Nader rapport Belastingplan 2009

de Koningin

Ons kenmerk: AFP 2008-00661

Onderwerp: Nader rapport betreffende het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2009)

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 1 september 2008, no. 08.002370, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan ons te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 8 september 2008, no. W06.08.0384/III, bied ik U hierbij, mede namens de minister van Financiën, aan.

Het kabinet is de Raad erkentelijk voor de voortvarendheid waarmee het advies inzake het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.

Naar aanleiding van het advies merken wij het volgende op.

1. Belastingplan

De Raad stelt vast dat de splitsing tussen maatregelen die wel en niet betrekking hebben op het budgettaire en koopkrachtbeeld van het volgende kalenderjaar in het Belastingplan 2009 en de Overige fiscale maatregelen 2009 is gemaakt. De Raad vindt het echter opmerkelijk dat de in het voorstel van Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten vervatte nieuwe fiscale regeling, die voorziet in de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten, niet in het belastingplan is opgenomen.
Het door de Raad aangehaalde wetsvoorstel introduceert een nieuwe regeling voor de tegemoetkoming in de meerkosten van chronisch zieken en gehandicapten. Deze regeling vervangt per 1 januari 2009 de thans in de inkomstenbelasting bestaande buitengewone uitgavenregeling(2). Het kabinet heeft bij het vaststellen van de nieuwe regeling gekozen voor een combinatie van specifieke en generieke elementen. De specifieke elementen betreffen de introductie van een nieuwe op de doelgroep toegespitste forfaitaire regeling en de invoering van een nieuwe fiscale regeling. Het generieke deel betreft met name de algemene inkomenscompensatie voor ouderen en arbeidsongeschikten. Om een volledig inzicht te bieden in de nieuwe regeling acht het kabinet het wenselijk alle elementen daarvan te presenteren in één afzonderlijk integraal wetsvoorstel zodat de onderlinge samenhang van de verschillende elementen van de regeling duidelijk is.

*(1) De oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de memorie van toelichting zoals voorgelegd aan de Raad van State is ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.
*(2) Zie het Belastingplan 2008.

2. Houdbaarheidsbijdrage en Doorwerkbonus

In zijn advies merkt de Raad op dat als gevolg van de vergrijzing de overheidsuitgaven bij ongewijzigd beleid sterk en structureel toenemen. De bestaande overheidsvoorzieningen kunnen niet meegroeien met de welvaart zonder dat de belastingen in de toekomst moeten worden verhoogd of dat de overheidsschuld zich uiteindelijk explosief ontwikkelt. De Raad merkt vervolgens op dat houdbaarheid van overheidsfinanciën kan worden bereikt door vooruitlopend op de stijging van de overheidsuitgaven als gevolg van de vergrijzing maatregelen te nemen die het gat tussen het feitelijke en het houdbare budgetsaldo dichten. De Raad mist in de toelichting de afweging van de voorgestelde maatregelen tegen de overige maatregelen die genomen kunnen worden om de houdbaarheid van overheidsfinanciën te bereiken. Naar de mening van de Raad moet ook de doorwerkbonus bij deze afweging worden betrokken.

Wij delen de analyse van de Raad dat de maatregelen die genomen worden om de houdbaarheid van de overheidsfinanciën te verbeteren in een breder perspectief thuishoren. Het gaat dan om verschillende maatregelen die niet alleen in het Belastingplan 2009, maar ook in de Miljoenennota en in de diverse begrotingshoofdstukken aan de orde komen. Alleen die maatregelen die wijziging van de fiscale wetgeving vereisen, hebben hun weg gevonden in het Belastingplan.

Het kabinet levert op drie verschillende manieren een bijdrage aan de houdbaarheid van de overheidsfinanciën. In de eerste plaats neemt de staatsschuld sterk af tijdens de kabinetsperiode, waardoor er gespaard wordt voor de toekomst. Op basis van de huidige inzichten wordt voor 2011 een schuld geraamd van 36% BBP: dit is de laagste schuldquote sinds 1814. Daarnaast zet het kabinet in op het bevorderen van de arbeidsparticipatie. De verlaging van de AWF-premie, de verhoging van de IACK en de introductie van de doorwerkbonus zijn daarbij de voornaamste maatregelen. Naast de directe effecten op participatie wordt met het samenstel van maatregelen ook beoogd bij te dragen aan het teweegbrengen van een cultuuromslag, waardoor langer doorwerken en meer werken de norm wordt. Tot slot neemt het kabinet maatregelen om ook na 2011 een bijdrage aan de houdbaarheid te leveren. De in het Belastingplan 2009 vormgegeven houdbaarheidsbijdrage is daar slechts één voorbeeld van.

Wij zijn van mening dat het kabinet met dit pakket aan maatregelen zijn deel doet in het adresseren van de vergrijzinglast. De individuele keuzevrijheid voor het doorwerken tot op latere leeftijd en het principe dat mensen moeten bijdragen naar draagkracht, zijn belangrijk geweest bij de keuze voor deze maatregelen.

Voor de door de Raad gevraagde nadere motivering van het houdbaarheidseffect verwijzen wij naar de aangepaste memorie van toelichting.

Houdbaarheidsbijdrage
De Raad merkt in het vervolg van zijn advies op, dat de maatregelen bedoeld om de houdbaarheid van overheidsfinanciën zeker te stellen tegen de achtergrond van hun onderlinge samenhang bezien ook afzonderlijk behandeld zouden moeten worden. Voorstellen met een vergaande betekenis als het verbeteren van de houdbaarheid zouden naar de mening van de Raad namelijk niet in een belastingplan opgenomen moeten worden, maar in een afzonderlijk wetsvoorstel kunnen worden behandeld. Zoals hiervoor aangegeven delen wij de zienswijze van de Raad om samenhang te bewaren tussen de verschillende maatregelen die de houdbaarheid van de overheidsfinanciën zeker stellen. Juist met het oog op het waarborgen van de samenhang van de hiervoor genoemde kabinetsvoorstellen om de houdbaarheid te verbeteren hebben wij echter de houdbaarheidsbijdrage in het Belastingplan 2009 opgenomen. Het presenteren van de houdbaarheidsbijdrage in een afzonderlijk wetsvoorstel zou naar onze mening afbreuk doen aan de samenhang met andere maatregelen die tegelijk genomen worden.

De Raad merkt voorts op dat de toelichting geen motivering bevat voor de voorgestelde uitzondering van de houdbaarheidsbijdrage van ouderen die vóór 1 januari 1946 geboren zijn. Naar aanleiding van deze opmerking is de toelichting op dit punt verduidelijkt.

Naar de mening van de Raad laat het voorstel voor een houdbaarheidsbijdrage nog vragen open over het fiscaliserende effect door het beperkt indexeren van de bovengrens van de tweede tariefschijf. Als gevolg hiervan wordt een groter gedeelte van de AOW-lasten uit de algemene middelen gefinancierd, hetgeen een naar het oordeel van de Raad onvermijdelijke verdere fiscalisering van de financiering van de AOW in gang zet. De houdbaarheidsbijdrage is vormgegeven als een beperkte indexatie van de grens tussen de tweede en de derde schijf. Met deze vormgeving is niet gekozen voor een daadwerkelijke fiscalisering, waarbij de gehele AOW-premie in de eerste en tweede schijf voor alle belastingplichtigen door belastingheffing zou worden vervangen. Wel merkt de Raad naar onze mening terecht op, dat hierdoor over een steeds groter wordend deel van het verzamelinkomen het tarief van de derde schijf in plaats van het tarief van de tweede schijf verschuldigd is. In het tarief van de derde schijf is niet de premie voor de AOW (en andere volksverzekeringen) opgenomen. Het kabinet accepteert dat dit een beperkte extra verschuiving betekent van de financiering van de AOW uit de premie voor de AOW naar de financiering uit de algemene middelen. Er is in dit kader dan ook niet voorzien in een verhoging van het percentage van de AOW-premie ter compensatie voor het verkorten van de tweede schijf.

Doorwerkbonus
De Raad merkt op dat het inzetten van een fiscale maatregel voor specifieke beleidsdoeleinden aanvaardbaar en doeltreffend kan zijn. Wel vraagt de Raad aandacht voor een deugdelijke onderbouwing van de doorwerkbonus en merkt in zijn advies op dat de toelichting op een aantal punten te weinig aandacht besteedt aan de onderbouwing. De Raad adviseert de toelichting op deze punten aan te vullen. Naar aanleiding van het advies is de toelichting op de door de Raad genoemde punten verhelderd. De toelichting is zodanig aangepast dat aandacht besteed wordt aan de prognose van de arbeidsparticipatie van ouderen in de leeftijdsgroep 60 tot en met 64 jaar. Voorts is de toelichting op de aspecten van de onderbouwing van het drempelbedrag van € 8 860 en de motivering voor het afnemen van de doorwerkbonus voor 65-plussers verhelderd.

3. Zelfstandigenaftrek/Winstvrijstelling

De Raad acht het een goede zaak dat meer accent wordt gelegd op de MKB-winstvrijstelling dan op de zelfstandigenaftrek. De Raad constateert daarbij dat in het bedrijfsresultaat van een zelfstandige ondernemer meerdere componenten zijn te onderscheiden en noemt de arbeidsbeloning, de risicopremie, de reservering en een restpost bestaande uit de winst. Volgens de Raad kan de MKB-winstvrijstelling spanning oproepen met de inkomstenbelastingheffing over de arbeidsbeloning. Naar aanleiding hiervan merken wij op dat dit niet alleen speelt bij de MKB-winstvrijstelling, maar nu ook al kan spelen bij de zelfstandigenaftrek. In het nader rapport bij Werken aan winst is aangegeven dat de MKB-winstvrijstelling een integrale faciliteit voor de ondernemingswinst is.(3) In de MKB-winstvrijstelling wordt dus nadrukkelijk geen onderscheid aangebracht naar de verschillende componenten van de winst. Bij een kleine verhoging van de MKB-winstvrijstelling zoals thans is voorgesteld, zien wij dan ook geen aanleiding om deze verhoging alleen toe te passen op de winst die de arbeidsbeloning te boven gaat. Voor de lange termijn kunnen wij ons echter voorstellen dat dit aandachtspunt meegenomen wordt bij de consultatieronde met het bedrijfsleven en de advieswereld over de omzetting van de zelfstandigenaftrek in de MKB-winstvrijstelling.

*(3) Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4, blz. 5.

4. Vennootschapsbelastingtarief

De Raad merkt op dat de toelichting niet ingaat op de vraag, waarom het gebudgetteerde bedrag voor de (tijdelijke) verlaging van het middentarief van de vennootschapsbelasting afwijkt van de € 475 miljoen die is opgenomen in de toelichting op de Wet werken aan winst. In de toelichting op de Wet werken aan winst werd nog uitgegaan van het toen geldende algemene Vpb-tarief van 30%. Voor de groepsrentebox zou een tarief gelden van 5%. De kosten van de groepsrentebox werden bij dat tarief geraamd op € 475 miljoen. Als gevolg van de Wet werken aan winst daalde echter het algemene Vpb-tarief naar 25,5%. De kosten van de groepsrentebox bedragen daardoor € 360 miljoen.
Verder merkt de Raad op dat het gebudgetteerde bedrag voor bovenstaande lastenverlichtende maatregel ook geen betrekking heeft op het voor 2007 met de optionele rentebox geraamde bedrag. Voor het jaar 2007 is afgezien van het voorstellen van maatregelen. Daarmee is het bedrag dat betrekking had op het jaar 2007 in het begrotingssaldo gelopen.

De Raad is van mening dat een incidentele verlaging met terugwerkende kracht voor alleen het jaar 2008 geen fiscale prikkels teweegbrengt. Het kabinet onderschrijft dit oordeel in zoverre dat van de voorgestelde maatregel geen prikkel meer kan uitgaan ter stimulering van de bedrijvigheid in de periode van 2008 die inmiddels is verstreken. Dat laat onverlet dat er naar de stand van dit moment, door het uitblijven van de invoering van de optionele rentebox, incidenteel geld beschikbaar is voor het jaar 2008. Het kabinet heeft er daarom, mede in het licht van de huidige economische omstandigheden, voor gekozen het geld van de rentebox ten gunste te laten komen van het bedrijfsleven. Verwacht wordt dat de voorgestelde tariefsverlaging een positief effect zal hebben op de concurrentiekracht van Nederlandse bedrijven voor het jaar 2009. Verder is het overigens niet uitgesloten dat deze lastenverlichting, afhankelijk van de beslissing van de Europese Commissie over de optionele rentebox, een structureel karakter zou kunnen krijgen.

5. Zeescheepvaart

De Raad adviseert om de toelichting aan te vullen ten aanzien van het risico van een race to the bottom door een tariefverlaging. Hieraan is gehoor gegeven.

Verder mist de Raad in de toelichting een beschrijving van de faciliteiten in de lidstaten die in het bijzonder gelden voor scheepsmanagers, en waaruit blijkt dat voor scheepsmanagers niet een level playing field op fiscaal vlak in Europa geldt. Naar aanleiding van deze opmerking is in de toelichting verduidelijkt dat de wijziging thans is bedoeld om de toepassing van de tonnageregeling op scheepsmanagement zoals die per 2006 is ingevoerd, vanaf 2009 effectiever te laten zijn. Wat de opmerking over het level playing field betreft, kan worden opgemerkt dat de huidige Nederlandse tonnagetarieven voor scheepsmanagement niet gunstig zijn in vergelijking met buitenlandse tonnagetarieven voor scheepsmanagement en het normale Nederlandse winstregime. Het blijkt relatief vaak voor te komen dat de scheepsmanagementactiviteiten voor schepen, waarover in Nederland het beheer wordt gevoerd, in het buitenland plaatsvinden.
De Raad merkt op dat de verlaging met 75% van het tarief van de tonnageregeling voor scheepsmanagement ook geldt voor bestaande contracten. Naar de mening van de Raad dienen subsidies te worden ingezet als prikkel voor uitbreiding van activiteiten en niet voor bestaande activiteiten die ook zonder deze prikkel plaatsvinden. Het kabinet merkt op dat de wijziging niet alleen is bedoeld om nieuwe activiteiten aan te trekken, maar ook om bestaande scheepsmanagementactiviteiten te behouden. Tevens wordt hiermee voorkomen dat bestaande en nieuwe gevallen verschillend behandeld worden.

6. Heffingskortingen

De Raad vraagt aandacht voor het zorgvuldig afwegen van de verwachte effectiviteit, doeltreffendheid en de kostenefficiency van de verhoging van de inkomensafhankelijke aanvullende combinatiekorting (IACK), zeker nu de korting nog niet in werking is getreden en al wordt verhoogd.
De huidige aanvullende combinatiekorting dient, in aanvulling op de "gewone" combinatiekorting, ter bevordering van de arbeidsparticipatie van de niet of minstverdienende partner als ook recht bestaat op de "gewone" combinatiekorting. In de huidige situatie biedt de aanvullende combinatiekorting echter geen prikkel voor de minstverdienende partner om méér te gaan werken. Om die reden is in het Belastingplan 2008 de aanvullende combinatiekorting ook gericht op het stimuleren van méér werken van partners die reeds werken, door de korting vanaf 1 januari 2009 inkomensafhankelijker te maken. Dat wil zeggen dat indien een minstverdienende partner meer gaat werken en daardoor ook meer gaat verdienen, hij of zij er per saldo meer op vooruit gaat dan in de huidige situatie. Bij het Belastingplan 2008 is daarbij zoals gebruikelijk een zorgvuldige afweging gemaakt van de verwachte doeltreffendheid en doelmatigheid en van de inpasbaarheid in de fiscale structuur. Deze criteria zijn immers ook van belang voor beleidsmaatregelen in de primaire belastingsfeer (de IACK wordt, anders dan de Raad veronderstelt, niet aangemerkt als belastinguitgave omdat de korting primair is ingevoerd als tegemoetkoming voor de vermindering van draagkracht vanwege de combinatie van arbeid en zorg van beide partners).
Omdat uit diverse onderzoeken blijkt dat belastingplichtigen die minder verdienen dan hun partner - meestal vrouwen - vaak in deeltijd werken en bovendien het meest gevoelig zijn voor de mate waarin werk loont (met name vrouwen reageren sterk op een verandering in het besteedbaar inkomen) (4), is besloten het bij het Belastingplan 2008 ingezette beleid verder te intensiveren. Naast een extra intensivering vanaf 2009 wordt de aanvankelijk pas voor 2011 voorziene intensivering van de IACK al in 2009 ingezet, zodat reeds eerder een verdere verhoging van de arbeidsparticipatie van de genoemde doelgroep kan worden bereikt. De toelichting is aangevuld met een verwijzing naar de achterliggende onderzoeken die de effectiviteit van de IACK bevestigen.

*(4) Houdbaarheidseffecten van participatiebeleid, CPB, januari 2007, blz. 3; Reinventing the Welfare
State, CPB, maart 2006, blz. 19; Moeders, werk en kinderopvang in model, SCP, augustus 2007,
blz. 10.

7. Koopkrachtpakket 2009

De Raad merkt op dat de toelichting op het belastingplan wat betreft het totale koopkrachtbeeld zelfstandig leesbaar moet zijn en dat de verwijzing naar de begroting van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid daarvoor niet volstaat.
Het belastingplan is een fiscaal wetsvoorstel en is op dat punt ook zelfstandig leesbaar. Niet-fiscale onderdelen van het koopkrachtpakket worden in andere regelgeving opgenomen en horen niet thuis in een belastingplan. Alleen de begroting van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid bevat een integraal beeld van alle koopkrachtmaatregelen die worden genomen om een evenwichtig koopkrachtbeeld tot stand te brengen.(5) Het heeft naar onze mening dan ook geen toegevoegde waarde om in het belastingplan een afzonderlijke toelichting te geven op de fiscale onderdelen van het koopkrachtpakket. Deze worden immers in samenhang met de overige onderdelen van het koopkrachtpakket toegelicht in het artikel Inkomensbeleid in de SZW-begroting. De toelichting op paragraaf 3.4 van het belastingplan is in bovenvermelde zin verduidelijkt en aangevuld.

*(5) Hoofdstuk 3, artikel 41 van de SZW begroting.

8. Mobiliteit

In het onderhavige voorstel van wet wordt de afbouw van de BPM en de verschuiving naar de MRB voor de jaren 2009 tot en met 2013 vastgelegd. De Raad merkt in zijn advies hierover op dat de brief van de staatssecretaris van Financiën van 30 mei 2008 over de invoering van de kilometerbeprijzing die in de plaats komt van de vaste autobelastingen, toont hoe gecompliceerd de invoering van de kilometerbeprijzing is.(6) In dat licht vraagt de Raad opnieuw aandacht voor zijn advies inzake het Belastingplan 2008. Volgens de Raad stelt de complexiteit van de invoering van de kilometerbeprijzing de opmerkingen in het nader rapport bij het Belastingplan 2008 in een ander licht. De Raad adviseert om die reden te bezien of bij de omzetting van de BPM in de MRB en de invoering van de kilometerheffing bezitters van personenauto's waarvoor de volledige BPM is voldaan, in ieder geval voor het gedeelte van de BPM dat bij export gerestitueerd zou worden, gecompenseerd kunnen worden.

*(6) Hoofdstuk 3, artikel 41 van de SZW begroting.

Met zijn opmerking over de complexiteit van de heffing doelt de Raad vermoedelijk op de lastigere uitvoering als gevolg van de fasering bij de invoering van de kilometerbeprijzing. Deze fasering achten wij echter onontkoombaar. Het is namelijk praktisch niet mogelijk om alle personenauto's en bestelauto's tegelijkertijd onder de kilometerbeprijzing te brengen. Daarom zal de ingroei in de periode 2012 tot en met 2016 plaatsvinden. Daarbij wordt de kilometerprijs al vanaf 2012 geheven volgens het niveau in 2016 (75% afbouw BPM), zodat meteen kan worden gestart met een kilometerprijs die vanaf het begin zijn regulerend karakter heeft. Zonder nadere maatregelen zou het gevolg wel zijn dat automobilisten die reeds in 2012 onder de kilometerbeprijzing vallen en die een gemiddeld jaarkilometrage hebben, feitelijk meer betalen dan die automobilisten die nog onder de MRB vallen en die ook een gemiddeld jaarkilometrage rijden. Daarom zal aan automobilisten die vóór 2016 onder de kilometerbeprijzing vallen een korting in de vorm van een vast bedrag worden verleend op het te betalen bedrag aan kilometerprijs voor het deel van de BPM waarvoor in dat jaar nog geen omzetting heeft plaatsgevonden. Op deze wijze maakt het voor automobilisten met een gemiddeld jaarkilometrage geen verschil of zij al in 2012 of pas in 2016 onder de kilometerbeprijzing vallen. Wij zien echter niet dat hierdoor onze opmerkingen in het nader rapport bij het Belastingplan 2008 in een ander licht komen te staan. In dit verband kan nog worden gewezen op het onderzoek dat de Planbureaus hebben uitgevoerd in opdracht van het ministerie van Verkeer en Waterstaat, geïnitieerd door de Tweede Kamer, naar de effecten van een (verdergaande) variabilisatie van de BPM in de kilometerprijs.(7) In dit rapport is ook ingegaan op de fasering van omzetting van de BPM, mede gelet op de gevolgen voor het bestaande wagenpark. In het rapport van de Planbureaus wordt aan deze problematiek uitgebreid aandacht geschonken en worden verschillende varianten geschetst die de gevolgen van een dergelijke omzetting op het bestaande wagenpark kunnen mitigeren. Het kabinet geeft de voorkeur aan de variant die wordt beschreven in paragraaf 5.5 van het rapport, namelijk de variant waarin de BPM gefaseerd wordt afgebouwd tot het uiteindelijk gewenste niveau van i.c. nul. Deze gefaseerde afbouw is deels al in gang gezet door middel van de zogenoemde vluchtheuvelvariant waarmee het kabinet in 2008 is begonnen.

*(7) Centraal Planbureau (CPB), Milieu- en Natuurplanbureau (MNP) en Ruimtelijk Planbureau (RPB) -

9. Vergroening
De Raad adviseert om in het licht van de kabinetsdoelstelling de CO2-uitstoot met
circa 30% te reduceren, de toelichting aan te vullen met een concretisering van
de effecten van de voorgestelde maatregelen op de reductie van de CO2-uitstoot in 2020. Aan dit advies is, voor zover mogelijk, gehoor gegeven.
Voorts mist de Raad in het voorstel de concretisering van het uitgangspunt in de brief van 30 mei 2008(8) dat in een verdere fiscale vergroening voorop staat dat de totale belastingopbrengst gelijk zal blijven. De Raad adviseert hierop in te gaan. Naar aanleiding hiervan kan worden opgemerkt dat in de budgettaire paragraaf wordt ingegaan op de budgettaire aspecten van de voorgestelde maatregelen. De MRB-verlaging zeer zuinige auto's, de verdere differentiatie bijtelling privégebruik auto van de zaak, de MRB-differentiatie Euro-0, 1 en 2 voor vrachtauto's en de MRB-verhoging voor motoren komen per saldo rond de nul uit. Inclusief de aanpassing van de vliegbelasting resulteert uit het voorgestelde vergroeningspakket een lastenverlichting van ruim € 30 miljoen per jaar.

*(8) Kamerstukken II 2007/08, 31 492, nr. 1.

10. Lijfrenten

De Raad merkt op dat de reden voor het voorstel met betrekking tot de splitsingsproblematiek bij lijfrenten en bepaalde andere periodieke uitkeringen meer toelichting behoeft. De memorie van toelichting is naar aanleiding van deze opmerking van de Raad aangevuld.
In reactie op het verzoek van de Raad tevens aandacht te besteden aan het aantal "splitsingsgevallen" wordt opgemerkt dat exacte aantallen niet zijn te geven. Echter, gelet op de vele signalen vanuit de verzekeringspraktijk en de Belastingdienst, kan wel worden bevestigd dat de splitsingsproblematiek een dermate omvang heeft dat naar de overtuiging van het kabinet het voorliggende voorstel een wezenlijke bijdrage levert aan de beoogde vereenvoudiging van de fiscale wetgeving.
De Raad vraagt voorts aandacht te geven aan de overgangsregelingen en adviseert het voorstel op dat punt aan te vullen met een delegatiemogelijkheid. Aan dit advies van de Raad is gevolg gegeven. Aan het wetsvoorstel is een overgangsregeling toegevoegd in de vorm van een saldomethode voor betaalde premies die betrekking hebben op de jaren tot en met 2008 en die (gedeeltelijk) niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. In het tweede lid van deze bepaling is de mogelijkheid opgenomen om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen. Daarnaast is in het wetsvoorstel een structurele regeling opgenomen, eveneens in de vorm van een saldomethode, maar dan met een beperking tot niet-afgetrokken premiebetalingen van niet meer dan € 2 269 per jaar.
De Raad vraagt in het kader van de overgangsproblematiek om tevens aandacht te besteden aan de wijze waarop levensverzekeraars medewerking zullen verlenen aan polissplitsing. Met betrekking tot dit punt is overleg gaande met het Verbond van Verzekeraars (hierna: "het Verbond"). Daarbij is het Verbond met klem verzocht bij hun leden erop aan te dringen om constructief mee te werken aan de splitsing van een lijfrentecontract in afzonderlijke contracten alsmede op coulante wijze mee te werken aan de (gedeeltelijke) afkoop van een lijfrentecontract, uiteraard alleen áls de verzekeringnemer om splitsing of afkoop verzoekt. Dit wil zeggen dat verzekeraars zowel bij polissplitsing als bij de afkoop van een lijfrente niet méér kosten in rekening dienen te brengen dan - mede gelet op de handeling die de verzekeraar moet verrichten en de omvang van het op een afzonderlijke polis af te splitsen of af te kopen lijfrentekapitaal - als redelijk mag worden beschouwd.
De Raad vraagt in de toelichting aandacht te geven aan artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De lijfrenteposities die worden bestreken door het in dat onderdeel getroffen overgangsrecht gaan eveneens over naar het voorgestelde regime dat een einde moet maken aan de splitsingsproblematiek. In zoverre werkt dit voorgestelde regime op deze posities niet anders uit dan op de lijfrenteposities die niet onder bedoeld overgangsrecht vallen. Om die reden is er niet voor gekozen in de memorie van toelichting afzonderlijk aandacht te schenken aan het bovengenoemde wetsartikel.
Tot slot wijst de Raad op enkele wettelijke bepalingen waarin met artikel 3.100, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 overeenkomstige omschrijvingen zijn opgenomen en adviseert om hieraan in de toelichting aandacht te schenken. De memorie van toelichting is naar aanleiding van dit advies van de Raad aangevuld.

11. Verpakkingenbelasting

Met instemming hebben wij kennis genomen van de opvatting van de Raad dat terecht maatregelen worden voorgesteld om de in de praktijk gesignaleerde knelpunten weg te nemen. Met onze reactie op de door de Raad gedane suggesties menen we aan de bezwaren van de Raad tegemoetgekomen te zijn.

Algemeen tarief
De Raad adviseert het voorgestelde speciale tarief, gekoppeld aan producenten op wie het forfait van toepassing is en die hun verpakkingen niet anders dan met buitengewoon bezwaar kunnen uitsplitsen naar materiaalsoorten, open te stellen voor alle producenten die deze uitsplitsing niet anders dan met buitengewoon bezwaar kunnen maken. Zo ontstaat een algemeen tarief voor zowel buitenlandse als binnenlandse situaties. Aan dit advies van de Raad is gevolg gegeven, met dien verstande dat voor het jaar 2008 het algemeen tarief alleen toepassing kan vinden indien zowel de uitsplitsing naar materiaalsoorten als de uitsplitsing naar primaire verpakkingen enerzijds en secundaire of tertiaire verpakkingen anderzijds niet anders dan met buitengewoon bezwaar mogelijk is. Aangezien het tariefsonderscheid tussen primaire en secundaire/tertiaire verpakkingen met ingang van 1 januari 2009 vervalt, vervalt vanaf die datum dat gedeelte als voorwaarde.

Advance ruling
De Raad adviseert de mogelijkheid van tegenbewijs te bieden tegen de hoogte van het te introduceren algemeen tarief. De Raad overweegt daarbij dat een belastingplichtige over de hoogte van het toe te passen tarief vooraf overleg pleegt met de Belastingdienst, maar dat als achtervang een wettelijk recht op advance ruling uitkomst kan bieden. In lijn met het advies van de Raad is ervoor gekozen om naast de introductie van een algemeen tarief tevens de mogelijkheid van tegenbewijs tegen de hoogte daarvan open te stellen.

Wat betreft het tegenbewijs lijkt de Raad van mening dat de belastingplichtige en de inspecteur in overleg tot een soort van gemiddeld toepasbaar tarief moeten komen. Hierdoor zou het van toepassing zijnde tarief niet automatisch uit de wettekst voortvloeien. Dit kan voor onduidelijkheid bij belastingplichtigen zorgen en gevoelens oproepen dat niet alle belastingplichtigen gelijk worden behandeld. Het van toepassing zijnde tarief lijkt namelijk afhankelijk te worden van de onderhandelingskracht van de belastingplichtige. Bovendien lijkt er een spanning te bestaan tussen een dergelijke tegenbewijsregeling en het legaliteitsbeginsel. Om die reden is gekozen voor een andere vormgeving van de tegenbewijsregeling. Deze houdt in dat indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de verpakkingen de materiaalsoort "aluminium en legeringen van aluminium" niet is verwerkt, het tarief voor kunststof geldt in plaats van het algemeen tarief, bedoeld in het vierde lid van artikel 86 van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat er ook geen kunststof is verwerkt in de verpakkingen, geldt het eerstvolgende tarief na kunststof: het tarief voor overige materialen, enzovoort. Hierbij is gekozen voor de lichtste vorm van bewijs: aannemelijk maken.
Uitgangspunt bij de regeling van het algemeen tarief is dat een belastingplichtige vooraf zekerheid krijgt over de vraag of het algemeen tarief op hem van toepassing is, en zo ja, of dit tarief kan worden verlaagd doordat hij geslaagd is in zijn tegenbewijs. Een en ander geschiedt in navolging van het door de Raad voorgestelde wettelijk recht op advance ruling (naar het voorbeeld van artikel 14, negende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Anders dan de Raad voorstelt, is echter niet één-op-één aangesloten bij de weg van advance ruling. Waar het in de regeling van advance ruling een mogelijkheid is voor de belastingplichtige om vooraf zekerheid te krijgen, is er in de verpakkingenbelasting voor gekozen om de belastingplichtige in alle gevallen om een beslissing te laten verzoeken. Dit betekent dat indien de belastingplichtige toepassing van het algemeen tarief wenst (eventueel in combinatie met een verlaging van dit algemeen tarief) hij hiertoe een verzoek indient bij de inspecteur, waarop de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Weliswaar kan een belastingplichtige in de door de Raad voorgestelde procedure (afspraken met Belastingdienst, eventueel advance ruling) ook zekerheid krijgen, maar voor de belastingplichtige die zich niet meldt bij de Belastingdienst zou achteraf alsnog dienen te worden vastgesteld of het algemeen tarief op hem van toepassing is, met alle bewijsrechtelijke problemen voor de belastingplichtige van dien. Gekozen is derhalve om in alle gevallen door de inspecteur te laten vaststellen of het algemeen tarief kan worden toegepast en zo ja, of dit tarief vervolgens kan worden verlaagd. Tegen de beslissing van de inspecteur staat de weg van bezwaar en beroep open, zodat uiteindelijk een rechter hierover een oordeel kan vellen.

De Raad formuleert twee bezwaren tegen het in artikel 84a van de Wbm geïntroduceerde forfait. In de eerste plaats richten de bezwaren zich tegen het vaststellen van een forfaitair tarief door de inspecteur. In de tweede plaats heeft de Raad bezwaren tegen de termijn waarvoor een forfaitbeschikking zou gaan gelden (maximaal vijf jaar). Daarbij wijst hij erop dat de ondernemer voor wie een forfait is vastgesteld, niet verplicht is bij gewijzigde omstandigheden dit aan de inspecteur te melden en om wijziging van het bestaande forfait te verzoeken. Tevens wijst de Raad er op dat aan de andere kant de inspecteur beperkt is in zijn mogelijkheden het forfait ambtshalve te wijzigen, namelijk slechts indien de activiteiten van de ondernemer meer dan 20% zijn gewijzigd, en dat de wijziging dan alleen voor toekomstige jaren geldt. Hij overweegt dat een gewijzigd forfait meer recht kan doen aan de feitelijke situatie. De Raad wijst er ten slotte op dat niet is voorzien in de mogelijkheid te weinig geheven belasting na te heffen en eventueel een boete op te leggen.

Ten aanzien van het eerste bezwaar delen wij de mening van de Raad niet dat door toepassing van het forfait het tarief tot de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur gaat behoren. Het forfait is een verhoudingsgetal dat kilogrammen verpakking uitgesplitst naar materiaalsoorten weergeeft, waarbij deze kilogrammen gerelateerd zijn aan de omzet, de inkoopkosten of andere bedrijfsgegevens. Met dit forfait wordt de werkelijkheid benaderd, zodat in de jaren dat het forfait van toepassing is niet elk jaar opnieuw het aantal kilogrammen verpakkingen aan de hand van de administratie hoeft te worden vastgesteld, maar dit eenvoudig voortvloeit uit de reeds aanwezige bedrijfsgegevens waaraan het forfait is gekoppeld. Op de op basis van het forfait vastgestelde kilogrammen worden de in artikel 86 van de Wbm opgenomen tarieven losgelaten. Met klem benadrukken wij dat het forfait dus geen tarieven weergeeft, maar kilogrammen verpakking. Deze regeling is opgenomen op verzoek van het bedrijfsleven. Het betreft een praktische oplossing voor de administratieve verplichtingen ter zake van de heffing van de verpakkingenbelasting. Met het forfait wordt zekerheid geboden aan het bedrijfsleven omtrent de in aanmerking te nemen kilogrammen verpakkingen. Op deze kilogrammen wordt gewoon de wet toegepast. Aan het legaliteitsbeginsel wordt dus niet getornd. Aangezien, zo dat gewenst is, het forfait bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld, is erin voorzien dat het laatste woord over de in aanmerking te nemen kilogrammen aan de rechter is. Wij stellen overigens voorop dat in principe belastingplichtige en inspecteur op basis van de voorhanden zijnde gegevens tot vaststelling van het forfait kunnen komen. Het spreekt voor zich dat deze regeling gunstig is uit het oogpunt van de administratieve lasten van het bedrijfsleven.

Naar aanleiding van het tweede bezwaar van de Raad is de wettelijke regeling van het forfait aangepast. Het heeft er enerzijds toe geleid dat voor de producent voor wie een forfait is vastgesteld, een meldingsplicht is opgenomen indien de omstandigheden die uitgangspunt waren bij de vaststelling van het forfait zijn gewijzigd. De meldingsplicht geldt daarbij alleen indien het forfait door de wijziging van de omstandigheden niet meer de werkelijkheid benadert. De inspecteur wijzigt dan de beschikking. Anderzijds hebben de opmerkingen van de Raad er toe geleid dat de inspecteur twee gronden heeft voor ambtshalve wijziging van de beschikking. In de eerste plaats indien niet voldaan is aan de hiervoor omschreven meldingsplicht. In de tweede plaats indien de producent bij de vaststelling van het forfait onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt, waardoor het forfait nooit de werkelijke situatie heeft benaderd. Voorts is voor beide situaties voorzien in de mogelijkheid van naheffing en het opleggen van een verzuim- dan wel vergrijpboete.

Wat betreft de meldingsplicht en het achteraf constateren dat niet voldaan is aan de meldingsplicht, houden wij vast aan het voorstel dat wijziging van de beschikking alleen voor toekomstige jaren na wijziging van de omstandigheden kan plaatsvinden. In geval van misstanden bij de vaststelling van het forfait is daarentegen bepaald dat het forfait met terugwerkende kracht tot en met het eerste kalenderjaar waarvoor het forfait is vastgesteld, kan worden gewijzigd.
Gezien de aanpassingen die zijn aangebracht, rekening houdend met de opmerkingen van de Raad, lijkt het termijnprobleem dat de Raad heeft aangekaart niet langer aan de orde te zijn. De oorspronkelijke maximale termijn van vijf jaar is dan ook gehandhaafd.

Branche- en sectorafspraken
Het verheugt ons dat de Raad onze mening deelt dat het op dit moment, gezien het feit dat de verpakkingenbelasting nog niet volledig is uitgekristalliseerd, aanvaardbaar is dat er bij algemene maatregel van bestuur mogelijkheden worden geboden voor het stellen van nadere regels die de heffing van de belasting gemakkelijker kunnen maken. Wij zijn het eens met de Raad dat deze regels het object van de heffing niet mogen aantasten. Dit was ook niet de bedoeling. Om die reden was alleen voorzien in de mogelijkheid tot het verleggen van de belastingplicht en het direct compenseren van de exportvermindering bij de eerste terbeschikkingstelling (en het tegelijkertijd als spiegelbeeld uitsluiten van de exportvermindering bij het moment van indirecte export). De formulering van de bepaling is aangepast om dit beter tot uitdrukking te brengen. Vanuit de ervaring in de praktijk was de delegatiebepaling opgezet voor branches en sectoren. We volgen de Raad echter wel in de opvatting dat de delegatiebepaling zich niet hoeft te beperken tot afspraken met branches of sectoren. Dergelijke afspraken zijn wellicht ook met andere belastingplichtigen te maken. De bepaling is op dit punt dan ook aangepast.

Uiteraard dienen de regels die op basis van de delegatiebepaling worden vastgesteld niet tot gevolg te hebben dat sprake is van (ongeoorloofde) staatssteun. De bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen regels leiden echter niet tot een lager bedrag aan verschuldigde verpakkingenbelasting voor de desbetreffende groep belastingplichtigen. Deze regels hebben enkel tot doel de door deze groep verschuldigde verpakkingenbelasting op een meer eenvoudige wijze te heffen. Het enige voordeel voor de desbetreffende groep belastingplichtigen bestaat dan ook uit een vermindering van de administratieve lasten en niet uit een lager bedrag aan verschuldigde verpakkingenbelasting. Wel kunnen de regels tot gevolg hebben dat binnen de desbetreffende groep verschuivingen plaatsvinden van de door een individuele belastingplichtige te betalen verpakkingenbelasting.
Uit de hiervoor genoemde verduidelijking blijkt tevens dat de mogelijkheid om dergelijke regels op te stellen niet beperkt is tot sectoren of branches, maar dat deze mogelijkheid in beginsel voor alle belastingplichtigen openstaat. Hierdoor bestaat dan ook voor alle belastingplichtigen de mogelijkheid om regels overeen te komen ter vereenvoudiging van de heffing van de verpakkingenbelasting.

Definitie
De Raad is terecht van mening dat voorkomen moet worden dat aanpassingen van de definitie van verpakkingen ertoe zouden leiden dat de administratieve lasten voor bedrijven niet weggenomen worden omdat nog steeds vergelijkbare administratieve handelingen noodzakelijk zijn als gevolg van het Besluit verpakkingen. Om die reden is tussen het bedrijfsleven en het ministerie van VROM overeengekomen dat VROM samen met Nedvang zal bekijken hoe Nedvang namens het bedrijfsleven op een zo verantwoorde en eenvoudig mogelijke wijze in de informatiebehoefte van VROM als gevolg van het Besluit verpakkingen kan voorzien, om zodoende ook op dit punt de administratieve lasten te minimaliseren. Deze afspraak is verwoord in de brief aan de Tweede Kamer van 17 juli 2008. De toelichting is op dit punt aangevuld.

*(9) Kamerstukken II 2007/08, 28 694, nr. 69.

Loonverpakkers
De Raad onderschrijft de keuze om loonverpakkers buiten de heffing van verpakkingenbelasting te houden. De Raad adviseert dit te bewerkstelligen door een aanpassing van de definitie van producent. De Raad gaat er ons inziens aan voorbij dat met het "wegschrijven" van de loonverpakker uit de definitie van producent het probleem niet is opgelost. Onduidelijk is immers wie dan de belasting moet betalen en wanneer. Gezien het feit dat de oorspronkelijk voorgestelde verleggingsregeling deze duidelijkheid wel verschaft, is er voor gekozen de verleggingsregeling te handhaven. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de door het bedrijfsleven gevraagde duidelijkheid op dit punt.

Exportvermindering
De Raad betwijfelt of voor de ondernemers die niet zelf belastingplichtig zijn voor de verpakkingenbelasting maar die wel recht hebben op een teruggaaf als gevolg van de wettelijke regeling inzake de exportvermindering, voorzien is in een afdoende juridisch kader in de wet. Zo wijst hij op het ontbreken van een bepaling inzake het voeren van een administratie en op overige in de wet voorkomende begrippen. Wij zijn de mening toegedaan dat de administratieplicht in beginsel afdoende is geregeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Naar aanleiding van het advies van de Raad is echter nog een expliciete bepaling dienaangaande opgenomen. Wat betreft de overige in de wet gebruikte begrippen, verwijzen wij naar artikel 80 van de Wbm, welk artikel definities geeft "voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen". Deze begrippen gelden aldus evenzeer bij de toepassing van artikel 87c van de Wbm.

De constatering van de Raad dat de teruggaaf plaatsvindt zonder dat er een verband wordt gelegd met de (feitelijke) belastingheffing over de verpakkingen, is juist. Er is bewust niet gekozen voor een systeem waarbij dergelijke verbanden wel worden gelegd. Een dergelijk verbanden leggend systeem impliceert immers als het ware een omzetbelastingachtig systeem, waardoor in alle schakels de verpakkingenbelasting continu zichtbaar en bepaalbaar moet zijn. Vanuit het oogpunt van de hieruit voortvloeiende verzwaring van de administratieve lasten is dit niet wenselijk. De opmerkingen van de Raad op dit punt gaven wel aanleiding een bepaling op te nemen om misbruik uit te sluiten.

Overige onderwerpen
Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merken wij het volgende op.
Aan de eerste tot en met vierde kanttekening en aan de zevende tot en met elfde kantekening is gevolg gegeven.
Aan de vijfde kanttekening is geen gevolg gegeven omdat de term "van rechtswege" is opgenomen om - in lijn met vergelijkbare reeds bestaande bepalingen (onder meer artikel 20a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964) - tot uitdrukking te brengen dat de vervanging van de bedragen niet bij ministeriële regeling hoeft plaats te vinden.
Aan de zesde kanttekening is geen gevolg gegeven omdat de volgorde van toepassing van de verschillende wijzigingen volgt uit de volgorde waarin deze wijzigingen in het wetsvoorstel zijn opgenomen.
Aan de twaalfde kanttekening is geen gevolg gegeven omdat de voorgestelde wijzigingen van artikel 8.18, tweede lid, Wet IB 2001 en van artikel 22c, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 zowel in het Belastingplan 2009 als in het voorstel van Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten zodanig zijn geformuleerd dat de volgorde waarin deze wijzigingen worden aangebracht niet van belang is. Een samenloopbepaling zou in dit geval derhalve geen toegevoegde waarde hebben.

Ten slotte is van de gelegenheid gebruik gemaakt om een aantal redactionele en technische verbeteringen in het wetsvoorstel en de memorie van toelichting aan te brengen.

Ik moge U, mede namens de minister van Financiën, verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

de staatssecretaris van Financiën,
mr. drs. J.C. de Jager