Inkomstenbelasting. Collectieve compensatieregelingen voor beleggingsverzekeringen
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, sector Brieven & Beleidsbesluiten
Besluit van 6 juli 2009, nr. CPP2009/1028M, Staatscourant 2009, 10958
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
1. Inleiding
Enkele levensverzekeraars zijn recent collectieve compensatieregelingen overeengekomen voor kapitaalverzekeringen en lijfrenten die de vormgeving hebben of hadden van een zogenoemde beleggingsverzekering. Globaal gesproken komen de compensaties voort uit een verlaging met terugwerkende kracht van het kostenpeil van de verzekeringen of een verlaging van de premies voor bepaalde risicodekkingen. De compensaties leiden tot herberekening van (verzekerde) waarden van de desbetreffende verzekeringen of tot uitkeringen ineens. Ook voor de toekomst hebben de regelingen gevolgen.
Enkele levensverzekeraars, het Verbond van Verzekeraars en de NVA/NVBA hebben mij verzocht in te gaan op de fiscale gevolgen van de compensaties en deze voor zover noodzakelijk fiscaal te begeleiden om ongewenste uitkomsten te voorkomen. Mede gelet op het grote aantal belastingplichtigen dat met de compensatieregelingen te maken krijgt, acht ook ik het wenselijk dat duidelijkheid bestaat over de gevolgen van de compensatieregelingen voor de heffing van de inkomstenbelasting. Hierna ga ik daarop in.
2. Inhoud van de compensatieregelingen
Uit de verstrekte gegevens blijkt dat de compensatieregelingen leiden tot de volgende tegemoetkomingen:
a. compensatie voor het verleden van nog lopende verzekeringen. Het betreft hierbij een betaling ineens of de bijboeking van waarden op nog bij de verzekeraar lopende verzekeringen;
b. compensatie voor het verleden van reeds beëindigde verzekeringen en ter zake van aan een andere verzekeraar overgedragen verzekeringen. Het betreft hierbij meestal een betaling in contanten aan de verzekeringnemer;
c. verlaging voor de toekomst van de kosten of de premies voor bepaalde risicodekkingen van nog bij de verzekeraar lopende verzekeringen. Het betreft hierbij een verlaging van de oorspronkelijk overeengekomen premie of een verhoging van de verzekerde waarden waarbij de oorspronkelijk overeengekomen premie gelijk blijft.
In de paragrafen hierna ga ik in op de fiscale gevolgen van deze vormen van tegemoetkoming.
3. Compensatie voor het verleden van nog bij de verzekeraar lopende verzekeringen
De compensatieregelingen leiden in het algemeen tot tegemoetkomingen voor zover in het verleden het kostenniveau hoger was dan een thans vastgesteld normniveau. Tegemoetkomingen kunnen ook voortvloeien uit het met terugwerkende kracht verlaagd zijn van premies voor bepaalde risicodekkingen. Voor nog bij de verzekeraar lopende verzekeringen, waaronder premievrije polissen, kunnen deze tegemoetkomingen plaatsvinden door een betaling ineens of door verhoging van de verzekerde rechten op einddatum dan wel op een eerder tijdstip.
Voor de heffing van inkomstenbelasting vormt deze verhoging van de verzekerde rechten als zodanig geen belastbaar inkomen uit de verzekering. Die verhoging leidt uiteindelijk wel tot een hogere verzekeringsuitkering ineens of in termijnen waarover uiteraard regulier wordt geheven volgens de bepalingen van de Wet IB 2001.
In dit verband kan een verhoging betrekking hebben op een lijfrente waarvan de termijnen reeds zijn ingegaan. Indien als gevolg daarvan een verhoging van de resterende lijfrentetermijnen plaatsvindt, zijn die termijnen fiscaal nog steeds aan te merken als “vast en gelijkmatig”. Voor gevallen waarin bij ingegane lijfrenten ter compensatie een extra uitkering ineens wordt gedaan, is hetgeen in paragraaf 4 is opgenomen voor nabetalingen van overeenkomstige toepassing.
Wel vormen verhogingen van verzekerde rechten in het algemeen een aandachtspunt voor verzekeringen die zijn gesloten vóór de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 omdat daarvoor mogelijk op grond van de Invoeringswet Wet IB 2001 regelingen met eerbiedigende werking van toepassing zijn. Voor lijfrenten die in het verleden werden gesloten is dit echter geen aandachtspunt omdat de beperkte eerbiedigende werking die daarvoor kan gelden niet afhankelijk is gesteld van de hoogte van de verzekerde rechten maar van de hoogte van de te betalen premies.
Voor kapitaalverzekeringen zonder een in euro’s verzekerd kapitaal – globaal gesproken beleggingsverzekeringen of unit-linked-verzekeringen – die zijn gesloten vóór 2001 geldt eveneens dat een verhoging van de verzekerde rechten niet leidt tot het verlies van enige eerbiedigende werking op grond van de Invoeringswet Wet IB 2001. Ook daarvoor is alleen de hoogte van de betaalde premies relevant. Het recht op de zogenoemde bijzondere bezitsvrijstelling (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AN Invoeringswet Wet IB 2001) gaat op dezelfde grond door de onderhavige verhoging niet verloren.
Als er compensatieregelingen zijn waarbij de onderhavige verhoging ook aan de orde is voor kapitaalverzekeringen met een in euro’s verzekerd kapitaal, geldt ook dat de verhoging niet leidt tot verlies van enige eerbiedigende werking ondanks het feit dat daarbij de hoogte van het verzekerde kapitaal wel van belang is. De verhoging is immers niet het gevolg van een gewijzigde premiebetaling of andere handeling van de verzekeringnemer. De verhoging vloeit voort uit het geheel van de voorwaarden van de kapitaalverzekering sedert het tijdstip van totstandkoming daarvan. In die voorwaarden lag besloten dat er van aanvang af – naar thans is vastgesteld – te hoge kosten in rekening zijn gebracht waarvan met terugwerkende kracht herstel plaatsvindt door de verhoging van het verzekerde kapitaal. Deze verhoging is daarom niet aan te merken als een verhoging die het recht op enige eerbiedigende werking verloren doet gaan.
Voor zowel kapitaalverzekeringen als voor lijfrenten zijn er daarom geen fiscale gevolgen verbonden aan de verhogingen als zodanig van de verzekerde rechten ter compensatie van in het verleden betaalde te hoge kosten. Die verhogingen leiden uiteindelijk wel tot hogere verzekeringsuitkeringen ineens of in termijnen. Daarop zijn uiteraard de bepalingen van de Wet IB 2001 van toepassing. Indien het gaat om belaste uitkeringen, vindt heffing dan plaats over het hogere bedrag van de uitkeringen.
4. Compensatie voor het verleden van niet meer bij de verzekeraar lopende verzekeringen
Op grond van de compensatieregelingen worden ook tegemoetkomingen verleend voor in het verleden te hoog berekende kosten voor niet meer bij de desbetreffende verzekeraar lopende verzekeringen. Het kan daarbij gaan om reeds geëxpireerde of afgekochte verzekeringen, maar ook om nog lopende verzekeringen die zijn overgegaan op een andere verzekeraar of in bepaalde gevallen – sedert 2008 – op een bancaire instelling. In deze gevallen is verhoging van de verzekerde rechten als tegemoetkoming niet mogelijk respectievelijk in de praktijk ondoenlijk. Daarom vindt de tegemoetkoming in dergelijke gevallen plaats door een nabetaling aan de verzekeringnemer of de begunstigde van de verzekering.
Als een nabetaling betrekking heeft op een geëxpireerde of afgekochte verzekering, zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting daarop dezelfde bepalingen van toepassing als op de eerder gedane uitkering of betaalde afkoopsom. De nabetaling moet in beginsel ook op dezelfde wijze aan de Belastingdienst worden gerenseigneerd als de eerdere reguliere uitkering of afkoopsom. Als sprake is van een lijfrente kan ook inhouding van loonbelasting aan de orde zijn. Ik zal in overleg met de verzekeringsbranche nog bezien of op dit terrein praktische maatregelen wenselijk zijn.
Een nabetaling kan ook betrekking hebben op een verzekering die naar een andere verzekeraar of – in bepaalde situaties – naar een bancaire instelling is overgegaan en nog niet is geëxpireerd of is afgekocht. In beginsel zou een dergelijke nabetaling moeten worden beschouwd als een gedeeltelijke afkoop van de kapitaalverzekering of lijfrente waarop de nabetaling betrekking heeft.
Goedkeuring
In een aantal gevallen zou deze kwalificatie echter leiden tot onwenselijke fiscale gevolgen voor de ontvanger ervan. Mede gezien de bijzondere achtergrond van de nabetaling keur ik voor deze gevallen met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat de deze nabetaling wordt aangemerkt als reguliere verzekeringsuitkering en niet als een gedeeltelijke afkoopsom. Specifiek met betrekking tot kapitaalverzekeringen keur ik, voor zover nodig, goed dat de nabetalingen niet leiden tot het verlies van bestaande rechten op vrijstelling van toekomstige kapitaalsuitkeringen.
5. Verlaging voor de toekomst van kosten of risicopremies van bij de verzekeraar lopende verzekeringen
De compensatieregelingen hebben ook gevolgen voor de toekomst. Voor zover de oorspronkelijk overeengekomen kosten een bepaald vastgesteld normniveau te boven gaan, vindt namelijk daarvan voor de toekomst verlaging plaats. In sommige situaties vindt bovendien voor de toekomst verlaging plaats van de premie voor bepaalde risicodekkingen, bijvoorbeeld voor dekking van het risico van vroegtijdig overlijden. Deze verlaging van kosten en/of risicopremies kan enerzijds tot gevolg hebben dat toekomstige premiebetalingen lager worden dan oorspronkelijk overeengekomen. Anderzijds kan het voordeel van de verlaging worden doorgegeven door onder handhaving van het overeengekomen premieniveau, hogere verzekerde rechten overeen te komen.
Voor lijfrenten heeft de verlaging van een in de toekomst te betalen premie geen andere fiscale gevolgen dan dat het mogelijk als inkomensvoorziening in aftrek te brengen bedrag in dezelfde mate lager wordt. Als onder handhaving van het premieniveau hogere verzekerde rechten worden overeengekomen, heeft die verhoging als zodanig geen fiscale gevolgen. Die verhoging leidt uiteindelijk wel tot een hogere verzekeringsuitkering ineens of in termijnen waarover regulier wordt geheven volgens de bepalingen van de Wet IB 2001.
Voor kapitaalverzekeringen kunnen de premieverlagingen en de verhoging van de verzekerde rechten in beginsel gevolgen hebben voor zowel het recht op vrijstelling van de kapitaalsuitkering als voor de werking van bepalingen met eerbiedigende werking van vóór 2001 gesloten contracten. Wat betreft het recht op vrijstelling van een of meer kapitaalsuitkeringen geldt, ongeacht het van toepassing zijnde fiscale regime, dat de premies per verzekeringsjaar binnen een bepaalde bandbreedte moeten zijn betaald. Voor bij voorbeeld een kapitaalverzekering eigen woning (KEW) geldt een bandbreedte van 10 : 1 voor de hoogste respectievelijk laagste premie op basis van het verzekeringsjaar. In dit verband worden globaal gesproken de premie voor de uitkering bij leven en de premie voor de uitkering ten gevolge van overlijden samengeteld. Indien bij een KEW de bandbreedte van 10 : 1 ten volle is benut door het betalen van een hoge storting gevolgd door reguliere betalingen die op jaarbasis een tiende daarvan vormen, zou een verlaging van de reguliere premie op grond van de compensatieregelingen niet alleen leiden tot het verlies van het recht op vrijstelling van de kapitaalsuitkering maar ook tot onmiddellijke afrekening over de waarde van de KEW en overgang naar box 3.
Goedkeuring
Deze gevolgen van de overschrijding van de bandbreedte louter als gevolg van de getroffen compensatieregeling acht ik ongewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) het volgende goed. In voorkomende situaties komt het overschrijden van de bandbreedte louter door het verlagen van de premie als gevolg van de compensatieregeling, niet in strijd met de voorwaarden voor vrijstelling van de kapitaalsuitkering. Voor de toekomst mag voor de bandbreedte-eis als laagste premie worden uitgegaan van de premie zoals die op grond van de compensatieregeling is overeengekomen.
Ook voor de werking van de bepalingen met eerbiedigende werking voor kapitaalverzekeringen – bij voorbeeld artikel 76 Wet IB 1964 en de relevante bepalingen van de Invoeringswet Wet IB 2001 – kan verlaging van kosten en van de premie voor de dekking van het risico van vroegtijdig overlijden gevolgen hebben. Voor de toepassing van die bepalingen moeten de (premie voor de) verzekerde uitkering bij leven en ten gevolge van overlijden namelijk separaat worden beoordeeld. Als op grond van een compensatieregeling de premie voor het overlijdensgedeelte wordt verlaagd, waarbij de in totaal verschuldigde premie gelijk blijft, wordt per saldo in de toekomst een hogere premie voldaan voor de uitkering bij leven. Als gevolg hiervan kan in een aantal gevallen het recht op eerbiedigende werking verloren gaan.
Goedkeuring
Ik vind die uitkomst onwenselijk. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) goed dat in dergelijke gevallen een verhoging van de premie voor de uitkering bij leven als gevolg van een compensatieregeling als in dit besluit bedoeld, niet leidt tot verlies van het bestaande recht op eerbiedigende werking. Deze goedkeuring geldt overeenkomstig indien louter als gevolg van de compensatieregeling een verhoging plaatsvindt van een verzekerde waarde.
6. Tot slot
Het is mogelijk dat levensverzekeraars in compensatieregelingen voor beleggingsverzekeringen andere wijzen van tegemoetkoming dan hiervoor behandeld, overeenkomen. Deze kunnen worden voorgelegd aan de Kennisgroep Verzekeringsproducten van de Belastingdienst.
7. Tijdstip van inwerkingtreding van het besluit
Het besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot de dagtekening van dit besluit.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 6 juli 2009.
De staatssecretaris van Financiën,
mr.drs. J.C. de Jager.