Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AO0972 Zaaknr: C02/238HR
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 26-03-2004
Datum publicatie: 26-03-2004
Soort zaak: civiel - civiel overig
Soort procedure: cassatie
26 maart 2004
Eerste Kamer
Nr. C02/238HR
JMH/AT
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ONDERNEMINGEN 's-HERTOGENBOSCH,
kantoorhoudende te 's-Hertogenbosch,
EISER tot cassatie, voorwaardelijk
incidenteel verweerder,
advocaat: mr. J. Schenck,
t e g e n
DE GALLANTIJNSE WAARD B.V.,
gevestigd te Nijmegen,
VERWEERSTER in cassatie, voorwaardelijk
incidenteel eiseres,
advocaat: mr. R.S. Meijer.
1. Het geding in feitelijke instanties
Eiser tot cassatie - verder te noemen: de Ontvanger - heeft bij
exploot van 31 juli 1995 verweerster in cassatie - verder te noemen:
De Gallantijnse - gedagvaard voor de rechtbank te Arnhem en gevorderd
bij vonnis, voor zover rechtens mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, De
Gallantijnse te veroordelen om aan de Ontvanger te betalen een bedrag
van f 213.281,--, vermeerderd met de invorderingsrente vanaf 21 mei
1995 tot aan de dag der algehele voldoening.
De Gallantijnse heeft de vordering bestreden.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 28 mei 1998 de zaak naar de
rol verwezen voor een akteverzoek zijdens de Ontvanger. Bij
tussenvonnis van 21 januari 1999 heeft de rechtbank de Ontvanger tot
bewijslevering toegelaten, verstaan dat hoger beroep tegen het
tussenvonnis van 28 maart 1998 niet langer uitgesloten was, en iedere
verdere beslissing aangehouden
Tegen de tussenvonnissen van 28 mei 1998 en 21 januari 1999 heeft de
Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Arnhem.
Bij tussenarrest van 25 juli 2000 heeft het hof het tussenvonnis van
de rechtbank van 28 mei 1998 bekrachtigd, het tussenvonnis van 21
januari 1999 voor zover het betreft de beslissing omtrent de
bewijslevering en de gronden waarop dit berust vernietigd en te dien
aanzien opnieuw rechtdoende De Gallantijnse tot bewijslevering
toegelaten, met bekrachtiging van het vonnis van 21 januari 1999 voor
het overige.
Na enquête en contra-enquête heeft het hof bij eindarrest van 28 mei
2002 de vordering van de Ontvanger afgewezen.
De arresten van het hof van 25 juli 2000 en 28 mei 2002 zijn aan dit
arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen beide arresten van het hof heeft de Ontvanger beroep in cassatie
ingesteld. De Gallantijnse heeft voorwaardelijk incidenteel
cassatieberoep ingesteld. De cassatiedagvaarding en de conclusie van
antwoord tevens houdende het voorwaardelijk incidenteel beroep zijn
aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Partijen hebben over en weer geconcludeerd tot verwerping van het
beroep.
De Ontvanger heeft de zaak doen toelichten door zijn advocaat en door
mr. E. Platzer, advocaat bij de Hoge Raad, en De Gallantijnse heeft de
zaak namens haar advocaat doen toelichten door mr. A.E.H. van der
Voort Maarschalk, advocaat te Amsterdam.
De conclusie van de Advocaat-Generaal L.A.D. Keus strekt in het
principale beroep tot vernietiging van het eindarrest van 28 mei 2002
en tot verwijzing van de zaak ter verdere behandeling en beslissing;
in het incidentele beroep strekt de conclusie tot verwerping van het
beroep.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) De Gallantijnse (tot 25 juli 1994 genaamd: De Steenfabriek De
Gallantijnse Waard B.V.), met als directeur en enig
aandeelhouder, was tot 1 oktober 1991 enig aandeelhoudster van
Handels- en Exploitatie- en Scheepvaartonderneming Erven B.V.
(verder te noemen: ).
(ii) exploiteerde twee veerdiensten op de Maas met de ponten
genaamd God met Ons III en God met Ons IV (verder te noemen: de GMO
III en de GMO IV). De exploitatie van de GMO III is vanwege de
totstandkoming van een vaste oeververbinding op 1 juli 1987 gestaakt.
De dienst die de GMO IV onderhield was toen reeds geruime tijd
opgeheven. De GMO IV lag sedertdien stil en werd als reserve voor de
GMO III gebruikt. heeft naar mogelijkheden gezocht de ponten
elders te exploiteren, echter zonder resultaat. De GMO III en GMO IV
zijn op 5 maart 1990 aan een Duitse gegadigde verhuurd
onderscheidenlijk verkocht en door deze huurder onderscheidenlijk
koper gebruikt voor het onderhouden van veerdiensten op de Elbe in
Duitsland. Op 27 augustus 1991 heeft de GMO III verkocht aan De
Gallantijnse. De Gallantijnse heeft de exploitatie van de GMO III
(verhuur) voortgezet.
(iii) In verband met haar voornemen de aandelen in te verkopen
heeft De Gallantijnse op een gegeven moment haar belastingadviseur
(verder te noemen: ) opgedragen contact
met M&M Beheer B.V. (verder te noemen: M&M) op te nemen.
(iv) heeft M&M benaderd bij brief van 28 mei 1991. In
die brief is onder meer het volgende vermeld:
"De aandeelhouders van een besloten vennootschap hebben ons gevraagd
een koper te zoeken voor de aandelen.
De besloten vennootschap heeft een eigen vermogen van f 352.000,--
Aandelenkapitaal f 101.000,--
(...)
Dividendverleden voor een eventuele herkapitalisatie f 2.950.088,--
In 1988 is een vervangingsreserve gevormd van f 390.060,--
In 1990 is een vervangingsreserve gevormd van f 175.632,--
De vervangingsreserve is gevormd bij verkoop van twee veerponten en
bijbehorende activa die voorheen gebruikt werden binnen de
onderneming.
Doelomschrijving van de vennootschap:
- het drijven van handel in de meest uitgebreide zin, het verrichten
van diensten, het exploiteren van ondernemingen en het rederijbedrijf
en het verrichten van alles wat met het doel in verband staat, dit
alles in de meest uitgebreide zin des woordes.
Kunt u ons op korte termijn een indicatie geven van de
verkoopopbrengst van deze aandelen. Tot het geven van nadere
toelichtingen zijn wij gaarne bereid."
(v) Daarop heeft M&M bij brief van 7 juni 1991 gereageerd. Deze brief
luidt, voorzover thans van belang:
"Betreft: overname kasgeldvennootschap
Naar aanleiding van uw brief d.d. 28 mei jl. delen wij u mede bereid
te zijn de aandelen in bovengenoemde vennootschap over te nemen en wel
onder de volgende condities:
1. de koopsom zal gelijk zijn aan de intrinsieke waarde volgens de
prijsbepalende balans, waarbij voor de vervangingsreserve een
belastinglatentie in acht wordt genomen van 18% van de
vervangingsreserve;
2. als kopende vennootschap zal optreden EHG Invest B.V.,
vertegenwoordigd door ;
3. de prijsbepalende balans dient te worden gecertificeerd door een
registeraccountant, accountant-administratieconsulent of door een
andere deskundige als door ons zal worden goed gevonden;
4. bij de overname der aandelen wordt door de verkoper de
prijsbepalende balans gegarandeerd;
5. de overdracht kan geschieden bij notariële akte (...). De kosten
van deze akte zijn voor onze rekening;
6. de huidige directie e.d. treedt bij de aandelenoverdracht af;
7. door ons wordt de verplichting aanvaard om de B.V. gedurende 7
jaren na datum akte niet te liquideren;
8. de koopsom wordt niet met gelden uit de vennootschap betaald."
(vi) Op de prijsbepalende overnamebalans van per 1 oktober 1991
staan vermeld:
"- vlottende activa: een vordering uit hoofde van de rekening-courant
met De Gallantijnse van f 1.107.905,--;
- vervangingsreserve (1988): f 390.060,--
- vervangingsreserve (1990): f 175.632,48
- vervangingsreserve (1991): f 427.677,69
f 993.370,17
- een latente vennootschapsbelastingschuld met betrekking tot deze
vervangingsreserves van f 178.807,--, zijnde 18% van voormelde
bedragen;
- een vennootschapsbelastingschuld van f 31.344,-- over het lopende
boekjaar 1991."
(vii) De vervangingsreserves zijn ontstaan door:
- (1988) een vergoeding van Rijkswaterstaat van 60% van de door
geleden vermogensschade ten gevolge van het staken van de veerdienst
met de GMO III, welke vermogensschade als volgt is te specificeren:
immateriële vaste activa f 100,--
bedrijfswoning met schuur f 50.000,--
veerpont GMO III f 375.000,--
kadewerken f 60.000,--
inventaris en voorraden f 165.000,--
f 650.100,--;
- (1990) een boekwinst van f 175.632,48 ten gevolge van de verkoop van
de GMO IV;
- (1991) een boekwinst van f 137.677,69 ten gevolge van de verkoop van
een bedrijfswoning met schuur;
- (1991) een boekwinst van f 290.000,-- ten gevolge van de verkoop van
de GMO III.
(viii) hanteerde voor de GMO III en de GMO IV een
afschrijvingspercentage van 8 1/3% per jaar en een daarmee
corresponderende afschrijvingsperiode van 12 jaar.
(ix) De Gallantijnse heeft haar aandelen in bij notariële akte van
1 oktober 1991 voor f 897.754,-- verkocht en in eigendom overgedragen
aan EHG Invest B.V. (verder te noemen: EHG). In de akte is onder meer
vermeld:
"5. De koopster garandeert de verkoopster dat de vennootschap de
vervangingsreserve zoals op de balans hiervoor sub 3a vermeld binnen
de daarvoor gestelde termijn aanwendt in overeenstemming met de
fiscale regelingen dienaangaande. De gevolgen van het eventueel niet
voldoen aan deze verplichting zullen geheel voor rekening van koopster
zijn. De koopster verplicht zich jegens verkoopster het in de eerste
zin vermelde beding, alsmede het bepaalde in deze zin, aan haar
eventuele rechtsopvolger(s) op te leggen bij wijze van kettingbeding."
(x) De koopprijs is bepaald door van het bedrag aan liquide middelen
(de hiervoor vermelde vlottende activa op de overnamebalans) van f
1.107.905,-- af te trekken het bedrag van f 178.807,-- aan (de op 18%
bepaalde) latente vennootschapsbelastingschuld over de
vervangingsreserves en het (eveneens in de overnamebalans opgenomen)
bedrag van f 31.344,-- aan vennootschapsbelastingschuld over 1991.
(xi) heeft in 1991 haar onderneming gestaakt. Nagenoeg al haar
vermogensbestanddelen zijn aan de vennootschap onttrokken.
(xii) De naam en statuten van zijn op 14 januari 1992 gewijzigd.
De vennootschap is sedertdien genaamd Vestvast B.V. (verder te noemen:
Vestvast).
(xiii) Aan Vestvast is in 1994 een aanslag vennootschapsbelasting over
1991 opgelegd, die daarna definitief is geworden. Vestvast heeft die
aanslag niet betaald.
(xiv) Bij beschikking van 21 april 1995 is De Gallantijnse op grond
van artikel 40 lid 1 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990)
aansprakelijk gesteld voor deze vennootschapsbelasting met
heffingsrente en boete, vermeerderd met kosten en invorderingsrente.
De Gallantijnse heeft deze aansprakelijkstelling bij brief van 1 juni
1995 betwist.
3.2 De rechtbank heeft bij haar tussenvonnis van 21 januari 1999 de
Ontvanger toegelaten te bewijzen dat De Gallantijnse ten tijde van de
verkoop van de aandelen in wist of redelijkerwijze behoorde te
weten dat na vervreemding van die aandelen (nagenoeg) alle bezittingen
van die vennootschap zouden worden verduisterd.
3.3 In het mede tegen dat tussenvonnis gerichte hoger beroep van de
Ontvanger heeft het hof bij zijn tussenarrest van 25 juli 2000 De
Gallantijnse toegelaten tot het leveren van tegenbewijs van feiten en
omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat De Gallantijnse ten
tijde van de vervreemding van de aandelen in niet redelijkerwijze
behoorde te weten dat na de vervreemding van die aandelen (nagenoeg)
alle bezittingen van die vennootschap zouden worden verduisterd.
3.4 In zijn eindarrest van 28 mei 2002 heeft het hof De Gallantijnse
in dat tegenbewijs geslaagd geoordeeld en de vordering van de
Ontvanger afgewezen.
4. Beoordeling van het middel in het principale beroep
4.1 Onderdeel 1 van het middel richt zich tegen rov. 5.3 van het
tussenarrest, waarin het hof de grieven 2 en 3 van de Ontvanger
verwierp, die inhielden dat de rechtbank ten onrechte niet had
geoordeeld dat op De Gallantijnse, als verkoper van de aandelen in een
kasgeldvennootschap, een onderzoeksplicht rustte naar de bedoelingen
van de koper en dat zij gehouden was adequate maatregelen te treffen
om te voorkomen dat de vennootschap haar belastingschulden niet meer
zou voldoen. Het hof overwoog daartoe:
"Het hof volgt de Ontvanger daarin niet. Een dergelijke op de
aandeelhouder rustende algemene onderzoeksplicht en daarmee verband
houdende plicht tot het waarborgen van het belang van de Ontvanger dat
de vennootschapsbelasting wordt voldaan, vindt geen steun in het
recht. Het hof neemt in dit verband in aanmerking het bepaalde in
artikel 40 lid 1 van de Invorderingswet 1990, waarin de
aansprakelijkheid van de aandeelhouder, die zijn tot een aanmerkelijk
belang behorende aandelen heeft vervreemd, voor de door de
vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk wordt
gesteld van de vaststelling dat deze aandeelhouder ten tijde van de
vervreemding wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat alle of
nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap nadien zouden worden
verduisterd. De wetgever heeft blijkens de toelichting op dit
wetsartikel gemeend dat deze bewijslast, die in beginsel op de
Ontvanger rust, noodzakelijk was teneinde te voorkomen dat
vervreemding van aandelen al te zeer bemoeilijkt zou worden door de
dreiging van een aansprakelijk(...)stelling. Een kasgeldvennootschap
is daarvan niet uitgezonderd en de wetgever heeft deze vennootschap en
de houder van de aandelen daarin niet in de door de Ontvanger gewilde
uitzonderingspositie geplaatst. Het gaat te ver om die positie
desondanks, bij de toepassing van het desbetreffende wetsartikel of
via het leerstuk van de onrechtmatige daad, aan te nemen."
4.2 Onderdeel 1.1 behelst geen klacht. Onderdeel 1.2 verwijt het hof
van een onjuiste rechtsopvatting blijk te geven, omdat, kort gezegd,
vóór 1 oktober 1991 - de datum van de aandelenoverdracht van De
Gallantijnse aan EHG - een ongeschreven norm bestond, inhoudende dat
de (enig) aandeelhouder van een kasgeldvennootschap met
vervangingsreserve die ervoor koos de aandelen te verkopen, gehouden
was zich de belangen van de crediteuren van de vennootschap, althans
de Ontvanger, aan te trekken door het treffen van adequate
maatregelen, althans door te onderzoeken wat de bedoelingen van de
koper precies waren en of redelijkerwijs te verwachten was dat de
koper die bedoelingen zou kunnen verwezenlijken, zulks ongeacht of de
verkopende aandeelhouder wist of behoorde te weten, in de zin van art.
40 (oud) Iw 1990, dat na de vervreemding van de aandelen alle of
nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden
verduisterd.
4.3 Deze klacht faalt. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 1
februari 2002, nr. C00/066, NJ 2002, 258, heeft overwogen, was het,
beoordeeld naar de in de jaren tachtig van de vorige eeuw geldende
maatstaven, jegens de Ontvanger onrechtmatig de aandelen in een
kasgeldvennootschap met vervangingsreserves te vervreemden terwijl men
wist of behoorde te weten dat die vennootschap vervolgens zou worden
leeggehaald, doch kon het enkele door de vervreemder achterwege laten
van maatregelen ter zekerstelling van de belangen van de ontvanger
terwijl rekening gehouden moest worden met de mogelijkheid van
leeghalen, naar de toen geldende opvattingen niet als onrechtmatig
worden aangemerkt. Er zijn geen redenen om aan te nemen dat in de
periode tussen de in dat arrest aan de orde zijnde transacties en de
onderhavige aandelenoverdracht (op 1 oktober 1991) de
rechtsovertuiging inzake de eisen die gesteld dienen te worden aan de
aandeelhouder die de aandelen in een kasgeldvennootschap met
vervangingsreserve vervreemdt, een andere wijziging heeft ondergaan
dan tot uitdrukking is gekomen in de totstandkoming van art. 40 van de
Invorderingswet 1990, dat de door de Hoge Raad volgens het
evenbedoelde arrest van 2002 voor de jaren tachtig van de vorige eeuw
aangenomen ongeschreven norm codificeerde.
4.4 Onderdeel 1.3 betoogt dat de in onderdeel 1.2 verdedigde
ongeschreven norm in elk geval wel geldt in de omstandigheden van het
concrete geval, dat hierdoor gekenmerkt wordt dat (a) een
kasgeldvennootschap was, (b) binnen een zeer omvangrijke
vervangingsreserve was gevormd, (c) geen andere schulden had dan
belastingschulden, (d) ten tijde van de overdracht over voldoende
liquide middelen beschikte om de (latente) belastingschuld te voldoen,
(e) De Gallantijnse zelf niet in staat was gebleken de gelegenheid
te bieden vervangende bedrijfsmiddelen aan te schaffen en (f) De
Gallantijnse wist, althans behoorde te weten dat zeer twijfelachtig
was of EHG in staat zou (kunnen) stellen de gevormde
vervangingsreserve daadwerkelijk en ten volle te benutten, nu (i)
(mogelijk) voor een deel van de behaalde boekwinst en ontvangen
schadevergoeding geen vervangingsreserve gevormd mocht worden, (ii)
van verschillende vervangingsreserves, voor verschillende (soorten)
bedrijfsmiddelen en met verschillende termijnen voor vervangende
investeringen sprake was, (iii) De Gallantijnse zelf niet in staat was
(geweest) emplooi te vinden voor de GMO III en (iv) met de voldoening
aan de vervangingsverplichting een zeer groot bedrag gemoeid zou zijn.
4.5 Deze klacht stuit af op hetgeen is beslist in het genoemde arrest
van 1 februari 2002, zoals weergegeven hiervoor onder 4.3.
4.6 Onderdeel II bevat klachten over het bewijsoordeel van het hof in
het eindarrest in verband met hetgeen het hof in rov. 5.7 en 5.8 van
het tussenarrest heeft overwogen. In rov. 5.7 overwoog het hof:
"(...) Uit de inhoud van de onder 4.5 aangehaalde brief blijkt dat M&M
ten behoeve van EHG heeft ingestemd met een koopsom gelijk aan de
intrinsieke waarde volgens de prijsbepalende balans, waarbij is
aangegeven dat voor de vervangingsreserve(s) een latente
belastingschuld van 18% in acht zou worden genomen. Het is niet
duidelijk op basis waarvan dit percentage tot stand is gekomen. Er is
niet gesteld of gebleken dat M&M of EHG zich door De Gallantijnse
heeft laten informeren over de beperkingen die aan het gebruik van de
vervangingsreserves kleefden en over de mogelijkheden die bij het
aanwenden daarvan had, met name vanwege de aard van de te vervangen
bedrijfsmiddelen en de daarmee verband houdende afschrijvingstermijn
en de in acht te nemen termijnen waarbinnen deze bedrijfsmiddelen
dienden te worden vervangen teneinde van de vervangingsreserves te
kunnen profiteren. Voorzover in de onder 4.4 geciteerde
brief gegevens aan M&M heeft verstrekt, waren deze op dat moment
onjuist (de GMO III was nog niet verkocht) en onvolledig (behalve door
de verkoop van een veerpont was er ook een vervangingsreserve die
voortkwam uit een schadevergoeding van Rijkswaterstaat die betrekking
had op diverse andere bedrijfsmiddelen, waaronder een bedrijfswoning
en schuur). Gelet op de bijzondere bedrijfstak waarvoor de
bedrijfsmiddelen van hadden gediend, namelijk het exploiteren van
veerponten, en de door De Gallantijnse ondervonden beperkte
mogelijkheden voor dergelijke veerponten in Nederland, lag het niet
direct voor de hand dat EHG met in deze bedrijfstak werkzaam zou
blijven. Dat dit ook niet de bedoeling was kon De Gallantijnse
afleiden uit de omstandigheid dat EHG geen belangstelling had voor de
nog resterende bedrijfsmiddelen van . De verkoop van de GMO III,
die werd verhuurd en inkomsten genereerde, en van de bedrijfswoning en
schuur laten zich vooralsnog alleen verklaren door de wens van EHG om
een kasgeldvennootschap met alleen liquide middelen te verkrijgen. Er
was alle reden voor EHG, indien zij voortzetting van de
bedrijfsvoering door beoogde, om zorgvuldig na te gaan waarvoor de
vervangingsreserves zouden kunnen worden aangewend en welke fiscale
risico's hieraan kleefden alvorens in te stemmen met een koopsom voor
de aandelen die in belangrijke mate werd bepaald door het aannemen van
een latente vennootschapsbelastingschuld van 18% over deze reserves.
Rekening houdende met de destijds gebruikelijke rekenrente, zelfs
indien deze (zoals De Gallantijnse meent) op 9% per jaar zou moeten
worden gesteld, en afschrijvingstermijnen van de bedrijfsmiddelen
(waarvan de ponten het belangrijkste waren en door De Gallantijnse met
8 1/3% per jaar werden afgeschreven), was het overeengekomen
percentage van 18% voor de latente vennootschapsbelastingschuld -
gelet ook op de algemene analyse van met betrekking tot
het gunstige omslagpunt voor kopers van kasgeldvennootschappen in zijn
door de Ontvanger overgelegde rapport - niet zodanig gunstig dat EHG
fiscale risico's kon nemen indien zij als bedrijf redelijk, reëel en
te goeder trouw zou handelen. Dit alles moet ook voor De Gallantijnse
duidelijk zijn geweest, aangezien haar belangenbehartiger [betrokkene
2] een belastingadviseur was. Voor die aan De Gallantijnse toe te
rekenen kennis van haar belastingadviseur, aan wie zij de behartiging
van haar belangen heeft overgelaten, is tevens van belang dat in diens
vakkringen genoegzaam bekend was dat er met kasgeldvennootschappen
werd gefraudeerd en dat artikel 40 Invorderingswet 1990 ook is
ingevoerd om misbruik van vervangingsreserves tegen te gaan."
waaraan het hof in rov. 5.8 de conclusie heeft verbonden dat het -
behoudens tegenbewijs - ervoor moest worden gehouden dat de Ontvanger
erin was geslaagd aan te tonen dat De Gallantijnse redelijkerwijze
behoorde te weten dat het er M&M, EHG of enige andere betrokkene
slechts om te doen was de vermogensbestanddelen (bestaande uit liquide
middelen) aan de vennootschap te (doen) onttrekken en de
vennootschapsbelastingschuld door onbetaald te laten. Voorts
oordeelde het hof:
"Voorshands wordt geoordeeld dat de twijfel bij De Gallantijnse
omtrent de bedoelingen bij de koop van de aandelen in zo groot
moet zijn geweest, dat zij niet, althans niet zonder nader onderzoek,
op basis van hetgeen zij heeft aangevoerd ervan mocht uitgaan dat geen
misbruik van de kasgeldvennootschap zou worden gemaakt.",
waarna het De Gallantijnse heeft toegelaten tot het hiervoor in 3.3
vermelde bewijs.
4.7 In het eindarrest heeft het hof onder meer overwogen:
"2.1 Het hof blijft bij hetgeen in het tussenarrest is overwogen. Naar
aanleiding van de discussie tussen partijen met betrekking tot de
vraag of in het tussenarrest bindende eindbeslissingen zijn gegeven,
overweegt het hof het navolgende.
In het tussenarrest is onder 5.7 onder meer overwogen dat niet
duidelijk is op grond waarvan bij de bepaling van de koopsom rekening
is gehouden met een belastinglatentie van 18%. Het hof heeft
vervolgens de gronden aangegeven op grond waarvan, rekening houdende
met de in dat stadium vaststaande feiten en omstandigheden, voorshands
bewezen moest worden geacht dat een koopprijs, waarbij rekening werd
gehouden met een belastinglatentie van 18%, zodanige argwaan omtrent
de bedoelingen van de koper moet hebben gewekt dat De Gallantijnse
redelijkerwijs had behoren te weten dat het M&M, EHG of de andere
betrokkenen er slechts om te doen was de vermogensbestanddelen,
bestaande uit liquide middelen, ten detrimente van de Ontvanger aan de
vennootschap te onttrekken. Uit de omstandigheid dat deze beslissing
is genomen in het kader van een oordeel omtrent de bewijslastverdeling
alsmede uit de omstandigheid dat De Gallantijnse is toegelaten tot
tegenbewijslevering, volgt dat het hof van oordeel was dat het tot een
ander oordeel zou kunnen komen indien De Gallantijnse er in zou slagen
te bewijzen dat de koopprijs geen argwaan behoefde te wekken. In
zoverre is er derhalve in het tussenarrest geen eindbeslissing
genomen."
Het hof heeft De Gallantijnse in het te leveren tegenbewijs geslaagd
geoordeeld en overwogen (slot rov. 2.2):
"Aldus heeft De Gallantijnse bewezen dat een koopprijs waarbij
rekening werd gehouden met een belastinglatentie van 18% ten tijde van
de transactie niet behoefde te leiden tot het vermoeden dat de
bezittingen van ten detrimente van de fiscus zouden worden
verduisterd en heeft zij het tegenbewijs geleverd tegen het bewijs dat
het hof in het tussenarrest als voorshands door de Ontvanger geleverd
heeft aangemerkt."
4.8 Onderdeel 2.2 - onderdeel 2.1 bevat slechts een inleiding -
behelst de klacht dat de aangehaalde overwegingen en beslissingen uit
het eindarrest onverenigbaar zijn met die uit het tussenarrest, dan
wel anderszins onbegrijpelijk zijn, omdat 's hofs oordeel omtrent het
door De Gallantijnse bijgebrachte bewijs slechts betrekking heeft op
de aan de koopprijs van de aandelen ontleende verdenkingen, terwijl
het in het tussenarrest neergelegde vermoeden op nog andere, dat
vermoeden zelfstandig dragende, feiten en omstandigheden dan enkel de
koopprijs stoelde.
4.9 Deze klacht treft doel. Uit rov. 5.7 van het tussenarrest blijkt
dat het door het hof in rov. 5.8 aangenomen vermoeden naast de (mede
door de begroting van de latente belastingschuld op 18% van de
vervangingsreserves bepaalde) koopprijs berustte op andere, aldaar
vermelde feiten en omstandigheden. Het hof heeft in zijn eindarrest
evenwel slechts geoordeeld dat De Gallantijnse tegenbewijs had
geleverd op het punt van de koopprijs. Zonder nadere redengeving, die
ontbreekt, is daarom 's hofs in zijn eindarrest besloten liggende
oordeel dat het in rov. 5.8 van zijn tussenarrest uitgesproken
vermoeden was ontzenuwd, onbegrijpelijk.
4.10 Het vorenoverwogene brengt mee dat het bestreden eindarrest niet
in stand kan blijven en dat de overige klachten van het middel geen
behandeling behoeven.
5. Beoordeling van het middel in het voorwaardelijk ingesteld
incidenteel beroep
5.1 Nu blijkens het onder 4 overwogene het middel in het principale
beroep doel treft, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep
is ingesteld, vervuld, zodat het daarin voorgestelde middel moet
worden onderzocht.
5.2 Het middel richt zich in zijn drie onderdelen tegen rov. 5.7 van
het tussenarrest, voor zover het hof daarin heeft overwogen:
"Dit alles moet ook voor De Gallantijnse duidelijk zijn geweest,
aangezien haar belangenbehartiger een belastingadviseur
was. Voor die aan De Gallantijnse toe te rekenen kennis van haar
belastingadviseur, aan wie zij de behartiging van haar belangen heeft
overgelaten, is tevens van belang dat in diens vakkringen genoegzaam
bekend was dat er met kasgeldvennootschappen werd gefraudeerd en dat
artikel 40 Invorderingswet 1990 ook is ingevoerd om misbruik van
vervangingsreserves tegen te gaan."
5.3.1 Het eerste onderdeel verwijt het hof niet voldoende duidelijk te
hebben gemaakt of het in de bestreden overweging is uitgegaan van
(vermoedelijke) feitelijke wetenschap van De Gallantijnse zelf, van
aan De Gallantijnse toe te rekenen feitelijke wetenschap van haar
belastingadviseur , of van aan De Gallantijnse toe te
rekenen 'normatieve' wetenschap van , als gevolg waarvan
de beslissing, in het licht van het partijdebat en de grieven van de
Ontvanger, niet toereikend is gemotiveerd.
5.3.2 Bij de beoordeling van de klachten van dit onderdeel stelt de
Hoge Raad voorop dat het hof in de aangehaalde overweging kennelijk
wetenschap van aan De Gallantijnse heeft toegerekend
die bestond in kennis en inzicht die destijds in het algemeen van een
belastingadviseur mocht worden verwacht. Voor zover het onderdeel van
een andere lezing van het arrest uitgaat, mist het feitelijke
grondslag.
5.3.3 Bij pleidooi in hoger beroep is namens de Ontvanger aangevoerd:
"Uiteraard dient de wetenschap van , als
vertegenwoordiger van De Gallantijnse, aan De Gallantijnse te worden
toegerekend." Het hof heeft deze stelling kennelijk niet opgevat als
een grief, doch als een nadere motivering van het standpunt dat de
Ontvanger steeds in het geding heeft ingenomen omtrent de wetenschap
die De Gallantijnse ten tijde van de transactie bezat omtrent hetgeen
EHG voornemens was met , en dat het daarbij ging om toerekening van
meer dan enkel feitelijke wetenschap van , gebaseerd
daarop dat de 'belangenbehartiger' van De Gallantijnse
was aan wie deze de behartiging van haar in het geding zijnde belangen
had 'overgelaten', zodat het hof de toerekening kennelijk niet heeft
gegrond op een hoedanigheid van als vertegenwoordiger
van De Gallantijnse. Het gaat bij dit alles om een aan de
feitenrechter voorbehouden uitleg van de gedingstukken, die, gelet op
het partijdebat en in het bijzonder de context van de desbetreffende
passage in de pleitnota, niet onbegrijpelijk is. Hierop stuiten de
eerste drie klachten af.
5.3.4 De vierde klacht houdt in dat het hof, in het licht van de
desbetreffende, uitvoerig onderbouwde betwisting van De Gallantijnse,
niet zonder nadere motivering ervan mocht uitgaan dat de in het
onderdeel bedoelde wetenschap bij De Gallantijnse, onderscheidenlijk
, aanwezig was. Deze klacht stuit af op de aan de
feitenrechter voorbehouden vrijheid om op grond van in het geding
vaststaande feiten en omstandigheden de juistheid van een stelling,
behoudens te leveren tegenbewijs, bewezen te achten.
5.4.1 Het tweede onderdeel is gericht tegen 's hofs oordeel dat voor
aansprakelijkheid op grond van art. 40 (oud) Iw 1990 voldoende is dat
bij De Gallantijnse, dan wel bij , in abstracto
wetenschap bestond dat misbruik van kasgeldvennootschappen voorkomt,
aangezien vereist is dat die wetenschap ook bestond ten aanzien van de
onderhavige transactie in concreto, en klaagt dat het dat onderscheid
ten onrechte niet heeft gemaakt, waardoor het daaraan onjuiste, dan
wel ontoereikend gemotiveerde bewijsrechtelijke gevolgen heeft
verbonden.
5.4.2 Het onderdeel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het hof
heeft in rov. 5.8, mede op grond van door het hof bij De Gallantijnse
en veronderstelde wetenschap in abstracto, geoordeeld
dat de Ontvanger voorshands had aangetoond dat De Gallantijnse
redelijkerwijs behoorde te weten dat het M&M, EHG of enige andere
betrokkene slechts erom te doen was de vermogensbestanddelen aan
te (doen) onttrekken en haar vennootschapsbelastingschuld onbetaald te
laten. Aldus heeft het hof het bestaan van wetenschap 'in concreto'
voorshands aangenomen.
5.5.1 Het derde onderdeel bevat de klacht dat het hof niet heeft
vastgesteld dat en waarom De Gallantijnse zelf bekend was met de bij
veronderstelde wetenschap en heeft miskend dat art. 40
(oud) Iw 1990 geen ruimte biedt voor het aannemen van
aansprakelijkheid op grond van toerekening van wetenschap die slechts
bij een extern adviseur aanwezig is.
5.5.2 Voor zover dit onderdeel voortbouwt op de onderdelen 1 en 2 moet
het het lot daarvan delen. Voor het overige faalt het, nu het hof -
blijkens de zinsnede "Dit alles moet ook voor De Gallantijnse
duidelijk zijn geweest, aangezien haar belangenbehartiger [betrokkene
2] een belastingadviseur was" - kennelijk bij wege van vermoeden heeft
aangenomen dat , als belastingadviseur en persoon aan
wie De Gallantijnse de behartiging van haar belangen te dezen
overliet, zijn hier van belang zijnde wetenschap met De Gallantijnse
heeft gedeeld.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
in het principale beroep:
vernietigt het arrest van het gerechtshof te Arnhem van 28 mei 2002;
verwijst het geding naar het gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter
verdere behandeling en beslissing;
veroordeelt De Gallantijnse in de kosten van het geding in cassatie,
tot op deze uitspraak aan de zijde van de Ontvanger begroot op EUR
2.605,18 aan verschotten en EUR 1.590,-- voor salaris;
in het incidentele beroep:
verwerpt het beroep;
veroordeelt De Gallantijnse in de kosten van het geding in cassatie,
tot op deze uitspraak aan de zijde van de Ontvanger begroot op EUR
68,07 aan verschotten en EUR 1.365,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president P. Neleman als voorzitter
en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, P.C. Kop, E.J. Numann en
F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer A.
Hammerstein op 26 maart 2004.
*** Conclusie ***
Rolnummer C02/238HR
Mr. Keus
Zitting 19 december 2003
Conclusie inzake
de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen 's-Hertogenbosch)
(hierna: de Ontvanger)
tegen
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid De
Gallantijnse Waard B.V.
(hierna: De Gallantijnse)
1. Feiten en procesverloop
1.1 Het gaat in deze zaak vooral om de vraag of en in hoeverre de
verkoper van een zogenaamde kasgeldvennootschap zich het belang van de
Ontvanger bij het innen van vennootschapsbelasting moet aantrekken.
1.2 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan(1).
(a) De Gallantijnse (tot 25 juli 1994 genaamd: De Steenfabriek De
Gallantijnse Waard B.V.), met als directeur en enig
aandeelhouder, was tot 1 oktober 1991 enig aandeelhoudster van
Handels- en Exploitatie- en Scheepvaartonderneming Erven B.V.
(hierna: ).
(b) exploiteerde twee veerdiensten op de Maas met de ponten
genaamd de God met Ons III en de God met Ons IV (hierna: de GMO III en
de GMO IV). De exploitatie van de GMO III is vanwege de totstandkoming
van een vaste oeververbinding op 1 juli 1987 gestaakt. De dienst die
de GMO IV onderhield, was toen reeds geruime tijd opgeheven. De GMO IV
lag sedertdien stil en werd als reserve voor de GMO III gebruikt.
heeft naar mogelijkheden gezocht de ponten elders te exploiteren,
echter zonder resultaat. De GMO III en GMO IV zijn op 5 maart 1990 aan
een Duitse gegadigde verhuurd respectievelijk verkocht en door deze
koper en huurder gebruikt voor het onderhouden van veerdiensten op de
Elbe in Duitsland. Op 27 augustus 1991 heeft de GMO III verkocht
aan De Gallantijnse. De Gallantijnse heeft de exploitatie van de GMO
III (verhuur) voortgezet.
(c) In verband met haar voornemen de aandelen in te verkopen heeft
De Gallantijnse op een gegeven moment haar belastingadviseur
(hierna: ) opgedragen contact met M&M
Beheer B.V. (hierna: M&M) op te nemen.
(d) heeft M&M benaderd bij brief van 28 mei 1991(2). In
die brief is onder meer het volgende vermeld:
"De aandeelhouders van een besloten vennootschap hebben ons gevraagd
een koper te zoeken voor de aandelen.
De besloten vennootschap heeft een eigen vermogen vanf 352.000,-
Aandelenkapitaalf 101.000,-
(...)
Dividendverleden voor een eventuele herkapitalisatief 2.950.088,-
In 1988 is een vervangingsreserve gevormd vanf. 390.060,-
In 1990 is een vervangingsreserve gevormd vanf. 175.632,-
De vervangingsreserve is gevormd bij verkoop van twee veerponten en
bijbehorende activa die voorheen gebruikt werden binnen de
onderneming.
Doelomschrijving van de vennootschap:
- het drijven van handel in de meest uitgebreide zin, het verrichten
van diensten, het exploiteren van ondernemingen en het rederijbedrijf
en het verrichten van alles wat met het doel in verband staat, dit
alles in de meest uitgebreide zin des woordes.
Kunt u ons op korte termijn een indicatie geven van de
verkoopopbrengst van deze aandelen. Tot het geven van nadere
toelichtingen zijn wij gaarne bereid."
(e) Daarop heeft M&M bij brief van 7 juni 1991 gereageerd(3). Deze
brief luidt, voorzover van belang:
"Betreft: overname kasgeldvennootschap
Naar aanleiding van uw brief d.d. 28 mei jl. delen wij u mede bereid
te zijn de aandelen in bovengenoemde vennootschap over te nemen en wel
onder de volgende condities:
1. de koopsom zal gelijk zijn aan de intrinsieke waarde volgens de
prijsbepalende balans, waarbij voor de vervangingsreserve een
belastinglatentie in acht wordt genomen van 18% van de
vervangingsreserve;
2. als kopende vennootschap zal optreden EHG Invest B.V.,
vertegenwoordigd door ;
3. de prijsbepalende balans dient te worden gecertificeerd door een
registeraccountant, accountant-administratieconsulent of door een
andere deskundige als door ons zal worden goed gevonden;
4. bij de overname der aandelen wordt door de verkoper de
prijsbepalende balans gegarandeerd;
5. de overdracht kan geschieden bij notariële akte (...). De kosten
van deze akte zijn voor onze rekening;
6. de huidige directie e.d. treedt bij de aandelenoverdracht af;
7. door ons wordt de verplichting aanvaard om de B.V. gedurende 7
jaren na datum akte niet te liquideren;
8. de koopsom wordt niet met gelden uit de vennootschap betaald.
(f) Op de prijsbepalende overnamebalans van per 1 oktober 1991
staan vermeld:
- vlottende activa: een vordering uit hoofde van de rekening-courant
met De Gallantijnse vanf 1.107.905,-;
- vervangingsreserve (1988):f 390.060,-
- vervangingsreserve (1990):f 175.632,48
- vervangingsreserve (1991):f 427.677,69
f 993.370,17
- een latente vennootschapsbelastingschuld met betrekking tot deze
vervangingsreserves van f 178.807,-, zijnde 18% van voormelde
bedragen;
- een vennootschapsbelastingschuld van f 31.344,- over het lopende
boekjaar 1991.
(g) De vervangingsreserves zijn ontstaan door:
- (1988) een vergoeding van Rijkswaterstaat van 60% van de door
geleden vermogensschade tengevolge van het staken van de veerdienst
met de GMO III, welke vermogensschade als volgt is te specificeren:
immateriële vaste activaf 100,-
bedrijfswoning met schuurf 50.000,-
veerpont GMO IIIf 375.000,-
kadewerkenf 60.000,-
inventaris en voorradenf 165.000,-
f 650.000,-(4);
- (1990) een boekwinst van f 175.632,48 tengevolge van de verkoop van
de GMO IV;
- (1991) een boekwinst van f 137.677,69 tengevolge van de verkoop van
een bedrijfswoning met schuur;
- (1991) een boekwinst van f 290.000,- tengevolge van de verkoop van
de GMO III.
(h) hanteerde voor de GMO III en de GMO IV een
afschrijvingspercentage van 8 1/3 % per jaar en een daarmee
corresponderende afschrijvingsperiode van 12 jaar.
(i) De Gallantijnse heeft haar aandelen in bij notariële akte van
1 oktober 1991 voor f 897.754,- verkocht en in eigendom overgedragen
aan EHG Invest B.V. (hierna: EHG)(5). In de akte is onder meer
vermeld:
"5. De koopster garandeert de verkoopster dat de vennootschap de
vervangingsreserve zoals op de balans hiervoor sub 3a vermeld binnen
de daarvoor gestelde termijn aanwendt in overeenstemming met de
fiscale regelingen dienaangaande. De gevolgen van het eventueel niet
voldoen aan deze verplichting zullen geheel voor rekening van koopster
zijn. De koopster verplicht zich jegens verkoopster het in de eerste
zin vermelde beding, alsmede het bepaalde in deze zin, aan haar
eventuele rechtsopvolger(s) op te leggen bij wijze van kettingbeding."
(j) De koopprijs is bepaald door van het bedrag aan liquide middelen
(de hiervoor vermelde vlottende activa op de overnamebalans) van f
1.107.905,- af te trekken het bedrag van f 178.807,- aan (de op 18%
bepaalde) latente vennootschapsbelastingschuld over de
vervangingsreserves en het (eveneens in de overnamebalans opgenomen)
bedrag van f 31.344,- aan vennootschapsbelastingschuld over 1991.
(k) heeft in 1991 haar onderneming gestaakt. Nagenoeg al haar
vermogensbestanddelen zijn aan de vennootschap onttrokken.
(l) De naam en statuten van zijn op 14 januari 1992 gewijzigd. De
vennootschap is sedertdien genaamd Vestvast B.V. (hierna: Vestvast).
(m) Aan Vestvast is in 1994 een aanslag vennootschapsbelasting over
1991 opgelegd, die daarna definitief is geworden. Vestvast heeft die
aanslag niet betaald.
(n) Bij beschikking van 21 april 1995 is De Gallantijnse op grond van
artikel 40 lid 1 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) aansprakelijk
gesteld voor deze vennootschapsbelasting met heffingsrente en boete,
vermeerderd met kosten en invorderingsrente(6). De Gallantijnse heeft
deze aansprakelijkstelling bij brief van 1 juni 1995 betwist.
1.3 Op grond van de beschikking van 21 april 1995 heeft de Ontvanger
bij dagvaarding van 31 juli 1995 het onderhavige geding bij de
rechtbank Arnhem ingeleid. Zijn vordering strekte tot veroordeling van
De Gallantijnse tot betaling aan de Ontvanger van een bedrag f.
213.281,-, te vermeerderen met de invorderingsrente vanaf 21 mei 1995.
De Gallantijnse heeft gemotiveerd verweer gevoerd.
1.4 Bij tussenvonnis van 6 juni 1996 heeft de rechtbank in een door De
Gallantijnse ingeleid vrijwaringsincident vonnis gewezen. De rechtbank
heeft De Gallantijnse toegestaan EHG te dagvaarden om op de eis tot
vrijwaring te antwoorden en voort te procederen.
1.5 Bij tussenvonnis van 28 mei 1998 heeft De rechtbank de Ontvanger
in de gelegenheid gesteld zich bij akte uit te laten over de door hem
gestelde verduistering van het vermogen van Vestvast.
1.6 Bij tussenvonnis van 21 januari 1999 heeft de rechtbank geoordeeld
dat de verduistering van het vermogen van Vestvast in rechte vaststaat
(rov. 2). De rechtbank heeft de Ontvanger in de gelegenheid gesteld te
bewijzen dat De Gallantijnse ten tijde van de verkoop van de aandelen
in wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na de
vervreemding van die aandelen alle, althans nagenoeg alle, bezittingen
van die vennootschap zouden worden verduisterd. De rechtbank heeft De
Gallantijnse gevolgd in haar opvatting dat die wetenschap door de
Ontvanger moet worden bewezen en dat op de vervreemder geen
onderzoeksplicht rust. Voor een dergelijke onderzoeksplicht bestaat
volgens de rechtbank slechts grond indien De Gallantijnse op grond van
feiten en omstandigheden gerede twijfel aan de bedoelingen van haar
contractpartij moest hebben (rov. 3).
1.7 Tegen de vonnissen van 28 mei 1998 en 21 januari 1999 heeft de
Ontvanger onder aanvoering van drie grieven hoger beroep bij het hof
Arnhem ingesteld. Volgens de eerste grief had de rechtbank op grond
van hetgeen de Ontvanger had aangevoerd moeten aannemen dat De
Gallantijnse wist of behoorde te weten dat de bezittingen van de
vennootschap na de vervreemding van de aandelen zouden worden
verduisterd (zie de memorie van grieven onder 6). De tweede grief is
gericht tegen de verwerping van de stelling dat op De Gallantijnse een
onderzoeksplicht rustte. De Ontvanger heeft zich in zijn toelichting
op de grief primair op het standpunt gesteld dat op De Gallantijnse
een onderzoeksplicht rustte, ongeacht of zij op grond van feiten en
omstandigheden gerede twijfel aan de bedoelingen van EHG moest hebben
(zie de memorie van grieven onder 43). Subsidiair heeft de Ontvanger
aangevoerd dat uit de feiten en omstandigheden van het geval volgt dat
De Gallantijnse gerede twijfel moest hebben aan de bedoelingen van
haar contractpartij en daarom tot nader onderzoek was gehouden (zie de
memorie van grieven onder 46). Volgens de derde grief heeft de
rechtbank ten onrechte niet onderzocht of de vordering van de
Ontvanger op de subsidiaire grondslag van onrechtmatige daad zonder
bewijslevering toewijsbaar was.
1.8 De Gallantijnse heeft gemotiveerd verweer gevoerd.
1.9 Bij tussenarrest van 25 juli 2000 heeft het hof het vonnis van 21
januari 1999 vernietigd, voorzover het betreft de beslissing omtrent
de bewijslevering en de gronden waarop die beslissing berust. Het hof
heeft De Gallantijnse toegelaten tot het leveren van tegenbewijs van
feiten en omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat De
Gallantijnse ten tijde van de vervreemding van de aandelen in niet
redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van die
aandelen alle, althans nagenoeg alle, bezittingen van die vennootschap
zouden worden verduisterd. Het hof heeft daartoe in rov. 5.8
overwogen:
"(...) Voorshands wordt geoordeeld dat de twijfel bij De Gallantijnse
omtrent de bedoelingen bij de koop van de aandelen in zo groot
moet zijn geweest, dat zij niet, althans niet zonder nader onderzoek,
op basis van hetgeen zij heeft aangevoerd ervan mocht uitgaan dat geen
misbruik van de kasgeldvennootschap zou worden gemaakt."
1.10 Bij eindarrest van 28 mei 2002 heeft het hof De Gallantijnse in
het tegenbewijs geslaagd geoordeeld en heeft het de vordering van de
Ontvanger afgewezen.
1.11 De Ontvanger heeft tijdig(7) beroep in cassatie tegen het
tussenarrest en het eindarrest ingesteld. De Gallantijnse heeft
geconcludeerd tot verwerping van het beroep en voorwaardelijk
incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Ontvanger heeft tot
verwerping van het voorwaardelijke incidentele beroep geconcludeerd.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten. De Ontvanger
heeft in het principale beroep gerepliceerd. Bij die gelegenheid heeft
hij tevens in het voorwaardelijke incidentele beroep gedupliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel in het principale cassatieberoep
2.1 De Ontvanger heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat middel is
in twee onderdelen verdeeld. Het eerste onderdeel bevat drie
subonderdelen, het tweede onderdeel tien.
2.2 Onderdeel I is gericht tegen rov. 5.3 van het tussenarrest van 25
juli 2000. Daarin overwoog het hof:
"Het hof volgt de Ontvanger daarin niet. Een dergelijke op de
aandeelhouder rustende algemene onderzoeksplicht en daarmee verband
houdende plicht tot het waarborgen van het belang van de Ontvanger dat
de vennootschapsbelasting wordt voldaan, vindt geen steun in het
recht. Het hof neemt in dit verband in aanmerking het bepaalde in
artikel 40 lid 1 van de Invorderingswet 1990, waarin de
aansprakelijkheid van de aandeelhouder, die zijn tot een aanmerkelijk
belang behorende aandelen heeft vervreemd, voor de door de
vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting afhankelijk wordt
gesteld van de vaststelling dat deze aandeelhouder ten tijde van de
vervreemding wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat alle of
nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap nadien zouden worden
verduisterd. De wetgever heeft blijkens de toelichting op dit
wetsartikel gemeend dat deze bewijslast, die in beginsel op de
Ontvanger rust, noodzakelijk was teneinde te voorkomen dat
vervreemding van aandelen al te zeer bemoeilijkt zou worden door de
dreiging van een aansprakelijk(...)stelling. Een kasgeldvennootschap
is daarvan niet uitgezonderd en de wetgever heeft deze vennootschap en
de houder van de aandelen daarin niet in de door de Ontvanger gewilde
uitzonderingspositie geplaatst. Het gaat te ver om die positie
desondanks, bij de toepassing van het desbetreffende wetsartikel of
via het leerstuk van de onrechtmatige daad, aan te nemen. De grieven 2
en 3 falen dan ook voorzover deze van het tegengestelde uitgaan."
2.3 Volgens subonderdeel 1.2 (subonderdeel 1.1 bevat geen klacht)
geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het
subonderdeel geldt vanaf enig moment vóór 1 oktober 1991, de dag
waarop De Gallantijnse haar aandelen in aan EHG overdroeg, de norm
dat een (enig) aandeelhouder zich bij verkoop van de vennootschap de
belangen van de crediteuren van de vennootschap heeft aan te trekken.
In het onderhavige geval had De Gallantijnse de vennootschap
kunnen liquideren en op het moment van liquidatie de door
verschuldigde vennootschapsbelasting kunnen voldoen. De Gallantijnse
heeft echter voor verkoop gekozen. Daarbij had zij zich de belangen
van de Ontvanger als crediteur van moeten aantrekken door adequate
maatregelen te nemen om te voorkomen dat de vennootschap haar
belastingschulden niet meer voldoet en dat de koper alle liquide
middelen aan de BV onttrekt. Althans had De Gallantijnse moeten
onderzoeken welke de bedoelingen van de koper van de aandelen precies
waren en of redelijkerwijs te verwachten was dat de koper die
bedoelingen zou kunnen verwezenlijken. Volgens de Ontvanger geldt deze
norm ongeacht of de verkopende aandeelhouder wist of behoorde te weten
dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle
bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. Schending
van deze norm leidt niet tot hoofdelijke aansprakelijkheid van de
verkoper voor de belastingschuld, maar brengt mee dat de verkoper
gehouden is de schade te vergoeden die de Ontvanger lijdt doordat
invordering van de belastingschulden van de vennootschap als gevolg
van het onrechtmatig handelen van de verkopende aandeelhouder niet
meer mogelijk is.
2.4 Centraal in het subonderdeel staat de stelling dat "(d)eze norm
(dat de verkopende aandeelhouder zich de belangen van de schuldeisers
van de vennootschap moet aantrekken door het treffen van adequate
maatregelen, althans door onderzoek van de bedoelingen van de koper;
LK) geldt ongeacht of de verkopende aandeelhouder in de zin van art.
40(-oud) Iw 1990 wist of behoorde te weten dat na de vervreemding van
de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap
zouden worden verduisterd".
2.5 Ten tijde van de verkoop van de aandelen in luidde art. 40 lid
1 IW 1990(8) als volgt:
"1. Indien een vennootschap (...) haar onderneming geheel of nagenoeg
geheel staakt, is degene die in het jaar van staking of in de drie
daaraan voorafgaande jaren tot een aanmerkelijk belang (...) behorende
aandelen in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een
gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde
vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan
voorafgaande jaren, indien hij wist of redelijkerwijze behoorde te
weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle
bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. De eerste
volzin vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van het lichaam
dat in het jaar van staking van de onderneming van de vennootschap of
in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een deelneming (...)
behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd" (cursivering
toegevoegd; LK).
Voor een samenvatting van de geschiedenis van totstandkoming van de
bepaling verwijs ik naar de conclusie van A-G Langemeijer vóór HR 1
februari 2002, NJ 2002, 258, m.nt. J.W. Zwemmer, onder 2.6-2.11.
2.6 De Ontvanger stelt in het subonderdeel dat naast de in de wet
(art. 40 (oud) IW 1990) neergelegde norm in oktober 1991 de door hem
geformuleerde, ongeschreven norm gold. Deze norm werd ook reeds (zij
het subsidiair) verdedigd in de procedure die tot het genoemde arrest
van 1 februari 2002 leidde. In die zaak waren de verkopers van (kort
gezegd) leeggehaalde vennootschappen aansprakelijk gesteld voor de
onbetaald gebleven vennootschapsbelastingschulden. De betrokken
aandelentransacties hadden plaats in 1982-1983, vóór de invoering (en
ook vóór de indiening van het wetsvoorstel) van de IW 1990 en het in
de onderhavige zaak toepasselijke art. 40 (oud).
De Staat en de betrokken ontvanger hadden zich primair op het
standpunt gesteld (zie rov. 3.2 van het arrest van 1 februari 2002)
dat de verkopers onrechtmatig jegens hen hadden gehandeld door de
zogenaamde geldzakvennootschappen met grote latente belastingschulden
te verkopen, terwijl zij wisten of behoorden te weten dat de koper
niet in staat zou zijn ervoor te zorgen dat de vennootschappen hun
belastingschulden zouden voldoen of vervangende bedrijfsmiddelen
zouden aanschaffen. Dit primaire standpunt ligt in lijn met (het
latere) art. 40 (oud) IW 1990. Subsidiair(9) hadden de Staat en de
betrokken ontvanger betoogd dat de onrechtmatige gedraging van de
verkopers hierin was gelegen dat zij onvoldoende garanties van de
koper hadden bedongen, opdat de belastingschulden zouden worden
betaald.
A-G Langemeijer gaf het subsidiaire betoog van de Ontvanger aldus in
zijn conclusie weer:
"2.4 (...) Zij (de Staat en de Ontvanger; LK) hebben zich beroepen op
een zorgvuldigheidsnorm welke inhoudt dat de verkopers (...) rekening
hadden behoren te houden met de mogelijkheid dat de koper van de
aandelen de liquide middelen in de desbetreffende vennootschappen zou
verduisteren en dat zij, reeds op die grond, voorzorgsmaatregelen
hadden behoren te nemen."
Onder 2.27 geeft Langemeijer zijn oordeel over deze norm:
"Een gedragsnorm voor verkopers, zoals de Staat en de Ontvanger (...)
hebben voorgesteld, waarbij een verplichting van de verkoper jegens de
fiscus wordt gebaseerd op de enkele mogelijkheid dat de koper na de
overdracht de vennootschap "leeghaalt", was n.m.m. in 1982 en 1983
niet in het rechtsbewustzijn verankerd."
De Hoge Raad oordeelde:
"4.5.2 Ook beoordeeld naar de in de jaren tachtig van de vorige eeuw
geldende maatstaven - te wijzen valt in dit verband onder meer op de
rechtspraak inzake het profiteren van wanprestatie alsmede het
meewerken aan het verminderen van verhaalsmogelijkheden - is het
jegens de ontvanger onrechtmatig de aandelen in een
geldzakvennootschap met vervangingsreserves te vervreemden terwijl men
weet of behoort te weten dat die vennootschap vervolgens zal worden
leeggehaald. Het enkele door de vervreemder achterwege laten van
maatregelen ter zekerstelling van de belangen van de ontvanger terwijl
rekening gehouden moest worden met de mogelijkheid van leeghalen, kan
echter naar de toen geldende opvattingen niet als onrechtmatig worden
aangemerkt."
2.7 Met het arrest van 1 februari 2002 heeft de Hoge Raad zich
uitgelaten over "de in de jaren tachtig van de vorige eeuw geldende
maatstaven". Voorts heeft de Hoge Raad daarin geoordeeld dat de
opvatting dat de vervreemder van de aandelen gehouden is tot het
treffen van maatregelen ter zekerstelling van de belangen van de
ontvanger "naar de toen geldende opvattingen" niet kan worden
aanvaard. Het arrest sluit een andersluidend oordeel over
aandelentransacties die op een later tijdstip hebben plaatsgehad, niet
uit. Het subonderdeel speelt daarop in. Het betoogt dat zich sedert de
aandelentransacties die in het arrest van 1 februari 2002 aan de orde
waren (en die in de jaren 1982 en 1983 hadden plaatsgehad) een
wijziging in de heersende rechtsopvatting heeft voltrokken. Daarbij
geeft het subonderdeel een scala van momenten die de bedoelde
wijziging zouden markeren: (februari) 1984 (het moment waarop voor het
eerst kamervragen over fraude bij verkoop van vennootschappen met
vervangingsreserves werden gesteld), 14 juni 1988 (de datum van het
wetsvoorstel dat leidde tot art. 40 (oud) IW 1990), 1 juni 1990 (de
datum van inwerkingtreding van de IW 1990), respectievelijk "enig
tijdstip gelegen vóór 1 oktober 1991".
De beide eerste momenten ((februari) 1984 en 14 juni 1988) vallen
onmiskenbaar in "in de jaren tachtig van de vorige eeuw". Over de
rechtstoestand gedurende die periode heeft de Hoge Raad zich in het
arrest van 1 februari 2002 reeds in voor de Ontvanger ongunstige zin
uitgelaten. Ik deel niet de door de Ontvanger verdedigde visie dat de
Hoge Raad met de hiervoor gecursiveerde zinsnede slechts de jaren
1982-1983 op het oog zou hebben gehad(10). De Ontvanger heeft
betoogd(11) dat de Hoge Raad de zinsnede "in de jaren tachtig van de
vorige eeuw" en de zinsnede "naar de toen geldende opvattingen" heeft
toegevoegd in verband met een (mogelijke) omslag in de heersende
rechtsleer. Juist in die opvatting ligt het echter niet voor de hand
dat de Hoge Raad (in 2002) de relevante periode (zo weinig precies)
als "de jaren tachtig" zou hebben aangeduid, als hij daarbij een
(buiten het bereik van zijn uitspraak te brengen) rechtsontwikkeling,
later in de jaren tachtig, voor ogen zou hebben gehad. Dat beperkt de
mogelijkheden voor de door de Ontvanger gesuggereerde omslag in de
heersende rechtsopvatting tot 1 juni 1990 (de inwerkingtreding van de
IW 1990) of enig ander tijdstip, gelegen tussen 1 januari 1990 en 1
oktober 1991.
Dat de inwerkingtreding van de IW 1990 een omslag in het denken over
de onrechtmatigheid van verkoop van vennootschappen met
vervangingsreserves zou markeren, valt naar mijn mening in het licht
van het arrest van 1 februari 2002 niet vol te houden. Aan het arrest
van 1 februari 2002 ligt immers juist ten grondslag dat de wetgever
met de in art. 40 (oud) IW 1990 neergelegde aansprakelijkheidsregeling
in de invorderingssfeer een nieuw instrument aan de ontvanger ter
beschikking wilde stellen, zonder daarmee de mogelijkheden voor een
vordering uit onrechtmatige daad te beïnvloeden. Dat in het arrest van
1 februari 2002 een beïnvloeding ten nadele van de betrokken ontvanger
aan de orde was (door de aangesproken partijen was betoogd dat de
uitsluiting van terugwerkende kracht van art. 40 (oud) IW 1990 óók een
vordering uit onrechtmatige daad over het verleden uitsloot) en dat in
het gegeven geval juist een beïnvloeding ten voordele van de Ontvanger
wordt verdedigd (een door de inwerkingtreding van de IW 1990
geïnspireerde aanscherping van de zorgvuldigheidsnorm buiten het geval
dat de vervreemder weet of behoort te weten dat de vennootschap na
overdracht van de aandelen zal worden leeggehaald) doet daaraan naar
mijn mening niet af. Overigens meen ik dat het beperkte instrument van
art. 40 (oud) IW 1990 en de geschiedenis van totstandkoming van die
bepaling (waarbij onder meer kan worden gedacht aan de ook door het
hof gereleveerde, bewuste keuze van de wetgever om de bewijslast bij
de ontvanger te leggen) allerminst wijzen op een reeds in 1990 (of op
enig tijdstip daarvoor) in het algemeen rechtsbewustzijn verankerde
opvatting, dat de verkoper van aandelen die rekening moet houden met
de mogelijkheid dat de vennootschap na vervreemding van de aandelen
zal worden leeggehaald, de intenties van de koper behoort te
onderzoeken.
Dat zich overigens (na 1 juni 1990 maar) vóór 1 oktober 1991 een
wijziging in de heersende rechtsopvatting zou hebben voltrokken, kan
mijns inziens bij gebreke van duidelijke ijkpunten die zodanige
ontwikkeling markeren, niet worden aangenomen.
2.8 De tekst van art. 40 IW 1990 is per 1 januari 2001(12) gewijzigd.
De reden voor de wijziging was dat bij de evaluatie van de IW 1990 was
gebleken dat de ontvanger zelden gebruik maakte van de door het
artikel geboden mogelijkheid de vervreemder van de aandelen
aansprakelijk te stellen. In de memorie van toelichting op de
wijzigingswet wordt daarover opgemerkt(13):
"De belangrijkste "bottle neck" is de in het algemeen te zware
bewijslast die op de ontvanger rust om de wetenschap van benadeling
van de fiscus bij de vervreemdende aandeelhouder aannemelijk te maken.
Dat wil zeggen aannemelijk te maken dat de vervreemdende aandeelhouder
feitelijk wist of moest vermoeden dat de vennootschap nadien zou
worden leeggehaald, zonder dat de belastingschulden zouden worden
voldaan."
In het systeem van het huidige art. 40 lid 1 IW 1990 is de vervreemder
aansprakelijk
"voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende
vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de
vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd
wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van
de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de
vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen
van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale
bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren
voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de
vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna."
Aan deze aansprakelijkheid kan de vervreemder slechts ontkomen door
het stellen van zekerheid als bedoeld in art. 40 lid 2 IW 1990, dan
wel door te bewijzen "dat het niet aan hem is te wijten dat het
vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de
vennootschapsbelasting" (art. 40 lid 6 IW 1990). Naar mijn mening is
ook in deze nieuwe opzet niet evident dat de vervreemder (althans in
de invorderingssfeer) aansprakelijk zal zijn als hij erin slaagt aan
te tonen dat hij niet wist of behoorde te weten dat de vennootschap na
overdracht van de aandelen zou worden leeggehaald. In dat geval is het
immers de vraag of het (in de woorden van art. 40 lid 6 IW 1990:) aan
hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap door die latere
onttrekkingen voor het voldoen van de verschuldigde belasting
ontoereikend is. Ik teken daarbij wel aan dat hetgeen in de memorie
van toelichting wordt opgemerkt, twijfel over de reikwijdte van art.
40 lid 6 IW 1990 zou kunnen oproepen(14):
"Aansprakelijkheid bestaat slechts indien sprake is van andere
handelingen dan die welke gebruikelijk zijn in het kader van de
normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Dit element strekt ertoe
het bereik van de regeling te beperken tot de gevallen waarin bewust,
met het oog op het illusoir maken van de verhaalsmogelijkheid van de
ontvanger op het vermogen van de vennootschap, middelen aan de
vennootschap zijn onttrokken. Voorzover de vervreemder kan bewijzen
dat deze onttrekking in het kader van de normale bedrijfsvoering is
geschied, geldt een disculpatie."
Naar ik meen mag deze passage niet worden betrokken op de reikwijdte
van art. 40 lid 6 IW 1990, in die zin, dat de vervreemder (die geen
zekerheid heeft gesteld) slechts aan aansprakelijkheid zou kunnen
ontsnappen door te bewijzen dat het vermogen van de vennootschap is
verminderd als gevolg van de normale bedrijfsvoering. Dat het vermogen
van de vennootschap anders dan als gevolg van de normale
bedrijfsvoering is verminderd, is immers een voorwaarde die moet zijn
vervuld voordat de vervreemder überhaupt aansprakelijk kan worden
gehouden. Art. 40 lid 6 IW 1990, dat de vervreemder de mogelijkheid
biedt zich te disculperen, kiest aansprakelijkheid van de vervreemder
(en daarmee een situatie waarin het vermogen van de vennootschap
anders dan als gevolg van de normale bedrijfsvoering is verminderd)
als uitgangspunt ("6. Degene die op grond van het eerste lid
aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voorzover hij bewijst (...)").
Dat impliceert dat de disculpatiemogelijkheid van art. 40 lid 6 IW
1990 geen betrekking kan hebben op (en zeker niet beperkt kan zijn
tot) het geval waarin de vervreemder de latere vermindering van het
vermogen van de vennootschap als uitvloeisel van een normale
bedrijfsvoering kan verantwoorden.
Ook in de wijziging van art. 40 IW 1990 per 1 januari 2001 zie ik
derhalve geen beslissende aanwijzing dat een (zorgvuldigheids)norm op
grond waarvan de vervreemder zich de belangen van de ontvanger actief
dient aan te trekken door het stellen van zekerheid of door nader
onderzoek van de intenties van de kopende partij, in het algemeen
rechtsbewustzijn is doorgedrongen, laat staan dat de perceptie van
zodanige norm zich al vóór 1 oktober 1991 heeft voltrokken.
2.9 Subonderdeel 1.3 bevat een subsidiaire rechtsklacht voor het geval
dat de Hoge Raad de in subonderdeel 1.2 geformuleerde norm in haar
algemeenheid niet onderschrijft. Het subonderdeel stelt dat rov. 5.3
blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien de bedoelde
norm althans in dit concrete geval geldt. Daarbij wijst het
subonderdeel op de navolgende omstandigheden:
(i) was een kasgeldvennootschap;
(ii) binnen was een zeer omvangrijke vervangingsreserve gevormd;
(iii) had geen andere schulden dan belastingschulden;
(iv) beschikte ten tijde van de overdracht over voldoende liquide
middelen om de (latente) belastingschuld te voldoen;
(v) De Gallantijnse was zelf niet in staat gebleken de gelegenheid
te bieden vervangende bedrijfsmiddelen aan te schaffen;
(vi) De Gallantijnse wist, althans behoorde te weten dat zeer
twijfelachtig was of EHG in staat zou (kunnen) stellen de gevormde
vervangingsreserve daadwerkelijk en ten volle te benutten, nu (a)
(mogelijk) voor een deel van de behaalde boekwinst en ontvangen
schadevergoeding geen vervangingsreserve gevormd mocht worden, (b) van
verschillende vervangingsreserves, voor verschillende (soorten)
bedrijfsmiddelen en met verschillende termijnen voor vervangende
investeringen sprake was, (c) De Gallantijnse zelf niet in staat was
(geweest) emplooi te vinden voor de GMO III en (d) met de voldoening
aan de vervangingsverplichting een zeer groot bedrag gemoeid zou zijn.
2.10 Bij de bespreking van het subonderdeel stel ik voorop dat de
Ontvanger niet vermeldt waarom de bedoelde omstandigheden als
vaststaand moeten worden aangenomen en (voor het geval dat de
Ontvanger hier een putatieve feitelijke grondslag voor zijn klachten
zou hebben beoogd) waar hij in de feitelijke instanties zijn
stellingen met betrekking tot deze omstandigheden heeft betrokken(15).
Voor het geval dat de klacht van het subonderdeel niettemin aan de
daaraan ingevolge art. 407 lid 2 Rv te stellen eisen voldoet, merk ik
daarover het volgende op.
2.11 De door het subonderdeel verdedigde rechtsnorm is dezelfde als
die welke in subonderdeel 1.2 aan de orde is en die volgens de
Ontvanger geldt, "ongeacht of de verkopende aandeelhouder in de zin
van art. 40(-oud) IW 1990 wist of behoorde te weten dat na de
vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de
vennootschap zouden worden verduisterd" (cassatiedagvaarding, p. 4,
eerste volledige volzin). Kennelijk is de gedachtegang van
subonderdeel 1.3 dat de verkoper, als hij op grond van de bedoelde,
specifieke omstandigheden van het geval al niet behoorde te weten dat
na vervreemding van de aandelen de bezittingen van de vennootschap
zouden worden verduisterd, onder die omstandigheden althans zozeer op
de mogelijkheid van leeghalen van de vennootschap bedacht had moeten
zijn, dat hij de betrokken transactie niet (althans niet zonder nader
onderzoek) had mogen aangaan. Voor het lot van het subonderdeel acht
ik reeds beslissend dat uit het arrest van 1 februari 2002 (óók voor
de periode waarin de litigieuze aandelentransactie plaatshad)
voortvloeit, dat onrechtmatigheid van het achterwege laten van
maatregelen ter zekerstelling van de belangen van de Ontvanger niet op
de enkele grond dat de verkoper met de mogelijkheid van leeghalen
rekening moest houden, kan worden aanvaard. Ik zie niet in waarom de
in het subonderdeel bedoelde omstandigheden, als daarmee de grens
tussen het rekening moeten houden met de mogelijkheid en het weten of
behoren te weten niet wordt overschreden, in weerwil van het arrest
van 1 februari 2002 tot aanvaarding van de door het subonderdeel
bedoelde rechtsnorm zou dwingen.
Bij de bedoelde omstandigheden teken ik nog het volgende aan.
Omstandigheden als bedoeld onder (i) en (ii), te weten dat een
kasgeldvennootschap was en dat zij een - aanzienlijke -
vervangingsreserve had, zullen doorgaans aan de orde zijn als in
kasgeldvennootschappen wordt gehandeld. Zij dragen niet bij aan een
verbijzondering van het onderhavige geval op grond waarvan de norm van
subonderdeel 1.2 zou moeten gelden.
De omstandigheid onder (iii), te weten dat geen andere schulden
had dan belastingschulden, leidt naar mijn mening evenmin tot
toepasselijkheid van de bedoelde norm. De kern van de problematiek is
dat aanspraken van derden door de verkoop van de vennootschap en door
het leeghalen daarvan illusoir worden. Dat de vennootschap in dit
geval (slechts) een belastingschuld had, rechtvaardigt naar mijn
mening geen onderscheid ten opzichte van andere gevallen van handel in
kasgeldvennootschappen. Daarbij neem ik mede in aanmerking dat de
Ontvanger voor het realiseren van zijn vorderingen over meer
mogelijkheden dan andere crediteuren beschikt (zie naast het
instrument van art. 40 IW 1990 bijvoorbeeld art. 21 IW 1990).
Overigens verdient opmerking dat de bedoelde belastingschuld ten tijde
van de overdracht (nog) niet bestond. De betreffende belasting zou pas
verschuldigd worden, indien de vervangingsreserves niet voor (tijdige)
vervanging van bedrijfsmiddelen zouden worden aangewend(16). Voorts
zou de belastingschuld pas opeisbaar worden door het opleggen van een
aanslag(17).
Ik zie niet in waarom de omstandigheid onder (iv), te weten dat
voldoende liquide middelen had om de belastingschuld te voldoen, met
zich zou brengen dat De Gallantijnse bij de vervreemding van
ervoor had moeten zorgdragen dat de vennootschap haar
vennootschapsbelastingschuld te zijner tijd zou voldoen. Ook deze
omstandigheid maakt dit geval niet anders dan andere gevallen van
handel in vennootschappen met liquide middelen en een belastingschuld.
Ook de onder (v) bedoelde omstandigheid dat De Gallantijnse niet in
staat is geweest zelf vervangende bedrijfsmiddelen aan te schaffen,
brengt mijns inziens niet mee dat zij ervoor had moeten zorgen dat de
vennootschapsbelasting die later (mogelijk) opeisbaar zou worden, zou
worden betaald. Overigens heeft De Gallantijnse (die in zoverre niet
door de Ontvanger is weersproken) in de feitelijke instanties voor het
afstoten van de aandelen een andere reden dan het ontbreken van
verdere bedrijfsperspectieven voor aangevoerd(18).
Ten slotte (onder vi) wijst de Ontvanger erop dat De Gallantijnse wist
of moet hebben geweten dat het zeer twijfelachtig was of EHG de
vervangingsreserves van ten volle zou benutten. Ook deze
omstandigheid leidt naar mijn mening niet tot gelding van de door de
Ontvanger bedoelde norm in het onderhavige geval. De Gallantijnse
heeft overigens betwist dat de hier bedoelde omstandigheid zich
voordeed(19).
2.12 De rechts- en motiveringsklachten van onderdeel II hebben
betrekking op het verband tussen het bewijsoordeel zoals vervat in het
tussenarrest en dat in het eindarrest.
2.13 Voor de beoordeling van het onderdeel stel ik voorop dat de
Ontvanger zijn stelling dat De Gallantijnse wist of behoorde te weten
dat de vennootschap na de vervreemding van de aandelen ten detrimente
van de fiscus zou worden leeggehaald, op verschillende gronden heeft
doen steunen. Blijkens de memorie van grieven onder 6 heeft de
Ontvanger zich in dit verband op de (aard van de) door gevormde
vervangingsreserves, het verloop van de onderhandelingen, de
hoedanigheid van de koper en de hoogte van de koopprijs beroepen.
In zijn tussenarrest van 25 juli 2000 heeft het hof in rov. 5.7
overwogen:
"5.7 (...) Uit de inhoud van de onder 4.5 aangehaalde brief (zie
hiervóór onder 1.2 (e); LK) blijkt dat M&M ten behoeve van EHG heeft
ingestemd met een koopsom gelijk aan de intrinsieke waarde volgens de
prijsbepalende balans, waarbij is aangegeven dat voor de
vervangingsreserve(s) een latente belastingschuld van 18% in acht zou
worden genomen. Het is niet duidelijk op basis waarvan dit percentage
tot stand is gekomen. Er is niet gesteld of gebleken dat M&M of EHG
zich door De Gallantijnse heeft laten informeren over de beperkingen
die aan het gebruik van de vervangingsreserves kleefden en over de
mogelijkheden die bij het aanwenden daarvan had, met name vanwege
de aard van de te vervangen bedrijfsmiddelen en de daarmee verband
houdende afschrijvingstermijn en de in acht te nemen termijnen
waarbinnen deze bedrijfsmiddelen dienden te worden vervangen teneinde
van de vervangingsreserves te kunnen profiteren. Voorzover [betrokkene
2] in de onder 4.4 geciteerde brief (zie hiervóór onder 1.2 (d); LK)
gegevens aan M&M heeft verstrekt, waren deze op dat moment onjuist (de
GMO III was nog niet verkocht) en onvolledig (behalve door de verkoop
van een veerpont was er ook een vervangingsreserve die voortkwam uit
een schadevergoeding van Rijkswaterstaat die betrekking had op diverse
andere bedrijfsmiddelen, waaronder een bedrijfswoning en schuur).
Gelet op de bijzondere bedrijfstak waarvoor de bedrijfsmiddelen van
hadden gediend, namelijk het exploiteren van veerponten, en de
door De Gallantijnse ondervonden beperkte mogelijkheden voor
dergelijke veerponten in Nederland, lag het niet direct voor de hand
dat EHG met in deze bedrijfstak werkzaam zou blijven. Dat dit ook
niet de bedoeling was kon De Gallantijnse afleiden uit de
omstandigheid dat EHG geen belangstelling had voor de nog resterende
bedrijfsmiddelen van . De verkoop van de GMO III, die werd verhuurd
en inkomsten genereerde, en van de bedrijfswoning en schuur laten zich
vooralsnog alleen verklaren door de wens van EHG om een
kasgeldvennootschap met alleen liquide middelen te verkrijgen. Er was
alle reden voor EHG, indien zij voortzetting van de bedrijfsvoering
door beoogde, om zorgvuldig na te gaan waarvoor de
vervangingsreserves zouden kunnen worden aangewend en welke fiscale
risico's hieraan kleefden alvorens in te stemmen met een koopsom voor
de aandelen die in belangrijke mate werd bepaald door het aannemen van
een latente vennootschapsbelastingschuld van 18% over deze reserves.
Rekening houdende met de destijds gebruikelijke rekenrente, zelfs
indien deze (zoals De Gallantijnse meent) op 9% per jaar zou moeten
worden gesteld, en afschrijvingstermijnen van de bedrijfsmiddelen
(waarvan de ponten het belangrijkste waren en door De Gallantijnse met
8 1/3 % per jaar werden afgeschreven), was het overeengekomen
percentage van 18% voor de latende vennootschapsbelastingschuld -
gelet ook op de algemene analyse van prof. dr. L. Traas met betrekking
tot het gunstige omslagpunt voor kopers van kasgeldvennootschappen in
zijn door de Ontvanger overgelegde rapport - niet zodanig gunstig dat
EHG fiscale risico's kon nemen indien zij als bedrijf redelijk, reëel
en te goeder trouw zou handelen. Dit alles moet ook voor De
Gallantijnse duidelijk zijn geweest, aangezien haar belangenbehartiger
een belastingadviseur was. Voor die aan De Gallantijnse
toe te rekenen kennis van haar belastingadviseur, aan wie zij de
behartiging van haar belangen heeft overgelaten, is tevens van belang
dat in diens vakkringen genoegzaam bekend was dat er met
kasgeldvennootschappen werd gefraudeerd en dat artikel 40
Invorderingswet 1990 ook is ingevoerd om misbruik van
vervangingsreserves tegen te gaan."
In rov. 5.8 heeft het hof aan hetgeen het in rov. 5.7 heeft overwogen
de conclusie verbonden dat het - behoudens tegenbewijs - ervoor moet
worden gehouden dat de Ontvanger erin is geslaagd aan te tonen dat De
Gallantijnse redelijkerwijze behoorde te weten dat het er M&M, EHG of
enige andere betrokkene slechts om te doen was de
vermogensbestanddelen (bestaande uit liquide middelen) aan de
vennootschap te (doen) onttrekken en de vennootschapsbelastingschuld
door onbetaald te laten. Voorts oordeelde het hof:
"5.8 (...) Voorshands wordt geoordeeld dat de twijfel bij De
Gallantijnse omtrent de bedoelingen bij de koop van de aandelen in
zo groot moet zijn geweest, dat zij niet, althans niet zonder nader
onderzoek, op basis van hetgeen zij heeft aangevoerd ervan mocht
uitgaan dat geen misbruik van de kasgeldvennootschap zou worden
gemaakt."
In het dictum van het tussenarrest heeft het hof De Gallantijnse
toegelaten:
"(...) tegenbewijs te leveren van feiten en omstandigheden waaruit kan
worden afgeleid dat De Gallantijnse ten tijde van de vervreemding van
de aandelen in niet redelijkerwijze behoorde te weten dat na de
vervreemding van die aandelen alle, althans nagenoeg alle, bezittingen
van die vennootschap zouden worden verduisterd; (...)"
In rov. 2.1 van het eindarrest heeft het hof als volgt overwogen:
"2.1 Het hof blijft bij hetgeen in het tussenarrest is overwogen. Naar
aanleiding van de discussie tussen partijen met betrekking tot de
vraag of in het tussenarrest bindende eindbeslissingen zijn gegeven,
overweegt het hof het navolgende.
In het tussenarrest is onder 5.7 onder meer overwogen dat niet
duidelijk is op grond waarvan bij de bepaling van de koopsom rekening
is gehouden met een belastinglatentie van 18%. Het hof heeft
vervolgens de gronden aangegeven op grond waarvan, rekening houdende
met de in dat stadium vaststaande feiten en omstandigheden, voorshands
bewezen moest worden geacht dat een koopprijs, waarbij rekening werd
gehouden met een belastinglatentie van 18%, zodanige argwaan omtrent
de bedoelingen van de koper moet hebben gewekt dat De Gallantijnse
redelijkerwijs had behoren te weten dat het M&M, EHG of de andere
betrokkenen er slechts om te doen was de vermogensbestanddelen,
bestaande uit liquide middelen, ten detrimente van de Ontvanger aan de
vennootschap te onttrekken. Uit de omstandigheid dat deze beslissing
is genomen in het kader van een oordeel omtrent de bewijslastverdeling
alsmede uit de omstandigheid dat De Gallantijnse is toegelaten tot
tegenbewijslevering, volgt dat het hof van oordeel was dat het tot een
ander oordeel zou kunnen komen indien De Gallantijnse er in zou slagen
te bewijzen dat de koopprijs geen argwaan behoefde te wekken. In
zoverre is er derhalve in het tussenarrest geen eindbeslissing
genomen."
In rov. 2.2 heeft het hof geoordeeld dat De Gallantijnse is geslaagd
in het leveren van het tegenbewijs waartoe zij was toegelaten. Na te
hebben geciteerd uit de getuigenverklaringen die tot zijn oordeel
hebben bijgedragen, heeft het hof aan het slot van rov. 2.2 als volgt
overwogen:
"Aldus heeft De Gallantijnse bewezen dat een koopprijs waarbij
rekening werd gehouden met een belastinglatentie van 18% ten tijde van
de transactie niet behoefde te leiden tot het vermoeden dat de
bezittingen van ten detrimente van de fiscus zouden worden
verduisterd en heeft zij het tegenbewijs geleverd tegen het bewijs dat
het hof in het tussenarrest als voorshands door de Ontvanger geleverd
heeft aangemerkt."
2.14 Subonderdeel 2.2 (subonderdeel 2.1 bevat geen klacht) verwijt het
hof dat rov. 5.8 van het tussenarrest en de rov. 2.1 en 2.2 van het
eindarrest innerlijk tegenstrijdig en/of zonder nadere motivering
onbegrijpelijk en/of niet concludent zijn. Volgens het subonderdeel
valt het eindarrest, dat beslissende betekenis toekent aan het door De
Gallantijnse bijgebrachte tegenbewijs met betrekking tot de aan de
overeengekomen koopprijs te ontlenen vermoedens, niet te rijmen met
het tussenarrest, waarin het hof niet slechts op grond van die
vermoedens oordeelde dat voorshands was bewezen dat De Gallantijnse
wist of behoorde te weten dat ten detrimente van de fiscus zou
worden leeggehaald. De Ontvanger verwijst naar de feiten,
omstandigheden en waarderingen, vermeld c.q. opgenomen in rov. 5 van
het tussenarrest, naar de formulering van de in rov. 5.8 van het
tussenarrest getrokken conclusie en naar de bewoordingen waarin het
hof De Gallantijnse in het dictum van het tussenarrest tot het leveren
van tegenbewijs heeft toegelaten. Uit een en ander zou volgens het
subonderdeel blijken dat het hof zijn oordeel mede op andere (dit
oordeel zelfstandig dragende en door de Ontvanger ook als zodanig
aangevoerde) gronden heeft gebaseerd. Volgens het subonderdeel is,
althans zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk hoe
tegenbewijs, dat uitsluitend op aan de koopprijs te ontlenen
vermoedens betrekking had, het in het tussenarrest vervatte oordeel
dat voorshands bewezen was dat De Gallantijnse wist of behoorde te
weten dat zou worden leeggehaald, zou kunnen doen "kantelen".
Het hof heeft zijn oordeel in rov. 5.8 van het tussenarrest dat De
Gallantijnse redelijkerwijze behoorde te weten dat het M&M, EHG of
enige andere betrokkene slechts erom te doen was de
vermogensbestanddelen (bestaande uit liquide middelen) aan de
vennootschap te (doen) onttrekken, onmiskenbaar op méér feiten en
omstandigheden dan uitsluitend de overeengekomen koopprijs gebaseerd.
Uit rov. 5.7 van het tussenarrest kunnen in elk geval de navolgende,
niet direct aan de overeengekomen koopprijs gerelateerde gronden
worden gedistilleerd:
- noch M&M, noch EHG hebben zich door De Gallantijnse laten informeren
over de beperkingen die aan het gebruik van de vervangingsreserves
kleefden en over de mogelijkheden die bij het aanwenden daarvan
had; de door in zijn brief aan M&M van 28 mei 1991
verstrekte gegevens waren op dat moment onjuist en onvolledig;
- het lag niet direct voor de hand dat EHG de bedrijfsactiviteiten van
wilde voortzetten, omdat er voor het exploiteren van veerponten in
Nederland slechts beperkte mogelijkheden waren en EHG geen
belangstelling voor de nog resterende bedrijfsmiddelen van had; en
- EHG wilde kennelijk slechts een kasgeldvennootschap met louter
liquide middelen verkrijgen.
Waar het hof zijn bewijsoordeel in het tussenarrest niet uitsluitend
op aan de koopprijs te ontlenen vermoedens had gebaseerd, is zonder
nadere motivering, die ontbreekt, inderdaad niet inzichtelijk waarom
het slechts met betrekking tot die vermoedens bijgebrachte tegenbewijs
tot een ander oordeel zou leiden.
Bij dit alles wijs ik erop dat het hof zich blijkens de aanhef van de
geciteerde rov. 2.1 van het eindarrest niet heeft gedistantieerd van
hetgeen het in het tussenarrest heeft overwogen ("2.1 Het hof blijft
bij hetgeen in het tussenarrest is overwogen."). Voorts is het hof
zich blijkens rov. 2.1 van het eindarrest terdege bewust geweest dat
in rov. 5.7 van het tussenarrest niet slechts de aan de koopprijs te
ontlenen vermoedens aan de orde waren ("2.1 (...) In het tussenarrest
is onder 5.7 onder meer overwogen dat niet duidelijk is op grond
waarvan bij de bepaling van de koopsom rekening is gehouden met een
belastinglatentie van 18%."; onderstreping toegevoegd; LK). Weliswaar
heeft het hof in rov. 2.1, slot, van het eindarrest de betekenis van
het tussenarrest aldus geduid "dat het hof van oordeel was dat het tot
een ander oordeel zou kunnen komen indien De Gallantijnse er in zou
slagen te bewijzen dat de koopprijs geen argwaan behoefde te wekken"
(onderstreping toegevoegd; LK), maar ook daarmee heeft het hof geen
inzicht geboden in zijn gedachtegang waarom het De Gallantijnse met
het door haar bijgebrachte tegenbewijs omtrent de aan de koopprijs te
ontlenen vermoedens daadwerkelijk geslaagd achtte in het (breder
geformuleerde) tegenbewijs tot het leveren waarvan zij was toegelaten,
niettegenstaande de overige in het tussenarrest gereleveerde en niet
direct aan de koopprijs gerelateerde feiten en omstandigheden(20).
Naar mijn mening is het subonderdeel gegrond en moet dit tot
vernietiging van het eindarrest leiden.
2.15 Ook subonderdeel 2.3 klaagt over onbegrijpelijkheid van 's hofs
oordeel dat De Gallantijnse is geslaagd in het leveren van tegenbewijs
(slotalinea van rov. 2.2 van het eindarrest).
Het subonderdeel stelt dat de formulering van de bij het tussenarrest
gegeven bewijsopdracht geen andere uitleg toelaat dan dat De
Gallantijnse (tegen)bewijs diende te leveren "dat de Gallantijnse op
geen enkele (door het Hof in en blijkens zijn tussenarrest voorshands
bewezen geachte) grond redelijkerwijs behoorde te weten dat
verduistering zou plaatsvinden, zulks terwijl het door het Hof
blijkens zijn eindarrest geleverd geachte bewijs (slechts) ziet op
(tegen)bewijs ten aanzien van de aan de koopprijs ontleende
verdenkingen (...)". Volgens het subonderdeel is daarbij van belang
dat het hof De Gallantijnse in wezen geen tegenbewijs, maar bewijs van
het tegendeel van hetgeen het hof voorshands heeft aangenomen, heeft
opgedragen. De Ontvanger voert in dat verband aan dat (i) het hof in
rov. 5.6 van het tussenarrest heeft gesproken van de vraag wie met
bewijs en wie met tegenbewijs moet worden belast, (ii) het hof in rov.
2.1 van het eindarrest het in rov. 5.7 van het tussenarrest vervatte
oordeel heeft gekwalificeerd als te zijn gegeven "in het kader van een
oordeel omtrent de bewijslastverdeling" en dus niet in het kader van
een (voorlopige) waardering van het bewijs, en (iii) de formulering
van het dictum van het tussenarrest niet op een toelating tot het
leveren van tegenbewijs maar op een bewijsopdracht wijst.
Het subonderdeel dat in wezen ten betoge strekt dat het door De
Gallantijnse bij te brengen (tegen)bewijs op elk van de in rov. 5.7
van het tussenarrest genoemde feiten en omstandigheden betrekking zou
moeten hebben, vooronderstelt dat elk van die feiten en omstandigheden
De Gallantijnse voldoende grond voor twijfel over de intenties van de
koper had moeten geven. Het tussenarrest, dat mijns inziens aldus moet
worden gelezen dat het hof zijn voorlopig bewijsoordeel op het gehele
in rov. 5.7 beschreven feitensubstraat baseerde (zie ook de aanhef van
rov. 5.8: "Op grond van het voorgaande moet het er, behoudens
tegenbewijs voor worden gehouden (...)"), dwingt echter niet tot die
opvatting, terwijl het hof daarvan aan het slot van rov. 2.1 van het
eindarrest ook uitdrukkelijk afstand heeft genomen door te overwegen
dat het reeds bij het wijzen van het tussenarrest van oordeel was dat
het tot een ander oordeel zou kunnen komen als De Gallantijnse erin
zou slagen te bewijzen dat de koopprijs geen argwaan behoefde te
wekken. Het hof was dus kennelijk niet van oordeel, dat elk van de in
rov. 5.7 bedoelde feiten en omstandigheden op zichzelf bij De
Gallantijnse voldoende argwaan had moeten wekken. Om het voorlopig
bewijsoordeel van het hof te ontzenuwen(21) en het hof tot een ander
oordeel te brengen, behoefde De Gallantijnse dan ook niet per se met
betrekking tot elk van die feiten en omstandigheden tegenbewijs bij te
brengen. Tegenbewijs dat slechts op één of meer (maar niet op alle)
van die feiten en omstandigheden betrekking had, zou voldoende kunnen
zijn, waarbij het aan het hof was te beoordelen of en te motiveren
waarom zijn voorlopig bewijsoordeel, gelet op de door het bijgebrachte
tegenbewijs niet geraakte feiten en omstandigheden, al dan niet
standhield. Subonderdeel 2.3 mist naar mijn mening feitelijke
grondslag, waaraan niet afdoet dat de uitdrukkelijk als toelating tot
tegenbewijs aangeduide maatregel van instructie in bepaalde opzichten
mogelijk doet denken aan een opdracht bepaalde feiten en
omstandigheden (positief) te bewijzen.
2.16 Ook subonderdeel 2.4 klaagt over onbegrijpelijkheid van 's hofs
oordeel dat De Gallantijnse, door aannemelijk te maken dat de
koopprijs geen argwaan behoefde te wekken, geslaagd is in het leveren
van tegenbewijs met betrekking tot alle in rov. 5.7 vermelde feiten en
omstandigheden.
Ook subonderdeel 2.4 lijkt te veronderstellen dat in rov. 5.7 meer
"routes" zijn te ontwaren die het hof tot het in rov. 5.8 vervatte,
voorlopige bewijsoordeel hebben geleid; het afsnijden van slechts één
van die routes zou het bedoelde oordeel volgens het subonderdeel niet
uitsluiten. Op grond van hetgeen ik hiervóór over subonderdeel 2.3 heb
opgemerkt, meen ik dat ook subonderdeel 2.4 bij gebrek aan feitelijke
grondslag faalt.
2.17 De subonderdelen 2.5 en 2.6 zijn voorgesteld voor het geval dat
het oordeel van het hof aldus moet worden opgevat dat het aan de in
rov. 5.7 van het tussenarrest bedoelde omstandigheden slechts
betekenis heeft toegekend in verband met de vermoedens waartoe de
koopprijs De Gallantijnse aanleiding had moeten geven. Subonderdeel
2.5 klaagt over dit oordeel vanuit het perspectief van de door de
Ontvanger betrokken stellingen. De Ontvanger verwijt het hof te hebben
miskend dat hij de náást de onaannemelijkheid van de koopprijs
genoemde feiten en omstandigheden (ook) als zelfstandige redenen voor
twijfel heeft aangevoerd. Volgens het subonderdeel heeft het hof
verzuimd essentiële stellingen van de Ontvanger te behandelen door de
andere redenen voor twijfel (althans buiten het kader van de
aannemelijkheid van de overeengekomen koopprijs) onbesproken te laten.
Subonderdeel 2.6 klaagt vanuit het perspectief van het resultaat
waartoe het bedoelde oordeel leidt: de aannemelijkheid van de
overeengekomen koopprijs zou niet wegnemen dat de overige feiten en
omstandigheden De Gallantijnse over de legitimiteit van de intenties
van de koper hadden moeten doen twijfelen.
Ik deel niet de lezing van de beide subonderdelen, volgens welke het
hof aan de bedoelde omstandigheden geen andere betekenis zou hebben
toegekend dan dat zij de aan de koopprijs te ontlenen twijfel met
betrekking tot de legitimiteit van de intenties van de koper slechts
konden versterken. Alhoewel daarop zou kunnen wijzen dat (i) rov. 5.7
van het tussenarrest zowel opent als sluit met beschouwingen over de
overeengekomen koopprijs c.q. het in verband met die koopprijs
overeengekomen percentage voor de latente belastingschuld en (ii) het
hof het achterwege laten van onderzoek naar de mogelijkheden voor het
aanwenden van de vervangingsreserves en de daaraan verbonden fiscale
risico's tweemaal noemt, de tweede maal (onderaan p. 9/bovenaan p. 10)
in verband met de aannemelijkheid van de koopprijs (c.q. het
overeengekomen percentage voor de latente belastingschuld), meen ik
dat het hof zijn oordeel in rov. 5.8 op het gehele in rov. 5.7
bedoelde feitensubstraat heeft gebaseerd, zonder de betekenis van de
bedoelde feiten en omstandigheden bij voorbaat te beperken tot die van
toetssteen voor de aannemelijkheid van de overeengekomen koopprijs. In
mijn lezing missen de beide subonderdelen feitelijke grondslag. Als
mijn lezing niet als juist kan worden aanvaard, zou ik menen dat de
klachten van de beide subonderdelen slagen. In de stellingen van de
Ontvanger (waarnaar subonderdeel 2.5 verwijst) ligt mijns inziens
besloten dat de bedoelde feiten en omstandigheden De Gallantijnse
reden tot twijfel hadden moeten geven, óók in het geval dat de
overeengekomen koopprijs, gelet op de latente
vennootschapsbelastingschuld, op zichzelf niet als onaannemelijk had
te gelden. Voor de beoordeling van die stellingen is, zoals
subonderdeel 2.6 aanvoert, vervolgens niet concludent hetgeen het hof
in het eindarrest over de aannemelijkheid van de overeengekomen
koopprijs en het toe te passen percentage voor de latente
belastingschuld heeft overwogen.
Subonderdeel 2.6 bevat aan het slot nog de klacht dat het hof
onvoldoende inzicht heeft geboden in zijn gedachtegang, waarom
"ondanks de specifieke kenmerken van het onderhavige geval, opgesomd
in rov. 5.7 (...)", het hof met de vaststelling dat in de praktijk in
het algemeen rekening werd gehouden met een latentie tussen 15 en 20%,
het tegenbewijs geleverd acht tegen de stelling dat in het onderhavige
geval een latentie van 18% voor De Gallantijnse reden voor twijfel
omtrent de bedoelingen bij de koop had moeten zijn. Voor zover de
Ontvanger mocht hebben bedoeld hier specifiek het oordeel van het hof
over de aannemelijkheid van een belastinglatentie van 18% ter
discussie te stellen, meen ik dat het subonderdeel niet kan slagen.
Het subonderdeel, dat niet uitwerkt waarom het op grond van de in rov.
5.7 bedoelde omstandigheden voor de hand had gelegen van een grotere
belastinglatentie uit te gaan dan gebruikelijk (en zulks naar mijn
mening ook niet zonder meer valt in te zien), voldoet in zoverre niet
aan de daaraan op grond van art. 407 lid 2 Rv te stellen eisen.
2.18 Subonderdeel 2.7 keert zich met een rechtsklacht tegen het slot
van rov. 2.2, alwaar het hof heeft overwogen:
"Aldus heeft De Gallantijnse bewezen dat een koopprijs waarbij
rekening werd gehouden met een belastinglatentie van 18% ten tijde van
de transactie niet behoefde te leiden tot het vermoeden dat de
bezittingen van ten detrimente van de fiscus zouden worden
verduisterd en heeft zij het tegenbewijs geleverd tegen het bewijs dat
het hof in zijn tussenarrest als voorshands door de Ontvanger geleverd
heeft aangemerkt."
Volgens het subonderdeel geeft dit oordeel blijk van een onjuiste
rechtsopvatting "voorzover het Hof er (kennelijk en mede blijkens
r.ov. 2.3) vanuit gaat dat ter beantwoording van de vraag of de
vervreemder van aandelen wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat
verduistering zou plaatsvinden, een en ander als bedoeld in art.
40(-oud) IW 1990, (slechts) acht geslagen behoeft te worden op
algemene omstandigheden, als door het Hof in r.ov. 2.2, i.f. (en 2.3),
van zijn eindarrest vastgesteld, en de bijzondere omstandigheden van
het concrete en specifieke geval daarvoor zonder betekenis zijn".
Het subonderdeel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Uit de in
het subonderdeel genoemde overwegingen is naar mijn mening niet af te
leiden dat het hof de bijzondere omstandigheden van het specifieke en
concrete geval niet van belang heeft geacht ter beantwoording van de
vraag of de vervreemder van de aandelen wist of redelijkerwijs
behoorde te weten dat verduistering zou plaatsvinden, een en ander als
bedoeld in art. 40 (oud) IW 1990.
2.19 Ook subonderdeel 2.8 is gericht tegen het slot van rov. 2.2 van
het eindarrest. De Ontvanger meent dat het oordeel van het hof dat De
Gallantijnse is geslaagd in het tegenbewijs onjuist dan wel
onbegrijpelijk is, voorzover in dat oordeel besloten ligt dat het hof
is teruggekomen op zijn in rov. 5.7 van het tussenarrest gegeven
oordeel dat in vakkringen van belastingadviseurs rond 1991 genoegzaam
bekend was dat er met kasgeldvennootschappen werd gefraudeerd en dat
art. 40 IW 1990 is ingevoerd om dit misbruik tegen te gaan, welke
kennis aan De Gallantijnse kon worden toegerekend, omdat zij door een
belastingadviseur werd bijgestaan. Volgens het subonderdeel heeft het
hof zijn oordeel met betrekking tot de kennis in vakkringen van
belastingadviseurs uitdrukkelijk en zonder voorbehoud gegeven en kon
het daarop in het eindarrest niet meer terugkomen.
Naar ik meen mist het subonderdeel feitelijke grondslag. Het
eindarrest kan mijns inziens niet aldus worden gelezen dat het hof
daarbij is teruggekomen op het in het tussenarrest vervatte oordeel
dat de kennis van de belastingadviseur van De Gallantijnse aan haar
kan worden toegerekend. Het eindarrest impliceert wel dat, ondanks die
toerekening, voor De Gallantijnse onvoldoende aanleiding bestond aan
de legitimiteit van de voornemens van de koper te twijfelen. Waarom De
Gallantijnse, ondanks die toerekening (en ondanks de overige door het
hof in het tussenarrest gereleveerde en niet direct aan de
aannemelijkheid van de koopprijs van de aandelen gerelateerde feiten
en omstandigheden), bij aannemelijkheid van de koopprijs niet aan de
intenties van de koper behoefde te twijfelen, is, zoals reeds bij de
bespreking van subonderdeel 2.2 aan de orde kwam, naar mijn mening
niet naar behoren gemotiveerd. Dat is echter niet wat het onderhavige
subonderdeel aan de orde stelt.
2.20 Subonderdeel 2.9 is voorgesteld voor het geval de Hoge Raad mocht
oordelen dat het hof niet is teruggekomen op zijn oordeel omtrent de
bekendheid in vakkringen. Voor dat geval klaagt de Ontvanger over
onbegrijpelijkheid van 's hofs oordeel dat De Gallantijnse geslaagd is
in het leveren van tegenbewijs tegen het voorshands gegeven oordeel
dat in het onderhavige, concrete geval een belastinglatentie van
(slechts) 18% voor De Gallantijnse reden voor twijfel omtrent de
bedoelingen bij de koop had moeten zijn.
Zoals bij de bespreking van subonderdeel 2.2 reeds aan de orde kwam,
meen ik dat het hof onvoldoende inzicht heeft geboden in de
gedachtegang die heeft geleid tot de conclusie dat aannemelijkheid van
het voor de belastinglatentie toegepaste percentage met zich bracht
dat De Gallantijnse, ondanks de overige in rov. 5.7 van het
tussenarrest bedoelde feiten en omstandigheden (waaronder de aan De
Gallantijnse toe te rekenen bekendheid van de problematiek in de
betrokken vakkringen), niet op benadeling van de Ontvanger door de
koper bedacht behoefde te zijn. Als het subonderdeel de klacht van
subonderdeel 2.2 herhaalt, thans toegespitst op de aan De Gallantijnse
toe te rekenen bekendheid van de problematiek in de betrokken
vakkringen, meen ik dat het slaagt. Als het subonderdeel de aan De
Gallantijnse toe te rekenen bekendheid echter specifiek in stelling
brengt tegen het oordeel van het hof omtrent de aannemelijkheid van
het voor de belastinglatentie toegepaste percentage van 18, meen ik
dat het faalt, op dezelfde gronden als de aan het slot van
subonderdeel 2.6 vervatte klacht, voor zover specifiek tegen het
oordeel over de aannemelijkheid van dat percentage gericht (zie
hiervóór onder 2.17, in fine).
2.21 Subonderdeel 2.10 is gericht tegen rov. 2.3 van het eindarrest,
waarin het hof onder meer overwoog: "De Ontvanger heeft tegenover dit
door De Gallantijnse geleverde bewijs geen afdoende bewijs geleverd."
en (aan het slot) "De Ontvanger heeft evenmin bewezen dat ten tijde
van de transactie omtrent M&M ongunstige informatie bekend was, die
zou moeten leiden tot argwaan."
Volgens het subonderdeel geven deze overwegingen blijk van een
onjuiste rechtsopvatting aangaande de regels van stelplicht en
bewijslastverdeling, voor zover het hof mede het oog heeft gehad op
bewijs van andere redenen voor twijfel omtrent de bedoelingen bij de
koop dan twijfel in verband met aan de hoogte van de koopprijs te
ontlenen verdenkingen. Het subonderdeel stelt dat het hof bij het
tussenarrest de wetenschap van De Gallantijnse voorshands bewezen
achtte op de grond dat de koopprijs twijfel had moeten opwekken. Het
tegenbewijs zag dan ook alleen op het ontkrachten van aan de koopprijs
ontleende wetenschap. De Ontvanger had in de contra-enquête geen reden
om bewijs bij te brengen van andere omstandigheden dan de twijfel
opwekkende koopprijs, omdat het hof nog niet had geoordeeld dat De
Gallantijnse erin was geslaagd aan te tonen dat de koopprijs geen
reden voor twijfel behoefde te zijn. Volgens het subonderdeel diende
het hof "(p)as nadat het (...) het tegenbewijs ten aanzien van de
koopprijs geleverd geacht had, (...) te onderzoeken of een of meer van
de andere, door de Ontvanger als (zelfstandige) redenen voor twijfel
aangevoerde gronden - (...) - zich voordeden, zodat de vordering van
de Ontvanger op die grond alsnog zou kunnen worden toegewezen, en of
te dien aanzien nadere bewijslevering nodig was en zo ja, op wie de
(tegen)bewijslast terzake rustte." Het hof had de Ontvanger volgens
het subonderdeel in elk geval in de gelegenheid moeten stellen zich
uit te laten en heeft, door zulks na te laten, de eisen van een
behoorlijke rechtspleging miskend en/of een ontoelaatbare
verrassingsbeslissing gegeven.
2.22 Naar mijn mening gaat het subonderdeel uit van een onjuiste
lezing van het tussenarrest en het eindarrest. Ik lees in de beide
arresten niet dat het bewijsoordeel (zo men wil: het rechterlijk
bewijsvermoeden(22)) dat in rov. 5.8 van het tussenarrest is vervat,
slechts op de aan de koopprijs te ontlenen vermoedens berustte en
evenmin dat De Gallantijnse slechts ten aanzien van die vermoedens tot
het leveren van tegenbewijs in de gelegenheid is gesteld. Het hof
heeft zijn oordeel over de overige (niet aan de koopprijs
gerelateerde) feiten en omstandigheden niet aangehouden (in welk geval
het inderdaad niet zou aangaan dat het hof, na de tot een andere
kwestie beperkte bewijslevering, de Ontvanger rauwelijks zou
tegenwerpen geen bewijs van die overige feiten en omstandigheden te
hebben bijgebracht), maar die feiten en omstandigheden mede ten
grondslag gelegd aan zijn (voorshands en behoudens tegenbewijs
gegeven) oordeel dat De Gallantijnse zich bewust had moeten zijn dat
benadeling van de Ontvanger dreigde. Bij die stand van zaken acht ik
het niet problematisch dat het hof, nadat De Gallantijnse (volgens het
hof) had ontzenuwd dat de koopprijs haar aanleiding tot twijfel had
moeten geven, de overige feiten en omstandigheden niet (nader) heeft
onderzocht. Wel problematisch acht ik dat het hof niet uitdrukkelijk
heeft beslist en gemotiveerd dat en waarom aannemelijkheid van de
koopprijs zoveel zwaarder woog dan de andere, in rov. 5.7 van het
tussenarrest gereleveerde feiten en omstandigheden, dat op grond van
het door De Gallantijnse bijgebrachte (tegen)bewijs het in het
tussenarrest gegeven bewijsoordeel "kantelde".
3. Beoordeling van het middel in het voorwaardelijke incidentele
beroep
3.1 De Gallantijnse heeft een incidenteel middel voorgesteld voor het
geval dat enig onderdeel in het principale beroep gegrond mocht worden
bevonden. De voorwaarde die De Gallantijnse aldus aan haar incidentele
beroep heeft verbonden, is naar mijn mening vervuld.
3.2 Onderdeel 3, dat de klachten omvat en in drie subonderdelen
(3.1-3.3) is verdeeld, is gericht tegen de navolgende passage in rov.
5.7 van het tussenarrest:
"Dit alles moet ook voor De Gallantijnse duidelijk zijn geweest,
aangezien haar belangenbehartiger een belastingadviseur
was. Voor die aan De Gallantijnse toe te rekenen kennis van haar
belastingadviseur, aan wie zij de behartiging van haar belangen heeft
overgelaten, is tevens van belang dat in diens vakkringen genoegzaam
bekend was dat er met kasgeldvennootschappen werd gefraudeerd en dat
artikel 40 Invorderingswet 1990 ook is ingevoerd om misbruik van
vervangingsreserves tegen te gaan."
3.3 Subonderdeel 3.1 verwijt het hof onvoldoende duidelijk te hebben
gemaakt of het is uitgegaan van
a) (vermoedelijke) feitelijke wetenschap bij De Gallantijnse zelf (de
woorden "moet duidelijk zijn geweest" zouden daarop duiden);
b) aan De Gallantijnse toe te rekenen feitelijke wetenschap van
(de woorden "toe te rekenen kennis van" zouden in die
richting wijzen);
c) aan De Gallantijnse toe te rekenen normatieve wetenschap van
(daarop zou de formulering "in diens vakkringen
genoegzaam bekend" wijzen).
Door deze onzekerheid is het oordeel van het hof volgens het
subonderdeel onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd in het licht van
het door partijen gevoerde debat, zoals weergegeven in onderdeel 2. De
Gallantijnse wijst erop dat de Ontvanger eerst bij pleidooi in hoger
beroep (pleitaantekeningen mr. Hermans onder 15, laatste zin(23))
heeft aangevoerd dat de wetenschap van aan De
Gallantijnse moest worden toegerekend. De Gallantijnse heeft zich - op
de in de conclusie van antwoord tevens houdende voorwaardelijk
incidenteel cassatieberoep concreet aangeduide vindplaatsen - volgens
het subonderdeel consequent op het standpunt gesteld dat zij noch
wetenschap in de zin van art. 40 IW 1990 had of
behoorde te hebben.
3.4 Het subonderdeel omvat vier klachten.
3.5 De eerste klacht (i) houdt in dat het hof, voor zover het is
uitgegaan van de hiervóór in 3.3 onder b) en c) bedoelde wetenschap
van , de werking van het grievenstelsel heeft miskend,
nu de Ontvanger zich niet uitdrukkelijk bij memorie van grieven op
toerekening van die wetenschap heeft beroepen. Indien hetgeen de
Ontvanger bij pleidooi heeft doen stellen, als een op toerekening van
die wetenschap gebaseerde grief moet worden opgevat, geldt dat De
Gallantijnse de rechtsstrijd over deze (tardieve) grief niet heeft
aanvaard.
Deze eerste klacht mist feitelijke grondslag. De vraag of een stelling
moet worden aangemerkt als grief betreft de uitleg van de
gedingstukken en is als feitelijk van aard aan de feitenrechter
voorbehouden(24). Het hof heeft de bedoelde stelling van de Ontvanger
niet als (nieuwe) grief aangemerkt, nadat overigens ook De
Gallantijnse dit noch bij pleidooi, noch bij haar latere memorie
(conclusie na gehouden enquête en contra-enquête van 9 oktober 2001)
had gedaan. Kennelijk heeft het hof de bedoelde stelling meegewogen
bij de beoordeling van de grieven die de Ontvanger (bij memorie van
grieven en dus in elk geval tijdig) tegen de hem door de rechtbank
gegeven bewijsopdracht had voorgedragen. Of de Ontvanger met de
bedoelde stelling een nieuw feit poneerde, kan naar mijn mening
overigens in het midden blijven. Ook eerst bij pleidooi in hoger
beroep aangevoerde (en in die zin nieuwe) feiten moeten in de
beslissing worden betrokken, tenzij naar het oordeel van de
appelrechter (van welk oordeel uit de uitspraak moet blijken en welk
oordeel door de appelrechter moet worden gemotiveerd) de eisen van een
goede procesorde zich daartegen verzetten(25).
3.6 Volgens de tweede klacht (ii) van het subonderdeel heeft het hof
de grenzen van de rechtsstrijd miskend, als het De Gallantijnse
normatieve wetenschap van (zie hiervóór in 3.3 onder
c)) heeft toegerekend. De bij pleidooi in hoger beroep door de
Ontvanger betrokken stelling had volgens het subonderdeel niet op
normatieve, maar op feitelijke wetenschap van
betrekking.
Naar mijn mening heeft het hof in de bestreden overweging inderdaad
normatieve (geobjectiveerde) wetenschap van voor ogen
gehad. Het hof is kennelijk uitgegaan van het inzicht en van de kennis
die in het algemeen van een belastingadviseur mochten worden verwacht.
Daarmee heeft het hof de grenzen van de rechtsstrijd echter niet
overschreden. Kennelijk heeft het hof hetgeen de Ontvanger bij
pleidooi in hoger beroep heeft doen stellen niet slechts als een
beroep op de feitelijke, maar ook als een beroep op de normatieve
kennis van opgevat. Dat is geenszins onbegrijpelijk,
waar de Ontvanger niet slechts heeft doen stellen dat
"exact wist welke factoren van belang zijn voor de berekening van de
contante waarde van een latente vennootschapsbelastingschuld ter zake
van een vervangingsreserve" (hetgeen vooral op feitelijke kennis
wijst), maar daarnaast in meer algemene zin heeft doen poneren dat de
"wetenschap" van aan De Gallantijnse moet worden
toegerekend(26).
3.7 De derde klacht (iii) verwijt het hof andermaal de grenzen van de
rechtsstrijd in hoger beroep te hebben miskend, omdat de door de
Ontvanger bij pleidooi in hoger beroep betrokken stelling aan de
hoedanigheid van als vertegenwoordiger van De
Gallantijnse was gekoppeld. Dat als vertegenwoordiger
is opgetreden, is volgens het subonderdeel door De Gallantijnse niet
onderbouwd en door het hof ook niet aangenomen.
Aan De Gallantijnse kan worden toegegeven dat het hof het bestreden
oordeel over de toerekening van wetenschap kennelijk niet op een (door
het hof vastgestelde) vertegenwoordiging in juridische zin heeft doen
steunen. In de visie van het hof was de rol die de belastingadviseur
van De Gallantijnse speelde, tot die van belangenbehartiger beperkt
(het hof spreekt in rov. 5.7, p. 10, vijfde regel, uitdrukkelijk van
"haar belangenbehartiger"). Dit impliceert overigens niet dat de rol
van in de visie van het hof van ondergeschikte
betekenis was: volgens het hof had De Gallantijnse de behartiging van
haar belangen aan "overgelaten". Door zich niet tot een
onderzoek naar een mogelijke betrokkenheid van als
vertegenwoordiger van De Gallantijnse te bepalen, heeft het hof de
grenzen van de rechtsstrijd naar mijn mening niet miskend. Kennelijk
en niet onbegrijpelijk heeft het hof de door de Ontvanger bij pleidooi
in hoger beroep betrokken stelling aldus opgevat dat de Ontvanger zich
daarmee op de rol van bij de totstandkoming van de
litigieuze transactie heeft beroepen, ook nu hij zich daarbij - minder
juist - in termen van vertegenwoordiging heeft uitgelaten.
3.8 Volgens de vierde klacht (iv) van het subonderdeel had het hof in
het licht van de uitvoerige betwisting door De Gallantijnse niet
zonder nadere motivering van (vermoedelijke) feitelijke wetenschap van
haarzelf (zie hiervóór in 3.3 onder a)) en van feitelijke of
normatieve wetenschap van (zie hiervóór in 3.3 onder b)
en c)) mogen uitgaan.
Ook deze klacht kan niet tot cassatie leiden. Het is in beginsel van
een aan de feitenrechter voorbehouden (en in cassatie slechts op
begrijpelijkheid te toetsen) uitleg en waardering van de stellingen
van partijen afhankelijk, welke feiten en omstandigheden op grond van
het processuele debat als uitgangspunt kunnen gelden. Naar mijn mening
stonden de in het subonderdeel bedoelde stellingen van De Gallantijnse
er niet zonder meer aan in de weg (en was het in het licht van die
stellingen ook niet onbegrijpelijk) dat het hof de litigieuze
wetenschap uit de in rov. 5.7 gereleveerde feiten en omstandigheden
afleidde, temeer niet nu het zijn daarop gebaseerde oordeel slechts
voorshands en behoudens door De Gallantijnse te leveren tegenbewijs
heeft gegeven.
3.9 Subonderdeel 3.2 verwijt het hof een onjuist dan wel
onbegrijpelijk bewijsoordeel te hebben gegeven. Voor het aannemen van
aansprakelijkheid op grond van art. 40 (oud) IW 1990 of art. 1401
(oud) BW is niet voldoende dat De Gallantijnse of
feitelijke of normatieve wetenschap van het "in abstracto" voorkomen
van misbruik van kasgeldvennootschappen hadden. Voor het aannemen van
die aansprakelijkheid is vereist dat die wetenschap "in concreto" bij
De Gallantijnse of bij aanwezig was. Uit de
overwegingen in het tussenarrest blijkt niet dat het hof onderscheid
tussen wetenschap "in concreto" en wetenschap "in abstracto" heeft
gemaakt. Het in rov. 5.8 vervatte bewijsoordeel is ook daarom onjuist
of onvoldoende gemotiveerd.
Het subonderdeel gaat uit van een onjuiste lezing van het arrest en
faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het hof heeft
blijkens rov. 5.8 geoordeeld dat de Ontvanger erin is geslaagd aan te
tonen "dat De Gallantijnse redelijkerwijze behoorde te weten dat het
er M&M, EHG of enige andere betrokkene slechts om te doen was om de
vermogensbestanddelen (bestaande uit liquide middelen) aan de
vennootschap te (doen) onttrekken en de vennootschapsbelastingschuld
door onbetaald te laten", welke wetenschap (in de terminologie van
het subonderdeel: wetenschap "in concreto") het hof blijkens rov. 5.7
mede, maar niet uitsluitend, heeft gebaseerd op hetgeen De
Gallantijnse en haar belastingadviseur "in abstracto" met betrekking
tot het voorkomen van misbruik van kasgeldvennootschappen hadden
moeten weten.
3.10 Subonderdeel 3.3 ten slotte klaagt dat het hof niet of niet
voldoende gemotiveerd heeft vastgesteld dat en waarom De Gallantijnse
zelf met eventuele feitelijke of normatieve wetenschap van [betrokkene
2] bekend was of had moeten zijn. Noch art. 40 (oud) IW 1990, noch
art. 1401 (oud) BW biedt volgens het subonderdeel voldoende basis voor
aansprakelijkheid van de verkoper op grond van toerekening van
dergelijke wetenschap bij slechts diens externe adviseur. De
Gallantijnse wijst erop dat De Gallantijnse niet
vertegenwoordigde en evenmin ondergeschikte of orgaan van De
Gallantijnse was.
De openingszin ("Bovenstaande klachten klemmen te meer (...)") lijkt
erop te wijzen dat het subonderdeel op de eerdere klachten voortbouwt.
Als dat werkelijk zou zijn beoogd, zou het subonderdeel niet tot
cassatie kunnen leiden, omdat de daarin vervatte opvatting over de
onmogelijkheid van aansprakelijkheid van de verkoper op grond van
toerekening van (feitelijke of normatieve) wetenschap van diens
adviseur naar mijn mening niet aan het welslagen van één of meer van
de klachten van de voorgaande subonderdelen kan bijdragen.
Voor het geval dat het subonderdeel (mede) als zelfstandige
(rechts)klacht poneert dat art. 40 (oud) Iw 1990 en art. 1401 (oud) BW
niet, althans niet zonder meer, een voldoende basis voor
aansprakelijkheid van de verkoper van aandelen op grond van
toerekening van (feitelijke of normatieve) wetenschap van zijn
adviseur bieden, merk ik het volgende op.
Het hof heeft zijn voorshands gegeven oordeel in rov. 5.8 van het
tussenarrest niet slechts gegrond op de overweging dat het [betrokkene
2] als belastingadviseur bekend moet zijn geweest dat er met
kasgeldvennootschappen werd gefraudeerd en dat deze wetenschap aan De
Gallantijnse moet worden toegerekend. Het hof heeft blijkens rov. 5.7
immers mede betekenis toegekend aan andere, ook voor De Gallantijnse
zelf kenbare feiten en omstandigheden, zoals het gebrek aan
belangstelling van EHG voor de resterende bedrijfsmiddelen van en
de onaannemelijkheid dat de exploitatie van veerponten zou
voortzetten. Voor zover het subonderdeel uitgaat van de lezing dat het
voorshands door het hof gegeven oordeel uitsluitend op toerekening van
kennis van aan De Gallantijnse zou berusten, mist het
feitelijke grondslag.
Overigens meen ik, dat, waar het hof van aan De Gallantijnse toe te
rekenen kennis van haar belastingadviseur heeft gesproken (en het hof
heeft dit, zo niet uitsluitend, dan toch vooral gedaan in verband met
hetgeen uit het ter zake van belastinglatentie overeengekomen
percentage moet worden opgemaakt(27)), het hof daarbij kennelijk een
rechterlijk bewijsvermoeden voor ogen heeft gehad. Toerekening van
kennis van adviseur aan belastingplichtige is in de fiscaliteit een
bekend verschijnsel; Van der Vegt(28) spreekt in dat verband zelfs van
een automatisme. Buiten het geval dat de adviseur rechtstreeks met het
fiscale bestuursorgaan handelt en, zoals in casu, slechts de rol van
bijstandsverlener vervult, is kennistoerekening "terug te voeren op de
gedachte dat de bijstandsverlener al zijn kennis - voor zover in
concreto relevant - doorgeeft aan de belastingplichtige, waarna de
belastingplichtige doet wat de adviseur hem heeft ingefluisterd. (...)
Omdat deze veronderstelling in het leeuwendeel der gevallen zonder
meer gerechtvaardigd is, vormt zij een deugdelijke basis voor
kennistoerekening in de gevallen waarin sprake is van
bijstandsverlening door de (fiscale) adviseur. (...) De voornoemde
achtergronden van de toerekening van kennis rechtvaardigen het
bewijsrechtelijke vermoeden dat kennis van de adviseur bij de
belastingplichtige aanwezig wordt verondersteld. De belastingplichtige
dient echter een reële gelegenheid van tegenbewijs te worden
geboden."(29) Het bestreden arrest biedt, nog afgezien van het feit
dat daarin (althans mede) een fiscaal (te weten een
invorderings)probleem aan de orde is, aanwijzingen dat de notie van
kennistoerekening daarin in fiscale zin, dat wil zeggen: als
rechterlijk bewijsvermoeden, is gehanteerd. Zo heeft het hof op p. 10,
eerste volzin, van het tussenarrest overwogen: "Dit alles moet ook
voor De Gallantijnse duidelijk zijn geweest, aangezien haar
belangenbehartiger een belastingadviseur was." Voorts
zie ik in rov. 5.8 en in het dictum van het tussenarrest geen
aanwijzingen dat de kennelijk aan het voorshands gegeven oordeel ten
grondslag liggende veronderstelling dat zijn wetenschap
(althans zijn twijfels) met De Gallantijnse deelde, bij voorbaat van
tegenbewijs zou zijn uitgesloten. Voor tegenbewijs is, heel in het
algemeen, vatbaar dat De Gallantijnse ten tijde van de vervreemding
van de aandelen in niet redelijkerwijze behoorde te weten dat na
de vervreemding van die aandelen alle, althans nagenoeg alle,
bezittingen van die vennootschap zouden worden verduisterd.
Naar ik meen mist het subonderdeel ook in zoverre feitelijke
grondslag; in de lezing van het bestreden tussenarrest die ik voor de
juiste houd, schept toerekening van de kennis van aan
De Gallantijnse op zichzelf geen aansprakelijkheid, maar belichaamt
zij het (rechterlijk bewijs)vermoeden dat zijn
relevante kennis met De Gallantijnse heeft gedeeld.
4. Conclusie
De conclusie strekt in het principale beroep tot vernietiging van het
eindarrest van 28 mei 2002 en tot verwijzing van de zaak ter verdere
behandeling en afdoening. In het voorwaardelijke incidentele beroep
strekt de conclusie tot verwerping.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-Generaal
1 Zie rov. 4 van het tussenarrest van het hof Arnhem van 25 juli 2000.
2 Prod. Ia bij de conclusie van antwoord.
3 Prod. Ib bij de conclusie van antwoord.
4 Ik bereken: f 650.100,-.
5 Prod. II bij de conclusie van antwoord.
6 Prod. 1 bij de conclusie van eis.
7 Het eindarrest is gewezen op 28 mei 2002, de cassatiedagvaarding is
uitgebracht op 27 augustus 2002.
8 De bepaling is in werking getreden op 1 juni 1990 en heeft gegolden
tot 1 januari 2001.
9 In appel had de Ontvanger de grondslagen van zijn vordering in
omgekeerde volgorde gepresenteerd; zie de conclusie van A-G
Langemeijer onder 1.6.
10 Zie schriftelijke toelichting mrs. Schenck en Platzer onder
3.4.2.2.
11 Zie schriftelijke toelichting mrs. Schenck en Platzer onder
3.4.2.1.
12 Wet van 14 december 2000, art. VII E jo art. XV, Stb. 2000, 567, en
Wet van 14 december 2000, art. VII D jo art. XV, Stb. 2000, 570.
13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27 209, nr. 3, p. 14-15.
14 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27 209, nr. 3, p. 15.
15 HR 11 januari 2002, NJ 2002, 82, rov. 3.3.2 en 3.4.
16 Vgl. R. Russo, Vervangingsreserve (1993), p. 212.
17 Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), p. 13.
18 Zie p. 7 van de conclusie van antwoord, laatste tekstblok:
"Tenslotte miskent de Ontvanger dat Gallantijnse een zeer gegronde
reden had om de aandelen van B.V. af te stoten. De leiding van het
bedrijf was feitelijk in handen geweest van , die geen
opvolger had en bij het moment van de verkoop de leeftijd van 72 jaar
had bereikt." De Ontvanger heeft dit bij conclusie van repliek niet
weersproken.
19 Zie bijv. memorie van antwoord onder 17.
20 Vgl. HR 16 oktober 1998, NJ 1999, 7, rov. 3.5.
21 Zie recentelijk HR 2 mei 2003, NJ 2003, 468, rov. 4.4.
22 De terminologie is van W.D.H. Asser, Bewijslastverdeling (1992),
nrs. 19-20.
23 Ik citeer de vijftiende paragraaf van de pleitaantekeningen: "De
Ontvanger heeft in de conclusies uitvoerig uiteen gezet waarom de
prijs die EHG Invest B.V. wilde betalen aanzienlijk hoger was dan een
verkoper redelijkerwijs zou mogen verwachten. In dit verband wijst de
Ontvanger erop dat De Gallantijnse bij de verkoop werd
vertegenwoordigd door haar fiscalist, , die exact wist
welke factoren van belang zijn voor de berekening van de contante
waarde van een latente vennootschapsbelastingschuld ter zake van een
vervangingsreserve. Uiteraard dient de wetenschap van ,
als vertegenwoordiger van De Gallantijnse, aan De Gallantijnse te
worden toegerekend."
24 Snijders/Wendels, Civiel appèl, (2003) nr. 182.
25 Zie Snijders/Wendels, Civiel appel (2003), nr. 184 en
Ras/Hammerstein, De grenzen van de rechtsstrijd in hoger beroep in
burgerlijke zaken (2001), nr. 29.
26 Zie het citaat in voetnoot 23.
27 Waar het hof op p. 10, derde volledige volzin, van "die aan De
Gallantijnse toe te rekenen kennis" spreekt, doelt het kennelijk op
"(d)it alles (...) (dat) ook voor de Gallantijnse duidelijk (moet)
zijn geweest". "Dit alles" verwijst mijns inziens naar de onmiddellijk
voorafgaande beschouwingen op p. 9/10, waar het hof het overeengekomen
percentage voor de latente belastingschuld en de daaruit af te leiden
intenties van de koper heeft besproken.
28 P.C. van der Vegt, Fiscale kennistoerekening: van automaat naar
schakelmechanisme, in: WB der Nederlanden (2003), p. 117-128, in het
bijzonder p. 118.
29 P.C. van der Vegt, a.w., p. 119.
Hoge Raad der Nederlanden