Buitenlandse sociale verzekeringen. Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale zekerheid. Aftrek premie en belastbaarheid uitkeringen.

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling. Sector Ontwerp. Aspectgebied Internationaal belastingrecht.

Besluit van 7 April 2009, nr. CPP2009/93M, Stcrt. nr. 76

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een samenvoeging en actualisering van de besluiten van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2593M, 9 januari 2001, nr. CPP2000/2594M en 8 juli 2002, nr. CPP2002/1501M. De actualisering houdt verband met nieuwe jurisprudentie (m.n. Hof Amsterdam 15 november 2006, nr. 04/02922) en het vervallen van artikel 58 Uitv.reg. LB 2001. Nieuw zijn de standpunten over de ingehouden Luxemburgse sociale verzekeringspremie, de premie voor de Vlaamse Zorgverzekering en de uitkering die eruit volgt, de op aanslag betaalde premie Belgische rust- en overlevingspensioen en het Duitse Elterngeld. Een standpunt over de uitkeringen uit het Belgische tijdskrediet is ook in dit besluit opgenomen.

1. Inleiding

In drie eerdere besluiten heb ik standpunten bekendgemaakt over de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen:
- het besluit van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2593M over de belastbaarheid van buitenlandse sociale verzekeringsuitkeringen en de aftrek van premie voor dergelijke verzekeringen;
- het besluit van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2594M over de waardering van aanspraken op Belgische geneeskundige verzorging van grensarbeiders, en
- het besluit van 8 juli 2002, nr. CPP2002/1501M over verdragskwalificaties van bepaalde Belgische en Duitse sociale zekerheidsuitkeringen.
In dit besluit worden deze besluiten samengevoegd en waar nodig geactualiseerd. Zo geef ik in dit besluit aan wat de gevolgen zijn van het vervallen van artikel 58 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (Uitv.reg. LB 2001) met ingang van 1 januari 2006 voor de maximering van de bijtelling van de wettelijke Belgische ziektekostenverzekering. Ook neem ik in dit besluit standpunten in over de ingehouden Luxemburgse sociale verzekeringspremie, de premie voor de Vlaamse Zorgverzekering en de uitkering die eruit volgt, de op aanslag betaalde premie Belgisch rust- en overlevingspensioen en het Duitse Elterngeld. Een standpunt over de uitkeringen uit het Belgische tijdskrediet is ook in dit besluit opgenomen.

2. Kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen

De kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen is nodig voor het bepalen van het loon van werknemers die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land vallen, maar over dat loon in Nederland belastingplichtig zijn. Om het Nederlandse fiscale loon te bepalen moet het (Nederlandse of buitenlandse) loon worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven. Bij het loon dat wordt ontvangen van een Nederlandse werkgever is de omrekening in de praktijk beperkt tot de kwalificatie van de buitenlandse sociale verzekeringen. Bij loon dat wordt ontvangen van een buitenlandse werkgever moeten ook andere loonbestanddelen, zoals het privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto of bepaalde door de werkgever verstrekte onkostenvergoedingen, worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven. Dit besluit is beperkt tot de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen.

2.1 Volksverzekeringen

Als hoofdregel geldt dat de door de werkgever betaalde premie voor buitenlandse sociale verzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse volksverzekeringen tot het Nederlandse fiscale loon behoort. De door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting, evenmin is de door de winst- of resultaatgenieter betaalde premie aftrekbaar van de winst of het resultaat. Alleen als de werknemer of winst- of resultaatgenieter tevens verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen is de buitenlandse premie die naar aard en strekking vergelijkbaar is met de Nederlandse volksverzekeringen door de werkgever vrij te vergoeden (artikel 15b, eerste lid, onderdeel l, van de Wet LB 1964) dan wel voor de winst- of resultaatgenieter aftrekbaar van de winst of het resultaat (artikel 3.16, negende lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 3.95 van de Wet IB 2001). Indien het betaalde bedrag voor deze buitenlandse sociale verzekeringen formeel de vorm van belasting heeft, wordt het bedrag niet als premie aangemerkt. Ook betalingen voor vrijwillige verzekeringen vormen in dit kader geen premie.

2.2. Werknemersverzekeringen

Aanspraken en inhoudingen van bijdragen ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse werknemersverzekeringen behoren niet tot het loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel f en onderdeel j, onder 3e, van de Wet LB 1964). Door de werknemer zelf betaalde premie is niet aftrekbaar in de inkomstenbelasting.

2.3 Zorgverzekeringswet

Buitenlandse wettelijke ziektekostenverzekeringen zijn voor wat betreft de vergelijkbaarheid met het Nederlandse wettelijke stelsel te onderscheiden in een deel dat overeenkomt met de Zorgverzekeringswet (basisverzekering) en een deel dat overeenkomt met de Algemene Wet inzake Bijzondere Ziektekosten (AWBZ). Voor het deel dat overeenkomt met de AWBZ verwijs ik naar onderdeel 2.1.

De door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zorgverzekeringswet behoort tot het fiscale loon (artikel 10 van de Wet LB 1964). De door de werknemer betaalde premie of bijdrage is van aftrek in de inkomstenbelasting uitgesloten. De door de winst- of resultaatgenieter betaalde premie of bijdrage op grond van een buitenlandse regeling die naar aard en strekking overeenkomt met de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in paragraaf 5.2 van de Zorgverzekeringswet is eveneens van aftrek uitgesloten (artikel 3.16, tweede lid, onder e, Wet IB 2001).

2.4 Socialezekerheidspensioenen

In het besluit van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2593M heb ik eerder het standpunt ingenomen dat de Duitse Renteversicherung der Arbeiter en (een deel van) de Belgische RSZ (Rijksbijdrage Sociale Zekerheid) pensioenregelingen zijn in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964. Deze socialezekerheidspensioenen zijn echter, net als vele andere buitenlandse socalezekerheidspensioenen, tevens op een aantal punten in strijd met Hoofdstuk IIB. Ik kom daarom deels terug op het in het besluit van 9 januari 2001 ingenomen standpunt.

Zo bevatten de buitenlandse regelingen zowel elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw (eerste pijlervoorziening) als van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening). De buitenlandse regeling voorziet bijvoorbeeld in een minimumpensioenuitkering die niet is gerelateerd aan het genoten salaris en het aantal bijdragejaren, maar voorziet daarnaast in een aanvullend of vervangend deel dat wel gerelateerd is aan het salaris of de diensttijd.
Als voor een dergelijke regeling de premie voor de verschillende pijlervoorzieningen niet afzonderlijk is vastgesteld en tevens niet op andere wijze individualiseerbaar is, geldt hetgeen hierna is opgenomen.

Als het overheersende karakter van de buitenlandse regeling dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, neem ik thans het standpunt in dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen. Gezien de bijzondere omstandigheden in deze situatie (er is tot nu toe steeds sprake geweest van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964 en het is niet de bedoeling de huidige praktijk te wijzigen) heb ik er geen bezwaar tegen dat inhoudingsplichtigen al bij de inhouding van loonheffing bij werknemers die onder de buitenlandse socialezekerheidswetgeving vallen, rekening houden met het standpunt dat de desbetreffende aanspraken en inhoudingen niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren.

Van een overheersend karakter als pensioenregeling is naar mijn mening sprake als van het buitenlandse socialezekerheidspensioen het maximale salaris- of diensttijdgerelateerde deel van de uitkering meer bedraagt dan twee maal het bedrag van de op basis van die regeling te verwerven minimumpensioenuitkering.

Als voor beide onderdelen wel een premie afzonderlijk is vastgesteld of op andere wijze individualiseerbaar is, neem ik het standpunt in dat de aanspraken met betrekking tot de eerste pijlervoorziening tot het in artikel 3.80 Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen niet op het loon in mindering komen.

3. Werkwijze

In dit besluit is de fiscale kwalificatie van een aantal Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen in onderdeel 4 verder uitgewerkt. Het onderzoek naar de fiscale kwalificatie van de stelsels van buitenlandse sociale verzekeringen vindt bij de Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland plaats aan de hand van de uitgangspunten die zijn opgenomen in dit besluit. De uitwerkingen van de onderzochte stelsels zijn op korte termijn beschikbaar op de website van het ministerie van Financiën. Belanghebbenden kunnen een verzoek om fiscale kwalificatie van een nog niet onderzocht stelsel van buitenlandse sociale verzekeringen richten aan de Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland, t.a.v. Risicoteam loonheffingen en particulieren, Postbus 2865, 6401 DJ Heerlen.

4. Belgische, Duitse en Luxemburgse sociale verzekeringen

In dit onderdeel ga ik achtereenvolgens in op de volgende verzekeringen.
- Duitse Rentenversicherung der Arbeiter;
- Belgische Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ);
- Bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid;
- Belgische hospitalisatieverzekering;
- Vlaamse zorgverzekering;
- Luxemburgse “cotisations pension”;
- Luxemburgse “cotisations sociales”.

4.1. Duitse Rentenversicherung der Arbeiter

De Duitse Rentenversicherung der Arbeiter betreffende de verzekering voor de oudedag en het overlijden bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

4.2. Belgische Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ)

Ingehouden RSZ-premie
Belgische RSZ-premie is premie voor voorzieningen als:
a. werkloosheid;
b. uitkeringen ziekte en invaliditeit;
c. geneeskundige verzorging;
d. pensioenen (rust- en overlevingspensioen).

De componenten a en b zijn vergelijkbaar met de Nederlandse WW en ZW. Het deel van de RSZ-premie dat hierop betrekking heeft, komt bij de omrekening naar het Nederlandse fiscale loon in aftrek op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3e, van de Wet LB 1964 in samenhang met het eerste lid, onderdeel e, van dat artikel.

Component c is vergelijkbaar met de Nederlandse Zorgverzekeringswet (Zvw). Het deel van de RSZ-premie dat betrekking heeft op geneeskundige verzorging is niet aftrekbaar van het loon, terwijl het werkgeversaandeel in de premie geneeskundige verzorging tot het loon behoort. Zie echter ook het onderdeel Waardering Belgische ziektekostenaanspraken van grensarbeiders.

Het Belgische rust- en overlevingspensioen (component d) bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

In de aanvullende toelichting bij de aangifte inkomstenbelasting ‘Als u in Nederland woonde maar in België werkte’ is een schema opgenomen waarmee het Belgische loon kan worden omgerekend naar Nederlands loon. Deze aanvullende toelichting kan via www.belastingdienst.nl worden gedownload.

In bepaalde gevallen houden ook Nederlandse werkgevers RSZ-premie in en dragen deze af aan de Belgische instanties voor sociale zekerheid. Deze premie wordt fiscaal op dezelfde wijze behandeld als premie die Belgische werkgevers inhouden.

Op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage

Bestuurders van een Belgische onderneming vallen onder het sociaal statuut der zelfstandigen. Zij moeten zich aansluiten bij een socialeverzekeringsfonds. Bij hen wordt geen RSZ-premie ingehouden, maar een bijdrage op aanslag geheven. Deze op aanslag betaalde bijdrage is naar aard en strekking vergelijkbaar met de bij werknemers ingehouden RSZ-premie. Hiervoor (onderdeel d) heb ik het standpunt ingenomen dat de met het rust-en overlevingspensioen verband houdende aanspraken en inhoudingen niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren. Over de jaren tot en met 2000 konden deze bestuurders het deel van de RSVZ-bijdrage dat betrekking had op het rust- en overlevingspensioen als beroepskosten in aanmerking nemen. Vanaf 1 januari 2001 is een einde gekomen aan de beroepskostenaftrek. Met de belastingherziening 2001 is echter niet beoogd een wijziging aan te brengen in de behandeling van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage. Ik heb daarom het volgende goedgekeurd.

Goedkeuring

Ik keur goed dat belanghebbenden het deel van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het rust- en overlevingspensioen als negatief loon in aanmerking kunnen nemen.

De bijdrage voor het rust- en overlevingspensioen kan worden gesteld op 63% van de verschuldigde RSZ-premie. Dit percentage is afgeleid uit het gedeelte van de RSZ-premie dat bij werknemers als eigen bijdrage of vrijgestelde aanspraak niet tot het loon wordt gerekend (23,59%) ten opzichte van de in totaal door de werkgever verschuldigde premie (37,94%).

Waardering Belgische ziektekostenaanspraken

In het besluit van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2594M is een goedkeuring gegeven voor het onder bepaalde voorwaarden maximeren van Belgische ziektekostenaanspraken op grond van het waarderingsvoorschrift van artikel 58 van de Uitv.reg. LB 2001. Dit artikel is met de invoering van de Zvw komen te vervallen. Wel is onder de Zvw net als onder de voormalige Nederlandse ziekenfondsverzekering de verschuldigde bijdrage feitelijk gemaximeerd. Aan de behoefte om de Belgische ziektekostenaanspraken te relateren aan het maximum van de Zvw is derhalve geen wijziging gekomen. Ik keur daarom het volgende goed:

Goedkeuring

Ik keur vooruitlopend op de totstandkoming van een wettelijke regeling goed dat de waarde die werknemers (die vallen onder de Nederlandse fiscale wetgeving) ontlenen aan Belgische ziektekostenaanspraken wordt gemaximeerd. Het maximum bedraagt het gezamenlijke bedrag van de voor dat jaar geldende standaardpremie volgens artikel 4 van de Wet op de zorgtoeslag (welke standaardpremie tweemaal in aanmerking wordt genomen als sprake is van een meeverzekerd gezinslid) en het voor dat jaar geldende maximale bedrag van de inkomensafhankelijke bijdrage volgens hoofdstuk 5 van de Zvw.

Met ingang van 1 januari 2006 wordt de Belgische ziektekostenaanspraak voor de Wet IB 2001 gewaardeerd op de bedragen die bij een derde worden gestort om de aanspraak te dekken (artikel 18 van de Uitv.reg. LB 2001). De waarde is dan gelijk aan 7,35% van het brutoloon. Daarbij wordt opgeteld de tot het loon behorende aanspraken met betrekking tot de bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid (27%).

4.3. Bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid

De bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid, die in België wordt geheven, is bestemd voor de sociale zekerheid als geheel en is dus niet toe te rekenen aan een bepaalde tak van de sociale zekerheid. Bij de herleiding van Belgisch loon naar Nederlands loon kan deze bijdrage in mindering worden gebracht voor zover zij kan worden toegerekend aan aanspraken die niet tot het loon behoren. De niet tot het loon behorende aanspraken worden gesteld op 73% van de bijzondere bijdrage. Bovenstaande behandeling van de op het loon ingehouden bijzondere bijdrage sociale zekerheid geldt niet alleen voor grensarbeiders, maar ook voor andere werknemers die in België verzekerd zijn en in Nederland belastingplichtig zijn. De overige 27% van de bijzondere bijdrage behoort tot het loon, maar telt mee bij de maximering van de Belgische ziektekostenaanspraak.

4.4. Belgische hospitalisatieverzekering

De Belgische hospitalisatieverzekering is een aanvullende verzekering voor kosten ter zake van ziekenhuisopname en bepaalde kosten voorafgaand of volgend op ziekenhuisopname. Bij sommige ziekenfondsen zijn er mogelijkheden tot verdere uitbreiding van de dekking van ziektekostenrisico’s. Zowel de werkgever als de werknemer kan de verzekering afsluiten. De inhoud van de verzekering kan in overleg met de verzekeringnemer en de verzekeraar worden bepaald. De premie voor de hospitalisatieverzekering die door de werknemer wordt betaald, is niet aftrekbaar. De aanspraak van de werknemer op de hospitalisatieverzekering valt op grond van artikel 10 van de Wet LB 1964 onder het loon. Artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet LB 1964 is daarbij niet van toepassing. Volgens artikel 18 van de Uitv.reg. LB 2001 wordt deze aanspraak gewaardeerd op de bedragen die bij een derde worden gestort om de aanspraak te dekken. De waarde kan worden veminderd met de bij de werknemer ingehouden premie.

4.5. Vlaamse zorgverzekering

De Vlaamse zorgverzekering geeft recht op een tegemoetkoming in de niet-medische hulp- en dienstverlening. Wordt de verzekerde ernstig en langdurig hulpbehoevend dan kan hij een maandelijkse tegemoetkoming krijgen om de niet-medische kosten te betalen. De Vlaamse zorgverzekering valt onder de bepalingen van Verordening (EEG) nr. 1408/71. Inwoners van Nederland die Belgisch sociaal verzekerd zijn wegens actuele of vroegere tewerkstelling in het Nederlandse taalgebied (al dan niet in combinatie met tewerkstelling in andere Belgische taalgebieden) zijn verplicht zich aan te sluiten bij de Vlaamse zorgverzekering. Inwoners van Nederland die Belgisch sociaal verzekerd zijn wegens actuele of vroegere tewerkstelling in het tweetalige gebied Brussel-Hoofdstad kunnen gebruik maken van de mogelijkheid tot vrijwillige aansluiting. Voor de zorgverzekering is een bijdrage verschuldigd. Deze bijdrage betaalt betrokkene rechtstreeks aan de uitvoerders van de Vlaamse zorgverzekering, de Belgische ziekenfondsen.

De bijdrage kan niet worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De tegemoetkoming op grond van de Vlaamse zorgverzekering komt naar aard en strekking overeen met de persoonsgebonden budgetten in artikel 44, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet bijzondere ziektekosten. Op grond van artikel 3.104, onderdeel o, in samenhang met artikel 3.104, onderdeel j, van de Wet IB 2001 zijn de tegemoetkomingen uit de Vlaamse zorgverzekering vrijgesteld als publiekrechtelijke uitkering.

4.6. Luxemburgse “Cotisations pension”

De Luxemburgse pensioenregeling bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

4.7. Luxemburgse “Cotisations sociales”

Tegenover de ”cotisations sociales” staan drie soorten verzekeringen. De premie ter zake van de “Assurance dépendance” heeft betrekking op aanspraken op hulp in geval van hulpbehoevendheid (door ouderdom en/of lichamelijke gebreken). Deze premie komt niet in mindering op het loon aangezien deze aanspraken niet vergelijkbaar zijn met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 bedoelde aanspraken.
In de tweede plaats staan tegenover de “cotisations sociales” aanspraken op inkomensvervangende uitkeringen bij ziekte en zwangerschap. Deze aanspraken zijn naar aard en strekking vergelijkbaar met aanspraken ingevolge de Ziektewet (ZW). Deze premie komt in mindering op het loon op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3e, van de Wet LB 1964 in samenhang met het eerste lid, onderdelen f en e, van dat artikel.
In de derde plaats staan tegenover de “cotisations sociales” aanspraken op verzorging bij ziekte en vergoeding van ziektekosten. Deze premie komt niet in mindering op het loon aangezien deze aanspraken niet vergelijkbaar zijn met de in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 bedoelde aanspraken.

De vraag is hoe de “cotisations sociales”, na aftrek van de premie voor de “Assurance dépendance”, moet worden toegerekend aan de met de ZW-vergelijkbare aanspraken en de met de Zvw-vergelijkbare aanspraken. Het Gerechtshof Amsterdam heeft in de uitspraak van 15 november 2006, nr. 04/02922, NTFR 2006/1766 voor die toerekening het standpunt van partijen gevolgd. Dat standpunt was dat de “cotisations sociales” na aftrek van de premie voor de Assurance dependance voor 50% toegerekend kon worden aan de met de ZW-vergelijkbare aanspraken en voor 50% aan met de Zvw-vergelijkbare aanspraken. Ik heb op zichzelf geen bezwaar tegen deze verdeling van de “cotisations sociales”. Wel merk ik op dat het werkgeversaandeel in de premie voor met de Zvw-vergelijkbare aanspraken tot het loon behoort. Aangezien de premie voor alle hiervoor genoemde aanspraken zowel voor de werknemer als voor de werkgever op hetzelfde percentage is vastgesteld, is het werkgeversaandeel in de premie voor met de Zvw-vergelijkbare aanspraken eveneens 50%. Dit betekent dat de bijtelling van het werkgeversaandeel in de premie voor met de Zvw-vergelijkbare aanspraken en de aftrekpost van het werknemersaandeel in de premie voor met de ZW-vergelijkbare aanspraken per saldo geen invloed heeft op het loon.

5. Belastbaarheid bepaalde Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale verzekeringsuitkeringen

Voor de toepassing van de Wet IB 2001 geef ik in dit onderdeel een overzicht van de belastbaarheid van bepaalde Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale zekerheidsuitkeringen. Ook wordt, voor zover nodig, een verdragskwalificatie gegeven. Achtereenvolgens ga ik in op:

- Uitkeringen uit de Duitse rentenversicherungen;
- Belgische socialeverzekeringsuitkeringen;
- Luxemburgse socialeverzekeringsuitkeringen;
- Belgische gezinsbijslag;
- Belgisch tijdskrediet;
- Duits Kindergeld;
- Duits Erziehungsgeld;
- Duits Elterngeld;
- Duitse Altersteilzeitregelung.

5.1. Uitkeringen uit de Duitse rentenversicherungen, de Belgische socialeverzekeringsuitkeringen en de Luxemburgse socialeverzekeringsuitkeringen

De uitkeringen uit de Duitse Rentenversicherungen, de Belgische socialeverzekeringsuitkeringen ingevolge de 'sociale zekerheid voor werknemers' en de Luxemburgse socialeverzekeringsuitkeringen (wegens arbeid in dienstverband) zijn door de relatie met de (tegenwoordige of vroegere) dienstbetrekking (van belastingplichtige zelf dan wel van een ander) te bestempelen als inkomsten uit arbeid. Deze Rentenversicherungen en socialeverzekeringsuitkeringen zijn, afgezien van vrijwillige voortzetting na de dienstbetrekking, inherent aan het (hebben) bestaan van de dienstbetrekking. Gelet op het vorenstaande kan er in de praktijk zoveel mogelijk van worden uitgegaan dat de uitkeringen bij de uitkeringsgerechtigde zelf zijn belast, en wel in de regel als loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB 2001. Dat neemt niet weg dat in bepaalde gevallen een zelfstandige toetsing aan de feitelijke situatie een ander standpunt rechtvaardigt, hetwelk dan ook moet worden gevolgd. Hiermee heb ik geen oordeel gegeven omtrent de behandeling van de uitkeringen voor de toepassing van de belastingverdragen met België, Duitsland en Luxemburg. Dat zal steeds afzonderlijk moeten worden getoetst.

5.2. Belgische gezinsbijslag en Duits Kindergeld

De Belgische kinderbijslag en het Duitse Kindergeld behoren met ingang van 1 januari 2001 ingevolge artikel 3.104, onderdeel q, van de Wet IB 2001 niet tot de te belasten inkomsten. Aangezien het Belgische kraamgeld, alsmede de Belgische adoptiepremie, en de Belgische kinderbijslag (tezamen aangeduid als gezinsbijslag) in onderling verband staan en als zodanig een bepaald geheel vormen, geldt de onbelastbaarheid ook ten aanzien van het kraamgeld en de adoptiepremie. Gevolg van de onbelastbaarheid is dat op grond van artikel 6.14, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 geen recht bestaat op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen waarvoor Belgische gezinsbijslag of Duits Kindergeld wordt ontvangen.

5.3. Belgisch tijdskrediet

Het tijdskrediet biedt de mogelijkheid tijdelijk de beroepsloopbaan volledig of gedeeltelijk te onderbreken. Gedurende de periode van onderbreking geniet de betrokkene een uitkering van de Rijksdienst voor Arbeidsvoorziening (RVA). Deze uitkering is ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bij de genieter belast als loon. Op grond van artikel 15, paragraaf 1, juncto artikel 18, paragraaf 6, van het Verdrag met België is het heffingsrecht over deze RVA-uitkering die wordt betaald aan een inwoner van Nederland toegewezen aan België. Dit standpunt is eerder bekend gemaakt in een brief aan de Tweede Kamer van 13 januari 2003, nr. IFZ2003/21, V-N 2003/6.11.

5.4. Duits Erziehungsgeld

Het Duitse Erziehungsgeld is een betaling die gedurende maximaal 24 maanden wordt verstrekt als een ouder zelf voor zijn kind zorgt. De hoogte van de betaling is afhankelijk van het inkomen en wordt alleen verstrekt als de ouder niet meer dan een vastgesteld aantal uur per week werkt. Wie Arbeitslosengeld ontvangt heeft geen recht op Erziehungsgeld. Op grond van deze kenmerken kan het Duitse Erziehungsgeld niet worden aangemerkt als een buitenlandse uitkering die ingevolge artikel 3.104, onderdeel q, van de Wet IB 2001 naar aard en strekking overeenkomt met uitkeringen op grond van de Algemene Kinderbijslagwet. Ingevolge artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, en artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is het Duitse Erziehungsgeld bij de genieter belast als belastbare publiekrechtelijke periodieke uitkering. Op grond van artikel 16 van het Verdrag met Duitsland, is het heffingsrecht over het Duitse Erziehungsgeld dat wordt betaald aan een inwoner van Nederland toegewezen aan Nederland.

5.5. Duits Elterngeld

Het Duitse Elterngeld is een betaling aan ouders die hun kinderen zelf opvoeden. Het Elterngeld wordt gedurende maximaal 12 maanden betaald in de eerste 14 maanden van het leven van het kind. De ouders mogen niet meer dan 30 uur per week werkzaam zijn en het Elterngeld is inkomensafhankelijk. Op grond van deze kenmerken kan het Duitse Elterngeld niet worden aangemerkt als een buitenlandse uitkering die ingevolge artikel 3.104, onderdeel q, van de Wet IB 2001 naar aard en strekking overeenkomt met uitkeringen op grond van de Algemene Kinderbijslagwet. Ingevolge artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, en artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is het Duitse Elterngeld bij de genieter belast als belastbare publiekrechtelijke periodieke uitkering. Op grond van artikel 16 van het Verdrag met Duitsland, is het heffingsrecht over het Duitse Elterngeld dat wordt betaald aan een inwoner van Nederland toegewezen aan Nederland.

5.6. Duitse Altersteilzeitregeling

De Duitse Altersteilzeitregeling is een regeling uit het Duitse Sozialgesetzbuch welke tot doel heeft om oudere werknemers voorafgaand aan pensionering in de gelegenheid te stellen gedurende een vastgestelde periode deeltijdwerk (50%) te verrichten en zodoende de herintreding van werkloze werknemers mogelijk te maken of de plaats in te laten nemen door een schoolverlater. De werknemer ontvangt ten minste 70% van het laatste verdiende loon en de werkgever vult de premie voor de Rentenversicherung tot ten minste 90% aan. De werkgever ontvangt voor deze extra loonkosten een vergoeding van het Arbeitsamt. Toepassing van de regeling is ook mogelijk door in de eerste helft van de periode een volledige dagtaak te verrichten en in de tweede helft van de periode van werk te zijn vrijgesteld. De uitkering op grond van de Altersteilzeitregeling is ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 bij de genieter belast als loon. Dit loon wordt, evenals andere loonbestanddelen, voor de toepassing van het Verdrag met Duitsland aangemerkt als inkomsten waarvoor het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid (artikel 10) geldt. Het deel van het loon waarvoor de werkgever een vergoeding van het Arbeitsamt ontvangt, valt niet onder de toepassing van artikel 12, derde lid, onderdeel 1, omdat er geen sprake is van een uitkering die krachtens de wettelijke sociale verzekering wordt betaald.

In de situatie dat werkgever en werknemer de regeling toepassen door in de eerste helft van de periode een volledige dagtaak te verrichten en in de tweede helft van de periode van werk te zijn vrijgesteld, geldt dat het heffingsrecht ter zake van het in de tweede periode uitbetaalde loon wordt bepaald door het causaal verband tussen het in de tweede periode uitbetaalde loon en de in de eerste periode extra gewerkte uren. Met andere woorden: het heffingsrecht over het in de tweede periode uitbetaalde loon volgt in dezelfde mate het heffingsrecht ter zake van de in de eerste periode extra gewerkte uren. Als de Altersteilzeitregeling wordt toegepast voor Duitse ambtenaren die in Nederland wonen dan geldt hiervoor dat het heffingsrecht over het loon op grond van artikel 11, eerste lid, is toegewezen aan Duitsland als kasstaat.

6. Ingetrokken regelingen

De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit: de besluiten van 9 januari 2001, nr. CPP2000/2593M, 9 januari 2001, nr. CPP2000/2594M en 8 juli 2002, nr. CPP2002/1501M.

7. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang de tweede dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.

Den Haag, 7 April 2009.

de staatssecretaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager.