Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AH2784 Zaaknr: 38441
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 28-05-2004
Datum publicatie: 28-05-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.441
28 mei 2004
AB
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 19 juli
2002, nr. 01/01698, betreffende na te melden aan X te Z opgelegde
aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 43.052, welke aanslag, na daartegen gemaakt
bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de
Inspecteur vernietigd, en de aanslag verminderd tot een aanslag naar
een belastbaar inkomen van f 32.865. De uitspraak van het Hof is aan
dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 13 mei 2003 geconcludeerd
tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de
Staatssecretaris.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is door een Duitse rechter veroordeeld tot een
geldboete wegens het toebrengen van lichamelijk letsel in 1996 aan een
bezoeker van een discotheek, waar belanghebbende op dat moment als
ordebewaker optrad. Bij zijn aangifte voor het jaar 1999 heeft
belanghebbende de in dat jaar betaalde geldboete van f 13.361
gerangschikt onder de aftrekbare kosten. De Inspecteur heeft die
kosten niet in aftrek aanvaard.
3.2. Nadat in het geding voor het Hof de Inspecteur zijn
verweerschrift had ingediend, de griffier dat verweerschrift had
toegezonden aan belanghebbende, en beide partijen erin hadden
toegestemd dat het Hof uitspraak zou doen zonder onderzoek ter
zitting, heeft de Inspecteur aan het Hof een 'verbeterd exemplaar' van
het verweerschrift gezonden. Daarin was aan zijn eerder ingenomen
standpunt een subsidiair standpunt toegevoegd. Ook dat 'verbeterd
exemplaar' van het verweerschrift heeft de griffier toegezonden aan
belanghebbende, onder mededeling dat hij belanghebbende te zijner tijd
nader zou inlichten over de verdere behandeling van het beroep.
Vervolgens heeft het Hof zonder onderzoek ter zitting mondeling
uitspraak gedaan, welke uitspraak nadien op daartoe strekkend verzoek
van de Inspecteur is vervangen door de thans in cassatie bestreden
schriftelijke uitspraak. Het Hof heeft de geldboete aftrekbaar
geoordeeld.
3.3. Het Hof heeft het 'verbeterd exemplaar' van het verweerschrift
van de Inspecteur kennelijk als diens verweerschrift aanvaard en (ook)
het daarin ingenomen subsidiaire standpunt in behandeling genomen.
Daarover is in cassatie op zichzelf niet geklaagd.
3.4. Dit subsidiaire standpunt van de Inspecteur luidt:
Uit de door mij nu geraadpleegde aangifte inkomstenbelasting 1996 van
belanghebbende blijkt niet dat hij inkomsten van een in Duitsland
uitgeoefende dienstbetrekking heeft aangegeven. Ik stel daarom
subsidiair dat belanghebbende kosten heeft opgevoerd voor
werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan. Dat is niet
mogelijk.
Samenvattend ben ik van mening (...) dat de kosten zijn gemaakt voor
werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan.
Het Hof heeft dit standpunt verworpen op de grond dat de omstandigheid
dat uit een bepaalde bron van inkomen in het jaar van betaling van
daarmee samenhangende kosten geen inkomsten meer vloeien, niet eraan
in de weg staat dat die kosten voorzover die betrekking hebben op de
verwerving van inkomsten uit die bron, in aftrek worden gebracht,
zulks behoudens het bepaalde in artikel 36 van de Wet.
Deze redengeving betreft evenwel een stelling die in het subsidiaire
standpunt van de Inspecteur niet is te lezen - hij heeft zich er
immers niet op beroepen dat in het jaar van betaling, 1999, geen
inkomsten meer vloeiden -, terwijl een respons op wat de Inspecteur
wél heeft aangevoerd, ontbreekt. Mitsdien is 's Hofs verwerping van
het subsidiaire standpunt van de Inspecteur onbegrijpelijk
gemotiveerd. De daartegen gerichte motiveringsklacht slaagt derhalve.
3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet
volgen voor hernieuwde beoordeling van het subsidiaire standpunt van
de Inspecteur.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan
belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een
vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent
het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter
verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit
arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter,
en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en
C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I.
Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2004.
*** Conclusie ***
Nr. 38.441
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
13 mei 2003
1 Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: de belanghebbende) werkte in 1996 als
portier/uitsmijter bij een discotheek in Duitsland, waar hij
verantwoordelijk was voor de orde tijdens evenementen. Tijdens een
missverkiezing in die discotheek heeft hij jegens een bezoeker die de
uitgestalde dames lastig viel zodanig opgetreden dat deze een dubbele
kaakfractuur opliep en een tand verloor. De belanghebbende is te dier
zake door de Duitse strafrechter veroordeeld tot een geldboete die hij
in 1999 heeft betaald en die hij thans als beroepskost in mindering
zoekt te brengen op zijn inkomen 1999.
1.2 De opgevoerde aftrekpost beloopt f 14.761. De betaalde geldboete
bedraagt f 13.361, en aan kosten voor juridische bijstand voert de
belanghebbende f 1.400 op. De Inspecteur heeft aftrek geweigerd en
slechts het beroepskostenforfait ad f 3.174 in aanmerking genomen. De
Inspecteur heeft het door de belanghebbende aangetekende bezwaar
afgewezen. De belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur
in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).
1.3 In zijn aanvankelijke verweerschrift met dagtekening 18 september
2001 voor het Hof richtte de Inspecteur zich op de vraag of de kosten
zijn gemaakt in het kader van een behoorlijke vervulling van de
dienstbetrekking. De termijn voor het indienen van een verweerschrift
eindigde op 21 september 2001. Met dagtekening 22 oktober 2001 heeft
de Inspecteur niettemin "een verbeterd exemplaar van het
verweerschrift" ingediend, het begeleidende schrijven waarbij
vermeldt:
"Enige typefouten zijn eruit gehaald en er is een standpuntinname
toegevoegd".
1.4 Het toegevoegde standpunt van de inspecteur is door hem als volgt
verwoord in het verbeterde verweerschrift:
"Uit de door mij nu geraadpleegde aangifte inkomstenbelasting 1996 van
belanghebbende blijkt niet dat hij inkomsten van een in Duitsland
uitgeoefende dienstbetrekking heeft aangegeven. Ik stel daarom
subsidiair dat belanghebbende kosten heeft opgevoerd voor
werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan. Dat is niet
mogelijk".
1.5 Reeds in zijn aanvankelijke verweerschrift zegt de Inspecteur geen
bezwaar te hebben tegen afdoening van de zaak zonder mondelinge
behandeling. Het "verbeterde exemplaar" van het verweerschrift
herhaalt deze mededeling.
1.6 Na toezending aan hem van het oorspronkelijke verweerschrift heeft
de belanghebbende, na daartoe te zijn uitgenodigd door de griffier van
het Hof, bij schrijven van 1 oktober 2001 (dus vóórdat de inspecteur
zijn verweerschrift "verbeterde") ingestemd met behandeling van de
zaak zonder mondelinge behandeling. Op 23 oktober 2001, dus na het
verlenen van toestemming tot afdoening zonder zitting, is het
"verbeterde exemplaar" van het verweerschrift aan de belanghebbende
toegezonden. De begeleidende brief van het Hof vermeldt:
"Te zijner tijd zal ik u inlichten over de verdere behandeling van het
beroep."
Het Hof heeft de belanghebbende niet van ambtswege in de gelegenheid
gesteld een conclusie van repliek in te dienen (zie art. 8:43 Awb), en
de belanghebbende heeft daar evenmin om verzocht. Aan de
belanghebbende is ook overigens geen gelegenheid geboden zich uit te
laten over het toegevoegde standpunt van de Inspecteur.
1.7 Het Hof heeft mondeling uitspraak gedaan zonder mondelinge
behandeling. Op 19 april 2002 heeft de griffier van het Hof een
afschrift van de mondelinge uitspraak aan de belanghebbende gezonden.
2 De uitspraak van het Hof
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de
Inspecteur terecht een bedrag vanf 11.587 niet als aftrekbare kosten
in de zin van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
(hierna: de Wet) heeft geaccepteerd."
En het standpunt van de Inspecteur als volgt:
"3.3. De Inspecteur is primair van mening dat de onderhavige kosten
niet zijn aan te merken als beroepskosten aangezien het handelen van
belanghebbende in de uitoefening van zijn functie niet is aan te
merken als het behoorlijk vervullen van de dienstbetrekking en
subsidiair dat belanghebbende kosten heeft opgevoerd voor
werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan."
En tenslotte het standpunt van de belanghebbende als volgt:
"3.4. Belanghebbende betoogt dat het bestrafte optreden van
belanghebbende weliswaar wettelijk niet is toegestaan doch dat een
ordebewaker ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking er
soms niet aan ontkomt lichamelijk geweld te moeten toepassen teneinde
de orde in de bezochte uitgaansgelegenheid te bewaken. Hoewel geweld
geen doel op zich, is het naar zijn mening onvermijdelijk dat binnen
de uitoefening van zijn dienstbetrekking soms geweld moet worden
gebruikt hetgeen onvermijdelijk tot al dan niet ernstig letsel kan
leiden. In dat licht zijn de kosten van rechtsbijstand en de door de
Duitse strafrechter opgelegde boete naar zijn mening aan te merken als
beroepskosten."
2.2 Het Hof heeft als volgt geoordeeld, voor zover in cassatie van
belang:
"4.2. Nu het met ingang van 1 januari 1991 ingevoerde artikel 36,
eerste lid, onderdeel n, van de Wet (met ingang van 1997: onderdeel l)
betreffende de niet aftrekbaarheid van kosten, slechts ziet op
geldboeten die zijn opgelegd door een Nederlandse strafrechter en
geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in
Nederland, zijn geldboeten opgelegd door een buitenlandse rechter in
beginsel niet van aftrek uitgesloten. Een en ander brengt mee dat voor
de beoordeling of de onderhavige boete ten laste van belanghebbendes
inkomen kan worden gebracht, de vóór 1991 ter zake van boeten gewezen
jurisprudentie, haar geldingskracht heeft behouden.
4.3. Indien een werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking
handelingen verricht waardoor aan een derde schade wordt toegebracht,
kan in de regel ervan worden uitgegaan dat de daarmee opgeroepen
gevolgen verband houden met die dienstbetrekking en dat de kosten die
daaraan verbonden zijn in verband staan met die dienstbetrekking. Dit
is slechts anders indien die handelingen of het toebrengen van die
schade zozeer buiten de sfeer van de dienstbetrekking liggen dat van
daaraan verbonden kosten niet kan worden gesproken.
4.4. Gesteld voor (...) de vraag of de onderhavige kosten van de
opgelegde boete zijn aan te merken als beroepskosten is het Hof (...)
van oordeel dat voor de aftrekbaarheid van de boete niet bepalend is
of de beboete handeling van belanghebbende als zodanig is aan te
merken als een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, doch
slechts of die handeling paste in de concrete uitoefening van zijn
specifieke dienstbetrekking. Met belanghebbende is het Hof van oordeel
dat - ook al heeft het optreden van belanghebbende tot het (...)
(ongewenste) lichamelijke letsel geleid - niet (zonder meer) gezegd
kan worden dat het gebruik van fysiek geweld van belanghebbende onder
de geschetste omstandigheden in een zo ver verwijderd verband staat
tot zijn functie van portier/uitsmijter dat dit de aftrekbaarheid van
de aan hem ter zake opgelegde boete in de weg staat. Dit neemt niet
weg dat ook het Hof van mening is dat gebruik van fysiek geweld in
zijn algemeenheid ontoelaatbaar is en tot het uiterste moet worden
beperkt. Het primaire standpunt van de Inspecteur moet derhalve worden
verworpen.
4.5. De omstandigheid dat uit een bepaalde bron van inkomen in het
jaar van betaling van daarmee samenhangende kosten geen inkomsten meer
vloeien, staat er niet aan in de weg dat die kosten voor zover die
betrekking hebben op de verwerving van inkomsten uit die bron, in
aftrek worden gebracht, behoudens het bepaalde in artikel 36 van de
Wet. Nu zich te dezen geen van de aldaar beschreven situaties
voordoet, kan het Hof de Inspecteur evenmin volgen in zijn subsidiair
ingenomen standpunt.
4.6. Gelet op het onder 4.3. en 4.4. overwogene stelt het Hof de
aftrekbare kosten - voor zover deze het voor het onderhavige jaar
geldende arbeidsforfait te boven gaan - in verband ook met het onder
3.1. en 3.4. gestelde op f 10.187."
2.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)
heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een
verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. De
belanghebbende heeft niet gedupliceerd.
3 Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor: het Hof
heeft ten onrechte geen beslissing gegeven op het standpunt van de
Inspecteur dat aftrek niet kan worden verleend omdat een bron van
inkomen ontbreekt.
3.2 De toelichting op het cassatiemiddel betoogt dat de Inspecteur
zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat uit de aangifte
inkomstenbelasting 1996 niet blijkt dat sprake is van een in Duitsland
uitgeoefende dienstbetrekking waaruit inkomsten zouden zijn genoten,
zodat niet kan worden gezegd dat een bron van inkomen aanwezig is.
Door uitsluitend in te gaan op de omstandigheid dat in het jaar van
aftrek (1999) geen inkomsten (meer) uit de dienstbetrekking zijn
genoten, miskent het Hof volgens de Staatssecretaris de inhoud van de
stelling van de Inspecteur, nl. dat in 1996 geen bron bestond.
3.3 Des fiscus' stelling dat de aangifte 1996 geen inkomsten uit
Duitse uitsmijtwerkzaamheden vermeldt, wordt door de belanghebbende
bevestigd noch ontkend; zijn huidige adviseur heeft destijds niet de
aangifte verzorgd en hijzelf weet het ook niet meer. Het Hof heeft
niets vastgesteld omtrent de inhoud van de aangifte 1996.
4 Hoe het Hof de subsidiaire stelling van de fiscus moest of kon
begrijpen
4.1 De Staatssecretaris betoogt dat het Hof des inspecteur's
subsidiaire stelling verkeerd heeft uitgelegd en dat zulks een
motiveringsgebrek oplevert. Het Hof heeft antwoord gegeven op een
andere stelling (nl. de stelling dat in 1999 geen dienstbetrekking
meer bestond) dan de door de inspecteur ingenomen stelling (nl. dat er
in 1996 geen dienstbetrekking, althans geen bron bestond).
4.2 De vraag is dus wat het Hof uit des fiscus' subsidiaire stelling
moest of mocht opmaken. Nu ven repliek en dupliek geen sprake is, er
geen zitting is geweest en de behandeling na de aanvankelijke
schriftuurwisseling niet heropend is, is de enige kenbron van die
stelling het "verbeterde" verweerschrift van 22 oktober 2001. De
inspecteur omschrijft daarin zijn subsidiaire stelling als volgt:
"Ik stel daarom subsidiair dat belanghebbende kosten heeft opgevoerd
voor werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan. Dat is
niet mogelijk".
4.3 Ik meen dat deze stelling hoe dan ook onjuist is. Het is immers
wél mogelijk dat kosten afgetrokken worden waartegenover geen
inkomsten hebben gestaan, mits maar wel voordeel in het economische
verkeer werd beoogd en ook redelijkerwijze te verwachten viel. De
fiscus kan het Hof dan moeilijk verwijten dat het Hof zijn best gedaan
heeft om toch nog iets te maken van deze stelling. 's Hofs uitleg is
kennelijk deze dat de inspecteur het standpunt inneemt dat een
matching per aangiftejaar moet bestaan tussen inkomsten en daarmee
verband houdende kosten. Dat lijkt mij, gezien des inspecteur's eigen
omschrijving van zijn subsidiaire standpunt, geenszins onbegrijpelijk.
Dat het Hof de geciteerde stelling niet heeft opgevat als ontkenning
van het bestaan van een bron van inkomsten in 1996, is in elk geval
niet onbegrijpelijk, nu de inspecteur het begrip "bron" in het geheel
niet ter sprake brengt en zijn in 1.4 geciteerde "verbeterde"
standpunt ook niet inhoudt dat er geen dienstbetrekking was, maar
slechts (i) dat in 1996 geen inkomsten uit die dienstbetrekking zijn
opgegeven en (ii) dat het niet mogelijk zou zijn om kosten op te
voeren waartegenover geen inkomsten hebben gestaan. Stelling (i) is
ook indien zij juist is, niet ter zake (het niet aangeven van
inkomsten uit de bron neemt het bestaan van de bron niet weg) en
stelling (ii) is onjuist.
4.4 Overigens komt mij voor dat het Hof er behoudens tegenbewijs
voetstoots vanuit mocht gaan dat het verrichten van gooi- en
(uit)smijtdiensten in het Duitse commerciële nachtleven in het
algemeen in het economisch verkeer en met het oog op en in verwachting
van beloning geschiedt, zodat het Hof zelfs bij een (in de ogen van de
Staatssecretaris) juiste opvatting omtrent de inhoud van des
inspecteurs subsidiaire stelling mijns inziens aan die stelling
voorbij mocht gaan, nu de inspecteur niet aanbood zijn van alle
normale ervaringsregels afwijkende stelling te bewijzen, noch enige
substantiëring van zijn stelling overlegde, zelfs niet de aangifte
1996 van de belanghebbende.
4.5 Ik meen daarom dat het beroep ongegrond is. Voor het geval u
daarover anders zou denken, ga ik in op de procesbeginselrechtelijke
verwikkelingen van de zaak.
5 Afdoen zonder zitting
5.1 De Inspecteur heeft zijn subsidiaire standpunt pas ingenomen in
een geschrift, ingediend na verloop van de termijnen voor de
stukkenwisseling, en nadat beide partijen reeds - voor wat betreft de
belanghebbende op uitnodiging van het Hof - hadden afgezien van een
mondelinge behandeling.
5.2 Het beroepschrift in feitelijke instantie is ingekomen op 5 juli
2001, zodat de bepalingen van hoofdstuk 8 van de Algemene wet
bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing zijn(1). Art. 8:57 Awb
bepaalt:
"Indien partijen daarvoor toestemming hebben gegeven, kan de rechtbank
bepalen dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. In dat geval
sluit de rechtbank het onderzoek."
5.3 Indien na het verlenen van toestemming tot het afdoen zonder
zitting alsnog inhoudelijke stellingen worden betrokken door één van
beide partijen, dient de rechter mijns inziens een keuze te maken uit
drie: (i) buiten beschouwing laten van die stellingen; (ii) de andere
partij de gelegenheid geven op die stellingen te reageren; of (iii)
opnieuw toestemming vragen tot het achterwege laten van een zitting.
5.4 De Centrale Raad van Beroep 22 augustus 1997, AB 1997, 417, met
noot FP, moest oordelen over de toezending, door de griffier van de
rechtbank, van een rapport van een door de rechtbank als deskundige
geraadpleegde neuroloog, aan de partijen ná het door hen afzien van
mondelinge behandeling:
"De rechtbank heeft met toepassing van art. 8:57 Awb bepaald dat het
onderzoek ter zitting achterwege blijft en heeft na sluiting van het
onderzoek uitspraak gedaan.
(...)
De raad tekent daarbij aan dat de in art. 8:57 neergelegde bevoegdheid
is gegeven voor de situatie dat het vooronderzoek is beëindigd.
Partijen moeten er daarom op kunnen vertrouwen - zulks is ook
essentieel om te kunnen komen tot een afgewogen oordeel inzake de
vraag of toestemming kan worden verleend het onderzoek ter
terechtzitting achterwege te laten - dat zij op dat moment de
beschikking hebben over alle gedingstukken.
(...)
Naar de raad vaker als zijn oordeel heeft doen blijken, volgt uit de
in de art. 8:56 en 8:57 Awb gegeven regeling dat in een dergelijke
situatie (na het verlenen van toestemming worden nog stukken
toegezonden aan de partijen; PW), waarin (impliciet) sprake is van
heropening van het vooronderzoek, wil de rechtbank uitspraak kunnen
doen zonder onderzoek ter terechtzitting, door partijen ter zake
hernieuwd toestemming dient te worden gegeven, hetgeen in het
onderhavige geval niet is geschied.
De raad stelt, gelet op het voorgaande, vast dat de aangevallen
uitspraak niet rechtsgeldig tot stand is gekomen. Derhalve komt die
uitspraak voor vernietiging in aanmerking."
5.5 U overwoog in HR 8 juli 1986, BNB 1986/307, met conclusie Van
Soest en noot Van Leijenhorst, als volgt over een situatie (onder oud
recht) waarin met toestemming van de partijen van mondelinge
behandeling was afgezien en het Hof conclusies verbond aan het
onweersproken blijven van een bij vertoog ingenomen standpunt van de
inspecteur:
"4.1. Het Hof heeft de door de Inspecteur voor het eerst in diens
vertoogschrift aangevoerde stelling (...) als vaststaande aangemerkt
mede omdat belanghebbende deze stelling niet had weersproken.
4.2. Nu het Hof echter na de indiening van het vertoogschrift op de
voet van artikel 11a van de Wet administratieve rechtspraak
belastingzaken zonder mondelinge behandeling uitspraak heeft gedaan -
en zich derhalve voor belanghebbende in het geding voor het Hof geen
gelegenheid meer heeft voorgedaan om zich over de zojuist vermelde
stelling van de Inspecteur uit te laten - mocht het Hof aan het
ontbreken van tegenspraak geen betekenis toekennen voor zijn
beoordeling van de juistheid van die stelling. Hieraan doet niet af
dat belanghebbende erin had toegestemd dat het Hof zonder mondelinge
behandeling uitspraak deed."
5.6 In casu heeft de Inspecteur uit eigen beweging laten weten geen
bezwaar te hebben tegen afdoening zonder mondelinge behandeling. De
belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd door de griffier
van het Hof, schriftelijk laten weten in te stemmen met het achterwege
laten van een zitting, een en ander vóórdat er een "verbeterd"
verweerschrift ten tonele verscheen. Wanneer na het verlenen van
dergelijke toestemming door partijen nog een nadere stukkenwisseling
plaatsvindt via de griffier van het Hof, kan de partij die een
inhoudelijk stuk toegezonder krijgt (zoals in casu de belanghebbende)
er mijns inziens redelijkerwijze vanuit gaan dat het vooronderzoek
kennelijk heropend is (zie art. 8:68 Awb), en dat hij ofwel nog
gelegenheid zal krijgen te reageren ("Te zijner tijd zal ik u
inlichten over de verdere behandeling van het beroep"), ofwel opnieuw
de vraag krijgt voorgelegd of afgezien kan worden van een zitting. In
geen geval kunnen na termijnverloop en na het afzien van zitting
eenzijdig aangevoerde inhoudelijke stellingen als vaststaand
aangemerkt worden zonder wederhoor.
5.7 In casu heeft het Hof ondanks toezending ná afzien van zitting van
een inhoudelijk gewijzigd verweerschrift de partijen niet opnieuw
toestemming gevraagd om de zaak af te doen zonder zitting. Ik meen dat
zulks een schending van het recht inhoudt. Dat leidt mijns inziens
niettemin niet tot cassatie, nu de belanghebbende niet in zijn belang
geschaad is (het Hof heeft de ná afzien van zitting ingenomen stelling
van de inspecteur immers verworpen) en de Inspecteur mijns inziens
evenmin, nu zijn nadere stelling zelfs buiten een goede procesorde
behandeld is, al is hij niet tevreden over de wijze waarop het Hof die
stelling heeft opgevat.
6 Nieuwe stellingen na verloop van de verweertermijn
6.1 De Inspecteur heeft zijn subsidiaire standpunt pas ingenomen in
een geschrift, ingediend na verloop van de termijnen voor de
stukkenwisseling. In verband met een goede procesorde en het beginsel
van hoor en wederhoor had het Hof daarom niet op die subsidiaire
stelling behoren in te gaan zonder de belanghebbende alsnog de
gelegenheid te geven zich erover uit te laten.
6.2 De belanghebbende heeft hierover in cassatie weliswaar niet
geklaagd - al merkt hij in zijn verweerschrift in cassatie wel op dat
de Inspecteur zijn subsidiaire stelling pas in het verbeterde
verweerschrift van 22 oktober 2001 "ten tonele voert" - maar ik meen
dat de toepassing van de beginselen van behoorlijk procesrecht een
kwestie van openbare orde is, althans van ambtswege zou dienen te
geschieden, ook al heeft art. 29e AWR het slechts over niet in het
beroepschrift aangevoerde gronden die tot vernietiging van de
Hofuitspraak leiden en niet over van ambtswege bijgebrachte gronden
die ertoe nopen om juist niet te vernietigen ondanks een op zichzelf
gegrond cassatieberoep (ik meen dat het beroep ongegrond is, maar ik
veronderstel in dit onderdeel van deze conclusie dat u daarover anders
zou denken).
6.3 Art. 8:68 lid 1 Awb bepaalt:
"Indien de rechtbank van oordeel is dat het onderzoek niet volledig is
geweest, kan zij het heropenen. (...)"
Dat heeft het Hof niet gedaan, mogelijk omdat het Hof het tardief
opgevoerde subsidiaire standpunt van de inspecteur niet opvatte als
een nieuw feitelijk standpunt of geschilpunt, maar als een (onjuist)
juridisch standpunt (nl. dat een matching tussen inkomsten en kosten
per aangiftejaar zou moeten bestaan; zie onderdeel 4 hierboven). Ook
mogelijk is dat het Hof zich bij het schrijven van de schriftelijke
vervanging van de mondelinge uitspraak realiseerde dat wederhoor had
moeten plaatsvinden, maar dat het redeneerde dat zulks geen zin zou
hebben gehad omdat het Hof de tardieve stelling toch verwierp.
6.4 Art. 8:58 Awb bepaalt dat de partijen tot tien dagen voor de
zitting nadere stukken kunnen indienen(2) (die dan uiteraard ook de
wederpartij dienen te bereiken vóór de zitting). In casu is echter
geen sprake geweest van een zitting ter gelegenheid waarvan de
belanghebbende kon reageren op des fiscus' "verbeterde" verweer. Wel
is dat verbeterde verweerschrift aan de belanghebbende toegestuurd.
Hij heeft daarop kennelijk niet gereageerd.
6.5 Ik maak een vergelijking tussen de onderhavige situatie - de
Inspecteur voert buiten de verweertermijn een nieuw geschilpunt en
nieuwe feitelijke stellingen aan (die echter mogelijk niet als
zodanig, maar slechts als nieuwe juridische stelling door het Hof
onderkend zijn), terwijl geen zitting plaatsvindt en ook overigens de
belanghebbende niet in de gelegenheid is te reageren - en de situatie
waarin ter zitting een nieuw geschilpunt of nieuwe feiten worden
aangevoerd. Bij een degelijke "overval ter zitting" heeft de
wederpartij ten minste nog de gelegenheid om - ter zitting - te piepen
en bijvoorbeeld om uitstel te vragen of te betogen dat de zo laat
ingenomen stelling van de wederpartij buiten beschouwing gelaten moet
worden. Ik meen daarom dat voor zover uw jurisprudentie ter zake van
de "overval ter zitting" mocht uitwijzen dat een een dergelijke
overval buiten beschouwing moet blijven of minstens tot bedenktijd
aanleiding moet geven, zulks te meer geldt in een situatie zoals die
thans ter beoordeling staat.
6.6 Uw rechtspraak over nieuwe stellingen ter zitting is vrij coulant
voor de overvaller.(3) Beslissend criterium is mogelijke beschadiging
van het processuele belang van de wederpartij. Onderscheid moet worden
gemaakt tussen (i) het aanvoeren van nieuwe geschilpunten en (ii) het
aanvoeren van nieuwe gronden voor reeds eerder ingenomen standpunten,
alsmede tussen (iii) het innemen van nieuwe feitelijke stellingen en
(vi) het innemen van nieuwe juridische stellingen. Het ene onderscheid
leijkt op het andere, maar zij komen niet geheel op hetzelfde neer. Ik
geef een bloemlezing uit uw jurisprudentie:
6.7 In HR 28 oktober 1953, BNB 1953/335, met noot Hofstra, overwoog u:
"dat toch de beslissing, dat de Raad aan "verschillende
omstandigheden", waarop belanghebbende voor het eerst bij pleidooi
beroep heeft gedaan, voorbijgaat op grond dat de Inspecteur niet in de
gelegenheid is geweest, zich hiertegen terstond ter vergadering te
verweren, niet naar den eis der wet met redenen is omkleed;
dat deze beslissing juist zou zijn, indien het beroep op de bedoelde
omstandigheden opleverde het aanvoeren van nieuwe grieven of weren,
die door belanghebbende nog niet eerder waren te berde gebracht; dat
echter, indien deze omstandigheden slechts zijn aangevoerd als nadere
gronden tot ondersteuning van reeds eerder naar voren gebrachte
grieven of weren - hetgeen steeds geoorloofd is -, de overweging, dat
het voor den Inspecteur bezwaarlijk was hierop terstond te antwoorden,
voor den Raad slechts aanleiding zou hebben kunnen zijn om de
behandeling te verdagen, doch hem geen vrijheid zou hebben gegeven
deze omstandigheden zonder onderzoek ter zijde te stellen;
dat evenwel de Raad van Beroep in zijn uitspraak nalaat te vermelden,
welke bedoelde omstandigheden waren, zodat de Hoge Raad niet vermag na
te gaan, of zich te dezen het ene, dan wel het andere geval heeft
voorgedaan, en aldus niet in staat is te beoordelen of de wet door den
Raad van Beroep op de feiten met juistheid is toegepast."
6.8 In HR 8 juli 1996, BNB 1996/266, overwoog u:
"Het Hof heeft belanghebbendes stelling dat de vorming van een
vervangingsreserve mogelijk was, als tardief buiten behandeling
gelaten. Nu in 's Hofs uitspraak geen feiten of omstandigheden zijn
vastgesteld, waaruit voortvloeit in hoeverre een nader feitelijk
onderzoek naar deze stelling een vlotte procesgang verstoort, noch in
hoeverre de processuele positie van de Inspecteur is geschaad doordat
die stelling eerst ter zitting is geponeerd, terwijl de bestreden
uitspraak evenmin inhoudt dat de Inspecteur zich daaromtrent heeft
beklaagd, is 's Hofs beslissing om die stelling als tardief buiten
beschouwing te laten, onvoldoende gemotiveerd, immers blijkt daaruit
niet dat een afweging heeft plaatsgevonden van enerzijds het belang
dat belanghebbende heeft bij beoordeling van die stelling en
anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. De tegen
die beslissing gerichte klacht is derhalve gegrond."
6.9 In HR 22 januari 1997, BNB 1997/258, met noot Feteris, overwoog u:
"In een geval als het onderhavige, waarin een naheffingsaanslag met
verhoging is opgelegd, is de hoogte van de in een aanslag begrepen
enkelvoudige belasting mede bepalend voor het bedrag van de opgelegde
verhoging. Dit brengt mee dat, nu belanghebbende (mede) het opleggen
in het onderhavige geval van een aanslag met verhoging heeft
bestreden, het Hof hetgeen belanghebbende bij de (tweede) mondelinge
behandeling omtrent de enkelvoudige belasting heeft aangevoerd, niet
als een tardief verweer, doch als een aanvullend verweer tegen het
bedrag van die verhoging had behoren aan te merken. De omstandigheid
dat de Inspecteur bij het alsnog in behandeling nemen van bedoeld
verweer in zijn verdediging zou worden geschaad, kan aan het
voorgaande niet afdoen, aangezien die omstandigheid voor het Hof
aanleiding had dienen te zijn, indien de Inspecteur dat wenste, de
behandeling te verdagen
ten einde hem de gelegenheid te geven kennis te nemen van hetgeen door
belanghebbende omtrent de enkelvoudige belasting was aangevoerd, en
zich daarover uit te laten."
6.10 In HR 27 september 2002, BNB 2002/379, overwoog u:
"3.1. Gelijk overwogen in (...) BNB 1985/303, brengt de strekking van
de wettelijke regeling van het beroep bij het gerechtshof, vervat in
Hoofdstuk II van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken,
mede dat het hof niet acht mag slaan op stukken door een der partijen
overgelegd zonder dat aan de wederpartij van die stukken een afschrift
is verstrekt of deze in de gelegenheid is gesteld daarvan inzage te
nemen en evenmin indien niet aan de wederpartij de gelegenheid is
geboden het hof, hetzij schriftelijk hetzij bij de mondelinge
behandeling, van haar gevoelen omtrent die stukken te doen blijken.
3.2. Laatstbedoelde eis brengt voor het onderhavige geval (...) mede
dat het Hof op dat stuk geen acht mocht slaan zonder hetzij de
behandeling van de zaak te schorsen teneinde belanghebbende de
gelegenheid te geven zich over de inhoud van dat stuk te beraden en
zijn standpunt daaromtrent te bepalen hetzij zich ervan te vergewissen
dat belanghebbende voor de bepaling van zijn standpunt aan zodanige
schorsing geen behoefte had."
6.11 In HR 24 mei 2002, BNB 2002/320, met noot Van der Geld, overwoog
u:
"-3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende zich erop beroepen dat de
Inspecteur tijdens de hoorzitting in het kader van de behandeling van
het bezwaar heeft aangegeven voor de zuiverheid van de discussie ervan
te zullen uitgaan dat sprake is van een vaste inrichting op de
Antillen waaraan het pensioen kan worden toegerekend. Hieromtrent
heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur
zich in zijn stellingname voor wat betreft het al dan niet toerekenen
van de pensioenverplichting aan de vaste inrichting dusdanig heeft
vastgelegd, dat hij daaraan ook in de procedure voor het Hof is
gebonden. Het tegen dit oordeel gerichte, eerste middel kan niet tot
cassatie leiden. De stukken van het geding laten geen andere conclusie
toe dan dat de Inspecteur met bedoelde stellingname het voorwerp van
geschil niet heeft beperkt, nu hij op andere grond op het standpunt
bleef staan dat de in geding zijnde correctie diende te worden
aangebracht. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat het de
inspecteur in beginsel vrijstaat in de procedure voor het hof ter
ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de
uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen mits hij
daarbij de procespositie van de belanghebbende niet schaadt. Deze
vrijheid strekt zich, voor de inspecteur niet minder dan voor de
belastingplichtige, ook uit tot het - binnen de grenzen van de
rechtsstrijd - aanvoeren van argumenten die in de bezwaarfase onder
ogen zijn gezien en toen bewust uiteindelijk niet zijn gebezigd. Dit
is niet anders indien dit voor de wederpartij kenbaar was."
6.12 In HR 20 december 2002, BNB 2003/79, met conclusie Wattel en noot
Zwemmer, overwoog u dat:
"3.4.2. (...) het partijen in beginsel vrij staat tijdens de
mondelinge behandeling hun standpunt te wijzigen.
3.4.3. Een dergelijke wijziging of aanpassing van standpunt kan echter
slechts worden aanvaard als de andere partij daardoor in zijn
processuele belangen niet wordt geschaad. De taak van de rechter om
daarop toe te zien brengt mee dat hij de andere partij, zeker als het,
zoals in dit geval, gaat om een standpuntwijziging waartegenover een
beroep op opgewekt vertrouwen kan worden gesteld, in de gelegenheid
stelt zich over die wijziging uit te laten en desgewenst gelegenheid
geeft voor beraad. Nu uit 's Hofs uitspraak of uit het proces-verbaal
van de mondelinge behandeling niet blijkt dat het Hof belanghebbende
de gelegenheid daartoe heeft geboden, slaagt het middel omdat het
blijkens de daarop bij conclusie van repliek gegeven toelichting ook
is gericht tegen 's Hofs oordeel dat zij door de aanvaarding van de
standpuntwijziging niet in haar processuele positie is geschaad."
6.13 Ook uw jurisprudentie(4) over de zogenoemde interne compensatie
(het in bezwaar of beroep handhaven van een aanslag ondanks
gegrondheid van dat bezwaar of beroep omdat de fiscus alsnog een
compenserend tegengesteld punt inbrengt) houdt wezenlijk in dat de
partijen in beginsel in elke stand van het geding nieuwe punten ter
onderbouwing van hun oorspronkelijke standpunt kunnen innemen, mits
met inachtneming van het processuele belang van de andere partij en
van de proceseconomie (litis finiri oportet). Die jurisprudentie houdt
imers in dat een aanslag één beschikking is en dat de inspecteur
binnen de grenzen van de oorspronkelijke aanslag elk nieuw punt mag
aanvoeren ter onderbouwing van zijn standpunt dat de aanslag niet te
hoog is (mits niet tardief, mits met wederhoor en mits met
inachtneming van de (overige) processuele belangen van
belanghebbende).
6.14 Uit de jurisprudentie en de literatuur maak ik de volgende regels
op:
- ter zitting aangevoerde nieuwe stellingen, waardoor de rechtsstrijd
wordt uitgebreid of gewijzigd, en die mede feitelijke aspecten
betreffen, blijven buiten behandeling indien een rechterlijke
belangenafweging (die zijn neerslag moet vinden in de uitspraak(5))
tot de conclusie voert dat zij tardief zijn of anderszins behandeling
ervan onevenredig in het processuele nadeel van de andere partij is.
Criteria zijn onder meer de vragen (i) in hoeverre die stellingen
redelijkerwijs eerder hadden kunnen en moeten worden ingenomen(6),
(ii) in hoeverre de wederpartij redelijkerwijze in de gelegenheid is
terstond of op korte termijn te reageren, (iii) in hoeverre (de omvang
van) de rechtsstrijd wordt gewijzigd en (iii) in hoeverre de
proceseconomie en de rechtszekerheid toestaan dat (weer) uitstel in
een zaak zou moeten volgen;(7)
- nieuwe rechtskundige stellingen (nieuwe juridische onderbouwing van
reeds ingenomen standpunten) mogen ook ter zitting (in elke stand van
het geding) worden aangevoerd, al was het alleen maar omdat de rechter
het recht ook van ambtswege moet toepassen (zie HR 7 maart 1979, BNB
1979/125, met conclusie Mok en noot Hofstra);
- ter zitting aangevoerde nieuwe feitelijke stellingen of stukken ter
onderbouwing van reeds ingenomen standpunten, kunnen door de rechter
niet zonder motivering als tardief terzijde worden gelegd. Wel dient
de rechter er steeds op toe te zien, mede gezien het ontbreken van een
tweede feitelijke instantie, dat de wederpartij voldoende gelegenheid
heeft om zich op het nieuwe materiaal te beraden en erop te reageren,
al dan niet door middel van verdaging van de zitting, maar hij dient
er eveneens op toe te zien dat de zaak niet langer dan nodig
voortsleept en dat de indiener van het nieuwe materiaal niet
chicaneert of anderszins het evenwicht tussen de procespartijen
verstoort. Ik meen dat een significante wijziging van de rechtsstrijd
ter zitting slechts toelaatbaar is indien de wijziger redelijkerwijs
daar niet eerder mee had kunnen komen en de zitting verdaagd wordt om
de andere partij in de gelegenheid te stellen zich daarop te beraden,
tenzij die andere partij daarvan uitdrukkelijk afziet.
6.15 In casu spitste het geschil zich vóór de toevoeging in het
"verbeterde" verweerschrift van de Inspecteur geheel toe op de vraag
of de opgevoerde kosten pasten binnen een behoorlijke uitoefening van
belanghebbendes uitsmijtfunctie. Het verbeterde verweerschrift houdt
mijns inziens zowel een wijziging (uitbreiding) van de rechtsstrijd in
als een nieuwe feitelijke stelling: de inspecteur bestrijdt dat er
überhaupt(8) een bron bestaat waaraan kosten toegerekend zouden kunnen
worden (althans zo vindt de Staatssecretaris dat het Hof des
inspecteurs subsidiaire stelling had moeten begrijpen) op de grond dat
de belanghebbende in 1996 geen aangifte heeft gedaan van inkomsten uit
een Duitse dienstbetrekking als uitsmijter. Hij ondersteunt deze
stelling niet met enig stuk, ook niet met een kopie van de aangifte
1996, of anderszins.
6.16 Gezien uw vaste jurisprudentie kan het Hof een dergelijke
wijziging van de rechtsstrijd als tardief buiten beschouwing laten. De
rechter moet in zijn uitspraak wel blijk geven van de door hem
gemaakte afweging.
6.17 Het Hof heeft echter de nieuwe stelling van de Inspecteur wél
onderzocht (zij het niet in de zin die de Staatssecretaris er aan
gegeven wenst te zien) zonder de belanghebbende gelegenheid tot
verweer te geven, zodat de fiscus zich niet kan beklagen. Ook indien
juist zou zijn het standpunt van de fiscus dat het Hof de ingenomen
subsidiaire stelling van de fiscus anders had moeten begrijpen, had
het Hof die stelling kunnen en mijns inziens moeten terzijde stellen
als tardief, nu in de volgens de fiscus juiste lezing van de stelling
duidelijk sprake is van een wijziging van de rechtsstrijd die de
fiscus redelijkerwijze eerder had moeten doen plaatsvinden. Nu de
stelling strekte in het nadeel van de belanghebbende en zij door het
Hof verworpen is, kan ook de belanghebbende zich niet beklagen,
hetgeen hij dan ook niet doet.
7 Conclusie
7.1 Ik meen materieelrechtelijk dat het middel van de
Staatssecretaris, inhoudende dat het Hof een motiveringsfout heeft
gemaakt, ongegrond is. Ik meen voorts dat indien het Hof de
subsidiaire stelling van de inspecteur wél in de door de
Staatssecretaris gewenste zin had opgevat, het die stelling op grond
van een redelijke verdeling van de bewijslast had moeten verwerpen. Is
dit anders, dan rijst de procesrechtelijke vraag of vernietiging en
verwijzing zin heeft. Ik meen van niet. Het Hof had mijns inziens de
buiten de verweertermijn en ná het door de partijen afzien van een
zitting door de inspecteur aangevoerde stelling als tardief buiten
beschouwing moeten laten, nu (i) deze stelling zonder enig bezwaar
eerder aangevoerd had kunnen en daarom moeten worden (kennelijk heeft
de inspecteur noch bij zijn uitspraak op bezwaar, noch bij het
schrijven van zijn aanvankelijke verweerschrift in het dossier,
althans in de aangifte 1996 gekeken), (ii) de inspecteur niets heeft
aangevoerd of overgelegd of ten bewijze heeft aangeboden ter zake van
zijn nieuwe feitelijke stelling en (iii) de belanghebbende in zijn
processuele belangen geschaad zou kunnen worden door de stelling wél
te behandelen, tenzij het onderzoek heropend zou worden, waartoe
echter geen aanleiding bestond, gezien de aan de inspecteur zelf toe
te rekenen omstandigheid dat hij te laat was. Indien, andersom, het
Hof zonder wederhoor des fiscus' subsidiaire stelling behandeld zou
hebben en in het nadeel van de belanghebende zou hebben beslist, dan
zou zeker wél aanleiding hebben bestaan tot vernietiging. Nu het Hof
die ononderbouwde subsidiaire stelling - hoewel volgens de ficus
verkeerd begrepen - echter heeft verworpen, is er geen aanleiding
voorbij te gaan aan de regel litis finiri oportet. De fiscus heeft
ruimte genoeg gehad, hoe onsympathiek belanghebbendes geval ethisch
ook moge ogen.
7.2 Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Behoudens enige uitzonderingen; vergelijk art. 27 AWR. Vóór 1
september 1999 golden de bepalingen van de Wet administratieve
rechtspraak belastingzaken.
2 Zie over de 10-dagentermijn van art. 8:58 Awb Rechtbank Groningen 21
februari 1995, FED 1995/493, met noot Feteris.
3 Althans in vergelijking met de Afdeling Bestuursrechtspraak van de
Raad van State. U zie E.P. Pechler, Nieuwe grieven, NTFR 14 december
2001, blz. 1 t/m 3, en de noot van R.E.C.M. Niessen bij HR 26 oktober
2001, BNB 2002/66.
4 HR 9 augustus 2002, BNB 2002/328, met conclusie Wattel en noot Van
Soest, en HR 24 januari 2003, VN 2003/7.5.
5 Bijv. HR 28 oktober 1953, BNB 1953/335; HR 8 juli 1996, BNB
1996/266.
6 Meyes e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer, 1997, blz. 182 en 183;
Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, 1999, blz. 338 en 339; HR 20
december 2002, NTFR 2003/46.
7 Zie omtrent de afweging tussen het beginsel van hoor en wederhoor
enerzijds en proceseconomie anderzijds, R.J. Koopman, "Tardief,
tardief", zei de president, "ik luister niet meer naar die vent", TFB
april 2001, blz. 2 t/m 6.
8 Dit woord kan in deze casus wel.