Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AQ0481 Zaaknr: 39487
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 13-08-2004
Datum publicatie: 16-08-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 39.487
13 augustus 2004
RvS
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 17 maart 2003, nr. 01/02118,
betreffende na te melden voorlopige aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001.
1. Voorlopige aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 bij een voorlopige aanslag in
de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een voorlopige
teruggave verleend tot een bedrag van f 14.019, welke aanslag, na
daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is
gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 13 mei 2004
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is als universitair docent in dienstbetrekking
werkzaam bij de a-universiteit te Q. Op het loon van belanghebbende
zijn loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden naar het
zogenoemde anoniementarief van 52 percent van artikel 26b van de Wet
op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), op grond van het feit
dat hij niet heeft voldaan aan de in artikel 29, lid 1, van de Wet LB
opgenomen verplichting een document als daar bedoeld ter inzage te
verstrekken aan de inhoudingsplichtige.
3.1.2. Belanghebbende heeft door middel van een formulier "Voorlopige
teruggaaf in verband met aftrekposten" de Inspecteur verzocht om een
voorlopige teruggaaf van inkomstenbelasting en premie
volksverzekeringen. Hij heeft op dit formulier vermeld dat de
loonbelasting en de premie volksverzekeringen worden ingehouden naar
het anoniementarief. Bij de vaststelling van de voorlopige teruggaaf
is de Inspecteur uitgegaan van een bedrag aan in te houden
loonbelasting en premie volksverzekeringen van f 42.352, welk bedrag
is gebaseerd op het tabeltarief van de Wet LB. De Inspecteur heeft
derhalve geen rekening gehouden met de toepassing van het
anoniementarief.
3.2. Voor het Hof was - voorzover in cassatie van belang - in geschil
of de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige teruggave
terecht geen rekening heeft gehouden met de toepassing van het
anoniementarief. Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van de
Hoge Raad van 23 mei 2001, nr. 36192, BNB 2001/180, geoordeeld dat
zulks het geval is. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat slechts de
posten die zijn genoemd in artikel 9.3, lid 1, Wet IB 2001 in een
voorlopige teruggaaf kunnen worden verwerkt, zodat ook deze bepaling
zich ertegen verzet dat een voorlopige teruggaaf wordt verleend die
betrekking heeft op de toepassing van het anoniementarief.
3.3. Zoals is uiteengezet in onderdeel 5.3 van de conclusie van de
Advocaat-Generaal heeft de wetgever met de invoering van de voorlopige
aanslag tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf) in artikel 63a
van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van welk artikel het huidige
artikel 9.3 Wet IB 2001 de opvolger is, geen inhoudelijke wijziging
beoogd ten opzichte van het voordien geldende stelsel van de
zogenoemde loonbelastingbeschikking. Niettemin brengt de omstandigheid
dat de belastingvermindering niet meer via de loonbelasting maar via
de inkomstenbelasting wordt gerealiseerd, mee dat voor de berekening
van die belastingvermindering niet slechts met aangewezen bestanddelen
van het inkomen, maar ook met voorheffingen rekening moet worden
gehouden. Omtrent de wijze waarop het bedrag van die voorheffingen
moet worden bepaald, zijn echter geen regels gegeven. Kennelijk is de
wetgever ervan uitgegaan dat als het bedrag van het vermoedelijk te
genieten loon bekend is, het bedrag van de vermoedelijk in te houden
loonbelasting en premie volksverzekeringen daaruit zonder meer kan
worden afgeleid. Gelet op dit kennelijke uitgangspunt van de wetgever
en op diens bedoeling geen inhoudelijke wijziging aan te brengen ten
opzichte van het voorheen geldende stelsel, moet worden aangenomen dat
de inspecteur niet gehouden is om de voorlopige teruggaaf te baseren
op de naar het anoniementarief in te houden loonbelasting en premie
volksverzekeringen, doch deze mag baseren op de loonbelasting en
premie volksverzekeringen zoals deze zouden moeten worden ingehouden,
gesteld dat de inhoudingsplichtige en de werknemer zich aan de
wettelijke voorschriften houden en het tabeltarief van toepassing is.
Overigens heeft de werknemer het zelf in de hand dat van hem
loonbelasting en premie volksverzekeringen worden geheven naar het
tabeltarief, door te voldoen aan de voorschriften van artikel 29 van
de Wet LB.
's Hofs oordeel is derhalve juist, wat er zij van de daartoe gebezigde
gronden. De daartegen gerichte klachten kunnen derhalve niet tot
cassatie leiden.
3.4. Ook de overige klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks
behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie,
geen nadere motivering, nu die klachten niet nopen tot beantwoording
van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de
rechtsontwikkeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter,
en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monné, J.C. van Oven en A.R.
Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I.
Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 13 augustus 2004.
*** Conclusie ***
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
NR. 39.487
DERDE KAMER B
INKOMSTENBELASTING 2001
CONCLUSIE VAN 13 MEI 2004 INZAKE:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1 Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende is als universitair docent in dienstbetrekking
werkzaam bij de a-universiteit te Q. Op het loon van belanghebbende
zijn loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden naar het
anoniementarief van 52% van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting
1964 (hierna: de Wet LB), op grond van het feit dat hij niet heeft
voldaan aan de in artikel 29, lid 1, van de Wet LB opgenomen
verplichting een document als daar bedoeld ter inzage te verstrekken
aan de inhoudingsplichtige.
1.2 Belanghebbende verwachtte in het onderhavige jaar een bedrag van f
46.250 uit te geven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden
aftrekposten. Door middel van een formulier "Voorlopige teruggaaf in
verband met aftrekposten" heeft belanghebbende een verzoek om een
voorlopige teruggaaf van inkomstenbelasting en premie
volksverzekeringen ingediend. Hij heeft zich daarbij op het standpunt
gesteld dat dient te worden uitgegaan van de volgens het
anoniementarief in te houden loonbelasting en premie
volksverzekeringen, en wel van een bedrag van f 62.400.(1) Bij de
vaststelling van de voorlopige teruggaaf is de Inspecteur(2) uitgegaan
van een bedrag aan in te houden loonbelasting en premie
volksverzekeringen van f 42.352, welk bedrag is gebaseerd op het
tabeltarief van de Wet LB. De voorlopige teruggaaf is vastgesteld op
een bedrag van f 14.019, te weten het verschil tussen voormeld bedrag
van f 42.352 en de verschuldigde inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen ad f 28.333. De Inspecteur heeft bij uitspraak op
bezwaar de voorlopige teruggaaf gehandhaafd, waarna belanghebbende
tegen die uitspraak in beroep is gekomen bij het Gerechtshof
's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
1.3 Voor zover in cassatie relevant, betrof het geschil voor het Hof
het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de
voorlopige teruggaaf terecht geen rekening heeft gehouden met de door
belanghebbende opgevoerde post ter compensatie van het toegepaste
anoniementarief.(3)
1.4 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard in
zijn uitspraak, gedagtekend 17 maart 2003, nr. 01/02118, en daartoe
overwogen:
4.1. Uit het door partijen reeds aangehaalde arrest van de Hoge Raad
van 23 mei 2001, nummer 36 192, onder meer gepubliceerd in BNB
2001/280, en dan meer speciaal hetgeen daarin onder 3.3 is overwogen,
welk arrest is gewezen op het beroep in cassatie van belanghebbende
tegen de uitspraak van de tweede enkelvoudige Belastingkamer van dit
Hof van 4 april 2000, nummer 97/01031, betreffende de beschikking tot
vermindering van inhouding van loonbelasting en premie
volksverzekeringen over de periode 1 februari 1997 tot en met 31
december 1997 en welk arrest, naar het Hof met de Inspecteur van
oordeel is, op de onderhavige zaak naar analogie van toepassing is,
volgt dat de Inspecteur bij het vaststellen van de voorlopige
teruggaaf ook in het onderhavige jaar terecht geen rekening heeft
gehouden met de door belanghebbende opgevoerde post ter compensatie
van het op hem van toepassing zijn van het anoniementarief.
4.2. De in het in het onderhavige geval toepasselijke artikel 9.3 van
de Wet inkomstenbelasting 2001 vermelde limitatieve opsomming van de
posten die in een voorlopige teruggaaf kunnen worden verwerkt, sluit
voorts uit dat het door belanghebbende beoogde doel kan worden
bereikt. (...).
1.5 Het tijdig ingediende cassatieberoep van belanghebbende richt zich
tegen dit oordeel van het Hof. Belanghebbende betoogt in zijn
beroepschrift in cassatie onder meer:
Een verwijzing naar de limitatieve opsomming in artikel 9.3 IB [2001;
CvB] snijdt geen hout, omdat de verrekening van voorheffing gebaseerd
is op artikel 13 AWR, en niet op artikel 9.3 IB. De door mij op het
formulier "Voorlopige teruggaaf" geplaatste extra opmerking is niet
bedoeld om een extra categorie toe te voegen aan artikel 9.3 IB, maar
om duidelijk te maken wat in het onderhavige geval de geschatte
voorheffing zal zijn. Het formulier verzamelt namelijk niet alle
informatie die nodig is om dat bedrag eenduidig te kunnen bepalen,
daarom is een aanvulling op de vragen van het formulier noodzakelijk.
Ik concludeer tot (...) vaststelling van de voorlopige teruggaaf op
een bedrag van NLG 34.037, dus rekening houdend met een schatting van
de feitelijke voorheffing en niet van een fictieve voorheffing.
De staatssecretaris heeft tijdig een verweerschrift ingediend, waarin
hij betoogt:
's Hofs oordeel dat het arrest (...) BNB 2001/280 (...) in casu naar
analogie kan worden toegepast geeft naar mijn oordeel geen blijk van
een onjuiste rechtsopvatting. De redenen voor vermindering van de
loonbelasting in artikel 30, tweede en derde lid van de Wet op de
loonbelasting 1964 (tekst tot en met 31 december 2000) zijn, aangepast
voor de systematiek van de Wet Inkomstenbelasting 2001, op de zelfde
wijze opgenomen in artikel 9.3, eerste , van de Wet
Inkomstenbelasting 2001.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De
staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingezonden.
1.6 In deze conclusie staat de vraag centraal of belastingplichtigen
de extra ingehouden loonbelasting op grond van het anoniementarief
kunnen terugkrijgen door middel van een voorlopige teruggaaf. Ik zal
daartoe eerst ingaan op het voordien geldende stelsel van de
beschikking tot vermindering van inhouding van loonbelasting en premie
volksverzekeringen ex artikel 30, lid 2, Wet LB (hierna: de
loonbelastingbeschikking).
2 De loonbelastingbeschikking ex artikel 30(oud) Wet LB en haar
voorloper
2.1 De in artikel 30 Wet LB vervatte bepalingen aangaande de
loonbelastingbeschikking komen volgens de memorie van toelichting ten
aanzien van de door de inspecteur te verlenen aftrek nagenoeg overeen
met artikelen 13 tot en met 16 van het Besluit op de Loonbelasting
1940 (hierna: het Besluit).(4) Deze artikelen van het Besluit gingen
over de verlaging van de in te houden loonbelasting in verband met
bepaalde uitgaven van de werknemer. Bij het opstellen van de
belastingtabel was destijds een bedrag van honderd gulden voor kosten
tot verwerving van het loon en terzake van persoonlijke verplichtingen
in aanmerking genomen. De werknemer kon de inspecteur verzoeken te
beslissen, dat op het loon, alvorens de belastingtabel daarop werd
toegepast, een bedrag in mindering werd gebracht wegens hogere kosten
tot verwerving van het loon of wegens hogere persoonlijke
verplichtingen (artikel 13). Op gelijke wijze kon een verzoek worden
gedaan wegens drukkende buitengewone lasten (artikel 14) of giften
(artikel 14a). Deze aftrekposten verminderden de heffingsmaatstaf en
werden in aanmerking genomen bij de tariefstoepassing door de
werkgever. Zij kwamen alleen in mindering op het loon dat werd belast
volgens de tabel.(5) Evenals onder het Besluit, werd onder artikel 30
Wet LB geen vermindering toegepast op beloningen die naar het
bijzondere tarief waren belast.(6)
2.2 Artikel 30 van de Wet LB bepaalt voor zover relevant:
(...).
2. Voor zover aftrekbare kosten niet zijn verwerkt in de van
toepassing zijnde loonbelastingtabel worden zij slechts in aanmerking
genomen voor zover bij voor bezwaar vatbare beschikking van de
inspecteur is bepaald dat op een vermindering te dier zake aanspraak
bestaat. ( ..)
3. Met overeenkomstige toepassing van het tweede lid wordt voor de
toepassing van de loonbelastingtabel het zuivere loon van de werknemer
verminderd met de volgende tot zijn belastbare inkomen dan wel zijn
belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964 behorende bestanddelen:
a. het negatieve bedrag aan zuivere inkomsten met betrekking tot de
eigen woning welke de werknemer tot hoofdverblijf dient;
b. persoonlijke verplichtingen;
c. buitengewone lasten;
d. aftrekbare giften;
e. verliezen uit voorafgaande kalenderjaren.
(...).
6. Het in het tweede lid bedoelde verzoek wordt slechts ingewilligd,
voor zover aannemelijk is dat bij afwijzing van het verzoek meer
loonbelasting zou worden geheven dan het bedrag dat aan
inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn, zo een aanslag in die
belasting zou worden opgelegd. (...).
3 De voorlopige teruggaaf ofwel negatieve voorlopige aanslag
3.1 De loonbelastingbeschikking is bij Wet van 12 juni 1997, Stb.
279,(7) (hierna: Wet van 12 juni 1997) met ingang van 1 juli 1998(8)
vervangen door een negatieve voorlopige aanslag, ofwel een voorlopige
teruggaaf. De werknemer hoeft geen loonbelastingbeschikking meer ter
verwerking aan zijn huidige of toekomstige werkgever over te leggen.
In plaats daarvan wordt door de belastingdienst een voorlopige
teruggaaf gegeven, die door haar wordt verwerkt en automatisch (in
beginsel maandelijks) aan de belastingplichtige wordt uitbetaald.
3.2 De negatieve voorlopige aanslag schept een formele grondslag voor
rechtstreekse uitbetalingen, vooruitlopend op de vaststelling van een
aanslag inkomstenbelasting.(9) De algemene regeling van de voorlopige
aanslag is te vinden in artikel 13 Algemene wet inzake
rijksbelastingen (AWR). Het artikel bepaalt onder meer:
1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden
vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt
geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te
stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag
opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing
van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige
aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen,
vermoedelijk zal worden vastgesteld. (...).
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag (voorlopige
teruggaaf) wordt voor of in de loop van het tijdvak slechts op verzoek
vastgesteld. (...).
3.3 Nadere regels inzake negatieve voorlopige aanslagen zijn te vinden
in artikel 24 Uitvoeringsregeling AWR 1994 (hierna: Uitv.reg.
AWR).(10) Het eerste en derde lid van dit artikel bepalen, voor zover
relevant (cursivering CvB):
1. Een (...) (voorlopige teruggaaf) wordt vastgesteld indien de in het
verzoek gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud
zijn ingevuld en ondertekend en de gevraagde bescheiden of andere
gegevensdragers zijn ingeleverd of toegezonden. (...).
(...).
3. De voorlopige teruggaaf wordt vastgesteld tot ten hoogste het
bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld na
verrekening van de aangewezen voorheffingen.
Uit het eerste lid volgt een verplichting voor de inspecteur om een
voorlopige teruggaaf vast te stellen indien de belastingplichtige erom
verzoekt en dit verzoek aan bepaalde voorwaarden voldoet. Tevens volgt
eruit dat voor het verzoek een formulier is vastgesteld.(11) In de
wetsgeschiedenis wordt gesproken over aanvraagformulieren voor de
voorlopige teruggaaf.(12) In de memorie van toelichting is over het
verzoek opgemerkt:
Het verzoek zal belangrijke overeenkomsten vertonen met het huidige
verzoek om vermindering van loonbelasting op grond van artikel 30 van
de Wet (...) . Wel moeten er enige aanvullende gegevens
worden vermeld met betrekking tot de omvang van het loon en de
tariefgroep. (...).(13)
En in de nota naar aanleiding van het verslag:
De leden van de PvdA-fractie vragen waaruit de aanvullende gegevens
bestaan die in de aanvraag moeten worden vermeld. Gevraagd zal worden
naar het geschatte jaarloon over het betreffende jaar. (...).
Daarnaast zal worden gevraagd naar de tariefgroep van de werknemer.
(...). Deze aanvullende gegevens zijn nodig om de voorlopige teruggaaf
op het juiste bedrag vast te stellen. (...).(14)
3.4 Het bij de Wet van 12 juni 1997 ingevoegde artikel 63a Wet op de
inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), thans artikel 9.3 Wet
inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), is een lex specialis aangaande
de voorlopige teruggaaf in de inkomstenbelasting en dient in samenhang
met de algemene regels van de AWR te worden gelezen. De tekst van
artikel 63a Wet IB 1964 is in belangrijke mate ontleend aan de tekst
van artikel 30, derde tot en met zesde lid, Wet LB 1964.(15) De in
artikel 63a vastgelegde bestanddelen van het belastbaar (binnenlands)
inkomen die in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van een
voorlopige teruggaaf zijn dezelfde als die, welke in aanmerking worden
genomen bij de loonbelastingbeschikking.(16)
3.5 Met de gewijzigde formulering en opbouw van artikel 9.3 Wet IB
2001 is ten opzichte van artikel 63a Wet IB 1964 geen inhoudelijke
wijziging beoogd.(17) Het eerste lid van artikel 9.3 (18)
luidt:
1. Bij de vaststelling van een voorlopige teruggaaf voor of in de loop
van het kalenderjaar worden alleen de volgende negatieve bestanddelen
van het belastbare inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen:
a. de reisaftrek; b. de negatieve belastbare inkomsten uit eigen
woning; c. de uitgaven voor inkomensvoorzieningen; d. de uitgaven voor
kinderopvang; e. de persoonsgebonden aftrek; f. de verliezen uit werk
en woning uit voorafgaande kalenderjaren.
In het tweede lid van artikel 9.3 is het toepassingsbereik van de
voorlopige teruggaaf uitgebreid met enkele heffingskortingen. Het
vijfde lid van artikel 9.3 komt inhoudelijk vrijwel
volledig overeen met artikel 63a, lid 4, eerste volzin, Wet IB 1964,
en met hetgeen gold voor de loonbelastingbeschikking (vergelijk
artikel 30, lid 6, eerste volzin, Wet LB):(19)
5. Een voorlopige teruggaaf wordt, (...), alleen vastgesteld voorzover
aannemelijk is dat meer loonbelasting zal worden geheven dan het
bedrag dat aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn indien een
aanslag inkomstenbelasting zou worden opgelegd.
4 Het arrest BNB 2001/280; de loonbelastingbeschikking en het
anoniementarief
4.1 In zijn rechtsoverweging 4.1 verwijst het Hof naar een eerder door
belanghebbende bij hetzelfde Hof en bij de Hoge Raad gevoerde
procedure, die heeft geleid tot het arrest van 23 mei 2001, BNB
2001/280. In deze zaak stond de vraag centraal of de inspecteur bij de
loonbelastingbeschikking over de periode 1 februari 1997 tot en met 31
december 1997 terecht geen vermindering heeft verleend ter zake van de
opgevoerde post ter compensatie van het toegepaste anoniementarief.
4.2 Het anoniementarief is met ingang van 1985 ingevoerd om het
verschijnsel van de anonieme werknemer tegen te gaan.(20) De
identiteit van de werknemer is onder meer van belang om te kunnen
beoordelen of de loonbelasting tot het juiste bedrag is ingehouden en
ook of een aanslag in de inkomstenbelasting moet worden opgelegd. De
maatregel kan er niet toe leiden dat de desbetreffende werknemers
uiteindelijk meer belasting verschuldigd zijn dan zij hadden moeten
betalen indien zij zich aanstonds aan de regels hadden gehouden.
Eventueel door het anoniementarief te veel ingehouden bedragen kunnen
bij de heffing van de inkomstenbelasting worden teruggegeven of
verrekend. Mede ter voorkoming van schade door te lage
belastingheffing is het anoniementarief gelijk aan het hoogste tarief
in de loon- en inkomstenbelasting. Als maatstaf van heffing geldt het
loon en niet het zuivere loon of (na 2001:) het belastbare loon. Met
aftrekbare kosten, een belastingvrije som of (na 2001:)
heffingskortingen wordt derhalve geen rekening gehouden.(21)
4.3 Het Hof heeft bij uitspraak van 4 april 2000, nr. 97/01031, dus in
de eerdere procedure die belanghebbende heeft gevoerd, overwogen:
-4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 30, tweede en derde lid, van
de Wet (...) kan bij het verlenen van een beschikking als de
onderhavige uitsluitend rekening worden gehouden met aftrekbare kosten
welke niet in de van toepassing zijnde loonbelastingtabel zijn
verwerkt, negatieve zuivere inkomsten uit de tot hoofdverblijf
dienende eigen woning, persoonlijke verplichtingen, buitengewone
lasten, aftrekbare giften en verliezen uit voorafgaande kalenderjaren.
Nu het door belanghebbende in zijn verzoek opgevoerde bedrag van (...)
f 33 300 niet onder een van deze categorieën is te rangschikken, heeft
de Inspecteur met dit bedrag bij het verlenen van de onderhavige
beschikking terecht geen rekening gehouden. Het bepaalde in (...)
artikel 30, zesde lid, van de Wet, (...) kan hier niet aan afdoen. Ook
belanghebbendes beroep op de met ingang van 1 juli 1998 in werking
getreden regeling inzake de voorlopige teruggaaf faalt, reeds hierom
omdat ook voor de toepassing van die regeling het evenvermelde bedrag
van f 33 300 niet in aanmerking kan worden genomen. (...).
De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard. Hij
overwoog in zijn arrest van 23 mei 2001, nr. 36 192, BNB 2001/280:
-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij het vaststellen
van de onderhavige beschikking terecht geen rekening heeft gehouden
met het door belanghebbende in zijn verzoek opgevoerde bedrag van f
33.300 ter zake van de door hem als gevolg van de toepassing van het
anoniementarief boven het tabeltarief verschuldigde loonbelasting en
premie volksverzekeringen.
-3.3. Het tweede middel keert zich tegen dit oordeel met het betoog
dat met de extra verschuldigde loonbelasting en premie
volksverzekeringen rekening dient te worden gehouden ingevolge artikel
13, leden 1 en 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna:
AWR) en, meer in het bijzonder, artikel 30, lid 6, van de Wet. Artikel
13 van de AWR ziet echter op belastingen die bij wege van aanslag
worden geheven en kan derhalve geen betekenis hebben voor de
loonbelasting, die immers bij wege van afdracht op aangifte wordt
geheven. Artikel 30 van de Wet kan in het onderhavige geval evenmin
aan de orde komen. Toepassing van het anoniementarief van artikel 26b
van de Wet heeft tot gevolg dat de belasting wordt geheven van het
loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet, dat wil zeggen
zonder dat dit loon wordt verminderd met de belastingvrije som,
aftrekbare kosten of andere bedragen. Toepassing van de op de voet van
artikel 25, lid 2, van de Wet vastgestelde loonbelastingtabellen en
van de in aanvulling daarop in artikel 30, leden 2 en 3, van de Wet
gegeven mogelijkheden bij beschikking nog rekening te doen houden met
niet in de loonbelastingtabellen verwerkte aftrekposten alsmede enige
andere tot het belastbare inkomen behorende bestanddelen, is dus niet
mogelijk. (...).
VN 2001/36.7 tekent bij dit arrest aan:
(...). De wettekst laat namelijk geen andere conclusie toe dan dat het
anoniementarief (thans 52%) van het loon wordt geheven, zonder welke
vermindering dan ook. (...). Wij merken nog op dat de limitatieve
opsomming van de posten die in een voorlopige teruggaaf
inkomstenbelasting kunnen worden verwerkt (thans artikel 9.3 Wet IB
2001; artikel 63a Wet IB 1964 voor de periode van 1 juli 1998 tot en
met 31 december 2000) uitsluit dat het door belanghebbende beoogde
doel langs die weg kan worden bereikt.
NTFR 2001/774 (Kawka) becommentarieert het arrest als volgt:
De verminderingsbeschikking loonbelasting is inmiddels vervangen door
de voorlopige teruggaaf, thans geregeld in artikel 9.3 van de Wet
inkomstenbelasting 2001. Echter, ook daar is een limitatieve opsomming
opgenomen van de posten die tot een voorlopige teruggaaf kunnen
leiden. De 'onterechte' toepassing van het anoniementarief maakt geen
onderdeel uit van dat lijstje. Naar mijn mening is procederen hierover
onder het nieuwe stelsel even hopeloos als onder het oude. Maar of
eenieder zich met die mening kan identificeren betwijfel ik.
5 Beschouwing; voorlopige teruggaaf en anoniementarief
5.1 Naar het mij voorkomt heeft de Hoge Raad in de aangehaalde
rechtsoverwegingen van het arrest van 23 mei 2001, BNB 2001/280 in
essentie niet anders geoordeeld dan dat bij toepassing van het
anoniementarief belasting wordt geheven van het loon, met andere
woorden zonder rekening te houden met de belastingvrije som,
aftrekbare kosten of andere bedragen. Het is dan niet mogelijk bij
loonbelastingbeschikking nog rekening te houden met niet in de
loonbelastingtabellen verwerkte aftrekposten alsmede enige andere tot
het belastbare inkomen behorende bestanddelen. De Hoge Raad is in die
zaak niet toegekomen aan de door het Hof wel beantwoorde vraag of de
wettelijke opsomming van negatieve bestanddelen aan de vermindering in
de weg staat.
5.2 De voorlopige aanslag is vanaf 1 juli 1998 geplaatst in de sfeer
van de inkomstenbelasting en de AWR; het is niet langer een
'aftrekpost' voor de tabeltoepassing in de loonbelasting. In de
onderhavige zaak over de voorlopige teruggaaf gaat niet langer op het
argument dat onder het anoniementarief geen rekening kan worden
gehouden met aftrekposten. Ik ben dan ook van mening dat het Hof in
zijn uitspraak van 17 maart 2003 verwijst naar rechtsoverwegingen die
specifiek zien op artikel 30 Wet LB. Van een volledige analogie tussen
beide zaken is dus mijns inziens geen sprake.
5.3 De wetgever heeft met de Wet van 12 juni 1997 geen materiële
wijzigingen beoogd ten opzichte van het stelsel van de
loonbelastingbeschikking.(22) De methode is hetzelfde gebleven; de
uitvoering is in handen gekomen van de belastingdienst in plaats van
de inhoudingsplichtigen teneinde de administratieve lasten van
laatstgenoemden te verminderen.(23) De limitatieve opsomming van de
bestanddelen van het belastbare inkomen uit werk en woning die bij het
vaststellen van een voorlopige teruggaaf in aanmerking kunnen worden
genomen, stemt min of meer overeen met die waarvoor vermindering kon
worden verkregen door middel van de loonbelastingbeschikking. Met
andere negatieve bestanddelen van het belastbare inkomen, waarbij
bijvoorbeeld te denken valt aan negatieve resultaten uit overige
werkzaamheden of verliezen uit aanmerkelijk belang kan pas bij de
vaststelling van de definitieve aanslag inkomstenbelasting rekening
worden gehouden. De extra belasting op grond van het anoniementarief
is geen bestanddeel van het belastbare inkomen uit werk en woning. Op
grond hiervan zou men reeds tot de conclusie kunnen komen dat artikel
9.3, lid 1 Wet IB 2001 geen mogelijkheid biedt om met de post rekening
te houden. De Inspecteur (in zijn verweerschrift voor het Hof) en de
staatssecretaris (in zijn verweerschrift in de onderhavige procedure)
zijn deze opvatting toegedaan. Ook de hiervoor aangehaalde commentaren
in VN en NTFR op HR 23 mei 2001, nr. 36 192 wijzen in deze richting.
5.4 Belanghebbende betoogt in cassatie echter dat het niet uitmaakt
dat de extra belasting op grond van het anoniementarief niet als
bestanddeel is genoemd in artikel 9.3, lid 1, Wet IB 2001: aangezien
hij reeds voor een voorlopige teruggaaf in aanmerking komt voor andere
bestanddelen van het belastbare inkomen uit werk en woning, zou het in
deze zaak slechts gaan om de wijze van berekening van de voorlopige
teruggaaf.(24) Het bedrag van de voorlopige teruggaaf wordt berekend
door de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting te vergelijken
met de geschatte voorheffing (zie artikel 9.3, lid 5, Wet IB).
5.5 Het komt mij voor dat voormelde vergelijking van de vermoedelijk
verschuldigde inkomstenbelasting en de geschatte voorheffing niet op
zich staat. Zij dient ter bepaling van het bedrag dat ten hoogste kan
worden teruggegeven (vergelijk de terminologie van artikel 13, lid 1,
AWR en artikel 24, lid 3, Uitv.reg. AWR). Naar mijn mening heeft de
wetgever niet een zo groot mogelijke aansluiting beoogd tussen de in
te houden loonbelasting en de uiteindelijk verschuldigde
inkomstenbelasting. Indien de vergelijking tussen de loonbelasting die
zal worden geheven en de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting
doorslaggevend zou zijn, zou dit immers de limitatieve opsomming van
artikel 9.3, lid 1, Wet IB 2001 ondermijnen. Dit geldt in ieder geval
voor de posten die niet genoemd zijn in het eerste lid en die kunnen
leiden tot een lager bedrag aan uiteindelijk verschuldigde
inkomstenbelasting. Nergens valt uit de wetsgeschiedenis op te maken
dat de vergelijking wel doorslaggevend is voor posten die kunnen
leiden tot een hoger bedrag aan vermoedelijk in te houden
loonbelasting.
5.6 Een werknemer zonder één van de negatieve bestanddelen van artikel
9.3, lid 1, Wet IB 2001 maar wiens loon onder het anoniementarief
valt, komt volgens de tekst van het artikel niet in aanmerking voor
een voorlopige teruggaaf. Ik zie niet in waarom dan bij de voorlopige
negatieve aanslag ten name van een werknemer die negatieve
bestanddelen van lid 1 heeft en wiens loon eveneens onder het
anoniementarief valt, wel rekening zou kunnen worden gehouden met de
extra heffing van loonbelasting. De teruggaaf is naar mijn mening dus
beperkt tot de heffing over de in artikel 9.3, lid 1 Wet IB 2001
genoemde bestanddelen. Dit sluit het door belanghebbende beoogde doel
uit.
5.7 Aangezien belanghebbende ter zitting voor het Hof heeft verklaard
nog steeds niet aan de identificatieplicht te voldoen en ook niet van
plan te zijn dit in de toekomst te doen, zal de loonbelasting die
uiteindelijk wordt ingehouden, zijn gebaseerd op het anoniementarief.
In het voorgaande ben ik ervan uitgegaan dat de op grond van het
anoniementarief extra in te houden loonbelasting onderdeel vormt van
de 'loonbelasting die zal worden geheven' in de zin van artikel 9.3,
lid 5, Wet IB 2001. Het is mijns inziens echter niet op voorhand
duidelijk of bij het vermoedelijk in te houden bedrag aan
loonbelasting acht moet worden geslagen op alle omstandigheden van het
geval, of dat het gaat om de loonbelasting zoals deze zou behoren te
worden ingehouden, gesteld dat de inhoudingsplichtige en de werknemer
zich aan de wettelijke voorschriften houden en het tabeltarief van
toepassing is. In dit laatste geval kan de vermoedelijke loonbelasting
op een globale wijze worden vastgesteld en hoeft bij de vergelijking
van de vermoedelijke loonheffing met de uiteindelijk verschuldigde
inkomstenbelasting geen rekening te worden gehouden het
anoniementarief. Maar ook niet met het bijzondere tarief ex artikel 26
Wet LB, of met het vermoeden dat de inhoudingsplichtige geen of te
weinig loonbelasting zal inhouden.
5.8 De terminologie in artikel 9.3, lid 5, 'loonbelasting die zal
worden geheven' is vergelijkbaar met die van artikel 9.2, lid 1, sub
a, Wet IB 2001, dat 'de geheven loonbelasting enz.' als voorheffing
aanwijst. Hieronder valt kort gezegd te verstaan de loonbelasting die
op grond van artikel 27, lid 1, Wet LB feitelijk is ingehouden of is
nageheven. Op deze analogie wijst ook de latere wetswijziging van 11
december 2002, Stb. 613, waarbij artikel 9.3 Wet IB 2001 is gewijzigd
in die zin dat het gezamenlijke bedrag aan voorheffingen, dus ook de
dividendbelasting en de kansspelbelasting, in aanmerking wordt
genomen.(25) Dit is volgens de memorie van toelichting een verwijzing
naar de in artikel 9.2 bedoelde voorheffingen.(26) Artikel 13 AWR
verwijst bovendien naar de verrekening van de aangewezen voorheffingen
zoals voorgeschreven in artikel 15 AWR. De verrekening van
voorheffingen ex artikel 15 AWR heeft betrekking op het bedrag dat in
feite is ingehouden. Hierbij wordt rekening gehouden met de specifieke
omstandigheden van het geval.
5.9 Anders dan bij de verrekening op de voet van artikel 15 AWR staat
het bedrag van de voorheffing bij de negatieve voorlopige aanslag nog
niet vast. Hoewel een schatting van in te houden loonbelasting in
individuele gevallen eenvoudig te maken is ('een extra regel op het
formulier voorlopige teruggaaf'), is het vanuit uitvoeringstechnisch
oogpunt naar mijn mening bezwaarlijk om rekening te houden met alle
omstandigheden die naar verwachting leiden tot een hoger of lager
bedrag aan in te houden loonbelasting dan de wettelijk voorgeschreven
loonbelasting. Dit past niet bij het karakter van de negatieve
voorlopige aanslag(27): blijkens de wetsgeschiedenis kunnen verzoeken
tot vaststelling hiervan door de inspecteur - in het belang van de
belastingplichtige - snel en zonder uitgebreid en diepgaand
feitenonderzoek worden behandeld.(28) Voor de praktijk met betrekking
tot de behandeling van verzoeken om loonbelastingbeschikkingen gold
hetzelfde.(29) De aanvullende gegevens die bij het verzoek om een
voorlopige teruggaaf blijkens de wetsgeschiedenis worden gevraagd, te
weten gegevens omtrent de omvang van het loon en de tariefgroep, zien
niet op de wijze van heffing door de inhoudingsplichtige. Dit duidt
erop dat niet alle omstandigheden in acht hoeven te worden genomen om
de 'loonbelasting die zal worden geheven' te berekenen. Gegevens over
de wijze van heffing komen ook niet voor in artikel 24, lid 4,
Uitv.reg. AWR. Dit artikellid geeft een limitatieve opsomming van
feiten en omstandigheden die de hoogte van de verleende voorlopige
teruggaaf kunnen beïnvloeden en waarvan na het vaststellen van de
voorlopige teruggaaf aan de inspecteur mededeling moet worden gedaan.
Het niet langer weigeren te voldoen aan de identificatieplicht is niet
als omstandigheid genoemd.
5.10 Gelet op het voorgaande meen ik dat bij de 'loonbelasting die zal
worden geheven' ex artikel 9.3, lid 5, Wet IB 2001, geen rekening
hoeft te worden gehouden met alle vermoedens die leiden tot een hoger
of lager bedrag aan in te houden loonbelasting dan de loonbelasting
die behoort te worden ingehouden. Zelfs indien de Hoge Raad de
opvatting zou huldigen dat de limitatieve opsomming van artikel 9.3,
lid 1, Wet IB 2001 niet in de weg staat aan de voorlopige teruggaaf
van de extra loonbelasting op grond van het anoniementarief, komt de
post mijns inziens derhalve niet voor teruggaaf in aanmerking.
5.11 Daar komt nog een overweging bij. Indien werknemers met behulp
van een maandelijkse voorlopige teruggaaf het nadeel van het
anoniementarief zouden kunnen vermijden, wordt de identificatieplicht
van werknemers bij de inhoudingsplichtige uitgehold. Hierdoor wordt
controle op de juistheid van de inhoudingen bemoeilijkt. De voorlopige
teruggaaf kan er naar mijn mening overigens evenmin toe dienen om door
de inhoudingsplichtige gemaakte fouten in de loonbelasting te
corrigeren; daartoe dient het middel van bezwaar tegen de inhouding op
de voet van artikel 24 AWR of uiteindelijk de correctie via de aanslag
inkomstenbelasting.
6 Beoordeling van de klachten
6.1 Ter zitting heeft het Hof het beroep van belanghebbende
gelijktijdig behandeld met zijn beroepen tegen de uitspraken van de
Inspecteur betreffende de opgelegde voorlopige aanslag voor het jaar
2000 en het bedrag dat als loonbelasting en premie volksverzekeringen
is ingehouden over het tijdvak juli 2000 (zaaknrs. 00/00137 en
00/02870). In eerstgenoemde zaak heeft het Hof het beroep
niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de
beroepstermijn. De beroepen in cassatie, met zaaknummers 39 485 en 39
486 gericht tegen deze twee uitspraken, zijn door de Hoge Raad op 20
februari 2004 verworpen onder verwijzing naar artikel 81 Wet op de
rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO). Bij de bespreking van de
aangevoerde klachten in cassatie zal ik derhalve alleen ingaan op de
klachten welke zijn gericht tegen de onderhavige uitspraak van het
Hof, genummerd 'punt 3' en 'punt 4' van het cassatieberoepschrift
onder nummer BK/01-02118.(30) De overige klachten, die zien op alle
drie de uitspraken, kunnen door de Hoge Raad naar mijn mening op grond
van artikel 81 Wet RO worden afgedaan.
6.2 De klacht onder punt 3 van het beroepschrift faalt reeds, omdat
zij miskent dat de vaststelling van hetgeen ten processe is gesteld en
verklaard van feitelijke aard is en in cassatie slechts in beperkte
mate kan worden getoetst. Van een motiveringsgebrek is geen sprake.
Deze klacht kan eveneens op grond van artikel 81 Wet RO door de Hoge
Raad worden afgedaan.
6.3 De klacht onder punt 4 van het beroepschrift richt zich tegen 's
Hofs oordeel in rov. 4.1 dat het meergenoemd arrest van 23 mei 2001,
BNB 2001/280 naar analogie van toepassing is op de onderhavige zaak.
In zoverre slaagt de klacht. Dit kan echter niet tot cassatie leiden,
aangezien 's Hofs oordeel reeds zelfstandig is gegrond op rov. 4.2.
Daar is geoordeeld dat de in het toepasselijke artikel 9.3 van de Wet
IB 2001 vermelde limitatieve opsomming van de posten die in een
voorlopige teruggaaf kunnen worden verwerkt, uitsluit dat het door
belanghebbende beoogde doel kan worden bereikt. Punt 4 van het
cassatieberoepschrift richt zich tevens tegen dit oordeel. Zoals
hiervoor is uiteengezet, getuigt het oordeel van het Hof niet van een
onjuiste rechtsopvatting. De klacht van belanghebbende gaat er voorts
aan voorbij dat de verrekening van de voorheffing niet louter
gebaseerd is op artikel 13 AWR, maar op dit artikel in samenhang met
de specifieke regeling in de inkomstenbelasting. Tot nadere motivering
van zijn oordeel was het Hof niet gehouden. De klacht kan derhalve
niet tot cassatie leiden.
7 Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Volgens het Hof (onder 1.1.) en de Inspecteur in zijn verweerschrift
gaat het om een bedrag van f 64.000; uit een bijlage bij het
verweerschrift van de Inspecteur volgt echter dat het in te houden
bedrag aan loonbelasting f 62.400 bedraagt, te weten 52% van f
120.000.
2 Het Hoofd van de eenheid particulieren van de Rijksbelastingdienst
te P.
3 Het tweede geschilpunt betrof de vraag of de Inspecteur bij het
vaststellen van de voorlopige teruggaaf een juiste systematiek bij de
berekening heeft toegepast. In de conclusie van repliek wijst
belanghebbende erop dat alle bij het Hof ingebrachte bezwaren nog
gelden. Ingevolge HR 11 april 2003, nr. 38 281, VN 2003/22.11 blijven
echter de door belanghebbende eerst bij de conclusie van repliek in
cassatie aangevoerde klachten buiten behandeling. In cassatie is
derhalve slechts het eerste geschilpunt van de hofprocedure relevant.
4 Kamerstukken II 1958/59, 5380, Wet op de loonbelasting 1958, nr. 7
(MvT), onder artikel 28, blz. 12.
5 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Besluit op de Loonbelasting 1940,
tweede druk, C. van Soest en J. Versluis, (losbl.), artikel 14,
aantekening 8.
6 Kamerstukken II 1958/59, 5380, Wet op de loonbelasting 1958, nr. 7
(MvT), onder artikel 28, blz. 12.
7 Volledig: Wet van 12 juni 1997, Stb. 279, tot aanpassing van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Wet op de loonbelasting 1964
en van enkele andere wetten in verband met verruiming van de
mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen tot een
negatief bedrag (voorlopige teruggaaf).
8 Wet van 14 mei 1998, Stb. 317 (Inwerkingtreding voorlopige
teruggaaf). Artikel 30 Wet LB heeft vanaf belastingjaar 1999 geen
toepassing meer gevonden. Het artikel is pas met ingang van 1 januari
2001 vervallen, vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 26 788, nr. 3 (MvT),
blz. 44.
9 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT, blz. 3.
10 Regeling van 14 juni 1994, Stcrt. 114, zoals deze regeling tot voor
deze zaak laatstelijk is gewijzigd bij regeling van 19 december 2000,
Stcrt. 250.
11 Vgl. L.A. de Blieck cs, Algemene wet inzake rijksbelastingen,
vijfde druk, Deventer, 1999, 5.4.2.2., blz. 176, en Fiscale
Encyclopedie De Vakstudie, Algemeen Deel, artikel 13 AWR, aantekening
34.
12 Zie nr. 3 (MvT), blz. 3, nr. 5 (NV), blz. 2.
13 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 3.
14 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 5 (NV), blz. 3. Zie ook blz. 4
(6e al.) en 5.
15 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 8, onderdeel B.
16 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 8, onderdeel B.
17 Parlementaire behandeling Wet IB 2001, Wet van 11 mei 2000, Stb.
2000, 215, tot vaststelling van de Wet Inkomstenbelasting 2001
(Belastingherziening 2001); inwerkingtreding 1 januari 2001 bij de Wet
van 11 mei 2000, Stb. 216 (Invoeringswet IB 2001); Kamerstukken II
1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT), Artikel 9.3 Voorlopige teruggaaf, blz.
286.
18 Tekst zoals deze luidde vóór de Wet van 18 oktober 2001, Stb. 491.
19 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 2.
20 Kamerstukken II 1984/85, 18 851, nr. 3 (MvT), blz. 4.
21 Vgl. Kamerstukken II 1984/85, 18 e851, nr. 3 (MvT), blz. 5.
22 Vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 119, B, advies Raad van State en
nader rapport, blz. 2: "Uiteraard is er geen inhoudelijk verschil in
behandeling voorzien tussen degenen die deelnemen aan een proef van de
voorlopige teruggaaf en degenen die gebruik blijven maken van de
zogenoemde loonbelastingbeschikking."
23 Vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 2.
24 Zie de hiervoor onder 1.5 van de conclusie aangehaalde passage.
25 Bij deze Wet houdende wijziging van belastingwetten c.a.
(Vervolgwijzigingen in samenhang met de Belastingherziening 2001), in
werkingtreding 1 januari 2003, is 'meer loonbelasting zal worden
geheven dan' vervangen door: 'het gezamenlijke bedrag van de
voorheffingen meer zal belopen dan'.
26 Kamerstukken II 2001/02, 28 487, nr. 3 (MvT), blz. 33.
27 Vgl. tevens HR 13 januari 1979, nr. 19 341, BNB 1979/212, HR 2
december 1998, nr. 33 798, BNB 1999/23 en HR 17 januari 2003, nr. 37
463, BNB 2003/188, r.o. 3.3. Zie in dezelfde zin met betrekking tot
het verwante terrein van de loonbelastingbeschikking HR 9 september
1981, nr. 20 683, BNB 1981/293, en HR 18 maart 1987, nr. 24 237, BNB
1987/230.
28 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3 (MvT), blz. 3-4.
29 Zie mijn boek Loonbelasting, m.m.v. D.V.E.M. Rammeloo, H.C.
Verploegh, Deventer, 1998, blz. 262. Een vergelijking van de
vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting met de waarschijnlijk in
te houden loonbelasting, werd niet gemaakt. Het bedrag van de
vermindering werd gewoonlijk berekend door de som van de aftrekposten
te verminderen met het totaal van de niet aan de loonbelasting
onderworpen inkomsten.
30 Beroepschrift in cassatie, blz. 3 en blz. 4.