28 207 Fiscaliteit, landbouw- en natuurbeleid
Beantwoording vragen en opmerkingen vanuit de
vaste commissie voor Financiën over brief inzake
motie Slob (kamerstukken II 28207. nr. 10) en
reactie op voorstel NAJK betreffende Vermogens
Beheers Stichting
Inleiding
Het doet mij genoegen dat de leden van de
CDA-fractie ingenomen zijn met mijn brief van 18
februari jl. inzake de ervaren fiscale
knelpunten in de landbouwsfeer. Zij menen wel
dat er nog een aantal vragen en opmerkingen is
blijven liggen. Ook de leden van de fracties van
de PvdA en de ChristenUnie reageren met
positieve bewoordingen op die brief, maar
stellen een aantal vragen om zaken nog helderder
boven tafel te krijgen of om anderzijds nog een
aantal knelpunten op te lossen. De leden van de
LPF-fractie geven een compliment omtrent het
betrekkelijk geringe aantal pagina's dat nodig
was om de knelpunten uiteen te zetten;
puntsgewijs leggen zij nog enkele vragen voor.
Graag geef ik een reactie op de vragen en
opmerkingen van de hiervoor bedoelde
fractieleden. De conceptreactie is op
hoofdlijnen besproken met de
belangenorganisaties LTO Nederland en VLB. Zij
konden zich vinden in de inhoud. In het
bijzonder de door mij gegeven verheldering met
betrekking tot de bijschrijvingseis op de
kapitaaltekening bij inbreng in een
personenvennootschap heeft hen tot de conclusie
gebracht dat daarmee een oplossing is geboden
voor vele van de in de praktijk ervaren
knelpunten.
Afstemming Inkomstenbelasting en Belastingen van
rechtsverkeer
Met betrekking tot het uiteenlopen van de
faciliteiten in de diverse heffingswetten merk
ik het volgende op. Het is zo dat de
faciliteiten hun vorm hebben gekregen uitgaande
van de eigen aard en systematiek van de
heffingswet waarin zij zijn opgenomen. Van
belang is dat de overdrachtsbelasting een
wezenlijk ander karakter heeft dan de
inkomstenbelasting, en dat het bij de
vrijstelling van overdrachtsbelasting gaat om
afstel in plaats van uitstel van
belastingheffing, zoals bij de
inkomstenbelasting. De overdrachtsbelasting is
voorts een eenmalige heffing en de
inkomstenbelasting is een jaarlijks terugkerende
heffing. Ook spelen bij de overdrachtsbelasting
de persoonlijke omstandigheden -behoudens enkele
uitzonderingen - geen rol terwijl deze voor de
inkomstenbelasting daarentegen van groot belang
zijn. Het komt door de eenmaligheid van de
overdrachtsbelasting dat het niet mogelijk is de
verschuldigdheid van belasting over meerdere
jaren te spreiden of uit te stellen naar een
later jaar. Anders dan bij de inkomstenbelasting
is er slechts één moment aan te wijzen waarop de
belastingplicht ontstaat, dat is het moment van
de verkrijging van de onroerende zaak. De door
de leden van de CDA-fractie genoemde
faciliteiten in de inkomstenbelasting (artikel
3. 63 Wet IB 2001) en de overdrachtsbelasting
(artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet
op belastingen van rechtsverkeer, hierna: WBR)
verschillen naar mijn mening dan ook terecht van
elkaar. De faciliteit voor bedrijfsopvolging in
de familiesfeer is in de overdrachtsbelasting in
het leven geroepen opdat de onderneming reeds
bij leven zonder heffing kan worden
overgedragen. Beoogd is te voorkomen dat het
ondernemingsvermogen na het overlijden van de
ondernemer versnippert als gevolg van vererving
over meerdere erfgenamen. De doelgroep van de
faciliteit is bewust beperkt tot potentiële
erfgenamen. Indien de onderneming zou vererven
naar de kinderen, zou evenmin
overdrachtsbelasting verschuldigd zijn, maar
successierecht (zie artikel 3 WBR).
In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gold een
faciliteit voor overdrachten binnen
familieverband die bij de invoering van de Wet
IB 2001 is verruimd naar werknemers die in de
drie jaar voorafgaand aan de bedrijfsoverdracht
werkzaam zijn in de onderneming. Doordat de
belastingclaim van de fiscus voor de
inkomstenbelasting niet verloren gaat (deze
wordt slechts uitgesteld) kon deze faciliteit
worden uitgebreid. Het uitbreiden van de
vrijstelling in de overdrachtsbelasting naar
werknemers, de leden van de CDA-fractie vragen
hier expliciet naar, zou bij een
ongeclausuleerde vrijstelling een derving
betekenen van circa ¤ 50 mln per jaar. Indien
nadere voorwaarden worden gesteld, zal de
budgettaire derving ongeveer ¤ 20 mln bedragen.
Het is inderdaad zo dat het niet mogelijk is om
artikel 15, eerste lid, onderdeel e, WBR toe te
passen bij een geruisloze doorschuiving naar
ondernemers op de voet van artikel 3.63 Wet IB
2001. Dat is echter niet een gevolg van het
bereik van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit
WBR, maar van het verschil in doelstelling van
de genoemde faciliteiten. De vrijstelling van
artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR
is een faciliteit bij de inbreng van een (eigen)
onderneming in een andere rechtsvorm, waarna de
onderneming door dezelfde ondernemer in het
jasje van de nieuwe rechtsvorm wordt voortgezet.
Zij is in het leven geroepen om de
overdrachtsbelasting geen hinderpaal te laten
zijn bij de keuze van de economisch gezien meest
wenselijke rechtsvorm van een onderneming. Deze
vrijstelling heeft een ander karakter dan de
faciliteit in de inkomstenbelasting, omdat het
bij de inkomstenbelasting gaat om een faciliteit
ten behoeve van doorschuiving/overdracht van de
onderneming aan een ander dan de oorspronkelijke
ondernemer. Voor de verkrijging van een
onderneming door middel van overdracht (dus aan
een ander) wordt in de overdrachtsbelasting in
beginsel geen faciliteit geboden, omdat de
overdrachtsbelasting als zakelijke belasting in
beginsel nu eenmaal elke transactie belast.
Alleen ingeval sprake is van wijziging van de
rechtsvorm van een onderneming door een
ondernemer die zelf de onderneming voortzet, is
een faciliteit in het leven geroepen. Ook bij
dit onderscheid speelt weer een rol dat de
faciliteit in de inkomstenbelasting leidt tot
uitstel van heffing, terwijl deze voor de
overdrachtsbelasting afstel zou betekenen.
Indien de kern van de vraag gelegen is in het
veronderstelde verschil in betekenis tussen
geruisloze doorschuiving en inbreng met
voorbehoud van stille reserves, dan kan ik deze
zorg wegnemen. Indien een ondernemer zijn
onderneming in een personenvennootschap
inbrengt, kan dit met voorbehoud van stille
reserves. In de inkomstenbelasting wordt dan
soms gesproken van geruisloze doorschuiving,
omdat er geen stakingswinst is waarover moet
worden afgerekend.
Artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR
(overdracht binnen familieverband)
Voortzettingsvereiste
Ik betreur het dat de leden van de CDA-fractie
als gevolg van een vraag- en antwoordenbesluit
in het duister tasten over de betekenis van het
voortzettingsvereiste van artikel 15, eerste
lid, onderdeel b, WBR. Ik zal trachten hierin
enige duidelijkheid te brengen. Wat de
reikwijdte van de samenwerkingsverbanden betreft
merk ik op dat hier sprake moet zijn van een
misverstand. In de definitiebepalingen in het
vraag- en antwoordbesluit is uitdrukkelijk
vermeld dat onder kind ook wordt verstaan
pleegkinderen, kleinkinderen of hun echtgenoten.
Dat staat trouwens ook al in de wet zelf. Ook
pleegkinderen of kleinkinderen of hun
echtgenoten kunnen dus in aanmerking komen voor
deze vrijstelling. Van een beperking van de
goedkeuring uitsluitend naar kinderen is geen
sprake. Dat het aantal jaren dat moet worden
voortgezet niet is vastgelegd, maar beperkt is
tot de term 'later moment', is een bewuste keuze
geweest om zo min mogelijk drempels op te werpen
voor een bedrijfsovername. Zo bestaat er meer
ruimte voor de praktijk. De zin van het besluit
waarin de term 'later moment' is opgenomen moet
worden gelezen in verband met de volgende zin in
de goedkeuring. Daar is opgemerkt 'mits ten
tijde van de verkrijging van de onderneming of
de daaraan dienstbare onroerende zaken
aannemelijk is dat het kind de onderneming wat
de bedrijfsvoering betreft in haar geheel zal
voortzetten'. Met opzet is er niet gekozen voor
het stellen van een termijn gedurende welke de
onderneming ten minste moet worden voortgezet.
Hierdoor wordt de praktijk niet in een keurslijf
gedwongen en kan flexibel met het
voortzettingsvereiste worden omgegaan.
De leden van de LPF-fractie vragen naar het
budgettaire beslag dat gemoeid is met de
uitbreiding van de kring van gerechtigden tot de
faciliteit .Het budgettaire beslag bij
uitbreiding van de kring van gerechtigden tot
(pleeg-)broers en (pleeg-)zusters zal naar
schatting jaarlijks ¤ 5 mln bedragen. Bij
uitbreiding van de kring van gerechtigden naar
werknemers zal een derving opleveren van
ongeveer ¤ 50 mln per jaar (zie hiervoor). Voor
de argumentatie voor de (on)wenselijkheid van
een degelijke uitbreiding, verwijs ik graag naar
mijn antwoord in de vorige paragraaf. Wel ben ik
voornemens om de vrijstelling van
overdrachtsbelasting voor bedrijfsoverdracht
binnen familieverband te verruimen naar
(pleeg)broers en (pleeg)zusters. Het jaarlijkse
budgettaire beslag hiervan wordt op 5 miljoen
euro geschat. Deze maatregel wordt in het
wetsvoorstel 'Belastingplan 2006' meegenomen.
Gezien het karakter van de overdrachtsbelasting
is een faciliteit die het karakter van uitstel
heeft niet mogelijk.
Overdracht onroerende zaken aan het begin van
het overnametraject en afzien van
bedrijfsovername gedurende dat traject
De volgende kwestie die door de leden van de
fracties van de PvdA, ChristenUnie, CDA en SGP
aan de orde wordt gesteld betreft de verhouding
tussen de faciliteit voor bedrijfsopvolging in
de familiesfeer (artikel 15, eerste lid,
onderdeel b) en die voor de wijziging van
rechtsvorm, bijvoorbeeld door inbreng in een
personenvennootschap (artikel 15, eerste lid,
onderdeel e). In het verleden was de
vrijstelling van artikel 15, eerste lid,
onderdeel b, alleen van toepassing indien de
onderneming in haar geheel werd voortgezet door
de kinderen, met andere woorden wanneer de
onderneming in haar geheel werd overgedragen.
Deze voorwaarde is - na aanscherping van de
vrijstelling van onderdeel e, waardoor voortaan
die faciliteit alleen van toepassing was bij
inbreng van de gehele onderneming en niet meer
bij de enkele inbreng van een afzonderlijke
onroerende zaak - versoepeld. Hierdoor kan, los
van het al dan niet bestaan van een
personenvennootschap tussen ouders en kind, de
onderneming (en met name de onroerende zaken)
ook in fasen overgedragen worden, zolang maar op
grond van een duidelijk overnameplan
uiteindelijk de hele onderneming overgedragen
wordt. Volgens de mij ter beschikking staande
gegevens is het over het algemeen zo dat de
ouder eerst wil zien of de beoogde opvolger
inderdaad het bedrijf op een goede manier kan
voortzetten. Daartoe zal meestal een
personenvennootschap worden aangegaan, waarbij
naar keuze de onroerende zaken al wél in het
kader van de inbreng van de gehele ouderlijke
onderneming met de vrijstelling van artikel 15,
eerste lid, onderdeel e, van de WBR, worden
ingebracht, dan wel nog bij de ouder
achterblijven, waardoor er geen faciliteit nodig
is. Is er geen samenwerking in de vorm van een
personenvennootschap tussen ouder en kind dan
zal naar mijn informatie niet of niet snel een
overdracht van onroerende zaken tussen ouder en
kind plaatsvinden als eerste fase in een
bedrijfsovername. Bovendien zal de beoogde
opvolger aan het begin van het traject zelden
over voldoende geld beschikken om de onroerende
zaken al te kunnen overnemen.
Gelet op de totstandkomingsgeschiedenis en doel
en strekking van de geboden mogelijkheid van een
bedrijfsoverdracht in fasen, ben ik van oordeel
dat de overdracht van onroerende zaken die
dienstbaar zijn aan een onderneming tussen ouder
en kind aan het begin van het overnametraject
zonder dat er sprake is van een overdracht van
een deel van de rest van de onderneming, niet in
de vrijstelling van onderdeel b zou dienen te
delen. Dit is geen te beperkte uitleg van de
zinsnede 'al dan niet in fasen'. De toepassing
van de vrijstelling van onderdeel b in het geval
waarin al een samenwerkingsverband tussen ouder
en kind bestaat omdat de ouder zijn onderneming,
met uitzondering van de onroerende zaken, in een
vennootschap onder firma met het kind heeft
ingebracht, ontmoet bij mij - als daarbij van
een overnameplan blijkt - natuurlijk geen
bezwaar.
Wel wijs ik op de risico's die een dergelijke
overdracht heeft indien (nog) niet zeker is dat
de bedrijfsovername volledig tot stand komt.
Immers, indien er uiteindelijk geen hele
onderneming wordt overgedragen en het kind dus
niet de bedrijfsvoering van de ouderlijke
onderneming (conform het vereiste van onderdeel
b) voortzet is, zoals achteraf blijkt, de
grondslag om een vrijstelling te verlenen
vervallen, omdat dan uitsluitend losse
onroerende zaken zijn overgedragen. Er zal dan
alsnog overdrachtsbelasting geheven dienen te
worden ter zake van de overdracht van de
onroerende zaken aan het kind. De faciliteit is
immers bedoeld om de bedrijfsoverdrachten binnen
familieverband (bij leven) niet te belemmeren en
niet om 'losse' onroerende zaken over te dragen.
De mogelijke terugoverdracht aan de ouder van de
aanvankelijk aan het kind overgedragen
onroerende zaken levert een tweede belastbaar
feit op.
Indien er een risico bestaat dat in de toekomst
toch wordt afgezien van de bedrijfsovername
heeft men meerdere mogelijkheden. Ten eerste
bestaat namelijk de mogelijkheid om de
onroerende zaken pas in de laatste fase over te
dragen. Daarnaast heeft men de mogelijkheid om
door de inbreng van de onderneming inclusief
onroerende zaken in een personenvennootschap
(met toepassing van de faciliteit van onderdeel
e), de terugkeer van de onderneming en
onroerende zaken naar de ouder bij het
onverhoopt afzien van bedrijfsovername door het
kind via de vrijstelling van onderdeel f
(terugkeer naar oorspronkelijke inbrenger)
zonder overdrachtsbelastingheffing te
bewerkstelligen. Ik acht deze mogelijkheden ruim
voldoende en zie dan ook geen aanleiding om nog
een extra faciliteit in het leven te roepen die
bovendien haaks staat op de gedachte die aan de
overdrachtsbelasting ten grondslag ligt en die
inhoudt dat in beginsel elke overdracht belast
is. Mij is gebleken dat als gevolg van het
vereiste dat bij inbreng in een
personenvennootschap op de voet van 15, eerste
lid, onderdeel e, WBR de gehele waarde van de
onderneming op de kapitaalrekening moet worden
bijgeschreven en dat dit bedrag niet mag dalen
(met uitzondering van verliessituaties), er in
de praktijk huiver bestaat om de weg van
overdracht via artikel 15, eerste lid, onderdeel
e, gevolgd door onderdeel b te laten verlopen.
Dat deze zorg niet nodig is, hoop ik in een
volgende paragraaf die gewijd is aan de
bijschrijvingseis, weg te nemen.
Rechtstreeks overdracht aan de BV van een kind
In maart 2004 is een beleidsbesluit
gepubliceerd, waarin met de toepassing van de
hardheidsclausule is goedgekeurd dat de
verkrijging van een ouderlijke onderneming door
een kind, gevolgd door de inbreng van de
onderneming in een BV van dat kind, onder
voorwaarden is vrijgesteld.
De voorwaarden die in het vraag- en
antwoordbesluit worden gesteld aan de
goedkeuring zijn ontleend aan de jurisprudentie
van de Hoge Raad in vergelijkbare gevallen.
Artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR
Toe- en uittreden
Met betrekking tot de suggestie van de leden van
de CDA-fractie dat het toe- en uittreden in
relatie tot artikel 15, eerste lid, onderdeel e,
WBR slecht geregeld is en dat de door mijn
voorganger geboden oplossing geen soelaas biedt,
merk ik het volgende op. In 2000 heeft voor de
overdrachtsbelasting een aanscherping
plaatsgevonden, waardoor het niet meer mogelijk
was om 'losse' onroerende zaken vrij van
overdrachtsbelasting in een vennootschap in te
brengen, zoals dat voorheen wel mogelijk was.
Een vrijstelling geldt alleen nog maar in
gevallen waarin een hele onderneming wordt
ingebracht. Juist met het oog op latere toe- en
uittreding van vennoten tot een bestaande
personenvennootschap heeft mijn voorganger
besloten op dit onderdeel de status quo te
handhaven en is in het Uitvoeringsbesluit een
bepaling opgenomen op grond waarvan het mogelijk
bleef om heffing van overdrachtsbelasting te
voorkomen door uitsluitend de onroerende zaken
van de maatschap of vennootschap te verdelen en
toe te delen aan de oorspronkelijke inbrenger en
deze onroerende zaken opnieuw te laten
inbrengen. Dat deze handeling mogelijk leidt tot
heffing van inkomstenbelasting is in dit verband
geen nieuwe ontwikkeling, maar was altijd al het
geval. Overigens heeft mijn voorganger destijds
ook opgemerkt dat deze bepaling zou worden
heroverwogen indien de rechtspersoonlijkheid van
de personenvennootschap zou zijn geïntroduceerd.
Met het wetsvoorstel "Vaststelling van titel
7.13 (vennootschap) van het Burgerlijk Wetboek"
(Kamerstukken II 2003/2004, 28 746) wordt de
mogelijkheid geboden dat een
personenvennootschap rechtspersoonlijkheid
verkrijgt en daarmee bevoegd wordt tot het in
eigendom verkrijgen van onroerende zaken. Voor
de overdrachtsbelasting wordt in dit kader -
juist om de toe- en uittreding van vennoten te
vergemakkelijken - gekozen voor
niet-transparantie van de openbare vennootschap
met rechtspersoonlijkheid. Dit heeft tot gevolg
dat toe- en uittreding van vennoten tot of uit
een openbare vennootschap met
rechtspersoonlijkheid (niet-zijnde een
OZL-lichaam)
kan plaatsvinden zonder heffing van
overdrachtsbelasting. Toe- en uittreding uit een
personenvennootschap hoeft daarmee in de
toekomst geen probleem meer te vormen.
In de situatie waarin een belastingplichtige als
gevolg van overheidsbeleid bijvoorbeeld de
melkveetak beëindigt en vervolgens ergens anders
opnieuw wil beginnen en daarvoor een vergoeding
krijgt omdat hij die locatie wil verlaten,
behoort die vergoeding in beginsel tot de winst
van de door de belastingplichtige gedreven
onderneming. Doorgaans zal een
belastingplichtige zijn (objectieve) onderneming
in een dergelijke situatie staken, en moet hij
afrekenen over de daarbij gerealiseerde
stakingswinst. Dit is echter anders ingeval de
staking een direct gevolg is van
overheidsingrijpen. Over de stakingswinst hoeft
dan geen belasting te worden betaald, indien
deze winst binnen een jaar na staking door de
belanghebbende in een ander bedrijf wordt
geïnvesteerd. Deze doorschuifregeling is nu van
toepassing op staking bij onder meer
onteigening.
Uitbreiding van deze regeling naar staking
vanwege aangewezen vormen van overheidsingrijpen
evenals de uitbreiding tot de staking in het
licht van de ontwikkeling van de ecologische
hoofdstructuur per 1-1-2002 is nog afhankelijk
van goedkeuring door de Europese Commissie.
Samenhang met BTW
De leden van de VVD-fractie noemen een knelpunt
dat door een andere heffingswet wordt
veroorzaakt, de opvatting dat het tegen een vast
winstaandeel ter beschikking stellen van een
zaak een (belaste) prestatie is voor de BTW. Als
gevolg daarvan is een aantal situaties ontstaan
waarbij de positie van buitenvennootschappelijk
bedrijfsvermogen diende te worden herzien. Ik
wil daarover graag het volgende opmerken. Voor
toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel
e, van de WBR geldt dat de gehele onderneming
moet worden ingebracht. Dat het
buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen ná
de van overdrachtsbelasting vrijgestelde inbreng
in een personenvennootschap alsnog tot het
ondernemingsvermogen gaat behoren om BTW-heffing
te voorkomen, is een keuze van de ondernemer,
maar geen verplichting. De regering is van
mening dat dergelijke wijzigingen die puur zijn
ingegeven door fiscale motieven niet ontzien
hoeven te worden.
Inbreng in een personenvennootschap
De voorwaarde dat de gehele onderneming moet
worden ingebracht in een personen- of
kapitaalvennootschap betekent dat alle activa en
passiva van de oorspronkelijke onderneming
meegaan. Het kan zijn dat door omstandigheden
bepaalde activa of passiva niet (meer)
dienstbaar zijn aan de onderneming. In de
huidige situatie is vereist dat deze activa of
passiva tóch meegaan in de nieuwe personen- of
kapitaalvennootschap. In sommige gevallen kan
dit onwenselijke gevolgen hebben. Daarom zal
deze voorwaarde voor toepassing van de
vrijstelling van overdrachtsbelasting worden
versoepeld, in die zin dat deze 'functieloze'
activa of passiva (bijvoorbeeld geld) buiten de
inbreng in de personen- of kapitaalvennootschap
kunnen blijven. De desbetreffende voorwaarde in
het uitvoeringsbesluit zal worden aangepast in
die zin dat de activa en passiva die een functie
vervullen in de onderneming, moeten worden
ingebracht in de personen- of
kapitaalvennootschap. De activa en passiva die
niet noodzakelijk zijn om de onderneming voort
te zetten behoeven niet te worden ingebracht.
Voor toepassing van de vrijstelling van artikel
15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR wordt de
voorwaarde gesteld dat de gehele onderneming
moet worden ingebracht. Dit heeft de vraag doen
rijzen of kan worden volstaan met de inbreng van
enkel de economische eigendom van een onroerende
zaak, ter besparing van de notariële en
kadastrale kosten die samenhangen met de
juridische overdracht. Bij deze vrijstelling is
het naar mijn mening met name van belang dat de
onderneming als zodanig kan worden voortgezet;
daarbij is doorgaans de omstandigheid of de
onroerende zaak in juridische eigendom tot de
onderneming behoort niet van doorslaggevend
belang. Er kan daarom worden volstaan met
inbreng van de economische eigendom. Ik zal
bevorderen dat de desbetreffende voorwaarde in
het uitvoeringsbesluit wordt aangepast. Daarbij
wil ik wel opmerken dat, indien later alsnog de
juridische eigendom in de onderneming wordt
ingebracht, dit leidt tot heffing van
overdrachtsbelasting. Er wordt dan namelijk geen
onderneming (met bijbehorende onroerende zaken)
ingebracht, maar alleen een los activum. Er zal
derhalve zorgvuldig moeten worden overwogen of
de bij de inbreng uit te sparen kosten van
notariële overdracht en kadastrale kosten
opwegen tegen de mogelijk op een later tijdstip
alsnog verschuldigde overdrachtsbelasting.
Bijschrijvingseis
De leden van de LPF-fractie vragen naar een
reactie op de brief van LTO waarin erop wordt
gewezen dat een ondernemer in een 'verliesjaar'
geen andere mogelijkheid heeft om in de kosten
van levensonderhoud te voorzien dan door een
beroep te doen op het kapitaal. De versoepeling
van de bijschrijvingseis tot 90% van de waarde
van de onderneming komt volgens hen maar
gedeeltelijk aan dat probleem tegemoet. Ook de
fracties van het CDA, de PvdA en de ChristenUnie
gaan in op de intering op het kapitaal in
verliesjaren in verband met de kosten van
levensonderhoud.
Ik zal hierna kort doel en strekking van de
inbrengvrijstelling en de daaraan gekoppelde
voorwaarden schetsen, waarna ik vervolgens zal
proberen de zorg die bij de hiervoor genoemde
leden leeft over de vermeende gevolgen van de in
een jaar geleden verlies, weg te nemen.
De ratio van de vrijstelling van
overdrachtsbelasting bij inbreng van een
onderneming in een vennootschap die geen in
aandelen verdeeld kapitaal heeft, is dat de
overdrachtsbelasting geen belemmering mag zijn
bij de keuze van de rechtsvorm van een
onderneming. Het voortzetten van de onderneming
in de economisch gezien meest wenselijke
rechtsvorm staat daarbij voorop. De
inbrengvrijstelling is herzien per 28 februari
2000. Dit was noodzakelijk omdat in toenemende
mate onroerende zaken werden verkocht waarbij de
verkoop werd ingekleed als inbreng. De
voorwaarden waaronder deze vrijstelling van
toepassing is, zijn bij die wijziging
aangescherpt. Zo moet de gehele onderneming
worden ingebracht, moet de onderneming gedurende
ten minste drie jaren worden voortgezet en moet
de inbrenger gedurende die drie jaren vennoot
blijven in de vennootschap. Ook de eis dat de
bijschrijving (ter grootte van de waarde van de
ingebrachte onderneming) op de kapitaalrekening
gedurende drie jaren niet mag verminderen is
bedoeld om de band tussen ondernemer en
onderneming te bestendigen en te voorkomen dat
een onderneming onder het mom van inbreng in
feite wordt verkocht. Het complex van
voorwaarden moet gezien worden in het kader van
anti-misbruikregels. De voorwaarde dat de
bijschrijving op de kapitaalrekening gedurende
drie jaren in stand moet blijven betekent echter
niet dat niet ingeteerd kan worden op het
kapitaal indien het de vennootschap in een
bepaald jaar onverhoopt minder voor de wind
gaat. De oplossing voor het gestelde probleem
moet worden gezocht in de boekhoudkundige
verwerking van de kasopnamen.
De kapitaalrekening geeft op de balans de waarde
weer van de inbreng van de vennoot in het
gemeenschappelijk vennootschappelijk vermogen.
Deze waarde vertegenwoordigt zijn economische
gerechtigdheid tot de vennootschappelijke
gemeenschap.
In het vennootschapscontract is doorgaans
vastgelegd welke bedragen door ieder van de
vennoten (maximaal) mogen worden opgenomen voor
bijvoorbeeld de huishoudelijke uitgaven en voor
incidentele uitgaven. Deze betalingen kunnen of
rechtstreeks worden verwerkt in ieders
kapitaalrekening of op een hulprekening van
kapitaal, aangeduid als bijvoorbeeld
privé-rekening vennoot A en privé-rekening
vennoot B. Jaarlijks wordt ook een
resultatenrekening (winst- of verliesrekening)
opgemaakt. Hierin wordt het resultaat van de
vennootschap en het aandeel van iedere vennoot
in de winst of -in slechtere jaren- het verlies
bepaald. Indien er geen winst is om te verdelen,
of de kasopnamen hoger zijn dan het aandeel in
de winst, ontstaat een negatief saldo voor de
desbetreffende vennoot. Op de
vennootschapsbalans kan dit boekhoudkundig
worden weergegeven door een vermindering van de
kapitaalrekening dan wel op de desbetreffende
privé-rekening. Hiertegen hoeft op zichzelf geen
bezwaar te bestaan, zoals ook blijkt uit het
feit dat een vermindering van de
kapitaalrekening als gevolg van verlies van de
vennootschap expliciet is toegestaan. Anders is
het echter, indien direct of kort na de inbreng
door een vennoot bedragen ter waarde van de door
hem ingebrachte onroerende zaak worden
onttrokken aan de vennootschap en hij zijn
aandeel in het voortzetten van de onderneming
terugschroeft tot een minimum. In dat geval is
het aannemelijk dat er geen sprake is van
inbreng en voortzetting van de onderneming in
maatschapsverband, maar van - de facto - verkoop
van de onroerende zaak aan de medevennoten. Dit
is, zoals gezegd, in strijd is met doel en
strekking van de vrijstelling. De
bijschrijvingseis, die niet op zichzelf staat
maar deel uitmaakt van een complex van
voorwaarden dat in zijn samenhang moet worden
bezien, biedt een aangrijpingspunt om dit
misbruik tegen te gaan.
Overnamebeding
De strekking van de voorwaarde dat er geen
koopoptie in de driejaarstermijn verleend mag
worden is dat de driejaarstermijn niet wordt
omzeild door rechtshandelingen gericht op de
overdracht of liquidatie van de onderneming
voordat de termijn is verstreken. Of een
overnamebeding kwalificeert als een koopoptie
hangt af van de strekking van het beding zoals
deze uit de overeenkomst of anderszins kan
blijken. Het is helaas niet mogelijk om daar
concreter op in te gaan, omdat in het verleden
wel vaker gebleken is dat de praktijk de grens
van het mogelijke opzoekt. Om dat te voorkomen
zal van geval tot geval worden bekeken of een
overnamebeding kwalificeert als koopoptie of
niet. De inspecteur is uiteraard bereid in
voorkomende gevallen van tevoren daarover met
betrokkene in overleg te treden.
Staatssteun
De leden van de fractie van de VVD merken op dat
in het verleden is toegezegd om subsidies op bos
fiscaal vrij te stellen indien Brussel dit niet
als staatssteun zou aanmerken. Deze leden wijzen
er vervolgens op dat Brussel in januari 2004
heeft aangegeven de subsidies voor bos niet als
staatssteun aan te merken. Zij vragen toe te
lichten hoe het kan dat deze subsidies toch nog
volledig worden belast. Ik neem aan dat deze
leden doelen op de subsidies functieverandering
op grond van de Subsidieregeling natuurbeheer
(SN) 2000, een subsidie die wordt verstrekt aan
agrariërs en particulieren ter compensatie van
de waardedaling van landbouwgrond die wordt
omgevormd naar natuur. In dat verband kan ik het
volgende antwoorden. In februari 2002 is in de
nota Fiscaliteit, Landbouw- en Natuurbeleid
(kamerstukken II 2001/ 02, 28 207, nr. 1)
aangekondigd dat o.a. deze subsidie voor de
winstbepaling zou worden vrijgesteld indien de
Europese Commissie daarvoor toestemming zou
verlenen. Vervolgens heeft de Europese Commissie
in januari 2004 de subsidie functieverandering
goedgekeurd, maar zij heeft zich niet
uitgesproken over de fiscale vrijstelling van
die subsidie. De Minister van Landbouw, Natuur
en Voedselkwaliteit heeft het voornemen om de
subsidie functieverandering volledig vrij te
stellen gemeld aan de Europese Commissie. Deze
procedure is nog niet afgerond. Het voorgaande
betekent zodoende dat van de aangekondigde
fiscale vrijstellingen (nog) geen gebruik kan
worden gemaakt.
Vermogensbeheerstichting
In uw brief van 28 april jl. vraagt u om een
reactie op het voorstel van het Nederlands
Agrarisch Jongeren Kontakt (NAJK) betreffende de
Vermogens Beheers Stichting.
Het rapport van het NAJK stelt een nieuwe
rechtsvorm voor bedrijfsopvolging in de landbouw
voor, de Vermogens Beheers Stichting (VBS).
Hoofddoelen van de VBS zijn problemen met
bevoordeling ten opzichte van andere
familieleden voorkomen, vermogen gunstig
bijeenhouden en waar mogelijk
financieringsvoordeel realiseren voor de
opvolger. Het principe van de VBS is dat bij
bedrijfsoverdracht door de stakende ondernemer
het vermogen in de op te richten VBS wordt
ondergebracht. Vervolgens beheert de VBS het
vermogen en heeft de ondernemer het zakelijk
gebruik hiervan. Met betrekking tot een
eventuele vergoeding voor gebruik van middelen
door de ondernemer, zijn er twee mogelijkheden
bij oprichting van een VBS. Voorzover bij
oprichting van een VBS is overeengekomen dat de
ondernemer geen vergoeding voor gebruik van de
middelen aan de VBS is verschuldigd zolang de
onderneming bestaat, volgt een uitkering aan de
uitkeringsgerechtigden bij terugkoop van de
middelen van de VBS. Indien is overeengekomen
dat de ondernemer op basis van huurkoop wel een
vergoeding voor gebruik van de middelen is
verschuldigd, ontvangen de
uitkeringsgerechtigden jaarlijks het bedrag dat
de VBS aan huur ontvangt. Over de inbreng van
het ondernemingsvermogen in de VBS is geen
successierecht verschuldigd. Successierecht
wordt geheven op het moment dat het vermogen
vanuit de VBS overgaat op de bedrijfsopvolger en
als de VBS uitkeert aan de
uitkeringsgerechtigden. Voor de inkomsten-,
overdrachts- en omzetbelasting worden, gericht
om het verschuiven van bedrijfsmiddelen en
gelden te faciliëren, een fors aantal
vrijstellingen voorgesteld met het oog op
continuering van het landbouwbedrijf.
Met betrekking tot de hoofddoelen van de VBS
staat het faciliëren van bedrijfsopvolging in de
landbouw centraal. In zijn algemeenheid spelen
bij overdracht van een onderneming, waaronder
bedrijfsopvolging in de landbouw, tal van
aspecten een rol, ook fiscale regelgeving. In de
rapportage "bedrijfsoverdracht; continuïteit
door fiscaliteit" die op 12 juli 2004 aan de
Tweede Kamer is gezonden is hierover opgemerkt
dat de fiscale heffing geen beletsel mag zijn
voor economisch gewenste bedrijfsoverdrachten.
In deze rapportage wordt ten aanzien van
bestaande belemmeringen in de sfeer van
bedrijfsopvolging op basis van EU-onderzoeken
en nationale onderzoeken geconstateerd dat de
fiscaliteit niet als majeur knelpunt naar voren
komt. De bestaande fiscale regelingen voor
bedrijfsoverdracht zorgen er bovendien voor dat
de piek in de belastingheffing, die zich in de
praktijk bij bedrijfsoverdracht kan voordoen,
wordt gematigd. De rapportage is onderdeel
geweest van de beraadslagingen in het kader van
de behandeling van het fiscale pakket 2005.
Daarbij zijn de amendementen Dezentjé Hamming
c.s. (Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr.36) en
Van Vroonhoven - Kok (idem, nr.37) aangenomen
waardoor verdergaande versoepelingen zijn
aangebracht. Naar mijn oordeel is daarmee sprake
van een adequaat instrumentarium.
Daarnaast is inbedding van de VBS in de fiscale
regelgeving complex en reikt verder dan de
successiewetgeving. Het heeft bijvoorbeeld ook
raakvlakken met de inkomstenbelasting en/of
vennootschapsbelasting, erfrecht en met het
civiele rechtspersonenrecht. Naast een fors
aantal vrijstellingen in verschillende
heffingswetten zijn voorts regels vereist voor
de verschillende fases (oprichting, beheer en
beëindiging) die in het bestaan van een
dergelijke stichting kunnen worden onderkend.
Tevens dient te worden opgemerkt dat in het
voorstel van het NAJK over de inbreng van het
ondernemingsvermogen in de VBS geen belasting is
verschuldigd; belasting is pas verschuldigd
voorzover het vermogen de VBS verlaat. Hierdoor
zou de heffing van de ter zake van een
bedrijfsoverdracht verschuldigde belasting voor
langere tijd en min of meer willekeurig kunnen
worden uitgesteld. Zoals ook in de rapportage
bedrijfsoverdrachten is uitgedragen, hecht het
kabinet eraan dat fiscale regelgeving geen
onnodige belemmeringen opwerpt, invoering van
een VBS zal naar mijn oordeel echter een stap te
ver zijn.
Voorts is van belang dat de VBS als nieuwe
ondernemingsvorm is gebaseerd op de stichting.
De stichting is volgens art. 2:3 BW een
rechtspersoon. Kenmerkend voor een stichting
zijn het ontbreken van leden en het verbod op
het doen van uitkeringen aan de oprichters of
aan hen die deel uitmaken van de organen van de
stichting. Voorts wordt de stichtingsvorm
maatschappelijk overwegend geassocieerd met een
ideële doelstelling. Binnen het wettelijke kader
is een ruimer gebruik van deze rechtsvorm
mogelijk; de stichting mag bijvoorbeeld een
onderneming drijven ter verwezenlijking van haar
doel. De regeling van de
vennootschapsbelastingplicht sluit hierbij aan:
de stichting is belastingplichtig indien en
voorzover zij een onderneming drijft. De
voorstellen voor de VBS, waarbij de stichting
als rechtsvorm in de sfeer van bedrijfsopvolging
wordt benut, zien op een nieuwe toepassing van
de stichtingsvorm. In de sfeer van
bedrijfsopvolging gaat de oprichting gepaard met
het schenken van vermogen door de staker aan de
stichting. De stichting is vervolgens eigenaar
van het vermogen. Als gevolg van de overgang van
het vermogen van de staker naar de stichting is
in wezen bij de oprichting van een VBS sprake
van het inbrengen van een onderneming in een
stichting. Dit element sluit niet goed aan bij
het karakter van een stichting, dat overwegend
ideëel van aard is en waarbij het uitoefenen van
een onderneming slechts mag dienen ter
verwezenlijking van haar doel. Ook strookt het
uitgangspunt van de VBS, waarbij het doen van
uitkeringen aan uitkeringsgerechtigden centraal
staat, niet met het uitkeringsverbod van de
stichting. In aanvulling hierop wordt opgemerkt
dat met het wijzigen van het Burgerlijk Wetboek
voor fiscale doeleinden in beginsel terughoudend
wordt omgegaan.
Op basis van bovenstaande analyse, waarbij voor
de VBS diverse knelpunten vanuit uiteenlopende
aard naar voren zijn gekomen acht ik deze
ondernemingsvorm niet het geëigende middel om
bedrijfsopvolging in de landbouw te faciliëren.
---
Europese Commissie, directoraat-generaal
Ondernemingen, Eindverslag van de
deskundigengroep inzake overdracht van kleine en
middelgrote ondernemingen, Brussel, mei 2002.
Ministerie van Financiën