Omzetbelasting. Margeregeling; regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen,
voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten 1
Omzetbelasting. Margeregeling; regeling voor gebruikte
goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en
antiquiteiten
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling; Sector
brieven & beleidsbesluiten
Besluit van 4 juli 2007 nr. CPP2007/948M, Stcrt. nr. 133
De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
Dit besluit betreft een actualisering, samenvoeging en intrekking van eerder
gepubliceerde beleidsbesluiten met betrekking tot de margeregeling. De
samenvoeging heeft tot doel de toegankelijkheid van het bestaande beleid
te vergroten. Actualisering is onder meer nodig in verband met wijzigingen
in beleid en jurisprudentie. Zie ook onderdeel 1.2.
1. Inleiding
De Wet op de omzetbelasting 1968 bevat een bijzondere regeling voor
gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en
antiquiteiten, de zogenoemde margeregeling. Deze regeling voorkomt
cumulatie van omzetbelasting als goederen, die al eerder zijn geleverd aan
een niet-aftrekgerechtigde afnemer, terugkeren in het handelscircuit. Zonder
de margeregeling zou bij wederverkoop opnieuw belasting geheven worden
over de gehele vergoeding, terwijl in die vergoeding een restant van de
eerder geheven omzetbelasting is begrepen. De margeregeling houdt in dat
bij de levering van deze goederen de leverancier alleen omzetbelasting
verschuldigd is over zijn winstmarge. Uitgangspunt is dat de winstmarge per
individueel goed wordt bepaald. Deze methode en de algemene regels van
de margeregeling komen in hoofdstuk 3 aan de orde. In sommige
bedrijfstakken is het ondoenlijk of zeer moeilijk om goederen individueel van
inkoop tot verkoop te volgen. In die gevallen wordt de winstmarge per
tijdvak vastgesteld (de zogenoemde globalisatieregeling). Deze
globalisatieregeling komt in hoofdstuk 4 aan de orde. In de daarop volgende
hoofdstukken wordt achtereenvolgens aandacht besteed aan:
- kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten
(hoofdstuk 5);
- administratieve verplichtingen (hoofdstuk 6);
- bijzondere regelingen (hoofdstuk 7);
- ingetrokken regelingen (hoofdstuk 8);
- inwerkingtreding (hoofdstuk 9).
2 Inleiding
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
wet Wet op de omzetbelasting 1968
uitvoeringsbesluit Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
uitvoeringsbeschikking Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde (PbEU L347, d.d. 11 december 2006)
margeregeling regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten, bedoeld in Hoofdstuk V, afdeling 5,
van de wet
margegoederen gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten, bedoeld in artikel 2a, eerste lid,
onderdelen l en m, van de wet
kav-goederen kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten,
bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel m, van de wet
kav-vergunning vergunning, bedoeld in artikel 28c van de wet
individuele regeling regeling, bedoeld in artikel 28b van de wet
globalisatie/ regeling, bedoeld in artikel 28d van de wet
globalisatieregeling
wederverkoper de ondernemer wiens activiteiten geheel of ten dele bestaan uit de
wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen
voor verzamelingen en antiquiteiten
Gemeenschap Europese Economische Gemeenschap
lidstaat een lidstaat van de Gemeenschap
wet BPM Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992
BPM belasting van personenauto's en motorrijwielen
1.2. Belangrijke wijzigingen
- Hof van Justitie, 18 maart 2001, nr. C-415/98 (Bakcsi). Dit arrest sluit
heffing van omzetbelasting uit als goederen worden overgebracht naar
privé, terwijl bij aanschaf van het goed geen btw in aftrek is gebracht. In
verband met dit arrest is de tekst op diverse plaatsen aangepast. Zie
o.a. onderdeel 4.9 van dit besluit
- Hoge Raad, 29 oktober 2004, nr. 38 320. De Hoge Raad acht artikel 8,
tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking onverbindend voor de daarin
opgenomen uitsluitingen van artikel 4c, leden 6, 7 en 8, van de
uitvoeringsbeschikking (overdracht negatieve tijdvak- of jaarmarge). Zie
onderdeel 4.20 van dit besluit.
Dit arrest heeft ook betekenis bij uittreding uit en beëindiging van een
fiscale eenheid; zie onderdeel 4.21 van dit besluit.
- Hof van Justitie, 8 december 2005, nr. C-280 (Jyske Finans). Het Hof
geeft een ruimere uitleg aan het begrip wederverkoper dan in de
Nederlandse uitvoeringspraktijk wordt gehanteerd. De gevolgen van dit
arrest zijn aangegeven in onderdeel 3.3 van dit besluit.
- De goedkeuring die is opgenomen in onderdeel 3.17 van het besluit van
20 december 2001, nr. CPP2001/2177M (Voorschrift margeregeling)
vervalt. Dat betekent dat een uit (onderdelen van) gebruikte goederen
nieuw vervaardigd goed, niet meer onder de margeregeling kan worden
geleverd. Zie onderdeel 3.16 van dit besluit.
- De onderdelen 4.22 en 5.9 (bedrijfsbeëindiging) van het besluit van
20 december 2001, nr. CPP2001/2177M (Voorschrift margeregeling)
vervallen. Deze onderdelen hebben een nauw verband met het jaar van
invoering van de margeregeling (1995). Door het tijdsverloop wordt
handhaving niet opportuun geacht. In onderdeel 4.22 van dit besluit is
een overgangsregeling opgenomen.
- Hoofdstuk 8 (Overgangsregelingen) van het besluit van 20 december
2001, nr. CPP2001/2177M (Voorschrift margeregeling) vervalt.
Juridisch kader 3
2. Juridisch kader
De margeregeling is in de wet opgenomen in de artikelen 28b tot en met
28i. Deze bepalingen zijn nader uitgewerkt in de artikelen 4 tot en met 4c
van de uitvoeringsbeschikking.
De bepalingen in de wet vinden hun basis in hoofdstuk 4 van Titel XII van
de btw-richtlijn.
3. Opzet Margeregeling
3.1. Inleiding
De kern van de margeregeling staat in artikel 28b, eerste lid, eerste volzin,
van de wet. Deze volzin luidt: "Ingeval een wederverkoper gebruikte
goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of
antiquiteiten levert, wordt, in afwijking van artikel 8, eerste lid, de belasting
berekend over de winstmarge." De margeregeling heeft dus betrekking op
de bepaling van de maatstaf van heffing. De overige bepalingen van de wet
blijven dan ook van kracht, op enkele afwijkingen na. Die afwijkingen zijn
nodig in verband met de doelstelling van de margeregeling en zijn met name
de volgende:
- de afnemer van goederen, die met toepassing van de margeregeling
aan hem zijn geleverd, kan de in de verkoopprijs begrepen
omzetbelasting niet in aftrek brengen (artikel 28e, onderdeel a, van de
wet);
- de wederverkoper heeft geen recht op aftrek van voorbelasting voor
kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die
hij met toepassing van de margeregeling verkoopt (artikel 28e,
onderdeel b, van de wet);
- de uitsluiting van de verlegging van de heffing voor goederen die met
toepassing van de margeregeling door een buitenlandse ondernemer
geleverd worden (artikel 28g van de wet);
- het verbod om met afzonderlijke vermelding van omzetbelasting te
factureren, als goederen met toepassing van de margeregeling geleverd
worden (artikel 28h van de wet);
- de invoering van enkele specifieke administratieve verplichtingen
(artikel 4a en artikel 31, vijfde lid, van de uitvoeringsbeschikking);
- heffing van btw volgens het oorsprongslandbeginsel in alle gevallen dat
goederen intracommunautair geleverd worden met toepassing van de
margeregeling (artikel 1a, eerste lid, onderdeel d, en artikel 5a, eerste
lid, van de wet).
3.2. Voorwaarden voor toepassing van de margeregeling
De margeregeling is uitsluitend van toepassing als aan de volgende
voorwaarden is voldaan:
a. er is sprake van een levering door een wederverkoper;
b. het geleverde goed is een gebruikt margegoed;
4 Opzet Margeregeling
c. het (marge)goed is op één van de in artikel 28b, tweede lid, van de wet
bedoelde manieren door de wederverkoper verkregen;
d. het (marge)goed is in één van de lidstaten aan de wederverkoper
geleverd;
e. de wederverkoop van margegoederen behoort tot de normale
bedrijfsbeoefening van de wederverkoper;
f. de wederverkoper mag geen factuur uitreiken waarop hij de
omzetbelasting afzonderlijk vermeldt.
Toelichting:
Ad a
De margeregeling is van toepassing op elke levering door een
wederverkoper in de zin van artikel 3 van de wet. Dit betekent onder meer,
dat de regeling ook van toepassing is op goederen die over een veiling
worden verhandeld of die worden geleverd door tussenkomst van een
commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen
naam maar op order en voor rekening van een ander (artikel 3, zesde lid,
van de wet, zie onderdeel 3.3). Verder is de margeregeling van toepassing
op de fictieve levering bedoeld in artikel 3a van de wet. Het gaat hierbij om
eigen goederen die de wederverkoper van zijn bedrijf overbrengt naar een
andere lid-staat. Het begrip "wederverkoper" is gedefinieerd in artikel 2a,
eerste lid, onderdeel k, van de wet (zie ook onderdeel 3.3).
Ad b
Het begrip "gebruikt goed" is gedefinieerd in artikel 2a, eerste lid, onderdeel
l, van de wet (zie ook onderdeel 3.4). Uit de definitie volgt dat gebruikte
goederen alleen roerende lichamelijke zaken kunnen zijn. De margeregeling
is dus niet van toepassing op leveringen van onroerende zaken. Vervaardigt
een wederverkoper uit gebruikte goederen een nieuw goed, dan blijft de
margeregeling buiten toepassing.
Kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten zullen
vaak ook zijn aan te merken als gebruikte goederen. Het kan echter van
belang zijn de goederen aan te merken als kunstvoorwerpen, voorwerpen
voor verzamelingen of antiquiteiten. Voor deze goederen gelden namelijk
bijzondere regelingen, onder meer voor de tarieftoepassing en de
toepassing van de margeregeling bij wederverkoop (zie hoofdstuk 5).
Ad c
De wederverkoper moet het goed verkregen hebben van een niet-
aftrekgerechtigde leverancier. Voor niet-aftrekgerechtigde ondernemers
gelden echter enige beperkingen (zie onderdeel 3.5).
Voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten
geldt, dat de margeregeling ook van toepassing kan zijn op goederen die op
een andere manierdoor de wederverkoper zijn verkregen. Daar gelden wel
bepaalde voorwaarden voor (zie hoofdstuk 5).
Ad d
Het goed moet in één van de lid-staten aan de wederverkoper geleverd zijn
(zie artikel 28b, tweede lid, van de wet). Dat betekent dat de margeregeling
buiten toepassing blijft, als de plaats van levering op grond van de wet
buiten de Gemeenschap ligt. Het is daarbij niet van belang door wie of in
wiens opdracht de invoer van het goed plaatsvindt.
Opzet Margeregeling 5
Op deze voorwaarde geldt een uitzondering voor kunstvoorwerpen,
voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die door de wederverkoper
zelf worden ingevoerd (zie hoofdstuk 5).
Ad e
Van wederverkoop in het kader van de normale bedrijfsuitoefening is niet
alleen sprake bij in- en verkoop van (marge)goederen. Ook als
margegoederen worden ingekocht, vervolgens bedrijfsmatig worden gebruikt
en daarna worden verkocht, kan die verkoop onder de margeregeling
vallen 1) (zie ook onderdeel 3.3).
. . . . .
1) Hof van Justitie, 8 december 2005, nr. C-280, Jyske Finans, V-N 2005/60.21 en Hof
's-Hertogenbosch, 15 maart 2006, nr. 02/5143, V-N 2006/49.20
Ad f
Aan toepassing van de margeregeling is de voorwaarde verbonden dat de
wederverkoper geen factuur uitreikt waarop hij de btw afzonderlijk vermeldt
(artikel 28f, eerste lid, in samenhang met artikel 28h, tweede lid, van de
wet). Reikt de wederverkoper een factuur uit met aparte vermelding van
btw, dan maakt hij gebruik van zijn recht om de margeregeling buiten
toepassing te laten. De wederverkoper kiest dan voor het normale btw-
regime en is belasting verschuldigd over de gehele vergoeding. Zie ook
onderdeel 3.8.
3.3. Wederverkoper
Onder het begrip "wederverkoper" wordt verstaan: "de ondernemer wiens
activiteiten geheel of ten dele bestaan uit de wederverkoop van gebruikte
goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of
antiquiteiten" (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel k, van de wet). Dat wil
zeggen dat elke ondernemer die in zijn bedrijf met enige regelmaat dit soort
goederen verhandelt, is aan te merken als wederverkoper. Het aandeel van
deze activiteit in het geheel van zijn bedrijf is niet van belang.
Een ondernemer kan ook als wederverkoper optreden bij de levering van
margegoederen, nadat hij die goederen voor andere activiteiten heeft
gebruikt (bijvoorbeeld verhuur). Voorwaarde is wel dat de latere levering op
het moment van de aanschaf van de goederen tot de normale
bedrijfsuitoefening van de wederverkoper behoort (zie voetnoot 1). Een
voorbeeld hiervan is een instelling van kunstuitleen. Een dergelijke instelling
schaft kunstwerken aan om die tegen vergoeding uit te lenen. De instelling
heeft tevens als doel om, al dan niet na een periode van verhuur, de
kunstwerken te verkopen. Op de verkoop van kunstvoorwerpen kan zo'n
instelling de margeregeling toepassen. Een ander voorbeeld is het gebruik
van marge-auto's door een wederverkoper als leenauto of voor de verhuur.
Goederen die over een veiling worden verhandeld, worden geacht aan en
door de veilinghouder te worden geleverd (zie artikel 3, vijfde lid, van de
wet). Dit betekent dat veilinghouders die margegoederen veilen hiervoor zijn
aan te merken als wederverkopers in de zin van de wet. Er kan van worden
uitgegaan dat zij aan het vereiste voldoen, dat meer dan incidenteel sprake
is van wederverkoop. Dit geldt ook voor commissionairs en vergelijkbare
ondernemers (zie artikel 3, zesde lid, van de wet).
6 Opzet Margeregeling
3.4. Gebruikte goederen
"Gebruikte goederen" zijn alle roerende lichamelijke zaken die, in de staat
waarin zij verkeren of na herstelling daarvan, opnieuw kunnen worden
gebruikt (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel l, van de wet). Van deze
definitie zijn uitgezonderd nieuwe vervoermiddelen 1) die worden verzonden
of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat (zie ook onderdeel
7.2) en onbewerkte edele metalen en onbewerkte edelstenen (zie artikel 4,
eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).
. . . . .
1) Volgens de wet worden vervoermiddelen ook als nieuw aangemerkt als sprake is geweest
van beperkt gebruik (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel f, van de wet).
De definitie houdt in, dat de goederen, al dan niet na herstel, te gebruiken
zijn overeenkomstig de oorspronkelijke bestemming. Goederen die zo
versleten zijn dat zij alleen nog kunnen worden gebruikt als grondstof,
hulpstof of halffabrikaat, zijn dus geen gebruikte goederen in de zin van de
wet. Uit de definitie volgt verder, dat goederen die door of in opdracht van
de wederverkoper vervaardigd zijn, geen gebruikte goederen zijn.
3.5. Levering aan de wederverkoper
De margeregeling is uitsluitend van toepassing, als het goed aan de
wederverkoper is geleverd door:
a. een ander dan een ondernemer;
b. een ondernemer, die de btw bij aanschaf van het goed niet in aftrek
heeft kunnen brengen;
c. een ondernemer die is ontheven van de administratieve verplichtingen,
alleen voor in zijn bedrijf gebruikte bedrijfsmiddelen;
d. een andere wederverkoper, die levert met toepassing van de
margeregeling; of
e. een ondernemer of een wederverkoper uit een andere lid-staat, die op
grond van de voor hem geldende wettelijke bepalingen geen
omzetbelasting in rekening mag brengen (zie ook artikel 28b, tweede
lid, van de wet).
Hierna worden de voorwaarden bedoeld onder a t/m e toegelicht.
3.5.1. Anderen dan ondernemers (artikel 28b, tweede lid, onderdeel a,
van de wet)
Van een levering door een ander dan een ondernemer is allereerst sprake
als het goed geleverd wordt door een particulier. Verder is sprake van een
ander dan een ondernemer als een publiekrechtelijk lichaam, een andere
rechtspersoon of een maatschap en dergelijke, optreedt in de hoedanigheid
van niet-ondernemer.
3.5.2. Ondernemers zonder aftrekrecht (artikel 28b, tweede lid,
onderdeel b, van de wet)
Een aantal prestaties zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting (zie
artikel 11 van de wet). Een ondernemer die goederen gebruikt voor
vrijgestelde prestaties, kan de op die goederen drukkende omzetbelasting
niet in aftrek brengen (zie artikel 15, eerste lid, van de wet). Dat kan ook het
geval zijn als een ondernemer goederen aanschaft en die goederen
Opzet Margeregeling 7
bijvoorbeeld voor personeelsvoorzieningen gebruikt (zie de artikelen 15,
zesde lid, en 16 van de wet). Levert een ondernemer een roerend goed
waarvoor hij de btw niet in aftrek heeft kunnen brengen dan is ook die
levering vrijgesteld van omzetbelasting (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel
r, van de wet). De leverancier moet dan een factuur uitreiken met de
vermelding dat hij het goed met toepassing van artikel 11, eerste lid,
onderdeel r, van de wet levert.
3.5.3. Ontheven kleine ondernemers (artikel 28b, tweede lid,
onderdeel c, van de wet)
Onder bepaalde voorwaarden kan een ondernemer ontheven worden van
zijn administratieve verplichtingen (zie artikel 25, derde lid, van de wet). Een
gevolg van de ontheffing is dat deze ondernemer voor zijn leveringen en
diensten geen factuur met btw mag uitreiken. Als zo'n ondernemer een
gebruikt bedrijfsmiddel levert aan een wederverkoper, kan de
wederverkoper dat goed met toepassing van de margeregeling verkopen.
De leverancier van het gebruikte bedrijfsmiddel moet op het moment van
deze levering zijn ontheven van zijn administratieve verplichtingen. Het is
niet relevant welk btw-regime op de leverancier van toepassing was toen hij
het bedrijfsmiddel aanschafte en of hij de btw toen in aftrek heeft kunnen
brengen.
De (marge)regeling is beperkt tot de levering van bedrijfsmiddelen. De
regeling geldt niet voor de handelsvoorraad van ontheven ondernemers, die
meestal uit ongebruikte goederen bestaat. De margeregeling kan wel
worden toegepast als een van zijn administratieve verplichtingen ontheven
ondernemer in zijn hoedanigheid van wederverkoper handelsgoederen
levert aan een andere wederverkoper (zie onderdeel 3.5.4).
3.5.4. Wederverkopers (artikel 28b, tweede lid, onderdeel d, van de
wet)
Een wederverkoper die goederen inkoopt van een andere wederverkoper,
kan die goederen met toepassing van de margeregeling leveren, als die
andere wederverkoper de margeregeling heeft toegepast.
3.5.5. In andere lid-staten gevestigde ondernemers (artikel 28b,
tweede lid, onderdeel e, van de wet)
Als de ondernemer die het goed levert in een andere lid-staat is gevestigd
(hierna: de leverancier), kan de wederverkoper in de volgende situaties dat
goed onder de margeregeling (door)verkopen:
a. de leverancier is een ondernemer, die het goed op grond van artikel 11,
eerste lid, onderdeel r, van de wet vrijgesteld van btw in Nederland zou
hebben kunnen leveren (vergelijk onderdeel 3.5.2);
b. de leverancier is een ondernemer, die in de lid-staat waarin hij is
gevestigd op grond van een daar geldende regeling voor kleine
ondernemers geen omzetbelasting hoeft te voldoen; of
c. de leverancier is een in een andere lid-staat gevestigde wederverkoper,
die het goed met toepassing van de margeregeling levert.
3.5.6. Belang van een juiste factuur
De situaties die zijn beschreven in de onderdelen 3.5.1 tot en met 3.5.5
hebben met elkaar gemeen, dat aan de wederkoper goederen worden
8 Opzet Margeregeling
geleverd zonder een factuur waarop afzonderlijk btw is vermeld. Het is
mogelijk dat de leverancier aan de wederverkoper ten onrechte geen factuur
of een factuur zonder afzonderlijke vermelding van btw 1) heeft afgegeven.
De wederverkoper kan dan voor die goederen de margeregeling niet
toepassen als hij wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat zijn
leverancier ten onrechte geen factuur of geen factuur met afzonderlijke
vermelding van btw uitreikte. Bij twijfel hierover heeft de wederverkoper een
onderzoeksplicht. Daaraan heeft de wederverkoper voldaan als blijkt of
redelijkerwijs kan worden aangenomen dat hij er niet aan hoefde te twijfelen
dat aan hem terecht geen factuur of geen factuur met afzonderlijke
vermelding van btw is uitgereikt. Hetzelfde geldt als de wederverkoper is
afgegaan op mededelingen van de leverancier en geen aanleiding had om
aan de juistheid van die mededelingen te twijfelen. In beide gevallen geldt
dat de wederverkoper de toepassing van de margeregeling niet hoeft te
corrigeren als achteraf toch nog een factuur met afzonderlijke vermelding
van btw wordt uitgereikt en hij die btw aan zijn leverancier voldoet. De
wederverkoper mag deze nagefactureerde btw dan niet in aftrek brengen
maar kan die btw wel tot de inkoopprijs van het goed rekenen.
. . . . .
1) Hieronder valt ook het ten onrechte achterwege laten van het 0%-tarief bij
intracommunautaire transacties (levering door een buitenlandse ondernemer; zie onderdeel
3.5.5).
3.5.7. Goedkeuring voor forfaitair belaste landbouwers en
veehandelaren
Een wederverkoper kan de margeregeling niet toepassen op een gebruikt
goed dat hij heeft ingekocht van een ondernemer op wie de
landbouwregeling (artikel 27 van de wet) of de zogenoemde
veehandelregeling van toepassing is (de forfaitair belaste landbouwer of
veehandelaar). Tegen de bedoeling van de margeregeling in kan bij de
verkoop van gebruikte goederen door forfaitair belaste landbouwers en
veehandelaren daardoor een verlegging van het handelsverkeer ontstaan.
Daarom tref ik, voor zover nodig met toepassing van artikel 63 van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule), de volgende
goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper de margeregeling toepast op gebruikte
goederen als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel c, van de wet, die
hij heeft verkregen van forfaitair belaste landbouwers of veehandelaren. Het
gaat hier om in het landbouw- of veehandelsbedrijf gebruikte
bedrijfsmiddelen en andere in het bedrijf gebruikte goederen. De
wederverkoper, die van deze goedkeuring gebruik wil maken, moet
aantonen dat daadwerkelijk sprake is van aankoop van een in deze
goedkeuring bedoeld goed. Hij voldoet aan deze verplichting door een
verklaring van de verkoper van het goed te overleggen. Daarvoor kan hij
gebruik maken van een door de landbouwer of veehandelaar afgegeven
landbouwverklaring (artikel 28 van de uitvoeringsbeschikking). Als de
landbouwverklaring alle gegevens bevat die voor de inkoopverklaring nodig
zijn,, dan kan het afgeven van een afzonderlijke inkoopverklaring
achterwege blijven (zie ook onderdeel 6.3). De goedkeuring geldt alleen
voor transacties waarbij de wederverkoper en de leverancier in Nederland
wonen, gevestigd zijn of een vaste inrichting hebben van waaruit de
goederen worden geleverd.
Opzet Margeregeling 9
3.6. Winstmarge
De wederverkoper is omzetbelasting verschuldigd over de door hem
gerealiseerde winstmarge. De winstmarge is "het verschil tussen de
vergoeding en hetgeen ter zake van de levering van een dergelijk goed aan
de wederverkoper door hem is of moet worden voldaan" (zie artikel 28b,
eerste lid, tweede volzin, van de wet). Het is in de praktijk overigens
eenvoudiger om op de verkoopprijs de inkoopprijs in mindering te brengen.
Uit het resultaat van die berekening is de omzetbelasting af te leiden door
het (positieve) verschil te vermenigvuldigen met 19/119 of 6/106. De
winstmarge kan vervolgens worden bepaald door de omzetbelasting in
mindering te brengen op het verschil tussen verkoopprijs en inkoopprijs.
Voorbeeld
Verkoopprijs 2.000
Inkoopprijs 1.405
595
Omzetbelasting: 19/119 x 595 = 95
Winstmarge 500
3.6.1. Vergoeding
De vergoeding is het bedrag dat de wederverkoper voor de levering in
rekening brengt of, als dat meer is, ontvangt, exclusief de in de winstmarge
begrepen omzetbelasting (zie artikel 8, tweede lid, van de wet). Een
ondernemer die eigen goederen overbrengt naar een andere lid-staat
verricht een levering als bedoeld in artikel 3a, eerste lid, van de wet. Voor
deze levering wordt de vergoeding gesteld op de aankoopprijs van de
goederen of de kostprijs op het tijdstip waarop de levering wordt verricht.
Goedgekeurd is dat de wederverkoper in zo'n situatie de historische
inkoopprijs hanteert (zie onderdeel 3.10).
3.6.2. Inkoopprijs
De inkoopprijs is alles wat de wederverkoper voor de levering van een goed
heeft voldaan of moet voldoen, met inbegrip van de eventuele
omzetbelasting. Voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en
antiquiteiten kunnen afwijkende regels gelden (zie hoofdstuk 5).
Bij aankoop van een gebruikte personenauto of motorrijwiel vanuit een
andere lid-staat is BPM verschuldigd. Over deze BPM zou bij wederverkoop
ook omzetbelasting verschuldigd zijn. Dit is in strijd met de bedoeling van de
wetgever (zie artikel 4, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit). Daarom tref
ik, voor zover nodig met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur in deze situaties goed dat de wederverkoper de BPM, die hij op
eigen naam en voor eigen rekening heeft voldaan, tot de inkoopprijs rekent.
Daaraan verbind ik de voorwaarde dat hij deze BPM op het moment van
aangifte van de winstmarge (zie onderdeel 3.6.3) ook volledig heeft voldaan.
Als de wederverkoper de BPM voor rekening van de afnemer voldoet, is
sprake van een zgn. doorlopende post, die niet tot de vergoeding behoort.
In die situatie wordt over het bedrag van de doorlopende post geen btw
berekend en mag de wederverkoper de BPM niet tot de inkoopprijs rekenen.
10 Opzet Margeregeling
Het bedrag dat de leverancier bij verkoop van een motorvoertuig op grond
van de Regeling tarieven kentekenregistratie voldoet voor de (wijziging van
de) tenaamstelling van het kentekenbewijs, kan worden behandeld als een
doorlopende post. De leverancier moet dat bedrag dan wel afzonderlijk aan
de klant in rekening brengen. Bij verkoop van een gebruikt motorvoertuig
onder de margeregeling behoort het bedrag dan niet tot de winstmarge.
Daar staat tegenover dat de leverancier de kosten van tenaamstelling, die
hij bij de aankoop van het motorvoertuig heeft voldaan om het kenteken op
zijn naam te zetten, niet tot de inkoopprijs of marge-inkoop mag rekenen.
3.6.3. Tijdvak van aangifte
Factuurstelsel
Een wederverkoper die het factuurstelsel toepast, neemt de winstmarge in
aanmerking in het tijdvak waarin hij de factuur uitreikt of uiterlijk had moeten
uitreiken. In gevallen waarin de wederverkoper levert aan een ander dan
een ondernemer of rechtspersoon, moet de wederverkoper de winstmarge
in aanmerking nemen in het tijdvak waarin hij het goed levert. Betaalt een
afnemer de koopprijs (gedeeltelijk) vooruit, dan moet de wederverkoper in
alle gevallen de winstmarge in aanmerking nemen in het tijdvak waarin hij
de (gedeeltelijke) koopprijs ontvangt. Hij moet dit doen naar gelang de
ontvangen bedragen, bij elkaar opgeteld, meer bedragen dan de inkoopprijs.
Voorbeeld 1 (factuurstelsel)
Aan de afnemer wordt 2.380 in rekening gebracht, inclusief omzetbelasting.
De inkoopprijs bedroeg 1.785. De winstmarge is dan 595 inclusief
omzetbelasting, dat is 500 exclusief omzetbelasting. De afnemer betaalt de
koopprijs als volgt: tijdvak 1: 1.428, tijdvak 2: 476, tijdvak 3: 238 en tijdvak
4: 238. De wederverkoper levert en factureert het goed in tijdvak 3.
Vergoeding (Restant) Winstmarge incl. Verschuldigde
inkoopprijs btw btw
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tijdvak 1 1.428 1.785 0 0
1.428
357
Tijdvak 2 476 357 119 19
---
Tijdvak 3 238 0 476 76
Tijdvak 4 238 0 0 0
Kasstelsel
Een wederverkoper die het kasstelsel toepast, neemt de winstmarge in
aanmerking in het tijdvak waarin hij de vergoeding ontvangt. Dit naar gelang
de ontvangen bedragen, bij elkaar opgeteld, meer bedragen dan de
inkoopprijs.
Opzet Margeregeling 11
Voorbeeld 2 (kasstelsel)
De uitwerking van bovenstaand voorbeeld luidt bij toepassing van het
kasstelsel:
Vergoeding (Restant) Winstmarge incl. Verschuldigde
inkoopprijs btw btw
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tijdvak 1 1.428 1.785 0 0
1.428
357
Tijdvak 2 476 357 119 19
---
Tijdvak 3 238 0 238 38
Tijdvak 4 238 0 238 38
3.7. Verschuldigde belasting
De wederverkoper is belasting verschuldigd over de bruto winstmarge. De
bruto winstmarge bestaat uit het verschil tussen de verkoopprijs inclusief
omzetbelasting en de inkoopprijs, vermenigvuldigd met 19/119
respectievelijk 6/106. Als de winstmarge negatief is, wordt de verschuldigde
belasting gesteld op nihil. Een negatieve winstmarge leidt niet tot een recht
op teruggaaf en ook niet tot verrekening met de belasting die over andere
leveringen of diensten verschuldigd is.
3.8. Toepassing van de normale btw-regels
Wederverkopers hebben het recht bij de verkoop van margegoederen de
margeregeling buiten toepassing te laten en de normale btw-regels toe te
passen. Als de wederverkoper goederen levert aan ondernemers of aan
rechtspersonen, moet hij een factuur uitreiken waarop hij de belasting
afzonderlijk vermeldt of uitdrukkelijk het nultarief toepast. In de overige
gevallen moet de keuze voor toepassing van de normale btw-regels blijken
uit de manier waarop de wederverkoper de levering in zijn administratie
heeft verwerkt. De wederverkoper die de normale btw-regels toepast, is
omzetbelasting verschuldigd over de gehele vergoeding. De btw die nog in
de inkoopprijs is begrepen, kan hij niet in aftrek brengen. De afnemer kan
de gefactureerde btw aftrekken voor zover hij recht heeft op aftrek van
belasting.
Het komt voor dat een wederverkoper (A) met toepassing van de
margeregeling een goed levert aan een andere wederverkoper (B). Als B
vervolgens het goed met toepassing van de normale btw-regels verkoopt,
kan hij er belang bij hebben dat ook A het goed levert met berekening van
btw over de volledige vergoeding. In verband daarmee kan A als volgt
handelen. Daarom tref ik, voor zover nodig met toepassing van artikel 63
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule), de
volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat wederverkoper A de toepassing van de margeregeling op
zijn levering aan B ongedaan maakt, zolang de termijn voor de
belastingaangifte van die levering nog niet is verstreken. A moet dan de
uitgereikte factuur vervangen door een factuur waarop hij over de volledige
vergoeding omzetbelasting in rekening brengt. Na het verstrijken van de
12 Opzet Margeregeling
aangiftetermijn kan wederverkoper A niet meer op de toepassing van de
margeregeling terugkomen.
3.9. Intracommunautaire transacties
De wederverkoper kan de margeregeling ook toepassen op de levering van
margegoederen naar een andere lid-staat. De wederverkoper betrekt deze
levering op dezelfde manier in de belastingheffing als de binnenlandse
leveringen waarop hij de margeregeling toepast. In de andere lid-staat vindt
dan geen intracommunautaire verwerving plaats, ook al is de koper een
ondernemer. De wederverkoper kan op de intracommunautaire transactie
ook de normale BTW-regels toepassen. Die keuze moet dan blijken uit de
wijze waarop de levering in de administratie is verwerkt (zie ook onderdeel
3.8).
3.10. Intracommunautaire overbrenging
Als een wederverkoper een margegoed overbrengt van Nederland naar een
andere lid-staat, dan is voor de omzetbelasting sprake van een fictieve
levering (zie artikel 3a van de wet). Op deze levering is de margeregeling
van toepassing. Dat is ook zo als de wederverkoper margegoederen
overbrengt van een andere lid-staat naar Nederland. In beide situaties moet
de wederkoper de vergoeding voor deze fictieve levering stellen op de
aankoopprijs of de kostprijs van het goed op het tijdstip van de fictieve
levering. Uit praktische overwegingen stem ik ermee in dat de
wederverkoper als volgt handelt.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper als vergoeding voor de fictieve levering
het bedrag hanteert, dat hij voor het goed moet of heeft moeten voldoen (de
historische inkoopprijs). Dit betekent dat de winstmarge kan worden gesteld
op nihil. De wederverkoper moet de historische inkoopprijs aan de hand van
zijn administratie aannemelijk maken.
3.11. In- en uitvoer
De margeregeling is niet van toepassing op goederen die de wederverkoper
heeft ingevoerd of die in het kader van de aan hem verrichte levering zijn
ingevoerd 1). De wederverkoper mag de margeregeling wel toepassen op de
levering van margegoederen die hij uitvoert uit de Gemeenschap of die hij
onder het stelsel van douane-entrepots brengt (zie artikel 98, eerste lid,
onderdeel b, van het Communautair douanewetboek). Dit betekent dat de
belasting over de winstmarge wordt berekend met toepassing van het
nultarief.
. . . . .
1) Bij invoer van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten gelden
afwijkende voorschriften; zie hoofdstuk 5 van dit besluit.
3.12. Toepassing artikel 29
Een ondernemer kan verzoeken om teruggaaf van btw die hij heeft
aangegeven en betaald, als hij de vergoeding niet of niet volledig zal
Opzet Margeregeling 13
ontvangen. Hetzelfde geldt als hij een vermindering van de vergoeding
verleent of de goederen in ongebruikte staat terugneemt (zie artikel 29 van
de wet). Ook een gebruikt goed waarvoor de margeregeling geldt, kan in
ongebruikte staat als bedoeld in artikel 29 van de wet worden
teruggenomen. Van belang is immers dat de afnemer het goed niet in
gebruik heeft genomen.
Bij toepassing van de margeregeling kan de wederverkoper slechts
aanspraak maken op teruggaaf van de btw, die is afgedragen over de
winstmarge. Daar kan alleen sprake van zijn als de vergoeding bij verkoop
van een goed de inkoopprijs van dat goed heeft overtroffen. Voor de
berekening van de teruggaaf brengt de wederverkoper het niet ontvangen of
terugbetaalde gedeelte op de vergoeding in mindering. Bij het opnieuw
berekenen van de winstmarge gaat de wederverkoper uit van de
verminderde vergoeding. Hij heeft dan recht op een teruggaaf van het
verschil tussen de btw over de aangegeven winstmarge en de herrekende
winstmarge.
Voorbeeld 1
De wederverkoper brengt de afnemer een vergoeding van 2.380 in
rekening; de inkoopprijs bedroeg 1.904. Hij draagt aan btw over de
winstmarge af, 19/119 x (2.380 1.904) = 76. Hij ontvangt slechts 2.142. De
bruto winstmarge (winstmarge inclusief omzetbelasting) herrekent hij op
2.142 1.904 = 238. De daarin begrepen belasting bedraagt 19/119 x 238 =
38. Hij kan aanspraak maken op teruggaaf van 76 - 38 = 38.
Voorbeeld 2
Als voorbeeld 1, maar nu ontvangt hij slechts 1.500. De bruto winstmarge
wordt nu herrekend op 1.500 1.904 = 404 negatief. De daarin begrepen
belasting is nihil. Hij kan nu aanspraak maken op teruggaaf van 76.
3.13. Herstel of restauratie
De margeregeling blijft van toepassing op een margegoed dat wordt
hersteld of gerestaureerd. Bij de bepaling van de winstmarge wordt de
inkoopprijs niet verhoogd met de kosten van herstel of restauratie. Uiteraard
kan de wederverkoper de btw op herstel- en reparatiekosten aftrekken.
3.14. Demontage
Gebruikte goederen zijn alle roerende lichamelijke zaken die, in de staat
waarin zij verkeren of na herstel ervan, opnieuw kunnen worden gebruikt.
Onderdelen van gebruikte goederen voldoen niet aan deze definitie. Op de
verkoop daarvan is de margeregeling in beginsel niet van toepassing.
Daarom tref ik, voor zover nodig met toepassing van artikel 63 van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule), de volgende
goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper de margeregeling toepast op door hem
te demonteren goederen onder de volgende voorwaarden:
- de te demonteren goederen moeten op zichzelf voor toepassing van de
margeregeling in aanmerking komen;
14 Opzet Margeregeling
- de onderdelen moeten daadwerkelijk te gebruiken zijn overeenkomstig
de bestemming waarvoor zij oorspronkelijk zijn vervaardigd.
3.15. Samenvoeging van goederen
De margeregeling is ook van toepassing als margegoederen worden
samengevoegd. Bij de bepaling van de winstmarge kan de wederverkoper
de som van de inkoopprijzen van de samengevoegde goederen in
aanmerking nemen.
Voorbeeld 1
Een schilderij waarop de margeregeling van toepassing is (inkoopprijs
1.000) wordt voorzien van een lijst die als margegoed is ingekocht
(inkoopprijs 238). Het geheel wordt verkocht voor 1.595.
Uitwerking
Verkoopprijs 1.595
Inkoopprijs 1.238
Winstmarge 357
Omzetbelasting 19/119 x 357 = 57
Ook blijft de margeregeling van toepassing op een margegoed waar een
ander niet-margegoed aan is toegevoegd. Bij de bepaling van de
winstmarge mag de wederverkoper de inkoopprijs niet verhogen met de
kostprijs van het toegevoegde goed dat hij onder de normale btw-regeling
heeft verkregen. Daar staat tegenover dat hij de inkoop-btw van het
toegevoegde goed kan aftrekken.
Voorbeeld 2
Een schilderij waarop de margeregeling van toepassing is (inkoopprijs
1.000) wordt voorzien van een nieuw vervaardigde lijst (kostprijs 200
exclusief 38 omzetbelasting). Het geheel wordt verkocht voor 1.595.
Uitwerking
Verkoopprijs 1.595
Inkoopprijs 1.000
Winstmarge 595
Omzetbelasting 19/119 x 595 = 95
Voorbelasting 38
Per saldo verschuldigd 57
3.16. Vervaardiging
Bij een samenvoeging bedoeld in onderdeel 3.15 is geen sprake van
vervaardiging van een nieuw goed. Ontstaat na samenvoeging van
(gebruikte) goederen wél een nieuw goed, dan is de margeregeling op de
levering van dat goed niet van toepassing. Een "nieuw" goed is in dit
verband een goed dat als zodanig nog niet eerder bestond. Daarbij is de
fysieke toestand van het goed niet van belang.
Opzet Margeregeling 15
3.17. Splitsing van partijen
De wederverkoper die een partij goederen koopt voor een prijs die niet per
goed is geïndividualiseerd, kan bij wederverkoop de inkoopprijzen van de
verschillende goederen niet aan de hand van documenten vaststellen. Voor
het bepalen van de winstmarge per goed moet de wederverkoper de prijs
van de gehele partij aan de verschillende goederen toerekenen. De
wederverkoper is daarin vrij binnen de grenzen van de redelijkheid. De
toerekening mag niet later geschieden dan op het tijdstip waarop het eerste
goed uit de partij wordt doorverkocht. Bij de toerekening moet de
wederverkoper in beginsel uitgaan van een splitsing naar rato van de
redelijkerwijs te verwachten verkoopopbrengst.
Als de wederverkoper een partij margegoederen verkoopt voor een prijs die
niet per goed is geïndividualiseerd, kan hij de margeregeling op de partij als
geheel toepassen. Bij de bepaling van de winstmarge moet hij uitgaan van
de totale inkoopprijs van de verkochte goederen.
Bij de verkoop van een partij marge- en btw-goederen 1) voor één prijs moet
de wederverkoper de vergoeding in beginsel splitsen in een deel dat
betrekking heeft op de margegoederen en een deel dat betrekking heeft op
de btw-goederen. Uit praktische overwegingen stem ik ermee in dat de
wederverkoper als volgt handelt.
. . . . .
1) D.w.z. onder de normale btw-regeling vallende goederen.
Goedkeuring
De wederverkoper kan de margeregeling op de partij als geheel toepassen,
ook als niet alle goederen voor toepassing van de margeregeling in
aanmerking komen. Bij de bepaling van de winstmarge mag hij dan alleen
de inkoopprijzen nemen van de goederen waarvoor hij geen recht op
vooraftrek heeft gehad.
Voorbeeld
Een wederverkoper verkoopt voor 2.300 een partij goederen, bestaande uit
A, B en C. A en B komen in aanmerking voor toepassing van de
margeregeling (inkoopprijzen respectievelijk 300 en 215), terwijl voor C btw
is gefactureerd (inkoopprijs 500 plus 95 omzetbelasting = 595). De
wederverkoper kan de margeregeling als volgt toepassen:
Verkoopprijs 2.300
Inkoopprijs 515
1.785
Omzetbelasting 19/119 x 1.785 = 285
Aftrek voorbelasting 95
Per saldo verschuldigd 190
3.18. Overdracht of overgang van een onderneming
Bij de overdracht van een (gedeelte van de) onderneming treedt de koper
voor de heffing van de omzetbelasting in de plaats van de verkoper (zie
artikel 31 van de wet). Behoren tot de overgedragen onderneming
margegoederen dan houdt het in de plaats treden in dat de koper deze
goederen ook kan verkopen met toepassing van de margeregeling. Als
inkoopprijs geldt dan de inkoopprijs die door de verkoper is voldaan.
Hetzelfde geldt voor de wederverkoper die zijn onderneming of een deel
daarvan inbrengt in een vennootschap.
16 Globalisatieregeling
3.19. Fiscale eenheid
Bij de vorming en toetreding tot een fiscale eenheid treedt de fiscale
eenheid voor de heffing van de omzetbelasting in de plaats van de
deelnemers (zie artikel 7, vierde lid, van de wet). De fiscale eenheid kan als
wederverkoper de margegoederen van de deelnemers verkopen met
toepassing van de margeregeling. Bij het bepalen van de winstmarge moet
de fiscale eenheid de inkoopprijs stellen op de inkoopprijs die door de
deelnemers is voldaan. Leveringen en diensten tussen de deelnemers aan
de fiscale eenheid blijven buiten de heffing van omzetbelasting.
Bij de beëindiging of uittreding uit een fiscale eenheid treden de uittredende
(rechts)personen in de plaats van de fiscale eenheid voor het deel dat tot
hun bedrijfsvermogen behoort (zie artikel 3a, tweede en derde lid, van de
uitvoeringsbeschikking). De uitredende (rechts)personen kunnen de
margegoederen van de fiscale eenheid verkopen met toepassing van de
margeregeling. Bij het bepalen van de winstmarge moet de inkoopprijs
worden gesteld op de inkoopprijs die door de fiscale eenheid is voldaan.
4. Globalisatieregeling
4.1. Inleiding
Wederverkopers die de margeregeling toepassen, zijn belasting
verschuldigd over het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs van
een margegoed (zie hoofdstuk 3). Voor bepaalde bedrijfstakken is het
echter administratief praktisch onmogelijk goederen individueel van inkoop
tot verkoop te volgen. Wederverkopers van deze bedrijfstakken kunnen
hierdoor de margeregeling zonder nadere voorziening niet toepassen.
Daarom is voor deze wederverkopers de globalisatieregeling in het leven
geroepen. Deze regeling maakt het mogelijk om de winstmarge per
belastingtijdvak vast te stellen in plaats van per individuele transactie. De
globalisatieregeling is een variant van de margeregeling, die de
wederverkoper alleen kan toepassen als hij ook voldoet aan de
voorwaarden van de margeregeling (zie onderdeel 3.2). Als de
wederverkoper aan deze voorwaarden voldoet, mag hij de
globalisatieregeling toepassen op leveringen van margegoederen die in
artikel 4c, eerste lid, onderdeel a, van de uitvoeringsbeschikking zijn
genoemd. Voor andere goederen kan de inspecteur bij beschikking
toestemming verlenen om de globalisatieregeling toe te passen. Een
wederverkoper kan afzien van toepassing van de globalisatieregeling. De
globalisatieregeling is in de wet opgenomen in artikel 28d. Deze bepaling is
uitgewerkt in artikel 4c van de uitvoeringsbeschikking.
4.2. Werking van de globalisatieregeling
De wederverkoper berekent de verschuldigde belasting bij de
globalisatieregeling niet over de winstmarge per goed, maar over de
winstmarge per belastingtijdvak (tijdvakwinstmarge). Dat is het verschil
tussen:
Globalisatieregeling 17
a. de som van de vergoedingen van de margeleveringen in het betreffende
tijdvak (hierna: de margeverkopen), en
b. de som van de inkoopprijzen van margegoederen in dat tijdvak (hierna:
de marge-inkopen).
De wederverkoper moet de tijdvakwinstmarge afzonderlijk vaststellen voor
goederen waarop het algemene en het verlaagde tarief van toepassing is.
Over een positief saldo draagt de wederverkoper btw af naar het van
toepassing zijnde tarief. Is sprake van een negatief saldo voor een bepaalde
tariefgroep (de marge-inkopen overtreffen de margeverkopen), dan kan de
wederverkoper dat saldo verrekenen met een positief saldo voor dezelfde
tariefgroep in latere tijdvakken. Verrekening van een negatief saldo van de
ene tariefgroep met het positieve saldo van de andere tariefgroep is niet
mogelijk. Na afloop van het jaar vindt een herrekening plaats op basis van
de totale margeverkopen en de totale marge-inkopen in dat jaar
(jaarglobalisatie; zie onderdeel 4.11). Is sprake van een negatief jaarsaldo,
dan kan de wederverkoper dat saldo verrekenen met een positief jaarsaldo
in volgende jaren (carry-forward; zie onderdeel 4.13). Ook de
jaarglobalisatie en de carry-forward gelden voor iedere tariefgroep
afzonderlijk. In de volgende onderdelen van dit hoofdstuk wordt dieper
ingegaan op verschillende aspecten van de globalisatieregeling.
4.3. Wettelijk aangewezen leveringen
Wederverkopers moeten in beginsel de globalisatieregeling toepassen op
de volgende leveringen:
- vervoermiddelen, daaronder begrepen caravans, fietsen en bromfietsen;
- kleding;
- meubels;
- boeken en tijdschriften;
- foto-, film- en videoapparatuur alsmede beeld- en geluiddragers zoals
grammofoonplaten, video- en muziekcassettes en compactdiscs;
- muziekinstrumenten;
- huishoudelijke, elektrische en elektronische apparaten 1);
- huisdieren;
- kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten.
. . . . .
1) Daaronder zijn begrepen gazonmaaiers, hogedrukspuiten en dergelijke apparatuur.
Hetzelfde geldt voor de gebruikte onderdelen, toebehoren en
benodigdheden van de hiervoor opgesomde goederen (zie artikel 4c, eerste
lid, onderdeel a, van de uitvoeringsbeschikking). De aanwijzing geldt voor
alle wederverkopers, met uitzondering van veilinghouders.
4.4. Afzien van globalisatie
Bij de levering van wettelijk aangewezen goederen kan de wederverkoper
ervoor kiezen de globalisatieregeling buiten toepassing te laten. Hij moet de
inspecteur daarvan vooraf schriftelijk in kennis stellen (zie artikel 4c, derde
lid, van de uitvoeringsbeschikking). De kennisgeving ziet op alle wettelijk
aangewezen goederen. Het is dus niet mogelijk voor sommige wettelijk
aangewezen goederen de globalisatieregeling te blijven toepassen. De
kennisgeving heeft tot gevolg, dat de wederverkoper de globalisatieregeling
met ingang van het eerstvolgende kalenderjaar niet meer mag toepassen.
18 Globalisatieregeling
Voldoet de wederverkoper aan de voorwaarden voor toepassing van de
individuele regeling (zie hoofdstuk 3), dan kan hij uiteraard die regeling
toepassen. De kennisgeving tot het afzien van de globalisatieregeling geldt
tot wederopzegging, maar voor ten minste vijf kalenderjaren. Ook al is dat
wettelijk niet voorgeschreven, het verdient aanbeveling dat de
wederverkoper ook de wederopzegging schriftelijk doet. Door de
wederopzegging herleeft de globalisatieregeling bij de wederverkoper met
ingang van de eerste dag van het kalenderjaar volgend op de
wederopzegging. Na het ingaan van de wederopzegging moeten ook weer
minimaal vijf kalenderjaren verstrijken voordat de wederverkoper de
globalisatieregeling met schriftelijke kennisgeving opnieuw buiten
toepassing kan laten.
4.5. Individueel aangewezen wederverkopers
De inspecteur kan op verzoek een wederverkoper aanwijzen voor
toepassing van de globalisatieregeling voor de levering van andere dan de
wettelijk aangewezen goederen (zie artikel 4c, eerste lid, onderdeel b, van
de uitvoeringsbeschikking). Voor aanwijzing gelden de volgende
voorwaarden:
a. het is voor de wederverkoper onmogelijk of ongebruikelijk om de
goederen afzonderlijk administratief van inkoop tot verkoop te volgen of
om de aankoopprijs van een partij goederen te splitsen in
aankoopprijzen voor elk afzonderlijk goed; en
b. de wederverkoper is geen veilinghouder.
De wederverkoper moet het verzoek tot aanwijzing schriftelijk indienen bij
de inspecteur. Het verzoek kan betrekking hebben op een deel of op al zijn
leveringen van margegoederen die niet wettelijk zijn aangewezen. Het
verzoek moet wel betrekking hebben op alle leveringen van goederen van
een bepaalde soort. Het is dus niet mogelijk om goederen van dezelfde
soort nu eens met toepassing van de individuele regeling, dan weer met
toepassing van de globalisatieregeling te verkopen. Het verzoek om een
individuele aanwijzing heeft pas rechtsgevolg nadat de inspecteur het
verzoek heeft ingewilligd. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor
bezwaar vatbare beschikking. Hij wijst het verzoek af als de wederverkoper
niet voldoet aan de voorwaarden voor individuele aanwijzing. Inwilliging van
het verzoek heeft tot gevolg dat de wederverkoper de globalisatieregeling
met ingang van het kalenderjaar volgend op dat van het verzoek moet
toepassen. Zo nodig verleent de inspecteur terugwerkende kracht aan de
beschikking.
Een individuele aanwijzing voor toepassing van de globalisatieregeling geldt
tot wederopzegging, maar voor ten minste vijf kalenderjaren. Ook al is dat
wettelijk niet voorgeschreven, het verdient ook hier aanbeveling dat de
wederverkoper de wederopzegging schriftelijk doet. Een wederopzegging
kan betrekking hebben op alle leveringen waarvoor een individuele
aanwijzing verkregen is maar ook op de leveringen van een bepaalde soort
goederen. Door de wederopzegging kan de wederverkoper de
globalisatieregeling niet meer toepassen met ingang van het kalenderjaar
volgend op de wederopzegging. Na het ingaan van een wederopzegging
moeten eveneens ten minste vijf kalenderjaren verstrijken voordat de
inspecteur de wederverkoper opnieuw voor toepassing van de
globalisatieregeling kan aanwijzen.
Globalisatieregeling 19
Kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten vallen
onder de wettelijke aanwijzing, terwijl dit voor curiosa niet geldt.
Wederverkopers die handelen in beide soorten margegoederen en daarop
de globalisatieregeling willen toepassen, moeten voor de handel in curiosa
vragen om een individuele aanwijzing. Uit praktische overwegingen heb ik
de volgende goedkeuring getroffen.
Goedkeuring
Ik keur goed dat wederverkopers van kav-goederen de globalisatieregeling
ook toepassen op hun handel in curiosa. Zij hoeven niet te verzoeken om
een individuele aanwijzing.
4.6. Marge-inkopen en margeverkopen
Bij toepassing van de globalisatieregeling berekent de wederverkoper de
maatstaf van heffing door de margeverkopen van dat tijdvak te verminderen
met de marge-inkopen van datzelfde tijdvak. Het bedrag van de marge-
inkopen is gelijk aan de som van de bedragen die de wederverkoper in het
tijdvak heeft voldaan of moet voldoen voor de levering of invoer van
(bepaalde) margegoederen. De margeverkopen per tijdvak bestaan uit de
som van de vergoedingen in dat tijdvak van alle leveringen van
margegoederen die onder de globalisatieregeling vallen.
4.7. Relevante transacties
Bij de bepaling van de marge-inkopen en margeverkopen moet de
wederverkoper de leveringen in aanmerking nemen van:
a. gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen
of antiquiteiten die hij op één van de in artikel 28b, tweede lid, van de
wet bedoelde manieren heeft verkregen; of
b. kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten
waarop hij krachtens vergunning de margeregeling kan toepassen (zie
artikel 28c van de wet);
voor zover op deze leveringen de globalisatieregeling van toepassing is.
4.8. Demontage
Een wederverkoper die ingekochte margegoederen demonteert, vervaardigt
nieuwe goederen. Hierop is de margeregeling in beginsel niet van
toepassing (zie onderdeel 3.14). Daarom tref ik, voor zover nodig met
toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper op gedemonteerde goederen de
margeregeling toepast als hij voldoet aan de voorwaarden van onderdeel
3.14. Bij toepassing van de globalisatieregeling verbind ik aan de
goedkeuring de voorwaarde, dat de wederverkoper zijn marge-inkopen in
het tijdvak van levering corrigeert, als hij na demontage de overblijvende
restanten en afvalstoffen levert met toepassing van de normale btw-regels
(waaronder begrepen de verleggingsregeling van artikel 24bb van het
uitvoeringsbesluit). Voorts moet de wederverkoper de marge-inkopen
20 Globalisatieregeling
corrigeren als hij nog bruikbare onderdelen met toepassing van de normale
btw-regels levert (conform artikel 4c, vijfde lid, van de
uitvoeringsbeschikking). Dit is bijvoorbeeld het geval als hij deze onderdelen
verwerkt in een goed dat hij met toepassing van de normale btw-regels
levert of als hij de onderdelen gebruikt voor een reparatiedienst.
4.9. Onttrekking voor privé-doeleinden
Een wederverkoper die een voor wederverkoop bestemd gebruikt goed aan
zijn bedrijfsvermogen onttrekt voor privé-doeleinden of voor privé-
doeleinden van zijn personeel, verricht geen levering onder bezwarende
titel 1). De wederverkoper is hiervoor dus geen omzetbelasting verschuldigd.
Door de onttrekking voor privé-doeleinden vervalt de bestemming van
margeverkoop. Het voor deze doeleinden onttrokken goed is echter bij
toepassing van de globalisatieregeling in het tijdvak van inkoop wel in
aanmerking genomen voor het bepalen van de winstmarge over dat tijdvak.
Dat heeft tot gevolg dat de wederverkoper in beginsel de marge-inkopen
van dat tijdvak moet corrigeren. Uit praktische overwegingen heb ik de
volgende goedkeuring getroffen.
. . . . .
1) Zie onder andere het arrest Hof van Justitie van 18 maart 2001, nr. C-415/98, Lazlo
Backsci, VN2001/18.30.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper de inkoop in mindering brengt op de
marge-inkopen van het tijdvak waarin de wederverkoper het goed onttrekt
voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel
(vgl. artikel 4c, vijfde lid, van de uitvoeringsbeschikking).
4.10. Verschuldigde belasting
Bij toepassing van de globalisatieregeling is de wederverkoper belasting
verschuldigd over de bruto winstmarge per tijdvak. Dat is het verschil per
tijdvak tussen de margeverkopen inclusief omzetbelasting en de marge-
inkopen, vermenigvuldigd met 19/119 of 6/106. Bij een negatieve
tijdvakwinstmarge is de wederverkoper geen belasting verschuldigd. Een
negatieve tijdvakwinstmarge leidt niet tot een recht op teruggaaf van btw.
Ook kan de wederverkoper de negatieve tijdvakwinstmarge niet verrekenen
met de belasting die hij voor leveringen onder het andere tarief of uit andere
hoofde verschuldigd is. Wel bestaat de mogelijkheid om een negatieve
tijdvakwinstmarge te verrekenen met de winstmarge over het volgende
tijdvak onderdeel (zie onderdeel 4.13).
4.11. Jaarglobalisatie
Na afloop van een kalenderjaar maakt de wederverkoper per tariefgroep
een berekening van het jaarsaldo over dat kalenderjaar. Dat is het verschil
tussen de totale margeverkopen en de totale marge-inkopen in dat jaar (zie
artikel 4c, zevende lid, van de uitvoeringsbeschikking). Over positieve
jaarsaldi berekent hij de belasting die hij verschuldigd is. Negatieve jaarsaldi
leiden niet tot een teruggaaf van btw. Een negatief jaarsaldo voor de ene
tariefgroep kan de wederverkoper ook niet verrekenen met een positief
jaarsaldo van de andere tariefgroep. Bij een negatief jaarsaldo bestaat wel
Globalisatieregeling 21
de mogelijkheid van verrekenen met een positief jaarsaldo over het
volgende jaar (zie onderdeel 4.13). Als de verschuldigde belasting over de
jaarsaldi minder bedraagt dan het bedrag dat de wederverkoper heeft
voldaan in het voorafgaande jaar over de tijdvakwinstmarges, kan hij
verzoeken om teruggaaf van het verschil.
Voorbeeld 1
Winstmarge 19% Winstmarge 6% OB
(incl. OB) (incl. OB)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kwartaal 1 14.280 2.120 2.400
Kwartaal 2 11.900 2.650 2.050
Kwartaal 3 7.140 -3.710 1.140
Kwartaal 4 -17.850 -1.590 0
Jaarsaldi 15.470 -530 5.590
Verschuldigde OB 2.470 + 0 = 2.470
Teruggaaf 3.120
Geen verrekening van het negatieve jaarsaldo à 6% met het positieve
jaarsaldo à 19%. Het negatieve jaarsaldo van 530 kan de wederverkoper
verrekenen met het jaarsaldo à 6% in het volgende jaar (zie onderdeel
4.13).
Voorbeeld 2
Winstmarge 19% Winstmarge 6% OB
(incl. OB) (incl. OB)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kwartaal 1 11.900 2.650 2.050
Kwartaal 2 9.520 1.590 1.610
Kwartaal 3 -16.660 -2.120 0
Kwartaal 4 - 5.950 -3.180 0
Jaarsaldi - 1.190 -1.060 3.660
Verschuldigde OB 0 + 0 = 0
Teruggaaf 3.660
De negatieve jaarsaldi kan de wederverkoper verrekenen met de positieve
jaarsaldi van het volgende kalenderjaar (zie onderdeel 4.13).
4.12. Begin- en eindvoorraden
Bij de vaststelling van de winstmarge komen alleen de daadwerkelijk in dat
tijdvak gedane inkopen voor aftrek in aanmerking. Met inkopen die vóór dat
tijdvak hebben plaatsgevonden, mag de wederverkoper geen rekening
houden. Anderzijds brengt de wederverkoper inkopen die betrekking hebben
op goederen die pas ná het tijdvak worden verkocht, niet in mindering op de
in het tijdvak gedane marge-inkopen. Dit betekent dat de marge-inkopen per
tijdvak bepaald worden zonder rekening te houden met (mutaties in) begin-
en eindvoorraden. Hetzelfde geldt voor de jaarglobalisatie.
4.13. Carry-forward
De wederverkoper kan negatieve winstmarges per belastingtijdvak
verrekenen met positieve winstmarges over volgende tijdvakken binnen
hetzelfde kalenderjaar (verrekening per tijdvak). Verder kan hij negatieve
jaarsaldi verrekenen met positieve jaarsaldi over latere jaren (verrekening
per jaar).
22 Globalisatieregeling
4.13.1. Verrekening per tijdvak
Binnen hetzelfde kalenderjaar kan de wederverkoper de negatieve
winstmarge over een belastingtijdvak verrekenen met de winstmarge over
het volgende tijdvak (zie artikel 4c, zesde lid, van de
uitvoeringsbeschikking).
Voorbeeld 1
Een wederverkoper verricht in het derde tijdvak margeverkopen onder het
algemene tarief tot een bedrag van 2.500. De marge-inkopen in dat tijdvak
bedragen 1.660. De bruto winstmarge over het vorige tijdvak was 245
negatief.
Uitwerking
Margeverkopen 2.500
Marge-inkopen 1.660
840
Af: negatieve marge vorig tijdvak 245
Brutowinstmarge 595
Verschuldigde OB 19/119 x 595 95
Voorbeeld 2
Als voorbeeld 1, maar nu bedragen de marge-inkopen 3.000.
Uitwerking
Margeverkopen 2.500
Marge-inkopen 3.000
-500
Af: negatieve marge vorig tijdvak 245
Brutowinstmarge -745
Verschuldigde OB 0
Aangezien het tijdvak niet het laatste tijdvak van het kalenderjaar is, kan de
wederverkoper de negatieve bruto winstmarge van 745 verrekenen met de
bruto winstmarge over het volgende tijdvak. Voor de verrekening per tijdvak
is geen beschikking vereist.
4.13.2. Verrekening per jaar
Een negatief jaarsaldo van jaar 1 kan de wederverkoper verrekenen met het
jaarsaldo over het volgende jaar 2 (zie artikel 4c, zevende en achtste lid,
van de uitvoeringsbeschikking). Deze verrekening vindt per tariefgroep
plaats. De verrekening gebeurt door het totaal van de marge-inkopen van
jaar 2 te verhogen met het bedrag van het negatieve jaarsaldo over jaar 1.
Ontstaat na verrekening van het negatieve jaarsaldo van jaar 1 met jaar 2
een (groter) negatief jaarsaldo voor jaar 2, dan kan de wederverkoper dit
verrekenen met het jaarsaldo van jaar 3 etc. Negatieve jaarsaldi kan hij dus
in beginsel onbeperkt verrekenen.
Globalisatieregeling 23
Voorbeeld
Margeverkopen Marge-inkopen Winstmarge OB
(incl. OB) (incl. OB) (incl. OB)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Jaar 1 9.520 14.280 -4.760 0
Jaar 2 16.660 13.090
Negatief saldo jaar 1 4.760
16.660 17.850 -1.190 0
Jaar 3 14.875 13.090
Negatief saldo jaar 2 1.190
14.875 14.280 595 95
Op verzoek stelt de inspecteur het negatieve jaarsaldo bij beschikking vast.
Het verzoek om vaststelling van een negatief jaarsaldo moet de
wederverkoper doen bij de eerste aangifte over het volgende kalenderjaar.
Als de wederverkoper bij een negatief jaarsaldo ook aanspraak maakt op
teruggaaf op grond van de jaarglobalisatie, merkt de inspecteur dit verzoek
tevens aan als een verzoek om vaststelling van een negatief jaarsaldo (zie
onderdeel 4.11). Als de wederverkoper geen aanspraak maakt op teruggaaf
op grond van de jaarglobalisatie, stelt de inspecteur een negatief jaarsaldo
alleen vast als de wederverkoper daar uitdrukkelijk om verzoekt. De
wederverkoper moet het verzoek voorzien van een gespecificeerde
berekening van het desbetreffende jaarsaldo.
Alleen negatieve jaarsaldi over het voorafgaande kalenderjaar komen voor
verrekening in aanmerking. Dit houdt in dat geen verrekening plaatsvindt,
als over het voorafgaande kalenderjaar geen negatief jaarsaldo bij
beschikking is vastgesteld. In die situatie vindt ook geen verrekening plaats
van negatieve jaarsaldi over eerdere jaren, ongeacht of die jaarsaldi bij
beschikking zijn vastgesteld. Het ontmoet overigens geen bezwaar dat de
inspecteur een te laat ingediend verzoek om vaststelling van een negatief
jaarsaldo ambtshalve beoordeelt. Het verzoek moet dan worden ingediend
binnen vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarop het betrekking heeft.
4.14. Correctie bij toepassing normale btw-regels
Wederverkopers hebben het recht bij verkoop van margegoederen de
margeregeling buiten toepassing te laten en de normale btw-regels toe te
passen (zie artikel 28f, eerste lid, van de wet). Het kiezen voor toepassing
van de normale btw-regels blijkt uit de factuur die de wederverkoper moet
uitreiken aan ondernemers of rechtspersonen. In andere situaties blijkt zijn
keuze uit de wijze waarop hij de levering in de administratie verwerkt (zie
onderdeel 3.8). Als de wederverkoper de normale btw-regels toepast, moet
hij de marge-inkopen verminderen (zie artikel 4c, vijfde lid, van de
uitvoeringsbeschikking). De vermindering moet plaatsvinden in het
belastingtijdvak waarin de wederverkoper het goed levert. De
wederverkoper vermindert de marge-inkopen:
a. met het bedrag dat hij eerder bij de berekening van de winstmarge per
tijdvak van aangifte voor dat goed in aanmerking heeft genomen; of
b. met het bedrag van de vergoeding voor het goed, verminderd met een
forfaitair vast te stellen brutowinst als het in onderdeel a bedoelde
bedrag niet bekend is.
Ad a
Voor de correctie op de marge-inkopen moet de wederverkoper uitgaan van
24 Globalisatieregeling
het inkoopbedrag van dat goed. Daarbij is niet van belang, of het goed in
het tijdvak van wederverkoop of in een eerder tijdvak is ingekocht.
Ad b
Als de wederverkoper het inkoopbedrag van het margegoed niet kan
vaststellen, berekent hij de inkoopprijs door de vergoeding bij wederverkoop
te verminderen met het gemiddelde brutowinstpercentage van goederen met
hetzelfde tarief. De brutowinst stelt hij forfaitair vast door de vergoeding bij
wederverkoop te vermenigvuldigen met het jaarsaldo over het voorafgaande
kalenderjaar. Dit bedrag deelt hij door de som van de margeverkopen over
dat jaar. De wederverkoper mag bij het jaarsaldo over het voorafgaande
kalenderjaar geen rekening houden met een eventueel negatief jaarsaldo
over het jaar daarvoor.
Voorbeeld
In het voorafgaande jaar bedroegen de margeverkopen in totaal 4.000 en de
marge-inkopen 3.000. Het jaarsaldo over het voorafgaande jaar bedroeg
derhalve vóór eventuele toepassing van de carry-forward-regeling 1.000. De
wederverkoper verkoopt een margegoed onder de normale btw-regels voor
200 exclusief btw. De inkoopprijs is niet bekend.
De brutowinst op dat goed is dan: (1.000 : 4.000) x 200 = 50. De inkoopprijs
van dit goed stelt hij vast op het verschil tussen de verkoopprijs van 200 en
de forfaitair bepaalde brutowinst van 50. Hij corrigeert de marge-inkopen
van het tijdvak van verkoop dus met 150.
Bij toepassing van de globalisatieregeling in het eerste jaar stelt de
wederverkoper de forfaitair te bepalen brutowinst vast door de vergoeding
bij wederverkoop te vermenigvuldigen met de winstmarge over het
voorafgaande belastingtijdvak. Deze som deelt hij vervolgens door de
margeverkopen in dat tijdvak. De wederverkoper moet de winstmarge over
het voorafgaande belastingtijdvak bepalen zonder rekening te houden met
een eventuele negatieve winstmarge over het tijdvak daarvoor.
Bij de berekening van de forfaitaire brutowinst moet hij uitgaan van de
gegevens die betrekking hebben op de tariefgroep waartoe dat goed
behoort. Deze gegevens kan de wederverkoper ontlenen aan de berekening
die ten grondslag ligt aan de jaarglobalisatie over het voorafgaande
kalenderjaar, respectievelijk de aangifte over het voorafgaande
belastingtijdvak.
4.15. Intracommunautaire transacties
De wederverkoper kan ook margegoederen leveren aan kopers in andere
lid-staten. De wederverkoper betrekt deze leveringen op dezelfde manier in
de belastingheffing als de binnenlandse leveringen waarop hij de
margeregeling toepast. In de andere lid-staat vindt geen
intracommunautaire verwerving plaats, ook al is de koper een ondernemer.
De wederverkoper die de globalisatieregeling toepast, moet de
vergoedingen voor de intracommunautaire leveringen dan ook op dezelfde
manier tot de margeverkopen rekenen als de vergoedingen voor de
binnenlandse leveringen van margegoederen.
Op de inkoop van margegoederen uit andere lid-staten kan de
wederverkoper eveneens de margeregeling toepassen. Van een
Globalisatieregeling 25
intracommunautaire verwerving is in dit geval geen sprake (zie artikel 1a,
eerste lid, onderdeel d, van de wet). De wederverkoper die de
globalisatieregeling toepast, rekent ook deze inkopen tot de marge-inkopen
van het tijdvak van inkoop.
4.16. Intracommunautaire overbrenging
Als een wederverkoper een margegoed overbrengt van Nederland naar een
andere lid-staat, is voor de omzetbelasting sprake van een fictieve levering
(artikel 3a van de wet). Op deze levering is de margeregeling van
toepassing. Dat is ook zo bij een fictieve intracommunautaire verkrijging (de
wederverkoper brengt margegoederen over van een andere lid-staat naar
Nederland). Bij toepassing van de globalisatieregeling moet de
wederverkoper de aankoopprijs of kostprijs op het tijdstip van de fictieve
levering rekenen tot de margeverkopen van dat tijdvak. De aanschafprijs of
kostprijs op het tijdstip van de fictieve verkrijging moet hij rekenen tot de
marge-inkopen van dat tijdvak. Uit praktische overwegingen heb ik de
volgende goedkeuring getroffen.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper als vergoeding voor de fictieve levering
en de fictieve verkrijging het bedrag hanteert, dat hij voor het margegoed
moet of heeft moeten voldoen (de historische inkoopprijs). De
wederverkoper moet de historische inkoopprijs aan de hand van zijn
administratie aannemelijk maken.
4.17. In- en uitvoer
De margeregeling is in beginsel niet van toepassing op ingevoerde
margegoederen. De wederverkoper kan op deze goederen dus ook niet de
globalisatieregeling toepassen. De wederverkoper mag de margeregeling
wel toepassen op de verkoop van margegoederen die hij uitvoert uit de
Gemeenschap of die hij onder het stelsel van douane-entrepots brengt (zie
artikel 98, eerste lid, onderdeel b, van het Communautair douanewetboek).
De uitvoer is echter onderworpen aan het nultarief. Bij toepassing van de
globalisatieregeling moet de wederverkoper daarom de marge-inkopen van
het tijdvak van uitvoer verminderen met de inkoopprijs van het uitgevoerde
goed (zie artikel 4c, vijfde lid, van de uitvoeringsbeschikking).
4.18. Toepassing artikel 29
Een ondernemer die het factuurstelsel toepast, kan verzoeken om teruggaaf
van btw als hij (een deel van) de vergoeding voor de door hem verrichte
leveringen van goederen niet ontvangt. Hetzelfde geldt als hij een
vermindering van de vergoeding verleent of als hij de goederen in
ongebruikte staat terugneemt (zie artikel 29 van de wet). Bij toepassing van
de globalisatieregeling houdt dit voor de wederverkoper in dat hij slechts
aanspraak kan maken op teruggaaf als er belasting is begrepen in de niet
ontvangen of terugbetaalde vergoeding. Dit is afhankelijk van de omvang
van de winstmarge over het tijdvak, waarin de vergoeding in aanmerking is
genomen. Voor de teruggaaf moet de wederverkoper de winstmarge over
het tijdvak van levering van het goed herrekenen. Als hij het goed in een
vorig kalenderjaar heeft geleverd, zal hij voor een verzoek om teruggaaf de
26 Globalisatieregeling
jaarglobalisatie van dat jaar moeten herrekenen. De praktische problemen
die zich bij deze herrekening kunnen voordoen, geven mij aanleiding om het
volgende goed te keuren.
Goedkeuring
In de situatie waarin de wederverkoper het factuurstelsel hanteert, keur ik
goed dat als volgt wordt gehandeld:
1. de wederverkoper geeft de winstmarge per tijdvak aan op basis van het
totaal aan vergoedingen voor de in dat tijdvak verrichte margeverkopen,
ongeacht of hij de vergoeding geheel of gedeeltelijk ontvangt;
2. als in een tijdvak komt vast te staan dat de wederverkoper (een
gedeelte van) de vergoeding niet ontvangt of terugbetaalt, vermindert de
inspecteur op verzoek van de wederverkoper de winstmarge over dat
tijdvak met de niet ontvangen of terugbetaalde bedragen;
3. bedraagt de belasting over de verminderde winstmarge minder dan de
aangegeven belasting over de (onverminderde) winstmarge, dan
verleent de inspecteur over het verschil teruggaaf aan de
wederverkoper;
4. bij de jaarglobalisatie gaat de wederverkoper uit van de overeenkomstig
punt 2 verminderde winstmarges.
Voorbeeld
Winstmarge vóór Niet ontvangen/ terugbetaalde
vermindering (incl. OB) bedragen
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kwartaal 1 11.900 1.785
Kwartaal 2 2.380 2.975
Kwartaal 3 16.660 2.380
Kwartaal 4 - 5.950 1.190
Uitwerking
Per kwartaal geeft de wederverkoper de winstmarge aan zonder rekening te
houden met de niet ontvangen/terugbetaalde bedragen. Hij voldoet de
daarover verschuldigde omzetbelasting op aangifte. Vervolgens doet hij een
verzoek om teruggaaf voor de verminderde winstmarge door de niet
ontvangen / terugbetaalde bedragen af te trekken van de winstmarge
inclusief omzetbelasting vóór vermindering. Het bedrag van de teruggaaf is
telkens het verschil tussen de aangegeven omzetbelasting en de
omzetbelasting over de verminderde winstmarge.
Winstmarge OB op aangifte Verminderde teruggaaf
(incl. OB) winstmarge
(incl. OB)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kwartaal 1 11.900 1.900 10.115 285
Kwartaal 2 2.380 380 -595 380
Kwartaal 3 16.660 2.660 14.280 380
Kwartaal 4 - 5.950 0 - 7.140 0
Jaarsaldo 24.990 4.940 16.660 1.045
Bij de jaarglobalisatie berekent de wederverkoper vervolgens de over het
gehele jaar verschuldigde omzetbelasting op basis van het totaal van de
verminderde winstmarges. Voor het verschil tussen dat belastingbedrag en
het bedrag dat hij op aangifte heeft voldaan, verleent de inspecteur op
verzoek aan de wederverkoper teruggaaf. De inspecteur houdt bij het
Globalisatieregeling 27
verlenen van teruggaaf rekening met de bedragen die al op basis van artikel
29 van de wet zijn teruggegeven.
Totaal btw op aangifte 4.940
Verschuldigde btw: 19/119 x 16.660 = 2.660
2.280
Al verleende teruggaven artikel 29 1.045
Teruggaaf jaarglobalisatie 1.235
4.19. Stelselwijziging
De wederverkoper heeft in beginsel de keuze om over te gaan van de
individuele regeling op de globalisatieregeling en omgekeerd (zie
onderdelen 4.4 en 4.5). Deze stelselwijzigingen hebben geen gevolgen voor
de toepassing van de globalisatieregeling in de periode waarin deze van
toepassing is. Dit betekent dat de wederverkoper in beide gevallen bij de
bepaling van de marge-inkopen over de tijdvakken waarin hij de
globalisatie-regeling toepast, geen rekening houdt met de voorraad op het
tijdstip van de stelselwijziging.
4.20. Overdracht of overgang van een onderneming
Bij de overdracht van een onderneming treedt de overnemer (hierna de
koper) voor de heffing van de omzetbelasting in de plaats van de overdrager
(hierna de verkoper). In de situatie dat koper en verkoper beiden de
globalisatieregeling toepassen, moeten zij als volgt handelen:
1. De verkoper voldoet omzetbelasting over het verschil tussen de
margeverkopen en de marge-inkopen over de periode die voorafgaat
aan de overdracht. Hetzelfde geldt voor de koper voor de periode vanaf
de overdracht.
2. De goederen die de verkoper overdraagt, rekent hij niet tot de
margeverkopen. De koper rekent de overgenomen goederen niet tot zijn
marge-inkopen.
3. Na afloop van het kalenderjaar waarin de overdracht van de
onderneming heeft plaatsgevonden, passen verkoper en koper elk de
jaarglobalisatie toe op de periode dat zij de onderneming hebben
uitgeoefend.
4. Als op het moment van de overdracht bij de verkoper sprake is van een
negatieve tijdvakmarge of een negatieve jaarmarge, kan de koper deze
negatieve marge overeenkomstig artikel 4c, zesde, zevende en achtste
lid, van de uitvoeringsbeschikking in aanmerking nemen.
28 Globalisatieregeling
Ad 4
Op grond van artikel 8, tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking kan een
negatieve tijdvak- of jaarmarge niet overgaan op de koper. De Hoge Raad 1)
heeft echter geoordeeld, dat in gevallen waarin zowel de verkoper als de
koper de globalisatieregeling toepassen, artikel 8, tweede lid, van de
uitvoeringsbeschikking onverbindend is voor de uitsluiting van de
verrekeningsmogelijkheid van negatieve jaarmarges. Dit geldt ook voor de
verrekeningsmogelijkheid per tijdvak. Ik heb het voornemen om de wettelijke
bepalingen hiermee in overeenstemming te brengen.
. . . . .
1) Hoge Raad, 29 oktober 2004, nr. 38.320.
Voor het recht om af te zien van globalisatie en de mogelijkheid om voor
globalisatie te worden aangewezen, treedt de koper niet in de plaats van de
verkoper (zie artikel 8, tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking, voor zover
het betreft de verwijzing naar artikel 4c, derde en vierde lid, van de
uitvoeringsbeschikking). De koper is voor het toe te passen stelsel -
individuele regeling of globalisatie dan ook niet gebonden aan de keuze
van de verkoper. Dit is in het bijzonder van belang als voor de verkoper de
termijn, bedoeld in het derde en vierde lid van artikel 4c van de
uitvoeringsbeschikking, nog niet is verstreken. De koper hoeft daarmee
geen rekening te houden. Hij kan het stelsel van zijn voorkeur toepassen
met ingang van de datum waarop hij de onderneming overneemt. Hij moet
dan de kennisgeving tot het afzien van de globalisatieregeling bij de
inspecteur indienen vóór of binnen een redelijke termijn na de overname
van de onderneming. Hetzelfde geldt voor het indienen van het verzoek om
de globalisatieregeling toe te passen op niet-wettelijk aangewezen
margegoederen. Drijft de koper al een onderneming waarin hij de
globalisatiemethode toepast of heeft afgezien van die methode, dan is hij
verplicht hetzelfde stelsel op de overgenomen onderneming toe te passen.
Hetzelfde geldt ook voor de wederverkoper die zijn onderneming of een deel
daarvan inbrengt in een vennootschap.
4.21. Fiscale eenheid
Bij vorming van en toetreding tot een fiscale eenheid treedt de fiscale
eenheid voor de heffing van de omzetbelasting in de plaats van de
deelnemers. Een fiscale eenheid die de globalisatieregeling toepast in het
jaar van vorming of toetreding moet daarbij als volgt handelen:
1. De fiscale eenheid moet tot de marge-inkopen en margeverkopen van
dat jaar ook rekenen de vóór het tijdstip van vorming of toetreding
verrichte marge-inkopen en margeverkopen van de deelnemers.
2. Alleen de fiscale eenheid mag de jaarglobalisatie over het jaar van de
vorming of toetreding toepassen.
3. De fiscale eenheid kan de verrekening per tijdvak ook toepassen op de
negatieve winstmarges die op het moment van de vorming of toetreding
nog verrekenbaar zijn bij de deelnemers.
4. De fiscale eenheid kan de verrekening per jaar ook toepassen op de
negatieve jaarsaldi van de deelnemers die op het moment van vorming
of toetreding nog verrekenbaar zijn.
Globalisatieregeling 29
Bij uittreding uit een fiscale eenheid kan de uitgetreden deelnemer de
jaarglobalisatie alleen toepassen op de margeverkopen en de marge-
inkopen in de periode na het tijdstip van de uittreding. Verder kan die
deelnemer alleen de negatieve winstmarges en negatieve jaarsaldi
verrekenen die na het tijdstip van de uittreding in de eigen
bedrijfsuitoefening zijn ontstaan (zie artikel 3a, vierde lid, tweede volzin, van
de uitvoeringsbeschikking). Hetzelfde geldt bij beëindiging van een fiscale
eenheid. Het arrest van de Hoge Raad van 29 oktober 2004 (zie onderdeel
4.20) heeft echter ook tot gevolg dat artikel 3a, vierde lid, tweede volzin, van
de uitvoeringsbeschikking onverbindend is. Ik heb het voornemen om de
wettelijke bepalingen hiermee in overeenstemming te brengen.
Vooruitlopend hierop kan de fiscale eenheid bij beëindiging de nog
verrekenbare negatieve marge overdragen aan de ex-deelnemers.
Hetzelfde geldt bij wijziging van de fiscale eenheid.
Wederverkopers kunnen voor de wettelijk en de niet-wettelijk aangewezen
goederen kiezen voor toepassing van de individuele regeling of de
globalisatieregeling. Dit keuzerecht heeft de fiscale eenheid ook. Als de
fiscale eenheid afziet van toepassing van de globalisatieregeling, geldt die
keuze voor alle goederen waarop de keuze betrekking heeft. Dat is ook zo
als de fiscale eenheid verzoekt om toepassing van de globalisatieregeling
voor niet-wettelijk aangewezen goederen. Het is dus niet mogelijk dezelfde
soort goederen in één onderdeel van een fiscale eenheid onder de
individuele regeling en in een ander onderdeel van de fiscale eenheid onder
de globalisatieregeling te verkopen.
Bij vorming van of toetreding tot een fiscale eenheid heeft de fiscale
eenheid een eigen keuzerecht. Zij is niet gebonden aan de termijnen voor
het herzien van de keuze van de deelnemers (zie artikel 3a, derde en vierde
lid, van de uitvoeringsbeschikking). De fiscale eenheid kan dit keuzerecht
uitoefenen met ingang van de datum waarop zij tot stand komt. Ook hier
geldt de voorwaarde dat de fiscale eenheid de kennisgeving of het verzoek
aan de inspecteur binnen een redelijke termijn na de totstandkoming indient.
Zolang de fiscale eenheid van dat recht geen gebruik maakt, moet zij in al
haar onderdelen het wettelijk aangewezen stelsel toepassen. Na het gebruik
maken van het keuzerecht is de fiscale eenheid vijf jaar aan de keuze
gebonden. De termijn begint te lopen op het tijdstip waarop de keuze voor
de fiscale eenheid van kracht wordt. Bij toetreding tot een fiscale eenheid
geldt het door de fiscale eenheid toegepaste stelsel met ingang van het
tijdstip van toetreding ook voor het toetredende onderdeel. Bij uittreding uit
een fiscale eenheid zijn de ex-deelnemers niet gebonden aan de keuze van
de fiscale eenheid. Hetzelfde geldt bij beëindiging van de fiscale eenheid.
De ex-deelnemers hebben een nieuw keuzerecht. Ze kunnen dit keuzerecht
uitoefenen met ingang van de datum van uittreding of beëindiging. Ook hier
geldt de voorwaarde dat de ex-deelnemers de kennisgeving of het verzoek
aan de inspecteur vóór of binnen een redelijke termijn na de uittreding of
beëindiging indienen. Zolang de ex-deelnemers van dat recht geen gebruik
maken, moeten zij het wettelijk aangewezen stelsel toepassen. Ex-
deelnemers die gebruik maken van het keuzerecht, zijn daar gedurende vijf
jaar aan gebonden. Deze termijn begint te lopen op het tijdstip waarop de
keuze voor de ex-deelnemer van kracht wordt.
4.22. Bedrijfsbeëindiging
Ondernemers die vanaf de invoering van de margeregeling (per 1 januari
1995) de globalisatieregeling hebben toegepast, hebben het voor de
30 Globalisatieregeling
margeregeling in aanmerking komende deel van de beginvoorraad van 1995
niet in mindering kunnen brengen op hun latere margeverkopen. Deze
ondernemers hebben bij wijze van overgangsmaatregel de mogelijkheid
gekregen om bij definitieve beëindiging van hun activiteiten die
beginvoorraad alsnog op een bepaalde wijze te verrekenen. Door het grote
tijdsverloop is er echter geen direct verband meer tussen de beginvoorraad
van 1995 en de huidige toepassing van de globalisatieregeling bij die
ondernemers. Er is dan ook geen reden meer om deze faciliteit bij
bedrijfsbeëindiging nog te handhaven. Ik trek deze faciliteit daarom in. Bij
ondernemers die het voornemen hebben op korte termijn hun onderneming
definitief te beëindigen, kan echter met de toepassing van deze regeling
rekening zijn gehouden en in zoverre kan een beroep op gewekt vertrouwen
gerechtvaardigd blijken te zijn. Daarom tref ik, voor zover nodig met
toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat wederverkopers die vanaf 1 januari 1995 onafgebroken de
globalisatieregeling hebben toegepast, tot uiterlijk 31 december 2008 nog
een beroep doen op de thans ingetrokken faciliteit bij definitieve
bedrijfsbeëindiging. Zij moeten daarvoor een verzoek indienen bij de
inspecteur.
4.23. Autodemontagebedrijven
De wederverkoper kan de margeregeling ook toepassen op de levering van
onderdelen die afkomstig zijn van gedemonteerde auto's. Daarbij geldt de
voorwaarde dat de levering van die auto's zelf ook onder de margeregeling
zou kunnen vallen. De te demonteren auto's koopt hij in van zowel
particulieren en andere niet-ondernemers als van ondernemers die op de
levering de normale btw-regels toepassen. Dit houdt in dat de
wederverkoper op een gedeelte van zijn omzet de margeregeling kan
toepassen. Uit overleg met vertegenwoordigers van de
autodemontagebranche is echter gebleken dat de goederenstromen in deze
bedrijfstak in de praktijk vrijwel niet zijn te volgen. Dat geldt ook voor de in-
en verkoop van gebruikte auto-onderdelen die het autodemontagebedrijf
niet zelf gedemonteerd heeft. Daarom tref ik, voor zover nodig met
toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat autodemontagebedrijven op zelf gedemonteerde en op
ingekochte gebruikte auto-onderdelen de globalisatieregeling toepassen,
waarbij zij gebruik maken van een forfaitaire berekeningsmethode. Deze
methode houdt in dat de wederverkoper de omzet op forfaitaire wijze splitst
in een gedeelte dat onder de normale btw-regels valt en een gedeelte
waarop de margeregeling van toepassing is (zie onderdeel 4.23.1). De
winstmarge op de marge-omzet berekent hij eveneens op forfaitaire wijze
(zie onderdeel 4.23.2).
4.23.1. Forfaitaire verdeling van de omzet
De wederverkoper splitst de omzet (inclusief omzetbelasting) over een
bepaalde periode in een gedeelte waarop de margeregeling van toepassing
is en een gedeelte waarop de normale btw-regels van toepassing zijn. De
Globalisatieregeling 31
btw-omzet berekent hij op forfaitaire wijze door de totale omzet te
vermenigvuldigen met de breuk "voor verkoop bestemde btw-inkopen" :
"totale voor verkoop bestemde inkopen". Wat over blijft is de marge-omzet.
Deze forfaitaire verdeling blijft echter niet in stand als de forfaitair bepaalde
btw-omzet kleiner is dan de omzet waarvoor de wederverkoper afzonderlijk
omzetbelasting heeft gefactureerd of waarvoor de belastingheffing naar de
afnemer is verlegd (zie artikel 24bb van het uitvoeringsbesluit). In die
situatie bepaalt de wederverkoper de btw-omzet op de werkelijk met btw
gefactureerde en de werkelijk met toepassing van de verleggingsregeling
gerealiseerde omzet. Op het resterende gedeelte van de omzet past hij dan
de margeregeling toe.
Voorbeeld 1
De inkopen in een bepaalde periode zijn 500, waarvan 300 (= 60%)
betrekking hebben op goederen die niet in aanmerking komen voor
toepassing van de margeregeling. De omzet over deze periode is 1.000.
Hiervan heeft de wederverkoper voor een bedrag van 550 geleverd met
toepassing van de normale btw-regels, met inbegrip van 100, waarop hij de
verleggingsregeling heeft toegepast. Alle bedragen worden geacht inclusief
omzetbelasting te zijn.
Uitwerking
Van de inkopen heeft 60% betrekking op goederen die onder de normale
btw-regels worden doorverkocht. Op basis van de forfaitaire berekening
past de wederverkoper op 60% van de omzet (= 600) de normale btw-regels
toe. Omdat de werkelijke omzet met toepassing van de normale btw-regels
minder dan 600 bedraagt, blijft de forfaitaire verdeling van de omzet in
stand. De omzet wordt voor 600 op de normale wijze in de belastingheffing
betrokken; het restant (400) valt onder de margeregeling.
Voorbeeld 2
Als voorbeeld 1, maar nu heeft de wederverkoper voor een bedrag van 650
(inclusief omzetbelasting) geleverd met toepassing van de normale btw-
regels. Ook nu met inbegrip van 100, waarop hij de verleggingsregeling
heeft toegepast.
Uitwerking
Van de inkopen heeft 60% betrekking op goederen die onder de normale
btw-regels worden doorverkocht. Op basis van het forfait past de
wederverkoper dus op 60% van de omzet (= 600) de normale btw-regels
toe. Hij heeft echter voor 650 geleverd met toepassing van de normale btw-
regels. Dat is meer dan de forfaitair bepaalde omzet van 600. De forfaitaire
verdeling van de omzet blijft dus niet in stand. De omzet wordt voor 650 op
de normale wijze in de belastingheffing betrokken; het restant (350) valt
onder de margeregeling.
4.23.2. Forfaitaire winstmarge
Voor de toepassing van deze forfaitaire berekening stelt de wederverkoper
de te belasten winstmarge (inclusief omzetbelasting) vast op een
percentage van de berekende marge-omzet. Dit percentage bepaalt hij op
forfaitaire wijze door de totale omzet (inclusief omzetbelasting) te
verminderen met de totale inkopen (inclusief omzetbelasting) en de uitkomst
daarvan te delen door de totale omzet. Het percentage kan niet negatief
zijn. In de bovenstaande voorbeelden is de winstmarge:
32 Regeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten
1.000 500 x 100% = 50% van de marge-omzet
1.000
4.23.3. Berekening van de verschuldigde belasting
Alle leveringen zijn onderworpen aan het algemene btw-tarief. De in een
aangiftetijdvak verschuldigde belasting berekent de wederverkoper door de
btw-omzet te splitsen in belaste en verlegde omzet. Over het gedeelte van
de belaste omzet is hij 19/119 aan omzetbelasting verschuldigd. Over het
gedeelte van de verlegde omzet is hij geen omzetbelasting verschuldigd. De
marge-omzet belast hij door de daaraan toe te rekenen winstmarge te
vermenigvuldigen met 19/119 aan omzetbelasting.
Voorbeeld 1 (zie de onderdelen 4.23.1 en 4.23.2)
Belaste omzet 500 x 19/119 = 79,83
Verlegde omzet 100 buiten heffing = 0,00
Marge-omzet 400 x 19/119 x 50% = 31,93
Totaal 1.000 = 111,76
Voorbeeld 2 (zie de onderdelen 4.23.1 en 4.23.2)
Belaste omzet 550 x 19/119 = 87,81
Verlegde omzet 100 buiten heffing = 0,00
Marge-omzet 350 x 19/119 x 50% = 27,94
Totaal 1.000 = 115,75
4.23.4. Jaarlijkse herrekening
De wederverkoper past de forfaitaire berekening toe bij elk aangiftetijdvak.
Bij de aangifte over het eerste tijdvak van een kalenderjaar herrekent hij de
over het voorafgaande kalenderjaar verschuldigde belasting op basis van de
jaarcijfers. De hieruit voortvloeiende verschillen, die zowel positief als
negatief kunnen zijn, geeft hij aan in rubriek 5e van de aangifte (schatting
vorige aangiften). In een brief overlegt hij de jaarberekening aan de
inspecteur. Hij moet dit doen binnen de termijn die geldt voor het doen van
aangifte over de eerste periode van het nieuwe jaar.
5. Regeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten
5.1. Inleiding
De wederverkoper kan de margeregeling toepassen op kunstvoorwerpen,
voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten voor zover deze goederen
vallen onder de definitie van gebruikt goed (artikel 2a, eerste lid, onderdeel
l, van de wet). Daarnaast biedt de wet de mogelijkheid om de margeregeling
uit te breiden voor bepaalde kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen of antiquiteiten (artikel 28c van de wet). De wederverkoper
kan op verzoek de margeregeling ook toepassen op kunstvoorwerpen die
aan hem zijn geleverd met berekening van het verlaagde btw-tarief.
Hetzelfde geldt voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en
antiquiteiten die hij zelf heeft ingevoerd of in opdracht heeft laten invoeren.
Regeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten 33
Bij de wederverkoop voldoet hij dan btw naar het algemene tarief over de
winstmarge van die goederen. De btw op de inkoop of invoer kan hij echter
niet aftrekken. De regeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten is in de wet opgenomen in artikel 28c. Deze
bepaling is nader uitgewerkt in artikel 4b van de uitvoeringsbeschikking.
5.2. Definitie van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten
Onder kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten
verstaat de wetgever de bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen (zie
artikel 2a, eerste lid, onderdeel m, van de wet). De aangewezen goederen
zijn opgesomd in bijlage J van de uitvoeringsbeschikking (zie artikel 4,
tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking).
5.3. Margeregeling krachtens vergunning
De wederverkoper mag op verzoek de margeregeling ook toepassen op de
volgende goederen:
a. kunstvoorwerpen die hij heeft verkregen van de kunstenaar zelf of van
zijn rechtverkrijgende onder algemene titel;
b. kunstvoorwerpen die hij verkregen heeft van een aftrekgerechtigde
ondernemer, die geen wederverkoper is;
c. kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die
door hem zelf of in zijn opdracht zijn ingevoerd.
Voor de aan de wederverkoper geleverde kunstvoorwerpen is niet vereist
dat de wederverkoper een factuur met 6% btw heeft gekregen van de
kunstenaar, zijn rechtverkrijgende onder algemene titel of van een
aftrekgerechtigde ondernemer. Voldoende is dat de levering voldoet aan de
vereisten van de bij de wet behorendeTabel I, post a-29. Zo kan de
wederverkoper de margeregeling ook toepassen op kunstvoorwerpen die
geleverd zijn door kunstenaars die van hun administratieve verplichtingen
zijn ontheven (artikel 25, derde lid, van de wet). Als de leverancier geen
omzetbelasting in rekening heeft gebracht, zal de wederverkoper aan de
hand van zijn administratie aannemelijk moeten maken dat de leverancier
voldoet aan de vereisten van de tabelpost. De wederverkoper mag de
margeregeling echter niet toepassen als hij wist of redelijkerwijs had moeten
vermoeden dat zijn leverancier ten onrechte een factuur met het verlaagde
tarief heeft uitgereikt. Bij twijfel hierover heeft de wederverkoper een
onderzoeksplicht. Daar heeft de wederverkoper aan voldaan, als blijkt of
redelijkerwijs kan worden aangenomen dat hij niet aan de juistheid van die
factuur hoefde te twijfelen. Voor uitbreiding van de margeregeling moet de
wederverkoper beschikken over een vergunning van de inspecteur, de
zogenaamde kav-vergunning (zie artikel 28c van de wet).
5.3.1. Kav-vergunning
De wederverkoper moet het verzoek voor de kav-vergunning schriftelijk bij
de inspecteur indienen. Het verzoek moet alle in artikel 28c, eerste lid, van
de wet bedoelde leveringen omvatten. De vergunning gaat in op de datum
van dagtekening van de beschikking van de inspecteur of een andere, in de
beschikking opgenomen datum. Aan de vergunning kan de inspecteur
terugwerkende kracht verlenen. De vergunning kan echter niet ingaan vóór
34 Regeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten
de dag waarop het verzoek is ingediend. De vergunning geldt tot opzegging
door de wederverkoper maar voor ten minste twee kalenderjaren.
5.3.2. Opzegging
Ook al is dat wettelijk niet voorgeschreven, het verdient aanbeveling dat de
wederverkoper de kav-vergunning schriftelijk opzegt. De opzegging gaat in
op de bij de opzegging aangegeven datum. Heeft de wederverkoper geen
datum vermeld, dan geldt de opzegging met ingang van het kalenderjaar
volgend op dat van de opzegging. In beide gevallen geldt de voorwaarde
dat na de ingangsdatum van de kav-vergunning twee kalenderjaren
verstreken moeten zijn. Zo kan de wederverkoper een vergunning die is
ingegaan op 1 april 2007 niet eerder opzeggen dan met ingang van
1 januari 2010. Na het ingaan van de opzegging moeten ook ten minste
twee kalenderjaren verstrijken voordat de wederverkoper opnieuw om een
kav-vergunning kan verzoeken.
5.4. Toepassing van de normale btw-regels
Een wederverkoper met een kav-vergunning heeft het recht bij de verkoop
van de desbetreffende goederen af te zien van de margeregeling en de
normale btw-regels toe te passen. Hij is dan belasting verschuldigd over de
gehele vergoeding. Op het tijdstip waarop hij de belasting over de levering
verschuldigd wordt, kan hij de voorbelasting op dat goed/die goederen
alsnog in aftrek brengen (zie onderdeel 5.6.1).
5.5. Intracommunautaire transacties
Intracommunautaire transacties van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten worden in beginsel op dezelfde wijze in de
heffing van omzetbelasting betrokken als binnenlandse transacties. Een
uitzondering op deze regel vormt de intracommunautaire verwerving van
kunstvoorwerpen die de wederverkoper heeft gekocht van een kunstenaar.
Op die verwerving is de margeregeling niet van toepassing.
5.5.1. Intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen
Een kunstenaar die een kunstvoorwerp verkoopt is over de verkoopprijs btw
verschuldigd naar het verlaagde tarief. De wederverkoper met kav-
vergunning mag deze btw niet in aftrek brengen. Deze wederverkoper kan
een kunstvoorwerp ook in een andere lid-staat kopen. Afhankelijk van de
manier van intracommunautaire verwerving is hij dan belasting verschuldigd
naar het verlaagde of het algemene tarief:
- Als de (buitenlandse) kunstenaar het kunstvoorwerp met toepassing van
het nultarief voor intracommunautaire leveringen levert, is de
wederverkoper over de intracommunautaire verwerving omzetbelasting
verschuldigd naar het verlaagde tarief (zie artikel 17d juncto artikel 9,
tweede lid, onderdeel a, van de wet en post a-29 van Tabel I).
- Als de wederverkoper het kunstvoorwerp in een andere lid-staat
aankoopt van een kunstenaar en daarna vanuit die lid-staat overbrengt
naar Nederland, verricht hij een fictieve intracommunautaire verwerving.
Hij is dan btw verschuldigd naar het algemene tarief.
Regeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten 35
Ik acht dit verschil in tariefstoepassing niet gewenst, omdat het kan leiden
tot wijzigingen in bestaande handelsgebruiken. Daarom tref ik, voor zover
nodig met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper het verlaagde tarief toepast op de
fictieve intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen. De
wederverkoper moet aan de hand van boeken en bescheiden aannemelijk
maken dat hij het kunstvoorwerp verkregen heeft van de maker of zijn
rechtverkrijgende onder algemene titel.
De wet stelt bij toepassing van de kav-vergunning de voorwaarde dat de
levering van het kunstvoorwerp is onderworpen aan het verlaagde tarief.
Het verlaagde tarief is echter toegepast op de (fictieve) intracommunautaire
verwerving. Dit houdt in dat de wederverkoper het kunstvoorwerp niet met
toepassing van de margeregeling kan doorverkopen. Om dezelfde reden als
ik hiervoor heb aangegeven, acht ik dit ongewenst. Daarom tref ik, voor
zover nodig met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper de margeregeling ook toepast op
kunstvoorwerpen die hij intracommunautair verworven heeft. Daaraan
verbind ik de volgende voorwaarden:
a. de wederverkoper moet aan de hand van boeken en bescheiden
aannemelijk maken dat hij de kunstvoorwerpen heeft verkregen van de
maker of zijn rechtverkrijgende onder algemene titel, en
b. de wederverkoper mag de belasting over de intracommunautaire
verwerving niet in aftrek brengen.
5.6. Aftrek van voorbelasting
De wederverkoper die gebruik maakt van een kav-vergunning mag de btw
op de (binnenlandse) aankoop en invoer van kav-goederen niet aftrekken
(zie artikel 28e, onderdeel b, van de wet). Hetzelfde geldt voor de btw op de
intracommunautaire verwerving van kunstvoorwerpen als de wederverkoper
gebruik maakt van de goedkeuring om de margeregeling toe te passen (zie
onderdeel 5.5).
5.6.1. Herziening bij toepassing normale btw-regels
Een wederverkoper heeft het recht bij de verkoop van margegoederen af te
zien van de margeregeling en de normale btw-regels toe te passen. Dat
recht heeft ook de wederverkoper van kunst- en verzamelvoorwerpen en
antiquiteiten die beschikt over de kav-vergunning. Toepassing van de
normale btw-regels heeft tot gevolg dat hij de btw op de (binnenlandse)
aankoop, invoer en intracommunautaire verwerving van deze goederen
alsnog kan aftrekken (zie artikel 28f, tweede lid, van de wet). Het aftrekrecht
ontstaat op het tijdstip waarop de wederverkoper de belasting over zijn
levering wordt verschuldigd.
Voorbeeld
In januari 2006 voert de wederverkoper een kunstvoorwerp in. De
douanewaarde bedraagt 10.000. De over de invoer verschuldigde belasting
36 Regeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten
(6% over 10.000 = 600) kan hij in januari 2006 niet aftrekken. In april 2006
levert hij het kunstvoorwerp voor 14.000 exclusief omzetbelasting. Daarbij
heeft hij een factuur uitgereikt, waarop hij uitdrukkelijk omzetbelasting (19%
over 14.000 = 2.660) heeft vermeld. Hij ontvangt de vergoeding in mei 2006.
De wederverkoper past het kasstelsel toe.
Uitwerking
De wederverkoper is de btw over de levering verschuldigd in mei 2006. In
dat tijdvak ontstaat ook een recht op aftrek van de btw over de invoer. Per
saldo moet de wederverkoper voor deze transactie op de aangifte over mei
2006 voldoen: 2.660 - 600 = 2.060.
5.6.2. Herziening bij ingaan en opzeggen van de kav-vergunning
De wederverkoper moet de aftrek van de voorbelasting herzien op het
tijdstip van het verlenen of opzeggen van de kav-vergunning (artikel 4b van
de uitvoeringsbeschikking).
In het tijdvak waarin de vergunning ingaat, is de wederverkoper de eerder in
aftrek gebrachte btw alsnog verschuldigd. Dat is de btw die hij in aftrek
heeft gebracht bij:
a. kunstvoorwerpen die aan hem zijn geleverd tegen het verlaagde tarief;
b. kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die
hij heeft ingevoerd;
c. de opzegging van de vergunning (artikel 4b, tweede lid, van de
uitvoeringsbeschikking);
voor zover hij die goederen op de ingangsdatum van de vergunning nog niet
geleverd heeft.
Bij de opzegging van de kav-vergunning geldt het omgekeerde. De
wederverkoper kan de onder a t/m c bedoelde btw alsnog aftrekken (bij
letter c moet dan in plaats van het woord "opzegging" het woord "ingaan"
worden gelezen).
5.7. Globalisatie
Kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelvoorwerpen en antiek zijn
goederen waarop de globalisatieregeling van toepassing is (artikel 4c,
eerste lid, onderdeel a, 9º, van de uitvoeringsbeschikking). Een
wederverkoper met een kav-vergunning moet dus in beginsel de
globalisatieregeling toepassen. Hij kan de inspecteur melden dat hij gebruik
wil maken van de individuele regeling (artikel 4c, derde lid, van de
uitvoeringsbeschikking).
Bij toepassing van de globalisatieregeling bestaat de winstmarge per tijdvak
uit het verschil tussen de som van de vergoedingen en het totale bedrag dat
de wederverkoper in dat tijdvak heeft voldaan of moet voldoen bij inkoop en
invoer, inclusief de bij inkoop in rekening gebrachte en de bij invoer
verschuldigde btw. Bij de invoer van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten stelt de wederverkoper de marge-inkoop van
dat tijdvak vast op de douanewaarde van die goederen op het tijdstip van
invoer (zie artikel 19, tweede lid, van de wet).
Administratieve verplichtingen 37
6. Administratieve verplichtingen
6.1. Inleiding
Toepassing van de margeregeling houdt voor de wederverkoper in, dat hij
enkele bijzondere administratieve verplichtingen heeft. Deze verplichtingen
zien met name op de inrichting van de administratie, het uitreiken van
inkoopverklaringen en de manier van factureren. De inrichtingseisen van de
administratie zijn voor de wederverkoper die de globalisatieregeling toepast
anders dan voor de wederverkoper die de individuele methode toepast.
6.2. Administratie
Ondernemers moeten hun administratie op een duidelijke en overzichtelijke
wijze voeren, zodat zij in staat zijn de verschuldigde belasting over een
bepaald tijdvak op eenvoudige wijze vast te stellen (zie artikel 31, vijfde lid,
van de uitvoeringsbeschikking). Voor wederverkopers die de margeregeling
toepassen geldt als bijzondere eis, dat zij de in- en verkopen van
margegoederen afzonderlijk bijhouden. Dit houdt overigens niet in dat zij
twee volledig gescheiden administraties moeten voeren. Het is voldoende
als de Belastingdienst de toepassing van de margeregeling op eenvoudige
wijze kan controleren. De wederverkoper moet zijn administratie zo
inrichten, dat de winstmarge per margegoed (individuele regeling) of per
belastingtijdvak (globalisatie) op eenvoudige wijze is vast te stellen.
6.3. Inkoopverklaringen
Een wederverkoper is verplicht bij de aankoop van een margegoed een
inkoopverklaring uit te reiken aan zijn leverancier (artikel 4a van de
uitvoeringsbeschikking). De leverancier moet deze inkoopverklaring
ondertekenen. Een dubbel van die verklaring moet de wederverkoper in zijn
administratie bewaren. Op de inkoopverklaring moet de wederverkoper op
duidelijke en overzichtelijke wijze de volgende gegevens vermelden:
a. de dag waarop de leverancier de levering heeft verricht;
b. naam en adres van de wederverkoper;
c. naam en adres van de leverancier;
d. een duidelijke omschrijving van het geleverde goed en bij een
motorrijtuig tevens het kenteken;
e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;
f. het bedrag dat hij aan de leverancier voor de levering heeft voldaan of
moet voldoen;
g. een verklaring van de leverancier dat hij voor het goed in het geheel
geen belasting in aftrek heeft gebracht.
De leverancier die ontheven is van zijn administratieve verplichtingen, kan
het goed verkregen hebben voordat hij van die verplichtingen was ontheven.
In dat geval heeft hij wel btw in aftrek gebracht. Hij voldoet dan niet aan
voorwaarde g. De wederverkoper kan daardoor dat goed niet onder de
margeregeling leveren. Uit praktische overwegingen heb ik de volgende
goedkeuring getroffen.
38 Administratieve verplichtingen
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper voorwaarde g vervangt door een
verklaring van de leverancier dat hij is ontheven van zijn administratieve
verplichtingen. De wederverkoper mag op dit goed dan de margeregeling
toepassen.
De verplichting tot het uitreiken van een inkoopverklaring geldt niet in de
volgende situaties:
- De leverancier is verplicht een factuur uit te reiken. Dat is bijvoorbeeld
het geval als de leverancier het goed levert met toepassing van artikel
11, eerste lid, onderdeel r, van de wet.
- De wederverkoper reikt een factuur uit bij een inruiltransactie tussen
ondernemers. De inkoop van het goed door de wederverkoper vindt dan
gelijktijdig plaats met de levering door hem van een ander goed aan de
leverancier. De factuur moet dan ook de gegevens bevatten van de
inkoopverklaring.
- De wederverkoper met een kav-vergunning verkrijgt kunstvoorwerpen,
voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, die aan hem geleverd
zijn tegen het verlaagde tarief of die hij heeft ingevoerd.
- De wederverkoper is voor de aankoop van een margegoed minder dan
227 verschuldigd. Bij de aankoop van twee of meer goederen tegelijk
past hij de 227-grens toe op het totale bedrag dat hij aan de
leverancier moet voldoen, ook als de prijs per goed is
geïndividualiseerd.
Goedkeuring
Als de leverancier een forfaitair belaste landbouwer of veehandelaar is,
ontmoet het geen bezwaar dat de landbouwverklaring de plaats inneemt van
de inkoopverklaring. Daaraan verbind ik de voorwaarde dat de
landbouwverklaring alle gegevens bevat van de inkoopverklaring.
Het uitreiken van een inkoopverklaring is geen voorwaarde voor toepassing
van de margeregeling. De inkoopverklaring dient alleen om de bewijslast
voor de wederverkoper te verlichten. Het niet uitreiken van een
inkoopverklaring betekent niet dat de margeregeling niet van toepassing is.
Hetzelfde geldt voor het niet ondertekenen van de inkoopverklaring door de
leverancier en het niet bewaren van een dubbel van de inkoopverklaring.
Aan het ontbreken van een inkoopverklaring kan echter wel het vermoeden
worden ontleend, dat het goed niet voor toepassing van de margeregeling in
aanmerking komt. De wederverkoper zal dan aan de hand van boeken en
(andere) bescheiden moeten aantonen dat hij het goed onder de
margeregeling kan leveren. Ook zal uit die boeken en bescheiden moeten
blijken voor welke prijs hij het goed verkregen heeft.
6.4. Facturering
Voor wederverkopers die de margeregeling toepassen geldt een afwijkende
factureringsplicht. Zij mogen op de facturen de omzetbelasting niet
afzonderlijk vermelden. De eventueel door hen verschuldigde belasting
moet begrepen zijn in het bedrag van de vergoeding (zie artikel 28h van de
wet). Het verbod op het afzonderlijk vermelden van omzetbelasting is ruim:
het treft elk geval waarin de wederverkoper een stuk uitreikt dat de functie
van een factuur vervult. Het afzonderlijk vermelden van btw heeft tot gevolg
dat de wederverkoper de margeregeling niet mag toepassen, ongeacht of
Bijzondere regelingen 39
de afnemer de belasting in aftrek kan brengen. Hetzelfde geldt voor de
wederverkoper die uitdrukkelijk het nultarief vermeldt.
Veilingen kunnen in hun veilingvoorwaarden opnemen dat zij goederen
leveren tegen prijzen "inclusief btw" of "inclusief omzetbelasting". De veiling
kan strikt genomen deze goederen dan niet leveren onder de
margeregeling. Uit praktische overwegingen heb ik de volgende
goedkeuring getroffen.
Goedkeuring
Ik keur goed dat een veiling de margeregeling toepast als zij facturen
uitreikt en daarop vermeldt dat de prijzen "inclusief btw" of "inclusief
omzetbelasting" zijn. Daar verbind ik de voorwaarde aan dat de veiling geen
bedrag aan btw en evenmin een btw-percentage vermeldt. Aan deze
handelwijze kan het vermoeden worden ontleend dat de veiling de
margeregeling wil toepassen, tenzij het tegendeel blijkt uit de administratie
van de veilinghouder.
7. Bijzondere regelingen
7.1. Buitenlandse wederverkopers
Een buitenlandse wederverkoper kan in Nederland aan een Nederlandse
wederverkoper margegoederen leveren met toepassing van de
margeregeling. Hij is dan over zijn winstmarge belasting verschuldigd.
Zonder nadere voorziening wordt deze belasting geheven van de afnemer
op grond van de verleggingsregeling (zie artikel 12, derde lid, van de wet).
Dit betekent dat de buitenlandse wederverkoper de afnemer op de hoogte
moet stellen van zijn winstmarge. Vanuit commercieel oogpunt is dit over
het algemeen onwenselijk. Daarbij komt dat de afnemer de te verleggen
belasting niet kan vaststellen als de buitenlandse wederverkoper de
globalisatieregeling toepast. De wederverkoper bepaalt de winstmarge dan
immers niet per transactie maar per tijdvak. Om deze problemen te
voorkomen, bepaalt de wet dat de verleggingsregeling niet van toepassing
is bij leveringen onder de margeregeling door een wederverkoper die niet in
Nederland woont of is gevestigd en hier ook geen vaste inrichting heeft (zie
artikel 28g van de wet). De buitenlandse wederverkoper moet de belasting
over de winstmarge zelf op aangifte voldoen.
7.2. Nieuwe vervoermiddelen
De wederverkoper kan de margeregeling toepassen op gebruikte goederen
die hij gekocht heeft van niet-aftrekgerechtigde leveranciers. Dit geldt in
beginsel ook voor gebruikte vervoermiddelen die voldoen aan de wettelijke
definitie van nieuw vervoermiddel (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel f, van
de wet). In het binnenlandse handelsverkeer kan de wederverkoper deze
vervoermiddelen leveren onder de margeregeling.
Toepassing van de margeregeling bij intracommunautaire levering van deze
vervoermiddelen, zou inhouden dat belasting geheven wordt volgens het
40 Bijzondere regelingen
oorsprongslandbeginsel. Dat is in strijd met de bedoeling van de
richtlijngever. Nieuwe maar beperkt gebruikte vervoermiddelen, die
intracommunautair geleverd worden, worden om die reden dan ook niet
aangemerkt als gebruikt goed (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel l, van de
wet). De belasting wordt daardoor geheven volgens het
bestemmingslandbeginsel. De Nederlandse wederverkoper verricht dus een
levering tegen het nultarief, terwijl de afnemer een belaste
intracommunautaire verwerving verricht. Om cumulatie van belasting bij
deze leveringen te voorkomen, heeft de wetgever een bijzondere regeling
getroffen (zie artikel 15, eerste lid, onderdeel d, 2º, van de wet). De
wederverkoper kan de belasting in de aankoopprijs van dat vervoermiddel in
aftrek brengen. Niet van belang is dat deze belasting niet op de
voorgeschreven wijze is gefactureerd. Het aftrekrecht ontstaat op het tijdstip
waarop de wederverkoper het vervoermiddel intracommunautair levert. De
belasting is het laagste van de volgende twee bedragen:
a. de belasting in de aankoopprijs; deze bedraagt 19/119 deel van de
aankoopprijs, nadat deze is verminderd met het daarin begrepen bedrag
aan BPM (zie artikel 10 van de wet BPM); en
b. de belasting, die de wederverkoper verschuldigd zou zijn als hij het
nultarief niet zou toepassen; de belasting bedraagt dan 19% over de
vergoeding.
De wederverkoper moet de belasting in de aankoopprijs aantonen. Hij kan
dit doen met bescheiden als een originele factuur, een inkoopverklaring of
een betalingsbewijs.
7.3. Levering van door de leverancier teruggenomen goederen
7.3.1. Koopovereenkomst
Een afnemer moet in beginsel voldoen aan de betalingsverplichtingen die
voortvloeien uit een koopovereenkomst. Doet hij dit niet dan kan de
leverancier/crediteur in bepaalde gevallen de door hem geleverde goederen
terugnemen. Als de afnemer geen ondernemer is, leidt de teruglevering niet
tot heffing van omzetbelasting. Hetzelfde geldt als de afnemer wel een
ondernemer is maar hij voor de teruglevering geen btw verschuldigd is. Op
de daaropvolgende levering kan een crediteur/wederverkoper vervolgens de
margeregeling toepassen. De winstmarge bestaat dan uit het verschil
tussen de verkoopprijs van dat doorgeleverde goed en de som van het
alsnog verrekende deel van de oorspronkelijke verkoopprijs en het bedrag
dat de leverancier/crediteur feitelijk betaalt aan de schuldenaar voor dat
teruggenomen goed.
Als de wederverkoper het factuurstelsel toepast, kan hij een verzoek om
teruggaaf doen voor het gedeelte van de oorspronkelijke verkoopprijs dat na
verrekening van de opbrengst van de verkoop van het goed onbetaald is
gebleven (zie artikel 29, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Voert de
wederverkoper het kasstelsel, dan heeft hij geen recht op teruggaaf van de
btw in het niet ontvangen deel van de vergoeding. Over dat deel heeft de
leverancier ook geen omzetbelasting voldaan.
Voorbeeld 1
Ondernemer A levert een goed aan een particulier voor 1.000 + 190 btw.
De particulier heeft 716 betaald en blijft het restant van 474 schuldig.
Bijzondere regelingen 41
A neemt het goed terug en verkoopt dit voor 300.
Hij verrekent met de schuld een bedrag van 200.
Uitwerking
1 Winstmarge
A kan op de verkoop van het teruggenomen goed de margeregeling
toepassen. Daarbij bepaalt hij de winstmarge als volgt:
Verkoopopbrengst 300
af Alsnog verrekende deel van de oorspronkelijke verkoopprijs 200
Feitelijke aan de schuldenaar terugbetaalde bedrag voor het teruggenomen goed 0
Winstmarge 100
2 Btw-berekening
a) Factuurstelsel
Als A het factuurstelsel toepast, heeft hij recht op teruggaaf van btw in het
niet betaalde deel van de oorspronkelijke verkoopprijs.
A heeft over de eerste levering 190 btw voldaan 190
A heeft recht op teruggaaf van btw in het niet betaalde deel van de oorspronkelijke
verkoopprijs.
Dit is 19/119 maal 274 - 44
Totaal 146
Over de margelevering voldoet hij 19/119 maal 100. Dit is een btw-bedrag
van 15.
b) Kasstelsel
Als A het kasstelsel toepast, heeft hij geen btw voldaan over het niet
ontvangen deel van de vergoeding. Hij heeft dan ook geen recht op
teruggaaf.
A heeft over de ontvangst van 716 19/119 aan btw voldaan 114
A moet over het deel van de verrekende schuld btw voldoen.
Dit is 19/119 maal 200 32
Totaal 146
Over de margelevering voldoet hij 19/119 maal 100. Dit is een btw-bedrag
van 15.
Voorbeeld 2
Als voorbeeld 1 maar nu verkoopt A het goed door voor 700. Hij boekt de
schuld geheel af en betaalt de particulier 100 terug.
Uitwerking
1 Winstmarge
A kan op de verkoop van het teruggenomen goed de margeregeling
toepassen. Daarbij bepaalt hij de winstmarge als volgt:
Verkoopopbrengst 700
af Alsnog verrekende deel van de oorspronkelijke verkoopprijs: 474
Feitelijke aan de schuldenaar terugbetaalde bedrag voor het
teruggenomen goed: 100
Winstmarge 126
2 Btw-berekening
a) Factuurstelsel
A heeft over de eerste levering 190 btw voldaan.
42 Bijzondere regelingen
Over de margelevering voldoet hij 19/119 maal 126. Dit is een btw-bedrag
van 20.
b) Kasstelsel
Als A het kasstelsel toepast, moet hij btw voldoen over zijn ontvangsten.
A heeft over de ontvangst van 716 19/119 aan btw voldaan 114
A moet over het deel van de feitelijk verrekende schuld btw
voldoen. Dit is 19/119 maal 474 76
Totaal 190
Over de margelevering voldoet hij 19/119 maal 126. Dit is een btw-bedrag
van 20.
7.3.2 Huurkoopovereenkomst of overeenkomst uit financial lease
De wederverkoper kan bovengenoemde regeling ook toepassen als de
afnemer niet voldoet aan zijn betalingsverplichtingen uit
huurkoopovereenkomst of overeenkomst uit financial lease. In deze
gevallen hoeft de leverancier bij toepassing van het factuurstelsel geen btw
te voldoen over de in de termijnen begrepen financieringstoeslag. Heeft hij
zo gehandeld, dan maakt de financieringstoeslag geen deel uit van de
"inkoopprijs" van het teruggenomen goed. In dit verband ontmoet het geen
bezwaar de financieringstoeslag naar evenredigheid toe te rekenen aan de
betaalde en de niet betaalde termijnen.
Voorbeeld
Ondernemer A levert in huurkoop een goed aan particulier B, tegen betaling
van 10 termijnen van 1.100 inclusief omzetbelasting. In de termijnen is een
financieringstoeslag van 10% begrepen.
B betaalt 4 termijnen en blijft daarna in gebreke.
A neemt het goed terug en verkoopt het voor 7.785.
B wordt gecrediteerd voor de onbetaald gebleven termijnen (6.600).
Uitwerking
1 Winstmarge
Factuurstelsel
A kan op de verkoop van het teruggenomen goed de margeregeling
toepassen. Daarbij bepaalt hij de winstmarge als volgt:
Verkoopopbrengst 7.785
Af: Alsnog verrekende deel van de oorspronkelijke verkoopprijs exclusief 6.000
financieringstoeslag:
Feitelijke betaalde bedrag voor het teruggenomen goed: 0
Bruto winstmarge 1.785
Kasstelsel
Verkoopopbrengst 7.785
Af: Alsnog verrekende deel van de oorspronkelijke verkoopprijs inclusief 6.600
financieringstoeslag:
Feitelijke betaalde bedrag voor het teruggenomen goed: 0
Bruto winstmarge 1.185
2 Btw-berekening
a) Factuurstelsel
Bijzondere regelingen 43
A heeft over de eerste levering aan btw voldaan 19/119 maal de vergoeding 1.596
exclusief financieringstoeslag van per saldo 10.000
Over de margelevering voldoet hij 19/119 x 1.785 = 285
Totaal 1.881
b) Kasstelsel
A moet btw voldoen over zijn ontvangsten van 4.400 + 6.600.
Dit is 19/119 maal 11.000 1.756
Over de margelevering voldoet hij 19/119 maal 1.185 = 189
Totaal 1.945
7.4. Levering door verzekeringsmaatschappijen van teruggevonden
goederen
Bij een schadeverzekeringsovereenkomst vergoedt een
verzekeringsmaatschappij aan de verzekerde onder andere de schade die
ontstaat door diefstal van eigendommen. Voorwaarde voor de uitkering is
dat de verzekeringsmaatschappij de eigendom van het gestolen goed
verkrijgt als dat wordt teruggevonden. De verzekeringsmaatschappij verricht
bij doorverkoop van het teruggevonden goed een belaste levering. De
verzekeringsmaatschappij kan op de doorverkoop de margeregeling
toepassen, als de goederen afkomstig zijn van een verzekerde die geen
ondernemer is. Hetzelfde geldt als de verzekerde een ondernemer is, die
over de (terug)levering geen btw verschuldigd is. De
verzekeringsmaatschappij bepaalt in die gevallen de winstmarge op het
verschil tussen de vergoeding bij doorverkoop en de door haar gedane
verzekeringsuitkering. De omstandigheid dat de verzekeringsmaatschappij
de schade "inclusief omzetbelasting" vergoedt, vormt een aanwijzing voor
het van toepassing zijn van de margeregeling.
7.5. Executoriale veilingverkoop
Veilinghouders kunnen op de veilingverkopen van margegoederen de
margeregeling toepassen. Voorwaarde daarbij is dat de veilinghouder
aannemelijk maakt dat hij de goederen verkregen heeft van niet-
aftrekgerechtigde leveranciers. Dit geldt ook bij een executoriale verkoop in
opdracht van bijvoorbeeld een pandhouder. Vaak is dan niet duidelijk of de
pandgever al dan niet aftrekgerechtigd voor dat goed was. De veilinghouder
kan dan in beginsel de margeregeling niet toepassen. Uit praktische
overwegingen heb ik de volgende goedkeuring getroffen.
Goedkeuring
Ik keur goed dat veilinghouders bij executoriale verkoop de margeregeling
toepassen. Daaraan verbind ik de volgende voorwaarden:
a. het aangebrachte goed verkeert kennelijk in gebruikte staat; en
b. voor de levering aan de veilinghouder wordt geen factuur uitgereikt
waarop afzonderlijk omzetbelasting is vermeld.
De veilinghouder die gebruik maakt van deze goedkeuring, mag eventueel
nagefactureerde omzetbelasting niet in aftrek brengen. Daarnaast moet hij
voldoen aan alle verplichtingen die zijn verbonden aan toepassing van de
margeregeling. Dit houdt onder andere in dat hij bij de verkoop geen factuur
mag uitreiken waarop hij afzonderlijk btw in rekening brengt.
44 Bijzondere regelingen
Als het geveilde goed afkomstig is van een ander dan een ondernemer, zal
de veilinghouder een inkoopverklaring moeten opmaken en bewaren (zie
artikel 4a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking). De inkoopverklaring
hoeft in dit geval niet de verklaring te bevatten van de leverancier dat hij
voor dat goed geen belasting in aftrek heeft gebracht. Voldoende is dat de
opdrachtgever van de executoriale verkoop de inkoopverklaring heeft
ondertekend.
7.6. Postzegels, munten en bankbiljetten
7.6.1. Levering van postzegels door de TNT
Koninklijke TNT Post BV levert postzegels, die in Nederland kunnen worden
gebruikt voor het frankeren van poststukken. Deze leveringen zijn
vrijgesteld van omzetbelasting (artikel 11, eerste lid, onderdeel m, van de
wet). Als handelaar van verzamelvoorwerpen kan een wederverkoper, die
postzegels koopt van TNT (rechtstreeks of via een postagentschap), op de
wederverkoop van die zegels de margeregeling toepassen.
7.6.2. Levering van munten door de Staat en De Nederlandse Munt
De levering tegen de nominale waarde van Nederlandse circulatiemunten
door de Staat aan De Nederlandse Munt (DNM) is niet aan heffing van
omzetbelasting onderworpen. Verzamelmunten zijn munten, die weliswaar
de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten, maar worden geslagen in
verzamelkwaliteit ("proof" of "fleur de coin"). DNM verkrijgt de
verzamelmunten van een niet-aftrekgerechtigde leverancier. Als handelaar
in verzamelvoorwerpen kan DNM deze munten onder de margeregeling
doorleveren.
7.6.3. Levering van postzegels, munten en bankbiljetten verkregen
van aftrekgerechtigde leveranciers
Op de verkoop van postzegels, munten en bankbiljetten die een
wederverkoper heeft verkregen van aftrekgerechtigde leveranciers, kan hij
de margeregeling in beginsel niet toepassen. De wederverkoper zou deze
postzegels, munten en bankbiljetten dus administratief moeten scheiden van
de postzegels, munten en bankbiljetten die hij met toepassing van de
margeregeling kan verkopen. Om dat te voorkomen tref ik, voor zover nodig
met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat een wederverkoper de margeregeling toepast op de
levering van postzegels, munten en bankbiljetten die hij heeft verkregen van
aftrekgerechtigde leveranciers. Hieraan verbind ik de volgende
voorwaarden:
- de wederverkoper mag geen btw op een factuur in rekening brengen;
- de wederverkoper ziet af van aftrek van de hem in rekening gebrachte
btw of btw die hij anderszins verschuldigd is.
Bij postzegels gaat het om alle goederen die genoemd zijn in onderdeel a
van post 2 van de bij de uitvoeringsbeschikking behorende bijlage J.
Bijzondere regelingen 45
Van deze goedkeuring is uitgesloten de aankoop van postzegels, munten en
bankbiljetten door een wederverkoper in derde-landen, die hij vervolgens in
Nederland invoert. In die situatie kan de wederverkoper op grond van de
wet een verzoek doen om toepassing van de margeregeling (zie artikel 28c,
eerste lid, van de wet).
7.6.4. Verwerving van in andere lid-staten geleverde postzegels,
munten en bankbiljetten
Autoriteiten of diensten van andere lid-staten verkopen ook postzegels,
munten en bankbiljetten voor officieel gebruik. Lid-staten kunnen deze
leveringen vrijstellen van de heffing van omzetbelasting. In de onderdelen
7.6.4.1 en 7.6.4.2 worden de vrijgestelde en belaste leveringen van
postzegels, munten en bankbiljetten in andere lid-staten, gevolgd door de
verwerving van die goederen in Nederland, nader besproken.
7.6.4.1. Verwerving van in andere lid-staten vrijgesteld geleverde
postzegels, munten en bankbiljetten
De buitenlandse autoriteiten en diensten leveren postzegels, munten en
bankbiljetten in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting. De wederverkoper
die buitenlandse postzegels, munten en bankbiljetten na de aankoop
meeneemt naar Nederland, verricht een met een levering gelijkgestelde
overbrenging van goederen (zie artikel 3a van de wet). Hij kan hierop de
margeregeling toepassen. De marge op deze levering is uiteraard nihil. De
op die levering volgende intracommunautaire verwerving door de
wederverkoper is niet aan heffing van Nederlandse omzetbelasting
onderworpen (artikel 1a, eerste lid, onderdeel d, van de wet).
De buitenlandse autoriteiten en diensten kunnen de postzegels, munten en
bankbiljetten ook toezenden aan een in Nederland gevestigde
wederverkoper. De buitenlandse autoriteit of dienst verricht dan een
intracommunautaire levering. De daarop volgende intracommunautaire
verwerving door de wederverkoper is aan heffing van Nederlandse
omzetbelasting onderworpen. Daarom tref ik, voor zover nodig met
toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de intracommunautaire verwerving door wederverkopers
van deze vrijgesteld geleverde postzegels, munten en bankbiljetten buiten
de heffing blijft.
7.6.4.2. Verwerving van in andere lid-staten belast geleverde
postzegels, munten en bankbiljetten
Het komt voor dat buitenlandse autoriteiten en diensten postzegels, munten
en bankbiljetten leveren met berekening van omzetbelasting. De
wederverkoper die deze goederen na de aankoop meeneemt naar
Nederland, verricht een met een levering gelijkgestelde overbrenging van
goederen (zie artikel 3a van de wet). De wederverkoper verricht dan een
intracommunautaire levering in die lid-staat en een belaste
intracommunautaire verwerving in Nederland. Ter voorkoming van
administratieve problemen bij de wederverkopers tref ik, voor zover nodig
met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
46 Bijzondere regelingen
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper op deze postzegels, munten en
bankbiljetten de margeregeling toepast. Daaraan verbind ik de voorwaarde
dat hij de in rekening gebrachte buitenlandse omzetbelasting niet
terugvraagt. De marge op deze levering is uiteraard nihil. De op die levering
volgende intracommunautaire verwerving door de wederverkoper leidt
hierdoor niet tot verschuldigdheid van Nederlandse omzetbelasting.
De buitenlandse postzegels, munten en bankbiljetten kunnen ook worden
toegezonden aan een in Nederland gevestigde wederverkoper. De
buitenlandse autoriteit of dienst verricht dan een intracommunautaire
levering tegen het nultarief. De daarop volgende intracommunautaire
verwerving door de wederverkoper is aan heffing van Nederlandse
omzetbelasting onderworpen. Ter voorkoming van administratieve
problemen bij de wederverkopers tref ik, voor zover nodig met toepassing
van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
(hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de wederverkoper op deze postzegels, munten en
bankbiljetten de margeregeling toepast. Daaraan verbind ik de voorwaarde
dat hij de btw, die hij is verschuldigd over de intracommunautaire
verwerving, niet aftrekt.
7.7. Bemiddeling door galeriehouders
Galeriehouders treden in de praktijk regelmatig op als bemiddelaar tussen
kunstenaar en koper bij de verkoop van een kunstvoorwerp. De kunstenaar
levert het kunstvoorwerp dan rechtstreeks aan de koper. Deze levering is
onderworpen aan het verlaagde tarief (zie post a 29, onderdeel b, 1º, van de
bij de wet behorende Tabel I). De galeriehouder is over zijn
bemiddelingsvergoeding omzetbelasting verschuldigd naar het algemene
tarief.
Van bemiddeling door een galeriehouder is sprake als aan de volgende
voorwaarden is voldaan:
a. Galeriehouder en kunstenaar sluiten in beginsel per kunstvoorwerp een
schriftelijke bemiddelingsovereenkomst. In deze overeenkomst
vermelden ze de volgende gegevens:
- naam en adres van de kunstenaar en van de galeriehouder;
- een registratienummer dat verwijst naar het kunstvoorwerp;
- een omschrijving van het voorwerp, zoals titel, materiaal, maten en
de verkoop- of vraagprijs;
- een aanduiding dat de galeriehouder handelt op naam, op order en
voor rekening van de kunstenaar;
- de vermelding dat de kunstenaar tot het tijdstip van verkoop en
aflevering door de galeriehouder eigenaar van het voorwerp blijft.
Galeriehouder en kunstenaar kunnen ook een doorlopende
(kader)overeenkomst van bemiddeling aangaan. De galeriehouder
maakt bij de afgifte van een kunstvoorwerp telkens een document op,
waarin hij verwijst naar de overeenkomst.
b. De galeriehouder maakt de koper duidelijk dat de (ver)kooptransactie tot
stand komt tussen de kunstenaar en de koper, bijvoorbeeld door
Bijzondere regelingen 47
uitdrukkelijke vermelding daarvan in de catalogus en prijslijst bij een
tentoonstelling.
c. De definitieve uitbetaling van het aan de kunstenaar (nog) toekomende
deel van de verkoopprijs geschiedt nadat het kunstvoorwerp is verkocht.
Het eventueel betalen van een voorschot doet hieraan geen afbreuk.
d. De galeriehouder maakt (op eigen briefpapier) namens de kunstenaar
een rekening op voor de koper onder vermelding van de tekst "Op naam
en voor rekening van kunstenaar X aan u verkocht en geleverd" en
onder verwijzing naar het aan het voorwerp toegekende
registratienummer. De galeriehouder hoeft het adres van de kunstenaar
niet te vermelden. Daaraan verbind ik de voorwaarde dat de
galeriehouder het adres heeft geregistreerd en het direct kan geven. De
verplichting tot het opmaken van een factuur geldt niet als de
kunstenaar is ontheven van zijn administratieve verplichtingen (zie
artikel 25, derde lid, van de wet).
e. De galeriehouder maakt (op eigen briefpapier) een afrekening op voor
de kunstenaar, onder vermelding van de tekst "Voor u verkocht op
grond van de met u aangegane bemiddelingsovereenkomst d.d. ...." en
onder verwijzing naar het aan het voorwerp toegekende
registratienummer. De galeriehouder splitst op de afrekening het van de
koper ontvangen bedrag in een netto (ver)koopprijs en 6%
omzetbelasting. Om misverstanden te voorkomen mag de galeriehouder
daarbij vermelden dat deze omzetbelasting door de kunstenaar moet
worden aangegeven en afgedragen. De galeriehouder verstrekt de
kunstenaar ook een kopie van de aan de koper uitgereikte rekening. De
kunstenaar moet deze bescheiden in zijn administratie bewaren.
7.8. Groeibriljanten
De detailhandel verkoopt diamanten sieraden via een zogenaamd
groeisysteem. Zo'n sieraad wordt ook wel groeibriljant genoemd. Binnen
een bepaalde periode en onder bepaalde voorwaarden kan de koper zo'n
groeibriljant voor een gegarandeerde innameprijs inruilen tegen een grotere
groeibriljant of een met meer groeibriljanten gezet sieraad. Na inname
verkoopt de ondernemer de groeibriljant in de regel aan de groothandel. De
groothandel sloopt het sieraad, plaatst de diamant opnieuw in een sieraad
en levert dat sieraad weer aan de detailhandel. Bij verkoop is de
detailhandel opnieuw over de gehele verkoopprijs omzetbelasting
verschuldigd. Dit leidt tot ongewenste cumulatie van belasting. Daarom tref
ik, voor zover nodig met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule), de volgende goedkeuring.
Goedkeuring
Ik keur goed dat ondernemers die groeibriljanten verkopen via een systeem
waarbij een groothandel betrokken is, als volgt handelen:
1. De ondernemer, die groeibriljanten levert, voldoet omzetbelasting over
de gehele vergoeding. Als hij op de levering een andere groeibriljant
inruilt, mag hij de innameprijs voor het ingenomen sieraad niet op de
vergoeding in mindering brengen.
48 Ingetrokken regeling(en)
2. Op de aangifte kan de in 1 bedoelde ondernemer als voorbelasting ook
in aftrek brengen de naar het algemene tarief te berekenen
omzetbelasting in de innameprijzen. Dit geldt alleen voor zover deze
ondernemer de groeibriljanten heeft ingenomen van anderen dan
ondernemers. Aan de aftrek verbind ik de voorwaarde dat de
ondernemer deze ingeruilde groeibriljanten binnen twee weken na de
inname doorlevert aan een groothandelaar. Bovendien is de aftrek
alleen mogelijk als de ondernemer en de groothandelaar onafhankelijk
van elkaar zijn.
3. De ondernemer brengt voor de doorlevering van een ingenomen
groeibriljant aan de groothandelaar omzetbelasting in rekening over het
door de groothandelaar betaalde bedrag.
8. Ingetrokken regeling(en)
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding
van dit besluit:
- Besluit van 23 december 1994, nr. VB 94/4583, Heffing van
omzetbelasting met betrekking tot groeibriljanten;
- Besluit van 10 mei 1995, nr. VB 95/1237, Aanpassing van de
regelgeving aan de bijzondere regeling voor gebruikte goederen enz;
- Besluit van 18 december 1996, nr. VB96/3395, De heffing van
omzetbelasting ten aanzien van artotheken en instellingen voor
kunstuitleen;
- Besluit van 22 april 1997, nr. VB96/3591, Margeregeling bij handel in
muziekinstrumenten;
- Besluit van 10 december 2001, nr. CPP2001/3090M, Toepassing van de
margeregeling voor autodemontagebedrijven;
- Besluit van 20 december 2001, nr. CPP2001/2177M, Voorschrift
margeregeling;
- Besluit van 6 oktober 2004, nr. CPP2004/1592M, Omzetbelasting.
Margeregeling op ingeruilde gazonmaaiers.
Het kan voorkomen dat er nog andere publicaties met een beleidsmatig
karakter over de margeregeling hebben plaatsgevonden, naast de in dit
overzicht opgenomen besluiten. Dat kunnen bijvoorbeeld mededelingen in
het voormalige infobulletin zijn. Om onduidelijkheid te voorkomen over de
vraag of dergelijke publicaties nog geldend beleid bevatten, trek ik deze
publicaties met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit collectief in.
Inwerkingtreding 49
9. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de
dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 4 juli 2007.
De staatssecretaris van Financiën,
namens deze:
de directeur-generaal Belastingdienst,
mr. J. Thunnissen.
---- --
Ministerie van Financiën