Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AP1896 Zaaknr: 39385
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 18-06-2004
Datum publicatie: 18-06-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 39.385
18 juni 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
van 7 februari 2003, nr. 01/02544, betreffende na te melden aan X te Z
(België) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie
volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 573.756, waarvan f 331.194 belast naar een
tarief van 10 percent, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar,
bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de
Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar
een belastbaar inkomen van f 242.562. De uitspraak van het Hof is aan
dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende, die het gehele jaar 1998 in België woonde, bezit 70
percent van de aandelen in A B.V., gevestigd te R (hierna: de BV).
Belanghebbende had in het onderhavige jaar een vordering op de BV van
f 3.311.944, waarop geen rente werd vergoed. De Inspecteur heeft bij
het vaststellen van belanghebbendes aanslag over het onderhavige jaar
met toepassing van artikel 24, lid 4, Wet IB 1964 (hierna: de Wet) als
inkomsten uit vermogen over de jaren 1997 en 1998 in aanmerking
genomen een bedrag aan rente over genoemde vordering van 5 percent per
jaar. De Inspecteur heeft de bijgetelde rente op de voet van het
bepaalde in artikel 11, § 2, van het Belastingverdrag Nederland-België
van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) belast naar een tarief van
10 percent.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of het
Verdrag eraan in de weg staat dat door Nederland inkomstenbelasting
wordt geheven over de op grond van artikel 24, lid 4, van de Wet in
aanmerking genomen rente.
3.3. Ingevolge artikel 11, § 1, van het Verdrag is interest afkomstig
uit Nederland en betaald aan een inwoner van België, in België
belastbaar. Artikel 11, § 2, van het Verdrag bepaalt dat deze interest
ook in Nederland overeenkomstig de Nederlandse wetgeving mag worden
belast, maar dat de aldus geheven belasting niet hoger mag zijn dan 10
percent van het bedrag van de interest. Artikel VI van het Protocol
bij het Verdrag luidt:
"De uitdrukking 'betaald' gebezigd in de artikelen 10, 11 en 12 wordt
aldus opgevat dat daaronder wordt verstaan het voldoen aan de
verplichting gelden ter beschikking van de schuldeiser te stellen op
de wijze als voorzien in het contract of volgens het gebruik; zij
omvat derhalve alle vormen van schulddelging, hetzij door betaling in
contanten, door overschrijving op een rekening, of anderszins."
Het Hof heeft geoordeeld dat fictieve rente in de zin van artikel 24,
lid 4, van de Wet niet wordt betaald, nu de crediteur niets geniet.
Naar 's Hofs oordeel kan van de fictieve rente - nu die niet bedongen
is - onmogelijk worden gezegd dat deze 'volgens het gebruik' als
bedoeld in de Protocolbepaling ter beschikking van de schuldeiser
wordt gesteld. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, zo al aan artikel
3, § 2, van het Verdrag zou worden toegekomen, de term 'betaald' niet
naar Nederlands recht kan worden uitgelegd, nu de Nederlandse
belastingwet deze term niet kent in verband met volgens artikel 24,
lid 4, van de Wet in aanmerking te nemen inkomsten zoals fictieve
rente. Het Hof is vervolgens tot de slotsom gekomen dat artikel 11 van
het Verdrag niet van toepassing is op de fictieve rente, hetgeen
betekent dat de fictieve rente onder artikel 22 van het Verdrag valt
en mitsdien ter heffing is toegewezen aan België. Het middel richt
zich tegen deze oordelen.
3.4.1. Artikel 11, § 1 en 2, van het Verdrag kent Nederland een
beperkt heffingsrecht toe over interest afkomstig uit Nederland en
betaald aan een inwoner van België. Artikel 24, lid 4, van de Wet kan
ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten
laste van een inwoner van België als inkomsten uit vermogen in
Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet
daadwerkelijk aan hem als interest zijn betaald. Dit wettigt op
zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties
die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt
buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde
inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit
zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel
3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden
welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het
Verdrag worden bestreken, die inkomsten te belasten volgens
Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van
heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in
aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van
hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het
toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient
van forfaits of ficties.
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik
van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens
het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten
niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die,
zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou
gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te
vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor
een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het
Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag
eenzijdig zou worden gewijzigd.
3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting
over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen, en die, indien
zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of
vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de
fictie, nu het Verdrag voor de verrekening van bronheffingen uitgaat
van niet-fictieve geldstromen, potentieel een verschuiving teweeg in
de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België,
welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard, en - wat interest
betreft - het betaald zijn van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag
een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.
3.4.4. De aan artikel 24, lid 4, van de Wet ten grondslag liggende
overweging dat het gerechtvaardigd is om als inkomsten uit vermogen
aan te merken het bedrag dat als een normale vergoeding voor de door
de schuldeiser/houder van een aanmerkelijk belang ter beschikking
gestelde gelden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het
Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het
Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid
op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in
aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft
een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een
bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de
"permanency of commitments" van de verdragsluitende staten te
verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag
gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de
nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd,
en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden
door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het
eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het
voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt
tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het
Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale
wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet
functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op
artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale
wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de
nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook
niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de
bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de
heffingsbevoegdheid legitimeren.
3.4.5. In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen
sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het
Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 24, lid 4, van de Wet
doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor
belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervóór in
3.4.3 is overwogen volgt evenwel dat het Hof, wat er zij van zijn
oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van het Verdrag,
een juiste beslissing heeft gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot
cassatie leiden.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot
en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E.
Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 juni 2004.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van
Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van
EUR 409.