld: 1/11e van de schuld, groot € 330.000 = € 30.000.

3.5. Lening oversluiten. Herfinanciering

In het kader van de afwikkeling van het faillissement van een bank kan de volgende situatie voorkomen. Een klant van de bank heeft bij die bank naast een eigenwoningschuld ook een spaarsaldo. De lening en het spaarsaldo worden door de curator gesaldeerd. Hierdoor is de eigenwoningschuld afgelost. Dit betekent dat over het afgeloste deel van de eigenwoningschuld geen aftrek van eigenwoningrente meer mogelijk is. Het maakt hierbij niet uit dat de klant niet het oogmerk had de lening af te lossen. Ik acht dit een ongewenst gevolg van het faillissement van de bank.

Goedkeuring
Op grond van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) keur ik daarom goed dat bij een latere herfinanciering de lening toch tot maximaal het bedrag van de schuld ten tijde van de door de curator toegepaste saldering kan worden aangemerkt als een eigenwoningschuld.

De goedkeuring geldt onder de voorwaarde van herfinanciering binnen twee jaar na de door de curator toegepaste saldering. Die termijn gold in het vorige besluit niet voor het faillissement van Van der Hoop bankiers. De goedkeuring geldt daarom voor klanten van Van der Hoop bankiers onder de voorwaarde van herfinanciering binnen twee jaar na dagtekening van dit besluit.

3.6. Eigenwoningschuld bij aankoop blote eigendom en andere rechten

Bijkoop van rechten in verband met de woning kan leiden tot toepassing van de eigenwoningregeling. Als de eigenwoningregeling al gold kan de bijkoop leiden tot verbetering van eigendom. In beide gevallen kan de financiering van de bijgekochte rechten worden aangemerkt als een eigenwoningschuld.

3.6.1. Erfpachter koopt ‘de grond’

Bij erfpacht kan de eigenwoningregeling gelden. Rente over de schuld voor de betaling van aftrekbare canons is niet aftrekbaar. De lening voor de afkoop van de erfpachtcanon (over een bepaalde periode of eeuwigdurend) kan worden aangemerkt als eigenwoningschuld. Zie hiervoor ook artikel 3.119a, derde lid, van de Wet IB 2001. Dit geldt ook voor de lening ter financiering van ‘bijkoop van de grond’ door de erfpachter die leidt tot volle eigendom.

3.6.2. Vruchtgebruiker koopt blote eigendom

Bij verkoop van de blote eigendom van de woning geldt de eigenwoningregeling onder de Wet IB 2001 niet. De vruchtgebruiker kan de blote eigendom terugkopen. De terugkoop van de blote eigendom kan in combinatie met het bezit van het recht van vruchtgebruik worden aangemerkt als de aanschaf van een eigen woning. De lening voor de aankoop van de blote eigendom is een eigenwoningschuld. Een bestaande lening in verband met het vruchtgebruik kan in dit geval ook worden aangemerkt als eigenwoningschuld.

Voorbeeld
De ouders hadden in 1997 een schuld in verband met hun eigen woning van € 500.000. In dat jaar verkochten zij de blote eigendom van die woning aan hun kinderen voor een bedrag van € 300.000. In 2003 kochten de ouders de blote eigendom terug voor € 400.000. De geldlening in verband met de eigen woning waarvoor renteaftrek mogelijk is, bedraagt maximaal € 600.000.

3.7. Lening voor kosten van verwerving, onderhoud en verbetering

Rente over een lening voor kosten van onderhoud en verbetering van de eigen woning is aftrekbaar. Hieronder vallen ook kosten tot behoud, zoals kosten om onteigening tegen te gaan of advocaatkosten in verband met een geschil over de erfafscheiding. Dit geldt ook voor kosten door een boeteclausule in verband met de eigendom van de woning. Het gaat om de kosten voor de woning en de aanhorigheden.

Kosten van onderhoud en verbetering die worden gemaakt vanaf 2001 moeten met schriftelijke bescheiden worden gestaafd (artikel 3.123 van de Wet IB 2001). Die verplichting geldt niet voor de door de Belastingdienst geaccepteerde schulden die vóór 2001 zijn gemaakt.

Niet van belang is of er een vergoeding of subsidie wordt ontvangen voor het onderhoud of de verbetering. Ook is niet van belang dat een deel van de kosten aftrekbaar is als persoongebonden aftrek.

Voorbeeld
Op medische indicatie wordt een eigen woning aangepast. De totale kosten zijn € 30.000, waarvoor een tegemoetkoming in de kosten wordt ontvangen van € 10.000. Het verschil van € 20.000 wordt geleend.

Door de verbouwing is de woning € 10.000 in waarde vermeerderd. In verband hiermee wordt een deel van woningaanpassing aangemerkt als hulpmiddel in de zin van de buitengewone uitgaven (artikel 6.17 van de Wet IB 2001 en artikel 20a van Uitvoeringsregeling IB 2001).

De lening van € 20.000 in verband met de woningaanpassing kan geheel worden aangemerkt als eigenwoningschuld. Er is hier sprake van een lening die is aangegaan in verband met onderhoud of verbetering van de eigen woning, waarvan de rentebetaling drukt op de eigenaar. Hiervoor is niet van belang of het onderhoud of de verbetering geheel of gedeeltelijk leidt tot waardemutatie van de woning. Ook is niet van belang of een deel van de kosten in aanmerking kan worden genomen als buitengewone uitgaven.

3.8. Alleen een lening voor de onroerende onderdelen

Kosten van onderhoud en verbetering zijn kosten die betrekking hebben op de eigen woning zelf en de aanhorigheden. Bijvoorbeeld de kosten van een keuken, tuinaanleg en kosten van onderhoud van de tuin. Rente op een lening voor roerende zaken, zoals bijvoorbeeld voor de aanschaf van verhuisbaar parket, inboedel of gordijnen. is niet aftrekbaar.

3.8.1. Zonnepanelen

De lening voor de aanschaf van zonnepanelen en de zonnepaneleninstallatie kan als eigenwoningschuld worden aangemerkt als de zonnepaneleninstallatie onroerend is geworden. Daarbij moet worden onderkend dat er verschillen zijn in installaties. Zo zijn er zonnepanelen die als het ware ‘los op de daken gelegd worden’ en panelen die slechts met een viertal schroeven worden bevestigd. Daarvan kan niet worden gesteld dat zij onroerend zijn geworden. Een installatie kan onroerend worden als die duurzaam met de woning is verenigd in de zin van artikel 3:3 van het BW doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Niet van belang is dan meer dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verplaatsen. De beoordeling of de zonnepaneleninstallatie onroerend is, is civielrechtelijk van aard en sterk feitelijk.

3.9. Overname van het deel van de eigen woning van de ex-partner

De financiering van de overname van een deel van de woning van de ex-partner kan leiden tot een eigenwoningschuld. De eigenwoningschuld is maximaal de waarde in het economische verkeer van het overgenomen deel van de eigen woning op het moment van de ‘uitkoop’. Dit geldt ook als de woning in het kader van de boedelverdeling (bij echtscheiding) is toegewezen aan de partner die daardoor is overbedeeld. De overbedelingsschuld kan in beginsel worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. Ik wijs in dat kader op het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1988, BNB 1988/143, waarin is bepaald dat de overbedelingsschuld naar evenredigheid moet worden toegerekend aan de verkregen activa uit de boedel.

Voorbeeld
De woning is op het moment van de verdeling van de huwelijkse boedel waard € 250.000. De eigenwoningschuld is op dat moment € 150.000. Tot de boedel behoort daarnaast een auto ter waarde van € 30.000. De waarde van de totale huwelijksgemeenschap bedraagt € 130.000 (huis € 250.000 plus auto € 30.000 minus eigenwoningschuld € 150.000). Bij de boedelverdeling wordt de auto aan de vertrokken partner toegewezen. Het huis en de eigenwoningschuld worden aan de blijvende partner toegewezen. De blijvende partner wordt hierdoor voor € 35.000 overbedeeld. Om deze overbedelingschuld te voldoen, sluit de blijvende partner een lening af van € 35.000. De blijvende partner had zelf een eigenwoningschuld van € 75.000 en neemt het aandeel in de hypotheekschuld over van de vertrekkende partner (euro 75.000). De eigenwoningschuld van de blijvende partner wordt € 185.000.

3.9.1. De partner die geen eigenaar is, deelt toch mee in de waardeverandering van de woning

Een ex-partner die geen eigenaar was van de woning deelt soms toch mee in de waardeverandering van de woning. Dit kan verplicht zijn, omdat het in de samenlevingsovereenkomst of huwelijkse voorwaarden zo is bepaald. Ook kan het onverplicht zijn. Bijvoorbeeld, de 100%-eigenaar die zijn ex-partner 50% van de waardestijging van de woning gunt over de periode dat ze hebben samengewoond of gehuwd zijn geweest. Of de 75%-eigenaar die zijn ex-partner 25% extra waardestijging meegeeft omdat hij vindt dat ze de waardestijging 50/50 moeten delen. De lening om een ex-partner, die geen eigenaar is, uit te betalen kan niet worden behandeld als een eigenwoningschuld. In al deze gevallen wordt het aandeel in de waardestijging niet uitbetaald in verband met de verwerving van de eigen woning. De uitbetaling aan de ex-partner leidt immers niet tot een overgang van de woning. In beginsel is er ook geen sprake van een betaling voor onderhoud of verbetering van de woning. Dit is alleen anders als de ex-partner kosten van onderhoud of verbetering heeft betaald voor de eigenaar, en een regresrecht heeft voor die kosten. In de meeste gevallen zal zo’n regresrecht echter al zijn verwerkt omdat het bijvoorbeeld is gecompenseerd met bijvoorbeeld andere kosten van de gezamenlijke huishouding.

3.9.2. Niet nageleefd periodiek verrekenbeding

Een bijzondere situatie is die waarin echtgenoten waren gehuwd buiten gemeenschap van goederen, met een periodiek verrekenbeding. Op grond van deze clausule moeten jaarlijks de netto inkomsten, die niet aan de gezamenlijke huishouding zijn uitgegeven, worden verdeeld. Als het verrekenbeding niet wordt nageleefd, kan de rechter bij de echtscheiding bepalen dat de gezamenlijke vermogens worden verdeeld alsof er gemeenschap van goederen was. Ook in dit geval kan de financiering van de vergoeding voor de waardeverandering van de woning niet leiden tot een eigenwoningschuld.

3.9.3. Vooruitbetaling voor de overname van het aandeel in de eigen woning van de partner bij echtscheiding

De lening voor de betaling door de man aan zijn vertrekkende ex-partner, vooruitlopend op de definitieve afwikkeling van de echtscheiding, kan niet worden behandeld als eigenwoningschuld. De man (die in de woning achterblijft) kan de rente over de nieuwe lening niet aftrekken. Die lening wordt voor hem niet behandeld als een eigenwoningschuld zolang de scheiding nog niet is afgewikkeld en de boedel nog niet is verdeeld. Tot die tijd is de woning gezamenlijk eigendom. De lening is dus (nog) niet besteed aan de overname door de man van het aandeel van de vrouw in de woning. De man en de vrouw zijn weliswaar overeengekomen dat de man de woning zal overnemen, maar die intentie is nog geen overdracht van een eigen woning. Vanaf het moment dat de man het aandeel van zijn ex-partner in de woning daadwerkelijk heeft overgenomen (bij de boedelscheiding na de inschrijving van het echtscheidingsconvenant) kan de lening voor de man worden behandeld als een eigenwoninglening. Dat is afhankelijk van de wijze waarop de boedel wordt verdeeld.

3.10. Restschuld bij verkoop eigen woning

Een restschuld na verkoop van de oude woning kan niet worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. Deze schuld gaat naar box 3 omdat de woning waarvoor de schuld is aangegaan geen eigen woning meer is. De rente over die restantschuld is dus niet meer aftrekbaar in box 1. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule hierover wijs ik af.

3.10.1 Schuld bij staking van een onderneming gefinancierd met een lening op de eigen woning

Bij de overgang van een eigen woning van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen moet fiscaal over de stille reserves worden afgerekend. Een geldlening waarmee de belasting wordt betaald die verschuldigd is over de stille reserves wordt niet aangemerkt als een eigenwoningschuld. Bij de overgang van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen kan slechts de schuld op het moment van overgang naar privé (de schuld waarmee de woning indertijd is gekocht dan wel onderhoud en/of verbetering van de woning is betaald voor zover niet afgelost) aangemerkt worden als eigenwoningschuld. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1994, nr. 30 027, BNB 1994/298. Daarin is beslist dat de rente over een geldlening die is afgesloten ter betaling van het successierecht over de erfrechtelijke verkrijging van de woning, geen aftrekbare kosten is.

Hetzelfde geldt als bij staking van een onderneming een restschuld ontstaat waarvoor hypotheek wordt gegeven op de eigen woning. De restschuld is dan geen eigenwoningschuld. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule hierover wijs ik af.

3.11. Kosten die direct samenhangen met de aanschaf van de eigen woning

Alleen rente en kosten van schulden in verband met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning, worden aangemerkt als aftrekbare eigenwoningrente in box 1. Rente over schulden voor de financiering van eigenwoningrente is niet aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Tijdens de parlementaire behandeling is aangegeven dat er echter geen bezwaar tegen bestaat om kosten, die direct verband houden met het aangaan van deze schulden, mee te financieren (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 74).

Dit betekent dat de rente die wordt betaald over de volgende bij aankoop meegefinancierde kosten bij de eigen woning in aftrek kan worden gebracht:
– taxatiekosten;
– afsluitprovisie;
– notariskosten (voor zover die verband houden met het aangaan van de hiervoor bedoelde schulden);
– rente over meegefinancierde makelaarskosten;
– meegefinancierde overdrachtsbelasting (bij bestaande woningen);
– meegefinancierde BTW (bij nieuwbouwwoningen); en
– meegefinancierde vergoedingen aan de bouwer of projectontwikkelaar die onderdeel uitmaken van de koopsom van de woning.

De bijleenregeling leidt er echter toe dat de lening voor meegefinancierde kosten niet behoort tot de eigenwoningschuld, zodat renteaftrek over meegefinancierde kosten van geldlening in die gevallen niet mogelijk is (Kamerstukken I 2003/04, 29 210, C, blz. 7). Er is dus een verschil in behandeling tussen de gevallen waarin de bijleenregeling wel wordt toegepast en gevallen waarin de bijleenregeling niet wordt toegepast (bijvoorbeeld bij starters). Starters kunnen de rente die wordt betaald over de hiervoor bedoelde, bij aankoop meegefinancierde kosten bij de eigen woning in aftrek brengen.

De rente en kosten over het gedeelte van de lening dat geen betrekking heeft op de eigenwoningschuld is niet aftrekbaar. Ook een lening voor meegefinancierde kosten die geen direct verband houden met de eigenwoning zijn niet aftrekbaar. Als voorbeeld kunnen worden genoemd:
– meegefinancierde boeterente wegens de vervroegde aflossing of omzetting van een bestaande lening
– rente over meegefinancierde bouwrente die betrekking heeft op de periode na het sluiten van de koopovereenkomst

3.12. 30-jaarsperiode. Uitkering kapitaalverzekering eigen woning

Na 30 jaar wordt de aftrek van eigenwoningrente beperkt (artikel 3.120, tweede lid, van de Wet IB 2001). Voor een tussentijdse verhoging van de eigenwoningschuld, bijvoorbeeld door aanschaf van een andere woning, geldt een afzonderlijke aftrektermijn van 30 jaar.
De aftrek van eigenwoningrente wordt beperkt als een vrijgestelde uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning (KEW) is ontvangen (artikel 3.122, eerste lid, van de Wet IB 2001). De aftrekbeperkingen kunnen niet cumuleren.

3.13. Verkoop (ondergrond van de) woning gevolgd door uitgifte in erfpacht

De aandacht is gevestigd op de volgende constructie. Een huiseigenaar heeft de volle eigendom van zijn woning. Hij draagt de eigendom van zijn woning over. De woning wordt vervolgens in erfpacht overgedragen aan de verkoper, tegen de vergoeding van een jaarlijkse canon. De huiseigenaar die vol eigenaar was van de woning is daardoor canon-betalende erfpachter geworden van dezelfde woning. Bij een eigen woning in erfpacht is de canon in beginsel aftrekbaar. In de voorgelegde vorm bestaan er bezwaren tegen de aftrek van de canon. De voorgelegde constructie heeft de volgende aspecten:
– De canon is hoog/laag. De eerste tien jaar is de canon onevenredig hoog, daarna is de canon lager
– De erfpachter mag de grond terugkopen na tien jaar.
– De terugkoopprijs staat bij voorbaat vast, na tien jaar is de terugkoopprijs gelijk aan de per saldo ontvangen verkoopprijs.

Ik acht het in deze opzet ongewenst dat er een erfpachtcanon in aftrek kan worden gebracht. Op dit moment wordt onderzocht of dergelijke constructies kunnen worden bestreden. De Belastingdienst wordt verzocht voorkomende gevallen aan mij voor te leggen.

Ten slotte merk ik in zijn algemeenheid het volgende op. De verkoop van de woning is een vervreemding waarop de bijleenregeling van toepassing is. Dit geldt ook voor de vestiging van het erfpachtrecht. De vestiging van het erfpachtrecht is voor de bijleenregeling de verwerving van een nieuwe eigen woning. Daarnaast is nog het volgende van belang. Verkoop van een woning onder voorbehoud van een erfpachtrecht kan rechtstreeks gevolgen hebben voor de hoogte van de eigenwoningschuld. Een deel van de eigendom wordt immers overgedragen. Verdedigbaar is dat het bijbehorend deel van de eigenwoningschuld naar box 3 verschuift. Dit standpunt dient naar mijn oordeel vooralsnog ook te worden ingenomen bij de constructie waarbij de volle eigendom wordt overgedragen, gevolgd door uitgifte in erfpacht.

4. Rente en kosten van geldlening

Kosten van geldlening zijn de kosten die betrekking hebben op het afsluiten van een eigenwoningschuld zelf.

4.1. De kosten van een hypotheekadvies

De kosten een hypotheekadvies kunnen worden aangemerkt als aftrekbare kosten van een geldlening voor de eigen woning. Dit geldt uiteraard alleen als de lening ook wordt afgesloten. Alleen de kosten die betrekking hebben op advisering met betrekking tot de eigenwoningschuld zelf kunnen aftrekbaar zijn. Als een deel van de lening geen eigenwoningschuld is, moeten de kosten pro rata worden gesplitst. Het gedeelte van de kosten dat geen betrekking heeft op de eigenwoningschuld is niet aftrekbaar. De geldlening kan ook betrekking hebben op andere zaken dan de eigen woning, bijvoorbeeld de eventuele kapitaalverzekering (eigen woning) en een belegging (beleggingshypotheek). Ook is het mogelijk dat een deel van de lening niet als eigenwoningschuld kwalificeert als gevolg van de bijleenregeling. De advieskosten die betrekking hebben op het deel van de geldlening dat geen eigenwoningschuld is, zijn niet aftrekbaar.

Voorbeeld
Een tussenpersoon bemiddelt tussen de bank en potentiële kopers over een financiering van de eigen woning. De tussenpersoon berekent, naast de afsluitprovisie van de bank, een half procentpunt extra afsluitprovisie. In ruil daarvoor draagt de tussenpersoon de kosten van de makelaar die door de kopers voor de aankoop van de nieuwe eigen woning is ingeschakeld.

Deze afsluitprovisie is niet geheel aftrekbaar. De kosten zien niet alleen op de eigenwoningschuld, maar houden tevens verband met een andere prestatie. Voor zover de kosten geen verband houden met de eigenwoningschuld zijn ze niet aftrekbaar. In dit geval omvat de afsluitprovisie tevens een vergoeding voor de makelaar. Dat is een prestatie die niet door de geldgever, maar door een tussenpersoon wordt verricht. De afsluitprovisie is niet aftrekbaar voor zover die betrekking heeft op de vergoeding voor de makelaar. In dit geval is niet-aftrekbare deel de extra provisie van een half procentpunt.

4.2. De rente in leasecontracten

Aftrekbaar is de rente over de lening. Meestal is direct duidelijk welk bedrag de rente is. Bij een leasecontract of aankoop of afbetaling moet de rente worden herleid uit de betalingen.

Voorbeeld
Een belastingplichtige heeft in zijn eigen woning nieuwe kozijnen laten plaatsen. Hiervoor heeft hij een leasecontract afgesloten. De rente in de termijnen van een leasecontract voor kozijnen in de eigen woning kan aftrekbare eigenwoningrente zijn. Termijnen van een leasecontract bevatten een aflossingscomponent en een rentecomponent. De rentecomponent in de leasetermijnen is aftrekbaar voor zover sprake is van een eigenwoningschuld.

Als voor de betaling van de leasetermijnen een (hypothecaire) geldlening is afgesloten, geldt het volgende. De rente over de lening om de leasetermijnen te betalen is niet geheel aftrekbaar.

Met de geldlening worden zowel de aflossingscomponent als de rentecomponent in de leasetermijnen betaald. Op de rentecomponent is de aftrekbeperking van artikel 3.120, vierde lid, letter a, van de Wet IB 2001 van toepassing. De betaling voor de aflossingscomponent is een betaling voor onderhoudskosten van de eigen woning. De rente op de financiering van de aflossingscomponent kan daarmee aftrekbare eigenwoningrente zijn.

4.3. Vooraf of achteraf betaalde rente

Eigenwoningrente is aftrekbaar op het moment waarop deze wordt betaald (3.147, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001). Het tijdstip van de rentebetaling is niet van belang voor de beoordeling of sprake is van eigenwoningrente. Voor de beoordeling van de renteaftrek moet een onderscheid worden gemaakt tussen de aftrekbaarheid van de rente en het tijdstip van aftrek. De aftrekbaarheid van rente moet beoordeeld worden naar de periode waarop de rente betrekking heeft (compartimentering). Door betaling vooraf of achteraf verandert de rente niet van karakter. Voor zover de rente betrekking heeft op een lening die (in de periode waarover zij is verschuldigd) behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, behoort ook de rente tot de rendementsgrondslag van box 3. Zou deze rente worden betaald in een periode dat de lening niet meer behoort tot de rendementsgrondslag van box 3, dan verandert de rente niet van karakter. Dat deel van de rente is dan geen eigenwoningrente, en dus niet aftrekbaar. Als rente betrekking heeft op een periode dat de lening eigenwoningschuld was, is deze aftrekbaar als eigenwoningrente ook al wordt feitelijk betaald in de periode dat de lening behoort tot de rendementsgrondslag van box 3.

Voorbeeld
Y is van plan te verhuizen en na zijn verhuizing zijn eigen woning te gaan verhuren waardoor er niet langer sprake is van een eigen woning. De woning en de eigenwoningschuld behoren vanaf het moment van de verhuizing tot de rendementsgrondslag van box 3. Y betaalt voordat hij verhuist de rente over een aantal maanden vooruit. De rente die betrekking heeft op de periode ná verhuizing is geen aftrekbare eigenwoningrente. Het tijdstip van rentebetaling is immers niet van belang voor de beoordeling van eigenwoningrente.

4.4. Kosten van een geldlening gemaakt in de box 3-periode

De kosten van een geldlening die zijn gemaakt in de box 3-periode, worden niet aftrekbaar als deze geldlening later een eigenwoningschuld wordt. Kosten die zijn gemaakt in de box 3-periode kunnen niet meer worden verrekend als de geldlening later wordt aangemerkt als eigenwoningschuld.

4.5. Kosten moeten rechtstreeks zijn verbonden aan de lening

Tot de kosten van geldlening behoren de kosten die rechtstreeks aan het opnemen, verlengen of aflossen van een geldlening zijn verbonden.

Kosten van een schaderapport voor een onderzoek naar de noodzaak tot reparatie of in verband met eventuele verkoop behoren niet tot de kosten van een geldlening.

Voorbeeld
Aan een woning is betonschade geconstateerd. De eigenaar geeft een opdracht voor technisch onderzoek naar de schade aan de vloeren. Het schaderapport bevat tevens een taxatie van de herstelkosten van de betonschade. De banken willen een hypotheeklening verstrekken voor de financiering van de herstelkosten. De bank stelt daarbij de voorwaarde dat er naast de reguliere taxatie van de woning tevens het schaderapport wordt overgelegd.

De kosten van het schaderapport behoren niet tot de kosten van geldlening.

De herstelkosten en de kosten van het bijbehorende schaderapport zijn wel kosten van onderhoud van de eigen woning. De rente en kosten van de lening in verband met de financiering van die onderhoudskosten kunnen aftrekbaar zijn.

Borgtochtprovisie en kosten bouwkundig rapport SWEW

In verband met de aanvraag van de Nationale Hypotheekgarantie (NHG) brengt de Stichting Waarborgfonds Eigen Woning (SWEW) borgtochtprovisie (vergoeding voor de borgtocht) in rekening. In sommige gevallen is daarnaast voor NHG een bouwkundig rapport vereist. De aan de SWEW betaalde borgtochtprovisie en de kosten van een bouwkundig rapport in verband met de aanvraag van de NHG zijn aftrekbare kosten van geldlening in verband met de aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning.

4.6. Boeterente

Boeterente bij het oversluiten van een hypothecaire geldlening is aftrekbaar als eigenwoningrente voor zover sprake is van kosten van geldlening (artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001)

Reële boeterente is direct aftrekbaar. Dat geldt niet voor een vervroegde betaling van (een deel van) toekomstige rentetermijnen. Bij vervroegde betaling is sprake van vooruitbetaalde rente. Vooruitbetaalde rente is getemporiseerd aftrekbaar (artikel 3.120, vijfde lid, van de Wet IB 2001). Voor de beoordeling van vervroegde betaling is ondermeer van belang of er een restitutie van (een deel van) de boeterente plaatsvindt als de overeenkomst voortijdig wordt beëindigd. In dat geval is er sprake van een vooruitbetaling van (een deel van) de toekomstige rentetermijnen. Daarvan is ook sprake als het nieuwe rentepercentage lager is dan de rente die geldt voor vergelijkbare leningen op het moment van oversluiten van de hypothecaire geldlening.

Voor reële boeterente is het volgende van belang. De boeterente die is verschuldigd bij de vervroegde aflossing van een geldlening behoort tot de kosten van geldlening (Hoge Raad 8 januari 1969, BNB 1969/58). Dit geldt naar mijn oordeel ook in de situatie waarin boeterente wordt voldaan bij het wijzigen van het voor een bepaalde periode overeengekomen rentepercentage van een hypothecaire geldlening. Het maakt daarbij niet uit of de geldlening al dan niet wordt omgezet in een nieuwe geldlening. Het ontmoet geen bezwaar dat in dat geval de boeterente niet zal worden aangemerkt als vooruitbetaalde kosten van geldleningen als bedoeld in artikel 3.120, vijfde lid, van de Wet IB 2001.

4.7. Bereidstellingsprovisie

Kosten voor de verwerving van het recht om onder bijzondere condities een hypothecaire lening te sluiten vormen geen kosten van geldlening (BNB 1973/192). Voor bereidstellingsprovisie geldt het volgende. Bij aankoop van een woning (voorlopige koopakte) wordt een offerte gevraagd bij de bank. De offerte heeft meestal een beperkte looptijd (zo’n drie maanden). Als de lening gedurende die looptijd wordt opgenomen staat vooraf vast tegen welk rentepercentage de lening wordt afgesloten. Bij verlenging van die looptijd van de offerte is het gebruikelijk dat de bank een vergoeding vraagt om de lening tegen hetzelfde rentepercentage vast te kunnen houden. Dit geldt ook als de offerte direct betrekking heeft op een langere periode. Die vergoeding wordt ook bereidstellingsprovisie genoemd. De bereidstellingsprovisie kan worden aangemerkt als kosten van geldlening voor verwerving, onderhoud of verbetering van woning.

4.8. Risicoverzekering met betrekking tot toekomstige rentestijgingen (rentecap)

Een rentecap is een overeenkomst waardoor bijvoorbeeld bij een rentestijging boven een bepaald niveau de bank die hogere rente vergoedt. De premie voor een rentecap is geen rente of kosten van een geldlening. Tot de kosten van geldleningen behoren slechts de rechtstreeks aan het opnemen, verlengen of aflossen van een geldlening verbonden kosten (BNB1982/175). De premie voor een verzekering waardoor een lagere rente over een geldlening was verschuldigd is niet aan te merken als kosten van geldlening (BNB 1960/268).

Dit is anders bij een geldlening die is afgesloten met een rentevastperiode. De rente die in de lening is begrepen bestaat uit één tarief dat volledig is afgestemd op de hoofdsom. In dat geval is de rente aan te merken als rente van de geldlening.

4.9. Kosten voor de omzetting coöperatieve flatexploitatievereniging in vereniging van appartementseigenaren

Bij de omzetting van een lidmaatschapsrecht in een coöperatieve flatexploitatievereniging in een appartementsrecht van een vereniging van appartementseigenaren zal de bestaande eigenwoningschuld in verband met het lidmaatschapsrecht worden omgezet in een schuld voor het appartementsrecht. De omgezette bestaande schuld blijft in dat geval een eigenwoningschuld voor het appartementsrecht.

Bij de omzetting worden kosten gemaakt. De lening voor de financiering van de aan de omzetting verbonden kosten wordt aangemerkt als een eigenwoningschuld. Vóór de omzetting is de coöperatieve flatexploitatievereniging juridisch gezien eigenaar van het flatgebouw, na de omzetting is belastingplichtige (rechtstreeks) eigenaar van een deel van het gehele flatgebouw. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat als eigenwoningschuld wordt aangemerkt de lening voor de kosten die direct verband houden met de omzetting van coöperatieve flatexploitatievereniging in de vereniging van eigenaren. Het betreft de volgende kosten:
– de transportakte voor de eigendomsoverdracht van de coöperatieve vereniging naar het individuele lid;
– de kadastrale kosten in verband met de inschrijving van de overdracht;
– recherchekosten.

4.10. Oversluitkosten. Boeterente

Rente over meegefinancierde boeterente is niet aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Op 31 december 2000 bestaande schulden die zijn aangegaan ter betaling van oversluitkosten worden aangemerkt als een eigenwoningschuld (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AKac, tweede lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001). De rente over deze schulden is aftrekbaar als eigenwoningrente. Ook boeterente die is betaald voor het oversluiten van de oorspronkelijke hoofdsom wordt in dit kader aangemerkt als oversluitkosten.

5. Drukkencriterium

De rente en kosten van een eigenwoningschuld zijn aftrekbaar voor zover ze drukken op de belastingplichtige (artikel 3.110 van de Wet IB 2001). Voor zover de kosten worden vergoed, drukken deze kosten niet. Een voordeel in natura wordt gewaardeerd op de waarde welke daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend (artikel 3.144 van de Wet IB 2001).

Kosten drukken niet voor zover een ander de kosten (indirect) voor zijn rekening neemt. Dit geldt bijvoorbeeld voor de woonkostentoeslag voor de te betalen hypotheekrente van een bijstandsuitkering.

5.1. Retourprovisie

Retourprovisie is de korting die hypotheekbemiddelaars en andere tussenpersonen verlenen op de afsluitprovisie. De korting wordt niet direct verrekend met de afsluitprovisie maar wordt door de hypotheekbemiddelaar terugbetaald (de zogenoemde retourprovisie).

De retourprovisie die betrekking heeft op de afsluitprovisie, vermindert de aftrek van de afsluitprovisie. De retourprovisie is een vergoeding van de kosten. Retourprovisie kan betrekking op de geldlening en de daarmee in samenhang afgesloten kapitaalverzekering. In dat geval wordt de retourprovisie naar evenredigheid toegerekend aan de geldlening.

5.2. Waardering voordelen bij het afsluiten van (hypothecaire) geldleningen

Voordelen die de geldgever geeft zijn van invloed op de renteaftrek. Dit geldt zowel als het voordeel verband houdt met de te betalen afsluitprovisie als met de te betalen rente. Hierdoor drukt de afsluitprovisie dan wel de betaalde rente in zoverre niet op de belastingplichtige. Alleen de rente en kosten van de geldlening die daadwerkelijk drukken is aftrekbaar. Het voordeel kan direct zijn, bijvoorbeeld een rentekorting van 1% over 3 maanden of een maand geen rente). Het voordeel kan ook indirect zijn, bijvoorbeeld een waardebon of een geldbedrag ter vrije besteding).

6. Lening of aankoop van partner/huisgenoot

Rente over leningen tussen partners of huisgenoten is niet aftrekbaar (artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001). Voor een lening in verband met de aankoop van (een deel) van de eigen woning van de partner/huisgenoot geldt het volgende. De rente is niet aftrekbaar voor zover de lening hoger is dan de lening die de partner had (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Het maakt daarbij niet uit of de lening is afgesloten bij de partner/huisgenoot of een ander (bijvoorbeeld bij een bank). De aftrekbeperking geldt vanaf het moment dat en zolang sprake is van partnerschap of een gezamenlijke huishouding.

Voorbeeld
Een echtpaar heeft een eigen woning die schuldenvrij is. Het echtpaar wil een nieuwe woning bouwen. Om de bouw daarvan te betalen verkoopt het echtpaar de woning aan de inwonende zoon. Nadat de woning gereed is zal het echtpaar verhuizen naar de nieuwe woning. De zoon zal in het voormalig ouderlijk huis blijven wonen. Hij financiert de aankoop van met een lening bij een bank. Zolang zijn ouders nog bij hem wonen, heeft de zoon geen recht op renteaftrek.

Zolang de ouders en het kind nog huisgenoten zijn, geldt de aftrekbeperking. Daar is die aftrekbeperking immers voor bedoeld. Daaraan doet niet af dat de verkoop aan het kind voorafgaat aan een geplande verhuizing. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule wijs ik af. De aftrekbeperking geldt niet meer vanaf het moment dat de zoon geen gezamenlijke huishouding meer voert met zijn ouders. De rente over die periode is wel aftrekbaar, mits sprake is van een eigenwoningschuld.

Goedkeuring
Om praktische redenen keur ik goed dat de aftrekbeperking van artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 niet geldt als de aankoop heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2001.

6.1. Lening aan partner/huisgenoot die gaat verhuizen

De aftrekbeperking geldt ook voor een lening van de ouders aan een inwonend kind, voor de woning die het kind zelfstandig gaat bewonen. Zolang het kind nog niet is verhuisd voert hij immers een gezamenlijke huishouding met zijn ouders/geldverstrekkers. Ik acht het echter ongewenst om in dergelijke gevallen de bepaling altijd onverkort toe te passen.

Goedkeuring
Ik keur goed dat artikel 3.120, negende lid, van de Wet IB 2001, niet geldt onder de volgende voorwaarden.
– De lening is bestemd voor de woning in aanbouw of de aangekochte bestaande woning.
– De nieuwe woning is voor de geldlener een eigen woning op grond van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001.
– De geldlener en de leningverstrekkerâ (s) gaan geen gezamenlijke huishouding voeren in de nieuwe woning. De leningverstrekker(s) mogen dus niet meeverhuizen met de geldlener.

7. Medeschuldenaarschap

In de praktijk komen hypotheekvormen voor waarbij bijvoorbeeld de ouders van belastingplichtige als medeschuldenaar verbonden zijn aan de hypotheek ten behoeve van de eigen woning van hun kind. Deze hypotheekvorm wordt gebruikt in de situatie dat het kind onvoldoende inkomen heeft om een lening ter verwerving van zijn eigen woning aan te gaan.

Onder de volgende voorwaarden kan de lening voor het kind worden aangemerkt als een eigenwoningschuld in de zin van artikel 3.119a, eerste lid, van de Wet IB 2001.
– De lening is aangegaan ter verwerving van de eigen woning van het kind;
– Het kind is hoofdschuldenaar en heeft geen regresrecht op de ouders;
– De ouders zijn slechts medeschuldenaars, indien zij door de bank worden aangesproken uit hoofde van hun medeschuldenaarschap hebben zij een regresrecht op hun kind.

Als aan de deze voorwaarden is voldaan heeft het kind recht op aftrek van de hypotheekrente voorzover de rente ook daadwerkelijk door het kind is betaald. Uiteraard kan de lening uitsluitend als eigenwoningschuld worden aangemerkt voor zover het kind geen eigenwoningreserve in de zin van artikel 3.119a van de Wet IB 2001 heeft.

7.1. Rente betaald door hoofdelijke aansprakelijke/medeschuldenaar

Aftrekbaar is de rente die de schuldenaar zelf betaalt over zijn eigenwoningschuld. Als een ander de rente voor zijn rekening neemt, leidt dat in beginsel niet tot renteaftrek.

Voor degene die hoofdelijk aansprakelijk of medeschuldenaar is voor een lening, is de lening niet automatisch een eigenwoninglening. De lening kan pas eigenwoningschuld zijn voor zover die persoon zelf de lening is aangegaan voor verwerving, onderhoud of verbetering van (zijn deel van) zijn eigen woning.

Voorbeeld
Een kind koopt een eigen woning. Hij is hiervoor een eigenwoningschuld aangegaan. Zijn ouders, die elders wonen, zijn hoofdelijk aansprakelijk/medeschuldenaar voor die eigenwoningschuld. De ouders betalen de rente aan de bank.

De rentebetaling is voor de ouders niet aan te merken als aftrekbare eigenwoningrente. De woning waarop de rentebetaling betrekking heeft, is immers niet hun eigen woning. De rentebetaling leidt voor het kind ook niet tot renteaftrek omdat hij geen rente heeft betaald.

7.2. Aftrek bij de eigenwoningbezitter van rente die door een ander is betaald

Uitgaande van het hiervoor vermelde voorbeeld is de rente die zijn ouders voor hem betalen bij het kind (nog) niet aftrekbaar. De ouders krijgen door de betaling een regresrecht op hun kind. De rente is bij het kind aftrekbaar voor zover hij de voorgeschoten rente aan zijn ouders voldoet. Ik merk op dat het arrest van 8 september 2006, nr. 41.273 niet van toepassing is op dit soort gevallen. De rente is aftrekbaar op het moment dat hij de rente betaalt, verrekent of ter beschikking stelt. De rente is ook aftrekbaar als de rente, op grond van het regresrecht, rentedragend is geworden. In dat geval wordt het in aftrek komende bedrag gesteld op de waarde in het economische verkeer van de ontstane (rente)schuld. Zie HR 11 november 1998, nr. 33 564, BNB 1999/85. Uiteraard kan alleen de rente over de eigenwoningschuld zelf in aftrek komen. De rente over die rente is niet aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001).

Renteaftrek is in beginsel ook mogelijk als de renteschuld aan de ouders wordt voldaan uit een schenking van de ouders (HR 6 maart 1991, nr. 26.956, BNB 1991/146). Maar renteaftrek bij het kind is echter niet mogelijk als die schenking een kwijtschelding inhoudt. Zie HR 8 juni 1994, nr. 28.569, BNB 1994/238.

Voorbeeld
Man en vrouw zijn samen eigenaar van de echtelijke woning en hoofdelijk aansprakelijk voor de volledige eigenwoningschuld. De man verhuist in het kader van echtscheiding. De vrouw kan de rente aftrekken over ‘haar helft’ van de eigenwoningschuld. Na zijn verhuizing blijft de woning nog twee jaar eigen woning (artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001). De man kan nog twee jaar lang de rente aftrekken over ‘zijn helft’ van de eigenwoningschuld. De man weigert om de rente te betalen. De bank spreekt daarop de vrouw aan op grond van haar hoofdelijke aansprakelijkheid. De vrouw kan slechts de helft van de rente aftrekken. De man heeft nog geen recht op aftrek van rente. Hij heeft immers niets betaald. Pas als de man de rente heeft vergoed, kan voor hem sprake zijn van aftrek.

7.3. Mede-eigenaren

Als twee personen gezamenlijk een huis kopen, zijn zij meestal wederzijds hoofdelijk aansprakelijk of medeschuldenaar voor de totale schuld. Als er geen sprake is van fiscaal partnerschap geldt het volgende. Voor ieder is de eigenwoningschuld alleen het deel van de lening die hij of zij zelf is aangegaan voor de verwerving van de eigen woning.

Voorbeeld
Piet en Marie kopen samen een woning voor 200.000. Piet betaalt zijn aandeel contant. Marie wil 100.000 lenen. De bank leent dat bedrag onder de voorwaarde dat Piet zich hoofdelijk aansprakelijk stelt voor die schuld. Daardoor wordt de lening niet (deels) de eigenwoningschuld van Piet. Marie is immers de lening aangegaan in verband met de verwerving van haar deel van de eigen woning. De schuldverhouding is ook niet afhankelijk van de eigendomsverhouding. De eigenwoningschuld van Piet is nihil.

7.4. Rentebetalingen door fiscale partners

Belastingplichtigen, die het hele jaar als fiscale partners worden beschouwd, kunnen de gezamenlijke inkomsten uit de eigen woning onderling verdelen (artikel 2.17 van de Wet IB 2001). Een onderzoek naar de wijze waarop fiscale partners onderling hun financiële situatie hebben geregeld kan in deze gevallen achterwege blijven. Ik verwijs hiervoor naar de wetsgeschiedenis (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 145).

8. Bijleenhypotheken

Rente die betrekking heeft op de financiering van rente die bij de eigenwoningschuld is geschreven, is onder de Wet IB 2001 niet meer aftrekbaar (artikel 3.120, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Rentebijschrijving is een van de elementen van de zogenoemde bijleenhypotheken. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is toegezegd met een versoepeling te komen. Die versoepeling is de volgende.

8.1. Welke bijleenhypotheken komen in aanmerking?

Bijleenhypotheken zijn schulden waarbij de verschuldigde rente geheel of gedeeltelijk bij de hoofdsom wordt geschreven. In het besluit van 7 juni 1987, nr. 287-8007, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 3 mei 1988, nr. DB88/2857 (beiden ingetrokken bij besluit van 14 april 1999, nr. DB99/982) heb ik aangegeven dat de hoofdregel is dat bijgeschreven rente niet voor aftrek in aanmerking komt. Op deze regel geldt een uitzondering voor de volgende bijleenhypotheken:

Bijleenhypotheken die vóór 1 juli 1987 tot stand zijn gekomen. Hiertoe behoren echter niet de hypotheekvormen waarvan door mij reeds voor 1 juli 1987 het standpunt werd ingenomen dat de daarop bijgeschreven rente niet in aftrek kon worden toegelaten. Het gaat daarbij met name om hypotheekvormen waarbij de rente volledig wordt bijgeschreven of waarbij (een deel van) de rente ineens vooraf wordt bijgeschreven.

Bijleenhypotheken die na 1 juli 1987 tot stand zijn gekomen en de goedkeuring van Financiën dragen. Deze bijleenhypotheken moeten op uiterlijk 31 mei 1999 tot stand zijn gekomen. Het betreft de volgende hypotheken:
– Perspectiefhypotheek (nieuwe stijl), van: Van Nierop Assuradeuren NV.
– Lage Lasten Hypotheek (nieuwe stijl), van: Westland/Utrecht Hypotheekbank NV.
– Netto Lasten Hypotheek (voorheen Prominent-hypotheek), van: SNS Bank.

Goedkeuring
Voor de hiervoor vermelde bijleenhypotheken geldt dat de stand van de hypotheekschuld per 31 december 2000 in zijn geheel als eigenwoningschuld wordt aangemerkt. Het gaat derhalve om de hoofdsom vermeerderd met de tot en met 31 december 2000 bijgeschreven rente. Ter voorkoming van misverstand merk ik op dat de na 31 december 2000 bijgeschreven rente niet tot de (fiscale) eigenwoningschuld wordt gerekend. De rente die hierover wordt berekend kan niet worden afgetrokken in box 1. Wel kan het deel van de schuld dat niet in box 1 in aanmerking wordt genomen als schuld in box 3 worden meegenomen bij de bepaling van de hoogte van de rendementsgrondslag waarover de vermogensrendementsheffing wordt berekend.

8.2. Verhuizing gedurende de looptijd van de hypotheek

De (maximale) hoogte van de in aanmerking te nemen eigenwoningschuld wordt bepaald door het bedrag dat ter zake van aankoop, verbetering of onderhoud van de eigen woning is geleend. In artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001 is vastgelegd dat op 31 december 1995 bestaande schulden, voorzover deze schulden op die datum verzekerd waren door een hypotheek op de eigen woning, als een eigenwoningschuld worden aangemerkt. Bij het oversluiten van bijleenhypotheken afgesloten vóór 31 december 1995 blijft de eerbiedigende werking van artikel 3.120, achtste lid, van de Wet IB 2001 van toepassing. De kwalificatie van op 31 december 1995 bestaande hypothecaire schulden is niet van toepassing indien na 31 december 1995 is verhuisd naar een andere eigen woning. In dat geval wordt de eigenwoningschuld bepaald door het bedrag dat ter zake van aankoop, verbetering of onderhoud van de nieuwe woning is geleend (ook indien de bestaande hypotheek wordt ‘meegenomen’ naar de nieuwe eigen woning).

9. Complexe overeenkomsten van geldlening

In toenemende mate verschijnen financiële producten die bestaan uit complexe overeenkomsten van geldlening. Naast de gebruikelijke elementen is sprake van bijzondere bedingen en/of voorwaarden. De geldlening is veelal opgenomen met de bedoeling een eigen woning te financieren.

Er zijn signalen dat onduidelijkheid bestaat of de bedragen betaald ten titel van rente van geldlening volledig als eigenwoningrente (art. 3.120 van de Wet IB 2001) in aftrek kunnen worden gebracht.

9.1. Producten

De producten verschijnen in veel varianten. Kenmerk van de producten is in het algemeen dat naast de gebruikelijke elementen sprake is van bijzondere bedingen en/of voorwaarden. Als voorbeeld is te noemen een product waarbij naast de geldlening sprake is van een spaarcontract (in box 3) waarbij de rentevergoeding over het spaarsaldo hoger is dan gebruikelijk. Ook komt het voor dat een hogere rentevergoeding wordt berekend omdat de debiteur de schuld naar keuze kan aflossen in een andere valuta dan de valuta waarin de hoofdsom luidt.

9.2. Jurisprudentie

De Hoge Raad heeft in zijn arrest 15 juli 1980, nr. 19.942, BNB1980/315 beslist dat sprake is van rente als deze tussen partijen is overeengekomen als vergoeding voor het ter beschikking stellen van een hoofdsom. In de arresten van 3 mei 1995, nr. 28.582, BNB1995/224 en nr. 30.054, BNB1995/225 heeft de Hoge Raad in dezelfde lijn beslist. Het besluit van 18 februari 1999, nr. DB98/4355N, BNB1999/138 inzake de fiscale behandeling van reverse convertible notes is mede gestoeld op deze jurisprudentie. Dit besluit is niet langer van toepassing voor de Wet IB 2001 (besluit van 17 oktober 2000, nr. CPP2000/2210M).

Hetgeen ten titel van rente wordt uitgekeerd, wordt voor de inkomstenbelasting niet per definitie volledig als een vergoeding voor de hoofdsom aangemerkt. Zie het arrest van de Hoge Raad van 16 februari 2000, nr. 33.795, BNB2001/173c*. In dat arrest was sprake van een geldlening die boven pari was uitgegeven, omdat de overeengekomen rentevergoeding hoger was dan de marktrente. Tegenover deze relatief te hoge rentevergoeding stond dat de geldgever bij gelijkblijvende omstandigheden een vermogensverlies zou leiden doordat hij niet de gehele hoofdsom zou terugkrijgen. De Hoge Raad heeft beslist dat niet het gehele ten titel van rente betaalde bedrag als rente dient te worden aangemerkt. Een deel van deze betalingen is aangemerkt als terugbetaling van hetgeen bij de uitgifte van de lening door de geldgever is betaald boven de nominale waarde van de hoofdsom. Deze meer op de economische realiteit gestoelde benadering wijkt af van de meer juridische benadering in de eerder aangehaalde jurisprudentie.

De Hoge Raad beoordeelt in het arrest van 4 april 2001, nr. 35.882, BNB2001/216c* een overeenkomst waarin verschillende rechten besloten liggen, niet de overeenkomst als geheel, maar de verschillende rechten afzonderlijk.

9.3. Wijze van beoordeling

Voor aftrek als eigenwoningrente (box 1) komen in aanmerking renten en kosten van geldleningen die zijn aangegaan ter verwerving, verbetering en/of onderhoud van de eigen woning. In box 3 is de rendementsgrondslag opgebouwd uit zaken en rechten verminderd met de schulden.

Uit een overeenkomst kunnen verschillende al dan niet tot de rendementsgrondslag behorende rechten en verplichtingen vloeien. Deze rechten en verplichtingen moeten afzonderlijk worden beoordeeld als deze een voldoende zelfstandige betekenis hebben.

De hier bedoelde producten moeten aan de hand van deze uitgangspunten worden beoordeeld.

9.4. Geen aftrek voor betaling voor rechten en verplichtingen

Uit de ontwikkelingen in de jurisprudentie (zie 9.2) is het volgende op te maken. Niet iedere betaling ter zake van het geheel van rechten en verplichtingen dat deel uitmaakt van een overeenkomst van geldlening, is aan te merken als rente, louter omdat partijen deze betaling ten titel van rente zijn overeengekomen

Een betaling die door partijen ten titel van rente is overeengekomen hoeft niet altijd te worden aangemerkt als rente. Door het geheel van rechten en verplichtingen van de overeenkomst van geldlening, kan een de betaling (deels) niet als rente wordt aangemerkt.

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van aftrekbare eigenwoningrente zal daarom moeten worden beoordeeld of de betaalde rentevergoeding betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van de hoofdsom of deze deels betrekking heeft op andere rechten (en eventuele verplichtingen). Die andere rechten (en verplichtingen) kunnen deel uitmaken van de overeenkomst waarin ook de geldlening is overeengekomen. Het gaat erom of daaraan een min of meer zelfstandige waarde moet worden toegekend. Als sprake is van dergelijke rechten en verplichtingen geldt het volgende. Het deel van de betaalde vergoeding dat aan deze rechten en verplichtingen kan worden toegerekend, moeten worden afgezonderd van het deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de terbeschikkingstelling van de hoofdsom. De tegenover dit afgezonderde deel staande bezitting valt in beginsel in de rendementsgrondslag (box 3).

9.5. Rente hoger, maar geen afzonderlijke rechten en verplichtingen

De omvang van de vergoeding voor het ter beschikking stellen van een hoofdsom is van veel variabelen afhankelijk. Zo wordt de hoogte van de rente naast een vergoeding voor het ter beschikking stellen van de hoofdsom in ‘enge’ zin tevens bepaald door een vergoeding voor kosten- en winstopslag, het risico dat de crediteur loopt ter zake van het risico van non-betaling, valutaschommelingen en andere risico’s. Dit soort variabelen die invloed uitoefenen op de rente, vormen geen rechten waaraan een zelfstandige betekenis kan worden toegekend naast de overeenkomst van geldlening. In een dergelijk geval is voor de toepassing van de Wet IB 2001 geen splitsing van de overeengekomen vergoeding (rente) nodig.

9.6. Verwaarloosbare afzonderlijke rechten en verplichtingen

Uit praktische overwegingen keur ik goed dat de hiervóór bedoelde splitsing achterwege kan blijven indien de omvang van de rechten of verplichtingen uit hoofde van de met de overeenkomst van geldlening samenhangende overeenkomst verwaarloosbaar is.

Voorbeeld
Het hiervóór gemaakte onderscheid tussen de overeenkomst van geldlening en de daarmee samenhangende rechten (en verplichtingen) met zelfstandige betekenis kan als volgt worden toegelicht.

Niet splitsen
Er is een relatief hoge, maar marktconforme, rentevergoeding louter omdat de hoofdsom luidt in een andere valuta. Dan is naar mijn oordeel geen splitsing als hiervóór bedoeld nodig. De valuta waarin de hoofdsom luidt, is immers een wezenlijk onderdeel van een overeenkomst van geldlening. Naast deze overeenkomst ontstaat tussen de partijen geen afzonderlijke rechtsverhouding waaruit rechten en verplichtingen voortvloeien die een waarde in het economisch verkeer hebben.

Wel splitsen
Splitsing is daarentegen naar mijn oordeel wel geboden indien de debiteur naar keuze kan aflossen in een andere valuta dan die waarin de hoofdsom luidt. In zo’n geval heeft de door de geldnemer verschuldigde vergoeding immers enerzijds betrekking op de terbeschikkingstelling van de hoofdsom. Daarnaast heeft hij het recht gekregen af te lossen in een andere valuta dan die waarin de hoofdsom luidt.

10. (Financiering) aandeel in vereniging van eigenaren

De eigenaar van een appartement is lid van een Vereniging van Eigenaren (VVE). De eigenaar van een appartement doteert aan de VVE voor toekomstige uitgaven. Een VVE heeft een Algemeen reservefonds (de ingelegde gelden hebben geen specifieke bestemming) en een Bestemmingsfonds (de ingelegde gelden worden voor een bepaald doel gestort, vaak voor groot onderhoud).

Hierna behandel ik de fiscale gevolgen van (de financiering van) het aandeel in fondsen van de VVE.

10.1. Aandeel in VVE

Het aandeel van de appartementseigenaar in het vermogen van de beide fondsen van de VVE behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Dit geldt als het appartement in box 3 wordt belast, en ook als het appartement een eigen woning is als bedoeld in artikel 3.111, van de Wet IB 2001.

In box 3 worden onder meer belast onroerende zaken en vermogensrechten (artikel 5.3 Wet IB 2001). Het aandeel in elk van beide fondsen van de VVE is een vermogensrecht. Ter voorkoming van misverstanden merk ik op dat het begrip vermogensrecht zoals dat in de Wet IB 2001 wordt gehanteerd ruimer is dan het begrip vermogensrecht in het BW. Dit heeft te maken met het feit dat in de Wet IB 2001 ook de persoonlijke, niet-overdraagbare rechten als in de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing te betrekken vermogensrechten worden aangemerkt. In de wetsgeschiedenis zijn lidmaatschapsrechten van en belangen bij verenigingen en doelvermogens in het bijzonder genoemd als voorbeelden van tot de bezittingen te rekenen rechten die niet op zaken betrekking hebben.

10.2. Waardering aandeel fondsen VVE

Bij zowel het Algemeen reservefonds als het Bestemmingsfonds kan de appartementseigenaar niet tussentijds beschikken over dit geld. Bij verkoop wordt het aandeel in het Algemeen reservefonds meestal vergoed door de koper. Bij het Bestemmingsfonds is dat niet het geval. Bij beide fondsen wordt in het algemeen geen rente vergoed aan de appartementseigenaar.

De beperking in de beschikkingsmacht leidt niet tot een afwaardering van het aandeel in de fondsen bij het berekenen van het rendementsgrondslag van box 3. Het aandeel in de beide fondsen moet worden gewaardeerd op de nominale waarde op de peildatum.

Een afwaardering wegens de beperkte beschikkingsmacht ligt naar mijn mening niet voor de hand. De appartementseigenaar is van rechtswege lid van de VVE. De VVE handelt centraal de (gemeenschappelijke) privé-aangelegenheden af van de individuele leden. Hiermee hangt samen dat het lid verplicht is zijn deel van de uitgaven van de VVE te betalen. Het maakt niet uit of het geld voor bijvoorbeeld onderhoudskosten wordt gereserveerd of achteraf wordt betaald. Het lid moet uiteindelijk zijn deel betalen.
Met een vooruitbetaling wordt ‘gespaard’ voor toekomstig onderhoud. Daartegenover staat een recht op onderhoud. Door de vooruitbetaling verarmt het lid niet. Hij houdt het volledige belang bij zijn storting. Daaraan doet niet af dat zijn beschikkingsmacht is beperkt. Bij verkoop van het appartement gaan de rechten over op de koper. De waarde van het aandeel van de verkoper in het fonds van de VVE wordt verrekend in de totale koopsom. De VVE-beheerder zal als goed huisvader de gereserveerde gelden rentedragend uitzetten. De appartementseigenaar stort de contante waarde van de toekomstige uitgaven die namens hem worden gedaan. Gelet daarop is er naar mijn mening geen aanleiding tot afwaardering. Het uitgangspunt is dat de appartementseigenaar op elke peildatum zijn aandeel in het vermogen van het fonds van de VVE aangeeft.

10.3. Schuld aangegaan door eigenaar voor financiering storting in de fondsen van de VVE

Een schuld voor de financiering van de storting in de beide fondsen van de VVE of een betalingsachterstand is geen eigenwoningschuld. Deze schuld behoort tot de rendementsgrondslag van box 3.

Bij de aankoop van een appartement heeft de aankoopsom voor een deel betrekking op de vergoeding voor waarde van de fondsen van de VVE. De financiering van dat deel is dan geen eigenwoningschuld. In de praktijk kan de splitsing worden aangehouden die voor de overdrachtsbelasting is gemaakt.

De rente over een dergelijke schuld is niet aftrekbaar als kosten voor de eigen woning. Zodra en voor zover gelden uit het depot worden opgenomen voor onderhoud en/of verbetering van de eigen woning kan de rente over het daarmee overeenkomende deel van de lening aangemerkt worden als kosten van de eigen woning. Hierbij kan verwaarloosd worden dat het depot inmiddels aangegroeid kan zijn doordat rente is bijgeschreven.

10.4. Lening door de VVE bij een eigen woning

Uitgangspunt voor de rente-aftrek is een eigenwoningschuld die door de eigenaar van het appartement zelf is aangegaan. Het ontmoet echter geen bezwaar dat de VVE medeschuldenaar is. In dit kader is van belang dat uit artikel 5:113, vierde lid, van het BW voortvloeit dat de VVE hoofdelijk verbonden is voor de gezamenlijke schuld van de VVE-leden. In artikel 5:113, vijfde lid, van het BW is bepaald dat de VVE-leden (voor hun deel) hoofdelijk verbonden zijn met de schuld van de VVE.
Ook een VVE kan zelf een lening aangaan. De rente en aflossing daarvoor worden voldaan uit de dotaties van de leden. De VVE wordt fiscaal niet als transparant gezien. Mede gelet op de hoofdelijke verbondenheid van de leden met de schuld van de VVE kunnen de lening en de rentebetaling door de VVE toch aan leden worden toegerekend. Hierbij geldt het volgende. Het VVE-lid heeft recht op aftrek van het deel van de rente over de lening van de VVE waarvoor hij aansprakelijk is, als bedoeld in artikel 5:113, tweede lid, van het BW. De schuldeiser mag daarvoor van het VVE-lid extra zekerheid eisen. De rente is aftrekbaar op het moment dat is voldaan aan de volgende voorwaarden:
– De VVE heeft de rente betaalt aan de schuldeiser.
– Het lid van de VVE heeft zijn deel in de (totaal) te betalen rente voldaan aan de VVE.
– De VVE heeft de onderhoudskosten betaald. Voor zover de VVE de onderhoudskosten nog niet heeft betaald is geen sprake van een eigenwoningschuld. Naarmate het onderhoud wordt gepleegd en wordt betaald verhuist de lening van box 3 naar box 1.

11. Subsidie op termijn (SOT-regeling)

De besluiten van 22 juni 1994, nrs. AAS94/12 en AAS 94/14 behandelden de fiscale uitwerking van de subsidie-op-termijn-methodiek onder de Wet IB 1964. Deze zogenoemde SOT-regeling heeft De Stichting Nationaal Restauratiefonds te Hoevelaken (hierna: het NRF) ontwikkeld in samenwerking met de rijksoverheid en een aantal gemeenten voor de renovatie van panden. Er zijn SOT-regelingen die nog van belang zijn voor de Wet IB 2001. De fiscale gevolgen vanaf 2001 worden hierna beschreven.

11.1. De methodiek van de SOT-regeling.

De SOT-regeling houdt in dat (een gedeelte van) de subsidie voor huiseigenaren onder opschortende voorwaarde wordt toegezegd. De subsidie wordt pas uitbetaald aan het einde van het subsidietijdvak dat ten minste 7 jaren loopt. De subsidie wordt uiteindelijk pas uitbetaald als gedurende het subsidietijdvak is voldaan aan de voor de uitbetaling gestelde voorwaarden. De belangrijkste voorwaarde in dit verband is de verplichting om het pand volgens een daartoe opgesteld onderhoudsplan te onderhouden. Als die voorwaarden niet zijn nagekomen, wordt de toegezegde subsidie (in beginsel) niet uitbetaald. De gemeente kan een voorschot geven op de toegezegde subsidie. Het voorschot moet worden terugbetaald als niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor de uitbetaling van de subsidie.

Als de huiseigenaar tussentijds het pand verkoopt, heeft hij in het algemeen recht op uitbetaling van een gedeelte van de toegezegde subsidie. Hierbij geldt dat hij tot het moment van verkoop aan de gestelde voorwaarden heeft voldaan.

Voor de eigenaar brengt de SOT-regeling veelal voorfinanciering van de renovatiekosten met zich mee. In verband met de voorfinanciering van de renovatie kan de huiseigenaar desgewenst via het NRF (onder marktconforme voorwaarden) een tweetal leningen afsluiten:
– Een lening tot maximaal het bedrag van de toegezegde subsidie die gedurende het subsidietijdvak niet hoeft te worden afgelost (hierna: de aflossingsvrije lening). De aflossingsvrije lening wordt afgelost met de subsidie die wordt uitbetaald.
– Een annuïteitenlening voor de niet-gesubsidieerde renovatiekosten.

11.2. Fiscale gevolgen voor de huiseigenaar/bewoner

Subsidie

De subsidie heeft een eenmalig karakter, en is daardoor geen periodieke uitkering in de zin van artikel 3.100 van de Wet IB 2001.

Op aflossingsvrije lening betaalde rente

De aflossingvrije lening kan worden aangemerkt als eigenwoningschuld als is voldaan aan de volgende voorwaarden.
– De aflossingsvrije lening moet door de huiseigenaar/bewoner steeds en onverkort aan het NRF terugbetaald te worden, ook in de gevallen waarin de toegezegde subsidie niet of slechts gedeeltelijk wordt uitbetaald.
– Een eventueel door de gemeente op de subsidie verstrekt voorschot komt in mindering op de aflossingsvrije lening c.q. beperkt de maximale omvang van de af te sluiten aflossingsvrije lening. Over dit verstrekte voorschot brengt de gemeente aan de huiseigenaar/bewoner geen rente in rekening. Het onderhoud gedurende het subsidietijdvak komt voor rekening en risico van de huiseigenaar/bewoner.
– Aan het door de huiseigenaar/bewoner niet nakomen van de voorwaarden voor uitbetaling van de toegezegde subsidie is een sanctie verbonden. Afhankelijk van de ernst van de nalatigheid, gaat het recht op uitbetaling tot maximaal het bedrag van de toegezegde subsidie verloren. Een eventueel verstrekt voorschot wordt in dat geval, afhankelijk van de ernst van de nalatigheid, geheel of gedeeltelijk teruggevorderd.

De voorwaarden moeten zijn opgenomen in de desbetreffende subsidieverordening, de daarop gebaseerde subsidiebeschikkingen en de tussen het NRF en de huiseigenaar/bewoner af te sluiten overeenkomsten van geldlening.

Op de annuïteitenlening betaalde rente
De annuïteitenlening kan worden aangemerkt als eigenwoningschuld.

11.3. Monumentenpanden

Ook onder de Wet IB 2001 is nog kostenaftrek mogelijk voor uitgaven aan een rijksmonument (artikel 6.31 Wet IB 2001). De fiscale gevolgen van de renovatie kunnen van te voren worden afgestemd met de Belastingdienst.

Overgangsregeling voor nagekomen subsidies

Voor vanaf 1 januari 2001 uitgekeerde subsidies voor onderhoud waarvan de kosten en lasten zijn afgetrokken onder de werking van de Wet IB 1964 geldt het volgende. De nagekomen subsidies worden aangemerkt als negatieve persoonlijke uitgaven (tot 1 maart 2004: Hoofdstuk 2, Artikel I, onderdeel Ua, onderdeel c, daarna: onderdeel Ua, eerste lid, onderdeel c, van de Invoeringswet Wet IB 2001). Deze bepaling geldt vanaf 1 januari 2001 als de kosten en lasten in aanmerking zijn genomen op grond van artikel 42a van de Wet IB 1964. Als de kosten in aanmerking zijn genomen op grond van artikel 35 van de Wet IB 1964 geldt deze bepaling voor nagekomen subsidies die vanaf 1 maart 2004 zijn uitgekeerd.

11.4. Beoordeling door de Belastingdienst

De Belastingdienst/Utrecht Gooi/kantoor Amersfoort/Bureau Monumentenpanden (BBM) is aangewezen om namens de Belastingdienst te beoordelen of de door een gemeente te hanteren subsidie-op-termijn-methodiek leidt tot de hiervóór vermelde fiscale gevolgen. De Belastingdienst wordt verzocht in voorkomende gevallen gemeenten die een dergelijke methodiek wensen te gaan hanteren te verwijzen naar de BBM. De BBM is ook aangewezen om verzoeken te behandelen als bedoeld onder onderdeel 11.4.

12. Starterslening

De Starterslening is een initiatief van gemeenten en de stichting Stimuleringsfonds Volkshuisvesting Nederlandse gemeenten (SVn). Uitgangspunt van de Starterslening is een flexibele lening. De lening overbrugt het verschil tussen de aankoopkosten van de woning en het bedrag dat de starter maximaal kan lenen volgens de normen van de Nationale Hypotheek Garantie.

Het doel van de Starterslening is het stimuleren van het eigenwoningbezit, bijvoorbeeld bij verkoop van huurwoningen door woningbouwcorporaties maar ook bij nieuwbouwprojecten. De lening wordt door de gemeente verstrekt via SVn. SVn beheert per deelnemende gemeente een revolverend fonds. Namens de gemeente verstrekt SVn uit dit fonds zogeheten laagrentende stimuleringsleningen waar onder de Starterslening. De Startersregeling is een kaderregeling die door de gemeenten nader ingevuld kan worden. De gemeente bepaalt de doelgroep (bijvoorbeeld: van minimumloon tot en met modaal) en het woningsegment, maar kan bijvoorbeeld ook de verkoop van woningen door corporaties stimuleren.

De Starterslening is een annuïteitenlening met een looptijd van 30 jaar. De eerste drie jaren zijn aflossings- en rentevrij. Na de drie jaren kan regelmatig een draagkrachttoets worden uitgevoerd om de betalingscapaciteit vast te stellen. De verwachting is dat het inkomen groeit en de starter rente en aflossing zal kunnen gaan betalen. Indien er voldoende betalingscapaciteit is zal de starter rente en aflossing moeten betalen, waarbij rentebetaling vooropstaat.

Afgezien van de zachte voorwaarden verschilt de Starterslening niet van andere reguliere leningsvormen. Als de Starterslening aangewend wordt voor verwerving, onderhoud of verbetering van een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 dan is de feitelijk betaalde rente aftrekbaar op grond van artikel 3.120 van de Wet IB 2001. Het feit dat gedurende een bepaalde periode de lening aflossings- en rentevrij is heeft geen fiscale gevolgen. Aangezien op de Starterslening de eerste drie jaren geen rente wordt betaald, is er in deze jaren geen renteaftrek.

12.1. Schenkingsrecht

Het voordeel uit de Starterslening vormt geen belastbare schenking. Voor zover sprake is van een schenking is deze vrijgesteld op grond van artikel 33, eerste lid, onderdeel 2, Successiewet 1956.

13. Ingetrokken regelingen

Het besluit van 13 november 2006, nr. CPP2006/412M is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

14. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het is geplaatst.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.

Den Haag, 29 oktober 2009.

De staatssecretaris van Financiën,
mr.drs. J.C. de Jager.