LJN-nummer: AF4956 Zaaknr: 37801
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 12-03-2004
Datum publicatie: 12-03-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.801
12 maart 2004
AB
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 9
november 2001, nr. 222/99, betreffende na te melden aan X te Z
opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 70.890, welke aanslag, na daartegen gemaakt
bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag
verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 53.010.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep
in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest
gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 2 januari 2003
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van
de uitspraak van het Hof en ongegrondverklaring van het tegen de
uitspraak van de Inspecteur gerichte beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende
heeft in 1969 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten
bij een verzekeringsmaatschappij. De premie werd vanaf de ingangsdatum
van de verzekering door belanghebbende jaarlijks als persoonlijke
verplichting op zijn onzuivere inkomen in mindering gebracht. In 1978
werd belanghebbende, conform de polisvoorwaarden, wegens
arbeidsongeschiktheid vrijgesteld van zijn verplichting tot
premiebetaling. De premievrijstelling heeft geen invloed gehad op de
opbouw van het kapitaal, en de verzekeringsovereenkomst is ook
overigens niet gewijzigd. In 1996 werd het opgebouwde kapitaal
aangewend als koopsom voor een lijfrente ten bedrage van f 19.714 per
jaar. In 1996 heeft belanghebbende uit dien hoofde f 9837 ontvangen.
3.2. Voor het Hof was - voorzover in cassatie van belang - in geschil
of de bedragen van de premies die belanghebbende sinds 1978 niet meer
verschuldigd was, moeten worden gerekend tot de waarde van de
prestatie als bedoeld in artikel 25, lid 7, eerste volzin, van de Wet
op de inkomstenbelasting 1964 (tekst tot en met 31 december 1991;
hierna: de Wet).
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de premies over de periode 1978 tot
1996 ten bedrage van in totaal f 27.682, toen belanghebbende
premievrijstelling had, voor de toepassing van de saldomethode geacht
worden te zijn voldaan door verrekening, zodat dit bedrag onderdeel
uitmaakt van de waarde van de prestatie als bedoeld in artikel 25, lid
7, eerste volzin, van de Wet. Die waarde wordt naar 's Hofs oordeel
niet op grond van artikel 25, lid 7, tweede volzin, van de Wet
verminderd met het voormelde bedrag van f 27.682, omdat dit bedrag
niet als premie op het onzuivere inkomen in mindering kon worden
gebracht, aangezien dit premiebedrag in verband met de
premievrijstelling niet is betaald. Het Hof heeft aan deze oordelen de
gevolgtrekking verbonden dat, gelet op de uitkering over 1996 ten
bedrage van f 9837, van de lijfrente-uitkering over 1997 een bedrag
van f 1869 in aanmerking moet worden genomen als belaste termijn.
3.4. Onderdeel 1 van het middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de
jaarlijkse premies over de periode 1978 tot 1996 (in totaal f 27.682),
welke belanghebbende niet verschuldigd was in verband met de
premievrijstelling wegens invaliditeit, voor de toepassing van de
saldomethode geacht moeten worden te zijn voldaan door verrekening.
Dienaangaande wordt het navolgende overwogen.
3.5. Van verrekening in de zin van artikel 45, lid 5, in verbinding
met 38, lid 1, van de Wet is slechts sprake in geval van wederkerig
schuldenaarschap. Van verrekening in deze zin zou in het onderhavige
geval dan ook slechts sprake kunnen zijn geweest indien belanghebbende
ook in geval van invaliditeit gehouden zou zijn geweest om, met het
oog op het behoud van de overeengekomen uitkering, premie te betalen,
omdat slechts in dat geval belanghebbende zich mogelijkerwijs met
betrekking tot zijn verplichting tot premiebetaling zou hebben kunnen
beroepen op schuldvergelijking met een vordering zijnerzijds op de
verzekeraar
3.6. Indien het bestreden oordeel van het Hof berust op de gedachte
dat een louter interne verrekening van premies in de administratie van
de verzekeraar in verband met het intreden en aanhouden van de
arbeidsongeschiktheid van belanghebbende, die niet berust op
wederkerig schuldenaarschap, voldoende is om verrekening in de zin van
genoemde wetsartikelen aanwezig te achten, is het, gelet op hetgeen
hiervoor is overwogen, onjuist.
3.7. Indien het Hof met verrekening wel het oog heeft gehad op
verrekening van over en weer bestaande schulden tussen belanghebbende
en de verzekeraar, berust zijn oordeel op een onbegrijpelijke uitleg
van de onderhavige verzekeringsovereenkomst. De tot de stukken van het
geding behorende polis van de onderhavige verzekeringsovereenkomst
bevat de navolgende clausule: "De verzekering is aangegaan met
vrijstelling van premiebetaling tijdens gehele invaliditeit van de
verzekerde". Deze clausule laat geen andere uitleg toe dan dat tijdens
de periode van gehele invaliditeit van de verzekerde geen premie
verschuldigd is.
3.8. Uit het vorenstaande volgt dat van voldoening van premies tijdens
de periode van gehele invaliditeit, al dan niet door verrekening met
een vordering op de verzekeraar, geen sprake is geweest. Onderdeel 1
van het middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand
blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het middel behoeft verder
geen behandeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent
het griffierecht, en
bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter,
en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en
C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I.
Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 12 maart 2004
*** Conclusie ***
Nr. 37 801
mr. Groeneveld
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1997
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
2 januari 2003
1 Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
1.1 Belanghebbende heeft op 1 december 1969 een kapitaalverzekering
met lijfrenteclausule afgesloten bij een verzekeringsmaatschappij. De
jaarlijkse verzekeringspremie bedroeg f. 1.587,89. Deze premie bevatte
een opslag voor premievrijstelling bij gehele invaliditeit ter grootte
van ongeveer 2%. De totale premie werd vanaf de ingangsdatum van de
verzekering door belanghebbende jaarlijks als persoonlijke
verplichting op zijn onzuivere inkomen in mindering gebracht.
1.2 In 1978 werd belanghebbende arbeidsongeschikt. Hierdoor verviel
zijn verplichting tot premiebetaling ("premiebetaling"). De
premievrijstelling heeft geen invloed gehad op de opbouw van het
kapitaal en de verzekeringsovereenkomst is ook overigens niet
gewijzigd. Omdat belanghebbende vanwege de premievrijstelling geen
verzekeringspremies voldeed, heeft hij sinds 1978 geen premies meer
ten laste van zijn onzuivere inkomen gebracht. In totaal is een
premiebedrag van f. 27.682 niet voldaan wegens de ingetreden
arbeidsongeschiktheid.
1.3 Op 1 mei 1996 werd het opgebouwde kapitaal ter grootte van f.
165.697 omgezet in een aanspraak op lijfrenteuitkeringen. De
jaarlijkse uitkering bedroeg f. 19.714. De uitkering in het jaar 1996,
ter grootte van f. 9.837, werd door belanghebbende als inkomen
opgenomen in zijn aangifte over dit jaar. Belanghebbende deed geen
beroep op de zogenoemde saldomethode van art. 25, eerste lid,
onderdeel g, juncto zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964
(hierna: Wet IB 1964; tekst tot en met 31 december 1991).(1) In de
aangifte over het jaar 1997 werd de lijfrenteuitkering niet in het
belastbare inkomen opgenomen, omdat belanghebbende een beroep deed op
de voornoemde saldomethode.
1.4 De inspecteur heeft de lijfrenteuitkering van f. 19.714 geheel in
het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 1997 begrepen.
Het geschil voor het Hof betrof het antwoord op de vraag of toepassing
van de saldomethode ertoe leidt dat op de in 1997 door belanghebbende
ontvangen lijfrenteuitkering verzekeringspremies in mindering mogen
worden gebracht waarvoor premievrijstelling is verleend en, zo ja, of
de lijfrenteuitkering alsdan in het geheel niet, dan wel voor een
bedrag van f. 1.869(2) in de heffing moet worden betrokken.(3)
1.5 Het Hof heeft het volgende overwogen:
"4.3 Naar het oordeel van het hof moeten de premies over de periode
1978 tot 1996 (...), toen belanghebbende premievrijstelling had, voor
de toepassing van de saldomethode geacht worden te zijn voldaan door
verrekening. Dit bedrag maakt derhalve onderdeel uit van de waarde van
de prestatie als genoemd in artikel 25 (...), lid 7, (...) [Wet IB
1964, tekst tot en met 31 december 1991; ThG]. Die waarde wordt niet
verminderd met het bedrag van f. 27.682, omdat dit bedrag niet als
premie op het onzuivere inkomen in mindering kon worden gebracht. Dit
premiebedrag is immers niet betaald in verband met premievrijstelling.
4.4 Gelet op de onder 2.5 vermelde uitkering over 1996 ad f. 9.837 en
voornoemd artikel 25 (...), lid 7, eerste volzin, [Wet IB 1964, tekst
tot en met 31 december 1991; ThG], moet van de lijfrente-uitkering
over 1997 een bedrag van f. 1.869 in aanmerking worden genomen als
belaste termijn.
4.5 Het belastbare inkomen moet derhalve vastgesteld worden op f.
53.010,- conform het subsidiaire standpunt van de inspecteur."
1.6 Het cassatieberoep van de staatssecretaris is tijdig en regelmatig
ingediend en omvat één middel. Belanghebbende heeft tijdig en
regelmatig een verweerschrift ingediend. Partijen hebben niet
gerepliceerd respectievelijk gedupliceerd.
2 De bronnenvolgorde
2.1 Voor de beslechting van het onderhavige geschil is enig inzicht in
de achtergrond en werking van de saldomethode vereist. Alvorens nader
op deze methode in te gaan, besteed ik echter aandacht aan een
prealabele bronvraag. Deze bronvraag volgt uit de omstandigheid dat de
saldomethode deel uitmaakt van het regime voor de belastingheffing
over inkomsten uit vermogen. Hoewel er weinig twijfel lijkt te bestaan
omtrent de kwalificatie van lijfrenteuitkeringen als inkomsten uit
vermogen, moet bedacht worden dat dergelijke uitkeringen tevens aan de
heffing van loonbelasting worden onderworpen. Hierdoor rijst de vraag
of het vermogen wel de bron van inkomen is waaronder
lijfrentetermijnen dienen te worden begrepen.
2.2 De heffing van loonbelasting ter zake van lijfrentermijnen is
gestoeld op art. 34 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB
1964). Krachtens deze bepaling kunnen, ter vergemakkelijking van de
heffing van de inkomstenbelasting, bij algemene maatregel van bestuur
regels worden gesteld, volgens welke de loonbelasting mede wordt
geheven van natuurlijke personen die (onder meer) lijfrentetermijnen
genieten. Zij is uitgewerkt in art. 11 Uitvoeringsbesluit
loonbelasting 1965, dat - voorzover in casu relevant - als volgt
luidt:
"1. De loonbelasting wordt mede geheven van natuurlijke personen die
de navolgende tot het belastbare inkomen dan wel het belastbare
binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 behorende inkomsten genieten:
a. termijnen van lijfrenten, aan een meerderjarige verstrekt door een
lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent; (...)
2. De in het eerste lid bedoelde inkomsten worden aangemerkt als loon
uit een vroegere dienstbetrekking."
2.3 Deze regeling roept de vraag op of termijnen van lijfrente
wellicht als inkomsten uit arbeid in plaats van als inkomsten uit
vermogen dienen te worden aangemerkt. Tot een bevestigende
beantwoording van deze vraag komt men via de volgende redenering. Het
begrip "loon uit dienstbetrekking" ex art. 22, eerste lid, onderdeel
a, Wet IB 1964 wordt - behoudens een tweetal in casu irrelevante
uitzonderingen - opgevat conform de wettelijke bepalingen betreffende
de loonbelasting.(4) Nu lijfrentetermijnen worden aangemerkt als loon
uit een (vroegere) dienstbetrekking, dienen deze termijnen ook voor de
heffing van de inkomstenbelasting te worden aangemerkt als loon uit
een (vroegere) dienstbetrekking en mitsdien als inkomsten uit arbeid
te worden belast. Gelet op de bronnenvolgorde kunnen deze termijnen
dan niet als inkomsten uit vermogen worden aangemerkt, waardoor de
saldomethode, die slechts voor inkomsten uit vermogen geldt,(5) niet
in beeld komt.
2.4 De gevolgtrekking dat lijfrentetermijnen als inkomsten uit arbeid
dienen te worden belast heeft onwenselijke consequenties ingeval de
betaalde premies (ten dele) niet aftrekbaar zijn geweest. Omdat de
saldomethode immers niet van toepassing is, worden de
lijfrentetermijnen integraal belast.(6)
2.5 Overigens zijn geen aanknopingspunten voorhanden voor de opvatting
dat de wetgever met de fictie van art. 11, tweede lid,
Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 heeft willen bewerkstelligen dat
termijnen van lijfrente als inkomsten uit arbeid worden belast. Uit de
wetsgeschiedenis citeer ik het volgende:
"Volgens dit artikel [bedoeld wordt: art. 32 (oud) Wet LB 1964, thans
art. 34 Wet LB 1964; ThG] zal de loonbelasting (...) mede kunnen
worden geheven van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen welke
aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen. Hierbij kan in het
bijzonder worden gedacht aan periodieke uitkeringen welke zijn
verschuldigd door verzekeringsmaatschappijen en andere
rechtspersonen."(7)
De wet van 18 december 1985 (Stb. 1985, 708) strekte tot verruiming
van de mogelijkheid om periodieke uitkeringen onder de heffing van de
loonbelasting te brengen. Aan de Memorie van Toelichting kan het
volgende worden ontleend:
"Artikel 34 van de Wet op de loonbelasting 1964 strekt ertoe de
mogelijkheid te scheppen ter vergemakkelijking van de heffing van de
inkomstenbelasting bij algemene maatregel van bestuur een aantal met
name genoemde inkomensbestanddelen die aan de inkomstenbelasting zijn
onderworpen, aan de loonbelasting te onderwerpen. In het huidige
artikel 34 zijn de rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende
periodieke uitkeringen hiervan uitgezonderd. In de nieuwe regeling
komt deze uitzondering te vervallen. De nieuwe redactie van artikel 34
is zo gekozen dat de bestaande onderdelen a en b zijn samengetrokken
in één onderdeel. Deze nieuwe redactionele opzet past naar ons oordeel
beter in de met ingang van 1 januari 1984 geldende wetssystematiek
welke is tot stand gekomen bij de Wet van 30 december 1983, Stb. 689,
tot wijziging van de inkomstenbelasting (en de loonbelasting) voor in
de (...) privésfeer ontvangen en betaalde termijnen van lijfrenten en
andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen alsmede voor de in die
sfeer betaalde premies voor lijfrenten."(8)
2.6 De Hoge Raad oordeelde op 9 april 1975, BNB 1975/127 dat
AOW-uitkeringen dienden te worden aangemerkt als inkomsten uit arbeid
en niet als periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard ex art.
30 Wet IB 1964. De Hoge Raad baseerde deze beslissing op het
toenmalige art. 11, eerste lid, onderdeel d, juncto tweede lid,
Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
2.7 Van Ballegooijen schrijft over deze uitvoeringsbepaling en dit
arrest:
"De Kroon heeft in art. 11, lid 1, van zijn Uitv. Besl. LB '65 de
periodieke uitkeringen opgesomd, waarop loonbelasting moet worden
ingehouden. Deze inkomsten worden op grond van lid 2 als loon uit een
vroegere dienstbetrekking aangemerkt. De hier bedoelde uitkeringen
zijn dus geen loon, zij worden als zodanig behandeld. De Kroon is in
het delegatie-artikel 34 van de Wet LB '64 niet gemachtigd om tot loon
te bestempelen wat de wetgever in de inkomstenbelasting tot periodieke
uitkeringen heeft gerekend. Het was slechts de bedoeling van de
wetgever van 1964 de bijzondere voorheffing van de Tweede Uitv. Besch.
IB '41 in de loonbelasting te incorporeren. De beperktheid van de
delegatie blijkt ook uit haar doel, zoals omschreven in de wet:
regelen geven 'ter vergemakkelijking van de heffing van
inkomstenbelasting en uit de titel van hoofdstuk V van de Wet LB '64:
'Aanvullende regelingen'.
De HR besliste echter dat AOW-uitkeringen behoorden tot de in art. 22
van de Wet IB '64 bedoelde inkomsten (BNB 1975/127). De Raad baseerde
zijn oordeel op art. 22 lid 2 van die wet. Ook de minister van
Financiën huldigt deze zienswijze gelet op zijn middelingsresolutie
van 26 juni 1972 (BNB 1972/181). Daaruit blijkt dat middeling mogelijk
is voor de hier aan de orde zijnde periodieke uitkeringen, terwijl
volgens art. 67 van de Wet IB '64 middeling bedoeld is voor winst uit
onderneming en loon uit dienstbetrekking."(9)
2.8 Ramaker schreef reeds in 1966 (cursiveringen zijn van de auteur):
"Volgens artikel 4, letter b, van de Wet I.B. 1964 bestaat het
onzuivere inkomen mede uit zuivere inkomsten uit vermogen. Tot deze
inkomsten behoren volgens artikel 25, lid 1, letter g: termijnen van
lijfrenten. Artikel 11, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit
loonbelasting bepaalt echter, dat termijnen van lijfrenten, aan een
meerderjarige verstrekt door een lichaam, dat het
levensverzekeringsbedrijf uitoefent worden aangemerkt als loon uit een
vroegere dienstbetrekking. Het systeem van de wet op de
inkomstenbelasting wordt dus volledig doorkruist door een bepaling in
een algemene maatregel van bestuur i.c. de Uitvoeringsbeschikking
loonbelasting. Artikel 34 van de Wet L.B. bepaalt slechts, dat regelen
kunnen worden gegeven ter vergemakkelijking van de heffing van de
inkomstenbelasting. Bovendien luidt het opschrift van hoofdstuk V:
Aanvullende regelingen. Het bestempelen van lijfrentetermijnen als
loon tast echter het systeem van de inkomstenbelasting in zijn
grondslagen aan, zodat de vraag rijst of de uitoveringsbeschikking op
dit punt wel rechtskracht heeft."(10)
2.9 HR 9 april 1975, BNB 1975/127 ten spijt, meen ik dat de fictie van
art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 geen verder
strekkende consequentie heeft dan het van toepassing doen zijn van
diverse bepalingen uit de Wet LB 1964 op de in art. 11, eerste lid,
van dit Uitvoeringsbesluit genoemde inkomsten in de zin van de Wet IB
1964. Een andersluidende zienswijze zou immers de onwenselijke
consequentie met zich brengen dat lijfrentetermijnen niet langer
volgens de saldomethode in de heffing van de inkomstenbelasting worden
betrokken. De wetgever heeft een dergelijk gevolg nimmer beoogd. Ik
wijs in dit verband ook op de volgende passage uit de wetsgeschiedenis
van de saldomethode (waarover meer hierna in paragraaf 3):
"De invoering in de inkomstenbelasting van de saldomethode voor
ontvangen termijnen van lijfrenten enz. noopt niet tot aanpassing van
de bepalingen in de loonbelasting krachtens welke
levensverzekeringsmaatschappijen loonbelasting moeten inhouden op voor
deze maatschappijen uitgekeerde termijnen van lijfrenten (artikel 34
van de Wet op de loonbelasting 1964 jo. artikel 11, eerste lid, letter
a, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965). Deze bepalingen
onderwerpen immers aan de heffing van loonbelasting alleen termijnen
van lijfrenten die behoren tot de inkomsten in de zin van de
inkomstenbelasting. Dit zijn dus de termijnen van lijfrenten die,
berekend volgens de saldomethode, als inkomsten in aanmerking worden
genomen voor de inkomstenbelasting. Voor de praktijk betekent dit als
regel geen wijziging van de bestaande situatie van inhouding van
loonbelasting op de gehele uitkering; slechts in
uitzonderingssituaties zullen de voor de verkrijging van de
desbetreffende rechten betaalde premies of koopsommen niet ten laste
van het inkomen hebben kunnen komen. In deze gevallen dient de
inhouding van loonbelasting op termijnen van lijfrenten achterwege te
blijven totdat en voor zover deze de waarde van de met inachtneming
van artikel 25, zevende lid, tweede volzin, van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964 bepaalde waarde van de prestatie te boven
gaan."(11)
2.10 Hoewel deze lezing van art. 11 Uitvoeringsbesluit loonbelasting
1965 niet erg overtuigend is, meen ik dat zij spoort met een redelijke
wetstoepassing. De aanhef van art. 11, eerste lid, Uitvoeringsbesluit
loonbelasting 1965 moet derhalve zo worden geïnterpreteerd, dat dit
artikel de heffing van inkomstenbelasting onverlet laat. Voorts komt
het mij voor dat de andersluidende gevolgtrekking, inhoudende dat art.
11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 met zich brengt
dat de in het eerste lid van dit artikel genoemde inkomsten alle als
inkomsten uit arbeid moeten worden aangemerkt, afstuit op het
delegatiekader dat art. 34 Wet LB 1964 formuleert. De onderhavige
uitvoeringsbepaling moet worden gezien als een bepaling waarmee de
heffing van inkomstenbelasting wordt vergemakkelijkt. Van een
wijziging van de heffing van inkomstenbelasting kan geen sprake zijn.
Voorzover art. 11, tweede lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965
de heffing van inkomstenbelasting wèl beoogt te beïnvloeden, is de
bepaling onverbindend wegens overschrijding van de grenzen der
delegatiebevoegdheid.
2.11 Op grond van het voorgaande geldt dat termijnen van lijfrente in
de inkomstenbelasting worden belast als inkomsten uit vermogen. Het te
belasten deel van de ontvangen termijnen wordt bepaald overeenkomstig
de saldomethode.
3 Ratio en werking van de saldomethode
3.1 Tot en met 31 december 1983 behoorden lijfrentetermijnen en andere
in rechte vorderbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen
integraal tot de inkomsten uit vermogen. Het toenmalige art. 25,
eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 1964 luidde als volgt:
"1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:
(...)
g. termijnen van lijfrenten en andere in rechte vorderbare, al dan
niet van het leven afhankelijke, periodieke uitkeringen en
verstrekkingen, voor zover zij niet van publiekrechtelijke aard zijn
of rechtstreeks voortvloeien uit het familierecht."
3.2 De integrale heffing over de bedoelde termijnen werd beëindigd bij
Wet van 30 december 1983, Stb. 689.(12) Het aan art. 25 Wet IB 1964
toegevoegde zevende lid luidde als volgt:
"7. De in het eerste lid, letter g, bedoelde termijnen van lijfrenten
en andere in rechte vorderbare periodieke uitkeringen en
verstrekkingen worden in aanmerking genomen voor zover zij, te zamen
met de ter zake van het desbetreffende recht reeds ontvangen
uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven
gaan. Daarbij wordt die waarde verminderd met het gezamenlijke bedrag
van hetgeen in verband met de verkrijging van dat recht als premie of
waarde van een stamrecht ten laste van de winst is gebracht, bij de
bepaling van het inkomen op grond van een stamrechtvrijstelling niet
in aanmerking is genomen en als premie op het onzuivere inkomen in
mindering kon worden gebracht."
3.3 Ik citeer enkele passages uit de geschiedenis van deze wet. De
eerste passage betreft de aftrekbaarheid van termijnen van lijfrenten
(en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen) als persoonlijke
verplichting.
"Periodieke uitkeringen waartegenover een prestatie is bedongen
De verplichting om termijnen van lijfrenten of andere periodieke
uitkeringen te verstrekken kan op verschillende manieren ontstaan.
Zulk een verplichting kan voortvloeien uit een overeenkomst, waarbij
tegenover de verplichting een prestatie is bedongen. In een dergelijke
overeenkomst kunnen een kapitaalelement, een risico-element en een
rente-element worden onderscheiden. Van deze drie elementen ligt
alleen het rente-element in de inkomenssfeer. Het risico-element is
buiten het belastbare inkomen gelegen, zowel in het geval dat dit voor
de verstrekker van de termijnen positief uitvalt (de begunstigde
overlijdt voordat de uitgekeerde termijnen de verkregen prestatie
overschrijden) als in het geval dat het risico-element voor de
verstrekker van de termijnen negatief uitvalt (de begunstigde blijft
langer leven dan de gemiddelde leeftijd volgens de statistieken). Met
de in laatstbedoelde geval optredende draagkrachtvermindering ten
gevolge van het risico-element dient in beginsel rekening te worden
gehouden in de vermogenssfeer. Dat het kapitaalelement tot de
vermogenssfeer behoort spreekt vanzelf. Op grond van het vorenstaande
kan worden geconcludeerd, dat de huidige wettelijke regeling welke een
volledige aftrekbaarheid van termijnen van lijfrenten en andere
periodieke uitkeringen en verstrekkingen kent, een te royale bepaling
is in de inkomstenbelasting. (...) De voorgestelde regeling met
betrekking tot periodieke uitkeringen die de tegenwaarde voor een
prestatie vormen maakt onderscheid tussen het deel van de uitkeringen
dat gelijk is aan het bedrag of de waarde van de ontvangen prestatie
(premies, koopsom, e.d.), welk deel volgens het voorstel niet meer
aftrekbaaar is, en het deel van de uitkeringen daarboven
uitgaat, welk deel wel aftrekbaar is. Door in de regeling ervan uit te
gaan dat de uitkeringen allereerst staan tegenover de ontvangen
prestaties geeft zij een rangregeling die, zolang het totaal van de
uitkeringen de ontvangen prestatie niet te boven gaat, voorbijgaat aan
de hiervoren geschetste economische realiteit dat iedere uitkering,
naast een kapitaalelement, een rente-element bevat dat voor aftrek in
aanmerking behoort te komen. Anderzijds gaat de regeling, zodra het
totaal van de uitkeringen de ontvangen prestatie te boven gaat, eraan
voorbij dat het risico-element in de vermogenssfeer ligt en niet voor
aftrek in aanmerking behoort te komen. In de praktijk is het evenwel
niet doenlijk de verschillende elementen in de uitkeringen te
onderscheiden en het rente-element jaar voor jaar in aftrek toe te
laten. Dit heeft geleid tot het voorstel te volstaan met een wijziging
van de bestaande regeling in die zin dat de uitkeringen eerst na
overschrijding van de waarde van de verkregen prestatie als
persoonlijke verplichting in aanmerking worden genomen (artikel 45,
eerste lid, onderdeel b, nieuw). (...)"(13)
3.4 Na een kritisch voorlopig verslag(14) besloot de medewetgever tot
invoering van de zogenoemde saldomethode. Haar introductie werd bij
Memorie van Antwoord aan de Tweede Kamer als volgt gemotiveerd:
"Ik stel voor het bestaande in in artikel 25, eerste lid, letter g,
van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen regime met
betrekking tot termijnen van lijfrenten en andere in rechte vorderbare
periodieke uitkeringen en verstrekkingen - die niet van
publiekrechtelijke aard zijn of rechtstreeks voortvloeien uit het
familierecht - te wijzigen. Deze wijziging houdt in, dat bedoelde
uitkeringen bij de ontvanger ervan alleen tot diens inkomen worden
gerekend voor zover en nadat zij, tezamen met de ter zake reeds
ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de krachtens de
overeenkomst van lijfrente en dergelijke geleverde prestaties in de
vorm van premies of koopsommen te boven gaan. Daarbij worden op die
prestaties in mindering gebracht de voor het recht op die uitkeringen
en verstrekkingen opgeofferde bedragen die in het verleden door middel
van premie-aftrek ten laste van het inkomen konden worden gebracht en
die waartegenover in het verleden een stamrechtvrijstelling heeft
gestaan. Voor gevallen waarin voor het ontvangen van termijnen van
lijfrenten en dergelijke een prestatie is geleverd houdt de regeling
derhalve het volgende in. Kon ter zake van de betaalde premies of
koopsommen niets ten laste van het inkomen worden gebracht (...) dan
worden de ontvangen termijnen van lijfrenten en dergelijke pas tot het
inkomen gerekend voor zover en nadat deze te zamen het totaal van die
betaalde premies of koopsommen overschrijden. Konden de aan premies of
koopsommen betaalde bedragen slechts gedeeltelijk ten laste van het
inkomen worden gebracht (...) dan worden de ontvangen termijnen van
lijfrente en dergelijke tot het inkomen gerekend voor zover en nadat
zij te zamen het bedrag te boven gaan dat wordt gevormd door het
verschil tussen het totaal van de betaalde premies of koopsommen en
het gezamenlijke bedrag dat daarvan in de jaren waarin deze premies of
koopsommen zijn betaald ten laste van het inkomen kon worden gebracht.
In gevallen waarin de ter zake van de verkrijging van de termijnen van
lijfrenten enz. betaalde premies of koopsommen geheel ten laste van
het inkomen konden worden gebracht (...) worden de ontvangen termijnen
(...) integraal tot het inkomen gerekend. (...) Op situaties waarin
ter zake van de ontvangen periodieke uitkeringen geen prestatie in de
vorm van premies of koopsommen is geleverd, is de voorgestelde
saldomethode niet van toepassing."(15)
"(...) het voor betaalde termijnen van lijfrenten enz. in de memorie
van toelichting gehanteerde uitgangspunt dat in een periodieke
uitkering drie elementen kunnen worden onderkend waarvan alleen het
rente-element in de inkomenssfeer ligt, ook (...) voor die
ontvangen termijnen van lijfrenten enz. waarvan de ter verkrijging
daarvan betaalde premies of koopsommen niet in aanmerking konden komen
voor premie-aftrek (...). Voor deze gevallen acht ik voor ontvangen
termijnen van lijfrenten een regeling gewenst die de pendant vormt van
de aan de uitgavenzijde toegepaste methode, hiervoren reeds aangeduid
als de saldomethode: het belasten van ontvangen uitkeringen voor zover
en nadat deze de daartegenover staande prestatie overtreffen."(16)
3.5 De beperkingen in de sfeer van de aftrekbaarheid van verschuldigde
lijfrentetermijnen kregen aldus een pendant in de vorm van de
saldomethode, waarmee belastingheffing over de betaalde premies of
koopsommen werd voorkomen. Voorafgaand aan de introductie van de
saldomethode werden lijfrentetermijnen immers integraal belast,
hetgeen tot heffing over de betaalde premies c.q. koopsommen leidde,
voorzover deze opofferingen niet aftrekbaar waren. De saldomethode is
sinds 1 januari 1984 van kracht en gold/geldt ook voor op die datum
reeds bestaande overeenkomsten. De Memorie van Antwoord aan de Tweede
Kamer bevat in dit verband de volgende passage:
"Ik stel voor de hiervoren weergegeven regeling voor ontvangen
termijnen van lijfrenten enz. ook van toepassing te doen zijn op
bestaande contracten. Op alle na de totstandkoming van de wet
ontvangen termijnen (...) wordt de saldomethode toegepast (exclusieve
werking); bij de bepaling of deze termijnen de daartegenover staande
prestatie overtreffen en in zoverre belast zijn, worden zowel de voor
de ingangsdatum van de wet als de daarna ontvangen termijnen in
aanmerking genomen."(17)
3.6 De saldomethode leidt er naar de bedoeling van de wetgever toe dat
uiteindelijk het in de lijfrentetermijnen begrepen rentebestanddeel in
de inkomstenbelastingheffing wordt betrokken. Echter, het
(overlijdens-)risicobestanddeel wordt eveneens in de heffing
betrokken. Uit het hiervoor geciteerde blijkt dat de wetgever
principieel van mening is dat het risico-element in de vermogenssfeer
ligt en derhalve in beginsel buiten de heffing van inkomstenbelasting
(bij objectieve inkomensbronnen) dient te blijven. Een splitsing van
lijfrentetermijnen in een kapitaalselement, een risico-element en een
rente-element achtte de wetgever echter praktisch onuitvoerbaar. De
saldomethode leidt er dan ook toe dat al hetgeen is ontvangen boven de
betaalde en (in het verleden) niet-afgetrokken premies, wordt belast
als inkomsten uit vermogen. Ik wijs in dit verband ook nog op de
volgende passage uit de Nota van wijziging:
"Voor zover en nadat de ontvangen termijnen van lijfrenten enz. meer
bedragen dan de waarde van de prestatie, nadat deze waarde is
verminderd met het in de tweede volzin van het zevende lid omschreven
bedrag, vormen zij inkomsten uit vermogen. Daarbij wordt zowel voor de
vraag wat aan uitkeringen en verstrekkingen al is ontvangen als voor
de vraag wat als prestatie is opgeofferd voor de verkrijging van het
recht op de uitkeringen en de verstrekkingen, uitgegaan van hetgeen
ingevolge de overeenkomst waarbij het recht op de uitkeringen is
gevestigd is uitgekeerd en aan premie e.d. is voldaan. Dit is tot
uitdrukking gebracht met de woorden: "te zamen met de ter zake van het
desbetreffende recht reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen" en
"de waarde van de prestatie". De vermindering van de waarde van de
prestatie ingevolge het bepaalde in de tweede volzin van het zevende
lid omvat hetgeen van die prestatie in de inkomenssfeer is gebracht of
gebleven."(18)
3.7 Aldus wordt een belangrijke rol toegekend aan hetgeen in de
lijfrenteovereenkomst is overeengekomen als premie c.q. uitkering of
verstrekking. Dit blijkt ook uit de Memorie van Antwoord aan de Tweede
Kamer:
"Met nadruk wijs ik erop dat de hiervoren uiteengezette saldomethode
geen inbreuk maakt op het objectieve opbrengstbegrip dat in de
inkomstenbelasting geldt voor de inkomsten uit vermogen. Dit
objectieve opbrengstbegrip houdt voor de fiscale behandeling van
lijfrentecontracten en dergelijke in dat - afgezien van enkele
bepalingen om de belastingheffing zeker te stellen - als inkomen
worden belast de in het contract bedongen periodieke uitkeringen en de
in de plaats daarvan genoten afkoopsommen en wel bij de genieter
daarvan, ongeacht de vraag wie de prestatie voor die uitkeringen in de
vorm van premiebetalingen e.d. heeft verricht. Hierbij sluit de
regeling voor de aftrek van termijnen van en premies voor lijfrenten
als persoonlijke verplichtingen aan, zowel in het huidige regime als
in het voorstel. Voor aftrek komen alleen in aanmerking de
contractueel verschuldigde premies en periodieke uitkeringen; derhalve
bij voorbeeld niet een bedrag voor de overname van een door een ander
gesloten polis. Dit objectieve opbrengstbegrip betekent voor de
voorgestelde saldomethode dan ook dat daarbij als prestatie
uitsluitend in aanmerking wordt genomen hetgeen krachtens de
lijfrente-overeenkomst aan premies of koopsom is betaald, en dat deze
uitsluitend wordt verminderd met de bedragen waarvoor premie-aftrek
kon worden toegepast of waartegenover een stamrechtvrijstelling heeft
gestaan."(19)
3.8 Bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697 is de saldomethode
integraal opgenomen in art. 25, eerste lid, letter g, Wet IB 1964. Bij
deze wet is eveneens de overgangsmaatregel van art. 75 Wet IB 1964
opgenomen, op grond waarvan (kortweg) op 1 januari 1992 reeds
bestaande overeenkomsten fiscaal worden behandeld conform de wijze
zoals deze ten tijde van het afsluiten van de overeenkomst kon worden
voorzien.
3.9 Ik wijs voorts op het tot 1992 geldende art. 28, vierde lid, Wet
IB 1964. Dit artikel werd ingevoerd bij Wet van 23 november 1977, Stb.
647 en behelsde een nadere uitwerking van het toenmalige art. 25,
eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964. De laatstgenoemde bepaling
stipuleerde dat de rente in kapitaalsuitkeringen uit
levensverzekeringen werd belast als inkomsten uit vermogen. Art. 25,
eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964 luidde destijds als volgt:
"Tot de inkomsten uit vermogen behoren:
(...)
c. rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering,
tenzij de uitkering plaatsvindt nadat ter zake van de verzekering
gedurende ten minste twaalf jaren jaarlijks premies zijn voldaan en
tevens tot het tijdstip van de uitkering de hoogste premie niet meer
heeft bedragen dan het vijfvoud, het tienvoud, het vijftienvoud, dan
wel het twintigvoud van de laagste premie bij een looptijd van de
verzekering op dat tijdstip van onderscheidenlijk niet meer dan
vijftien jaren, niet meer dan twintig jaren, niet meer dan dertig
jaren, dan wel meer dan dertig jaren;"
Het derde en vierde lid van art. 28 Wet IB 1964 luidden als volgt:
"3. Onder premies ter zake van een overeenkomst van levensverzekering
waarbij een kapitaal is verzekerd worden mede begrepen:
a. premies voor vrijstelling van premiebetaling bij gehele of
gedeeltelijke invaliditeit;
(...)
4. Verschenen premies waarvoor vrijstelling van betaling is verleend
op grond van invaliditeit, dan wel op grond van overlijden of
invaliditeit van degene van wiens in leven zijn de premiebetaling mede
afhankelijk is gesteld, worden als voldaan aangemerkt."
3.10 Bij het vierde lid van art. 28 (oud) Wet IB 1964 behoorde de
volgende toelichting van de medewetgever:
"Bij premiepolissen wordt, zoals is vermeld, veelal premievrijstelling
bij intreden van invaliditeit van de verzekerde meeverzekerd. Daardoor
wordt aan de eigenlijke verzekering een invaliditeitsverzekering
toegevoegd (het daarop betrekking hebbende deel van de totale premie
wordt ingevolge het bepaalde in het derde lid, voor de berekening van
het saldo geheel in aftrek toegelaten). Het bijzondere van deze
invaliditeitsverzekering is, dat de uitkering niet in contanten
geschiedt, maar via een interne verrekening bij de verzekeraar wordt
aangewend voor het voldoen van de resterende premies van de
hoofdverzekering. Wellicht ten overvloede is in het vierde lid
vastgelegd dat deze interne verrekening bij het toepassen van de
saldo-gedachte als het jaarlijks voldaan zijn van premies in
aanmerking kan worden genomen."(20)
3.11 Bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 verviel art. 28 Wet IB
1964. Aan de Memorie van Toelichting bij deze wet kan het volgende
worden ontleend:
"Het vierde lid van (...) artikel 28, op grond waarvan globaal
gesproken premies waarvoor vrijstelling van betaling is verleend op
grond van overlijden of invaliditeit voor de toepassing van de
saldomethode als voldaan werden aangemerkt, vindt geen tegenhanger in
het nieuwe artikel 25. Deze bepaling is namelijk overbodig in het
geobjectiveerde systeem van de saldomethode, waarbij het irrelevant is
door wie en uit welken hoofde de verschuldigde premies worden voldaan.
In het onderhavige geval worden de premies als het ware voldaan, bij
wijze van verrekening door de verzekeraar, uit een verzekering die
door de belastingplichtige met het oog op het risico van voortijdig
overlijden en/of onverhoopte invaliditeit was afgesloten. Zonder
uitdrukkelijke bepaling derhalve tellen de verschenen premies waarvoor
vrijstelling van betaling op genoemde gronden is verkregen, al mee bij
de bepaling van het belastbare rente-element in de kapitaalsuitkering
bij in leven zijn."(21)
4 Eén of twee verzekeringen?
4.1 Indien in een lijfrenteovereenkomst is bedongen dat bij (gehele of
gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid een vrijstelling van
premiebetaling wordt verleend, bevat de overeenkomst een element dat
als een zuivere risicoverzekering kan worden aangeduid. De premie
bevat alsdan een opslag voor dit risico-element.(22) Het is in de
eerste plaats de vraag of de overeengekomen premievrijstelling bij
arbeidsongeschiktheid al dan niet als een afzonderlijke overeenkomst
dient te worden beschouwd. Daarbij past uiteraard de kanttekening dat
het antwoord op de vraag wat in concreto is overeengekomen sterk
afhangt van waarderingen van feitelijke aard.
4.2 In de literatuur zijn de meningen verdeeld over het juridische
karakter van de premievrijstelling. Scholten meent dat sprake is van
een zelfstandig en afzonderlijk onderdeel van de polis.(23) Dietvorst
onderschrijft deze mening:
"De argumenten die tot de conclusie moeten leiden dat
premievrijstelling bij invaliditeit geen p.u. oplevert, komen mij niet
overtuigend over. In wezen is hier sprake van een gewone
arbeidsongeschiktheidverzekering, die bij invaliditeit periodiek een
bedrag uitkeert ter grootte van de premie voor de levensverzekering
(...) Indien de polis is voorzien van de lijfrenteclausule brengt de
redelijkheid met zich (...) dat de premie anderzijds weer als
persoonlijke verplichting aftrekbaar is."(24)
4.3 In deze lijn ligt ook de opvatting van Van Dijck omtrent de vraag
wanneer sprake is van een prestatie in de vorm van een (periodieke)
uitkering:
"Dat hiervan alleen sprake zou zijn, indien een vermogensbestanddeel
(geld, goederen, e.d.) naar de genieter toevloeit, valt niet in te
zien. Hiermede wordt te zeer een formele benadering van het instituut
gegeven. Het moet aankomen op de waarde-overgang van de een op de
ander. Dit kan zowel door de overdracht van geld of goederen als door
het verrichten van diensten (...) als door het kwijtschelden van een
schuld."(25)
4.4 G.G. Brouwer bestrijdt de mening van Scholten. Hij schrijft:
"In de eerste plaats (...) naar onze mening het beding
van premievrijwording een onderdeel is van de voorwaarden voor
premiebetaling: bij een dergelijke polis is de premie afhankelijk van
én het leven van de verzekerde én zijn validiteit. Hiermee komt men in
het geheel niet in strijd met het begrip 'levensverzekering'. Onze
tweede overweging (...) is het gekunstelde van de opvatting (...). Het
gaat ons te ver bij premievrijwording een ingegane periodieke
uitkering te veronderstellen, die dan weer wegvalt tegen betaalde
premies. (...)"(26) (27)
4.5 Op mij komt de splitsing van een lijfrenteverzekeringsovereenkomst
die een premievrijstellingsclausule voor arbeidsongeschiktheid bevat
eveneens gekunsteld over, althans de hieraan verbonden consequentie
dat het intreden van arbeidsongeschiktheid leidt tot een gefingeerde
uitkering aan de verzekeringnemer, die uit deze uitkering de gedurende
de resterende looptijd van de verzekeringsovereenkomst verschuldigde
premies voldoet.
4.6 Doordat de verzekeringnemer arbeidsongeschikt wordt, verkrijgt hij
vrijstelling van verdere premiebetaling, zonder dat dit zijn
uitkeringsrechten aantast. Gelet op de hiervoor geschetste werking en
ratio van de saldomethode lijken er weinig bezwaren te bestaan tegen
de integrale belastingheffing over het verschil tussen de ontvangen
lijfrentetermijnen en de daadwerkelijk betaalde premies. Vanuit een
zuiver economisch oogpunt wordt op die wijze het door de verzekerde
behaalde rendement in de heffing betrokken. De wetgever heeft voorts
aangegeven dat het vanuit praktisch oogpunt niet haalbaar is om de
risicocomponent van de lijfrenteuitkering af te zonderen en buiten
heffing te laten. Ook vanuit draagkrachtoogpunt lijken er weinig
bezwaren te bestaan tegen een heffing over rendement in de vorm van
niet-betaalde premies.
4.7 De saldomethode heeft echter uitdrukkelijk ten doel het
rente-element van de lijfrentetermijn in de heffing te betrekken. Het
belasten van het deel van de uitkeringen dat toerekenbaar is aan de
risico-component van een concrete verzekeringsovereenkomst valt buiten
deze doelstelling. Voorzover een dergelijke belastingheffing wel
plaatsvindt, is zij de resultante van overwegingen van praktische
aard.
4.8 Voorts heeft de wetgever benadrukt dat de saldomethode geen
afbreuk doet aan het voor zuivere inkomsten geldende objectieve
systeem. Vanuit dit oogpunt is irrelevant wie de premie voor de
lijfrenteverzekering daadwerkelijk heeft betaald c.q. voldaan. Indien
de verzekeringsovereenkomst een vrijstelling van premiebetaling bevat
bij arbeidsongeschiktheid van de verzekeringnemer, kan men betogen dat
de verzekeringsmaatschappij de prestatie die tegenover de uitkeringen
staat - de premiebetalingen waarvoor vrijstelling is verleend - in
plaats van belanghebbende heeft verricht. Een dergelijke redenering
doet echter afbreuk aan de civielrechtelijke realiteit. Bij de
verzekeringsmaatschappij is hooguit sprake van een boekhoudkundige
verrekening, maar van een interne betaling zal geen sprake zijn. Ik
acht dergelijke interne boekhoudkundige mutaties irrelevant. Een
splitsing van de verzekeringsovereenkomst in een "kale"
lijfrenteverzekeringsovereenkomst en een overeenkomst waarbij een
invaliditeitsrente (arbeidsongeschiktheidsrente) wordt verzekerd, komt
mij onjuist voor; een dergelijke splitsing miskent het onderscheid
tussen twee verzekeringstechnische varianten ter dekking van het
arbeidsongeschiktheidsrisico, namelijk (1) de verlening van
vrijstelling van premiebetaling bij intredende arbeidsongeschiktheid
en (2) de verzekering van een arbeidsongeschiktheidsrente.
4.9 Ik benadruk dat in casu 's Hofs uitspraak, noch de overige
gedingstukken, de gevolgtrekking toelaten dat sprake is van twee
separate overeenkomsten. Niettemin is het voor de analyse van de
onderhavige problematiek van belang na te gaan wat de
fiscaalrechtelijke consequenties zouden zijn geweest indien
belanghebbende de vrijstelling van premiebetaling bij
arbeidsongeschiktheid separaat had verzekerd bij een andere
verzekeringsmaatschappij.(28) Ik ga uit van de casus waarin een
belastingplichtige met verzekeraar A een overeenkomst ter zake van het
arbeidsongeschiktheidsrisico aangaat en de "kale" lijfrenteverzekering
bij verzekeraar B onderbrengt. Indien de belastingplichtige
arbeidsongeschikt wordt, ontvangt hij van verzekeringsmaatschappij A
uitkeringen, waarmee hij de betaling van lijfrentepremies aan
verzekeringsmaatschappij B kan voortzetten.(29) De belastingplichtige
kan de premies ter zake van de beide verzekeringsovereenkomsten als
persoonlijke verplichtingen in mindering op zijn inkomen brengen.(30)
De uitkeringen van verzekeraar A wordt integraal in de heffing
betrokken, terwijl dezelfde bedragen als lijfrentepremiebetalingen in
aftrek kunnen worden gebracht. Het gevolg is dat de met inachtneming
van de saldomethode in de heffing te betrekken lijfrentetermijnen van
verzekeraar B integraal in de heffing worden betrokken, nu de betaalde
premies integraal als persoonlijke verplichting zijn afgetrokken.
4.10 Indien men (met het Hof) de opvatting huldigt dat wegens
arbeidsongeschiktheid niet betaalde premies voor de toepassing van de
saldomethode als tegenprestatie kunnen worden aangemerkt, zou men
derhalve, door het risico van arbeidsongeschiktheid mee te verzekeren
kunnen bewerkstelligen dat een fiscaal gunstiger resultaat wordt
verkregen dan indien de verzekering in twee separate overeenkomsten
was gegoten. Dit geldt overigens slechts indien deze
verrekeningsgedachte niet tevens leidt tot het fingeren van
lijfrentepremieaftrek ter grootte van het bedrag van de premies
waarvoor betalingsvrijstelling is verleend (hetgeen inconsequent is,
zie hierna).
4.11 Gelet op het voorgaande komt het mij juist voor de ten gevolge
van premievrijstelling niet betaalde premies voor de toepassing van de
saldomethode niet als tegenprestatie aan te merken.
4.12 Ik wijs echter op het tot 1992 geldende art. 28, vierde lid, Wet
IB 1964 en de bijbehorende wetsgeschiedenis (par. 3.9 tot en met
3.11). Aan de aangehaalde overwegingen van de zijde van de
medewetgever kan naar mijn overtuiging geen andere gevolgtrekking
worden verbonden dan dat hij bij de lijfrenteovereenkomst met
premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid wel degelijk twee
separate elementen onderkent. Indien de arbeidsongeschiktheid
intreedt, wordt de verzekeraar geacht een (of meerdere) uitkering(en)
aan de verzekeringnemer te verrichten, die uit deze uitkering(en) het
restant van de verschuldigde lijfrentepremies voldoet.
4.13 Toch blijf ik van mening dat de wegens premievrijstelling niet
betaalde premies niet als prestatie in aanmerking dienen te worden
genomen.(31) Maatgevend voor mijn opvatting is dat de redenering dat
na invaliditeit verschuldigde premies worden verrekend met een
fictieve uitkering aan de verzekerde, eensdeels berust op een aanname
die civielrechtelijk onjuist is en anderdeels bij consequente
uitwerking tot het door mij voorgestane resultaat leidt. Onderstaand
werk ik de verrekeningsgedachte nader uit.
4.14 Er wordt in de verrekeningsgedachte een "kasrondje" gefingeerd.
In dit verband rijzen twee deelvragen, namelijk:
1. Impliceert het kasrondje dat de lijfrentepremies zijn verrekend in
de zin van art. 33 en 38 Wet IB 1964?
2. Indien vraag 1 bevestigend moet worden beantwoord: dienen de
verrekende premies op de ontvangen lijfrenteuitkeringen in mindering
te worden gebracht, ter becijfering van het te belasten
rentebestanddeel?
4.15 Wat de eerste vraag betreft, wijs ik op het door Van Dijck
opgemerkte:
"Bij "verrekenen" ligt de zaak anders. Hier ontbreekt een reële
handeling. Er gebeurt niets: alleen wordt aangenomen dat over en weer
(met gesloten beurzen) betaald is. Buiten de civielrechtelijke
schuldvergelijking (art. 6:127.2 NBW; art. 1463 BW) is er geen eigen
fiscale realiteit en dus kan verrekenen in de zin van art. 33 niet
ruimer zijn dan schuldvergelijking (en zoals wij nog zullen zien
schuldvermenging). Ook al ligt de kwijtschelding van een inkomst
economisch dicht tegen een schenking gevolgd door een verrekening, de
Wet IB staat niet toe om een 'kasrondje' te fingeren, die zou inhouden
dat de inkomst door verrekening genoten is (conform HR BNB 1994/238).
Verrekenen doet zich dus in eerste instantie voor bij het instituut
van de schuldvergelijking(...)."(32)
Asser-Hartkamp definieert schuldverrekening als een wijze van
tenietgaan van verbintenissen - en wel van over en weer tenietgaan van
schulden - die het gevolg is van de omstandigheid dat twee personen
elkaars schuldenaar zijn.(33) Daarbij is essentieel dat de twee
personen wederkerig elkaars schuldenaar zijn.(34)
4.16 Van schuldverrekening in civielrechtelijke zin kan bij het
intreden van het arbeidsongeschiktheidsrisico bij
lijfrenteovereenkomsten als de onderhavige geen sprake zijn. Dit kan
eerst aan de orde komen indien de lijfrenteovereenkomst in twee
afzonderlijke (deel-) overeenkomsten wordt gesplitst. Zoals ik
hiervoor reeds heb betoogd, is een dergelijke splitsing strijdig met
de civielrechtelijke realiteit.
4.17 De uitkomst waarin voor de toepassing van art. 25 Wet IB 1964
verrekening wordt aangenomen, terwijl in de sfeer van het genietings-
c.q. aftrekmoment (art. 33 en 38 Wet IB 1964) wordt vastgehouden aan
de civielrechtelijke vormgeving, komt mij echter inconsequent voor.
Voorts leidt een dergelijke gedachtegang ertoe dat het sluiten van
twee afzonderlijke overeenkomsten tot een ander resultaat leidt dan
de, in economische zin gelijke, overeenkomst met een
premievrijstellingsbeding bij arbeidsongeschiktheid (zie onderdelen
4.9 en 4.10 hiervoor). Indien wordt volgehouden dat de
"verrekeningsopvatting" moet worden gehuldigd, dient ook voor de
toepassing van art. 33 en 38 Wet IB 1964 een verrekening te worden
gefingeerd. Dit brengt met zich dat een gefingeerde uitkering wordt
genoten, waartegenover een gefingeerde lijfrentepremieaftrek staat.
4.18 De omstandigheid dat een gefingeerde uitkering een gefingeerde
lijfrentepremieaftrek impliceert bij een consequente toepassing van de
verrekeningsgedachte, leidt ertoe dat de in onderdeel 4.14 als tweede
opgeworpen vraag ontkennend dient te worden beantwoord. De gefingeerde
lijfrentepremieaftrek brengt mee, dat het premiebedrag waarvoor
betalingsvrijstelling is verleend niet in mindering komt op de
feitelijk ontvangen lijfrenteuitkeringen.
4.19 De slotsom luidt derhalve dat zowel het wettelijk systeem als de
verrekeningsgedachte uit de wetsgeschiedenissen leiden tot hetzelfde
resultaat, namelijk dat het bedrag waarvoor
premiebetalingsvrijstelling is genoten, niet in mindering kan worden
gebracht op de feitelijk ontvangen lijfrenteuitkeringen.
5 Het middel van cassatie
5.1 Op grond van het voorgaande, acht ik het eerste middelonderdeel
gegrond. 's Hofs oordeel oordeel dat de premies waarvoor
betalingsvrijstelling is verkregen, moeten worden geacht te zijn
verrekend, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het
geval het eerste middelonderdeel ongegrond wordt verklaard, acht ik
het tweede middelonderdeel gegrond. 's Hofs oordeel dat het bedrag van
de premievrijstelling niet (als premie) in mindering op het onzuivere
inkomen kon worden gebracht, gaat uit van een onjuiste toepassing van
de verrekeningsgedachte.
6 Conclusie
6.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep,
vernietiging van de uitspraak van het Hof en ongegrondverklaring van
het tegen de uitspraak van de inspecteur gerichte beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De toepasselijkheid van deze bepaling in haar hoedanigheid van 1
januari 1984 tot en met 31 december 1991 volgt uit art. 75, eerste
lid, Wet IB 1964. Zie ook paragraaf 2 hierna.
2 Voor de becijfering van dit bedrag verwijs ik naar blz. 2 van het
vertoogschrift (thans verweerschrift) van de inspecteur.
3 Zie ook de geschilomschrijving van het Hof in overweging 3.1 van 's
Hofs uitspraak.
4 Zie art. 22, tweede lid, Wet LB 1964.
5 Vgl. art. 25, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964 en (voor het
onderhavige geval) het zevende lid van dit artikel, zoals dit tot en
met 31 december 1991 luidde.
6 De werking van de saldomethode komt in paragraaf 3 van deze
conclusie aan de orde.
7 MvT TK, zitting 1958-1959, 5380, nr. 7, blz. 8 en 9.
8 MvT TK, vergaderjaar 1985-1986, 19 274, nr. 3, blz. 5.
9 C.W.M. van Ballegooijen, De wetsgeschiedenis van het loonbegrip (II,
slot), WFR 1981/5492, blz. 402.
10 D.H. Ramaker, Inhoudingsplicht voor verzekeraars, WFR 1966/4803,
blz. 467.
11 Nota van wijziging TK, zitting 1981-1982, 16 787, nr. 7, blz. 5 en
6.
12 Wet van 30 december 1983 tot wijziging van de inkomstenbelasting en
de loonbelasting voor in de privésfeer ontvangen en betaalde termijnen
van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen
alsmede voor in die sfeer betaalde premies voor lijfrenten.
13 MvT TK, zitting 1980-1981, 16 787, nr. 3, blz. 16.
14 Voorlopig verslag TK, zitting 1981-1982, 16 787, nr. 5.
15 MvA TK, zitting 1981-1982, 16 787, nr. 6, blz. 10.
16 MvA TK, zitting 1981-1982, 16 787, nr. 6, blz. 16.
17 MvA TK, zitting 1981-1982, 16 787, nr. 6, blz. 14. Zie voorts art.
III van de Wet van 30 december 1983, Stb. 689.
18 Nota van wijziging TK, zitting 1981-1992, 16 787, nr. 7, blz. 4 en
5.
19 MvA TK, zitting 1981-1982, 16 787, nr. 6, blz. 17 en 18.
20 MvT TK, zitting 1975-1976, 14 053, nr. 3, blz. 21.
21 MvT TK, zitting 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 55. Het derde lid
van het oude art 28 Wet IB 1964 is in gemodificeerde vorm opgenomen in
art. 25, zesde lid, Wet IB 1964.
22 De opslagpremie voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid
is aftrekbaar als reguliere lijfrentepremie. Zie de Special Brede
Herwaardering, Infobulletin mei 1994, V-N 1994/1747.
23 W. Scholten in de vragenrubriek van het Weekblad Fiscaal Recht, WFR
1962/4596.
24 G.J.B. Dietvorst, Gezins- en oudedagsvoorziening, deel A:
inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer, 1982, blz. 58.
25 J.E.A.M. van Dijck, Periodieke uitkeringen in de Wet I.B. (I), WFR
1970/4994, blz. 450.
26 G.G. Brouwer, Lijfrente en lijfrenteclausule, Kluwer, Deventer,
1967, blz. 107 en 108.
27 Ook J.Th.L. Brouwer meent dat de overeengekomen premievrijstelling
bij arbeidsongeschiktheid niet als een aparte invaliditeitsverzekering
kan worden aangemerkt (J.Th.L. Brouwer, Lijfrente, levenverzekering en
fiscus, Kluwer, Deventer, 1986, blz. 65 en 66).
28 Ik merk op dat het irrelevant is of deze
arbeidsongeschiktheidsrisicoverzekering wordt aangegaan met een
derde-verzekeraar, dan wel met dezelfde verzekeraar als die waarbij de
"kale" lijfrenteverzekering wordt ondergebracht. Voor de
begripsvorming is een casus met drie partijen echter aansprekender.
29 Overigens is ook de modaliteit denkbaar dat verzekeraar A de
premiebetaling aan verzekeraar B voortzet. Voor de fiscaalrechtelijke
consequenties voor de verzekeringnemer maakt dit echter geen wezenlijk
verschil.
30 Zie art. 45, eerste lid, onderdeel g, sub 6, Wet IB 1964 voor wat
de premie voor de arbeidsongeschiktheidspremie betreft.
31 Voor een kritische kanttekening bij de opvatting van de wetgever
verwijs ik ook naar R.E.C.M. Niessen, Levensverzekering en fiscus,
FED, Deventer, 1997, blz. 86, alwaar hij opmerkt: "Ik onderschrijf
deze gedachtengang niet: in geval van invaliditeit is geen premie
verschuldigd; dus is zij niet betaald. Interne boekingen door de
verzekeraar hebben geen betekenis voor de rechtsverhouding tussen
partijen. Maar de wetgever volhardde in zijn visie [bedoeld wordt de
aan art. 28, vierde lid, (oud) Wet IB 1964 ten grondslag liggende
gedachte; ThG]. Bij de Brede herwaardering I is het voorschrift uit de
wet verdwenen, maar de desbetreffende regel is wel degelijk nog van
kracht. Het moet ervoor worden gehouden, aldus de toelichting, dat de
premies door middel van verrekening zijn voldaan door de verzekeraar."
32 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten (art. 33 en 38 Wet
IB), FED fiscale brochures, Deventer, 1998, blz. 92.
33 Asser-Hartkamp, Verbintenissenrecht, deel I, De verbintenis in het
algemeen, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer, 2000, nr. 528.
34 Zie art. 6:127 BW, alsmede Asser-Hartkamp, a.w., nr. 533.