Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AN8735 Zaaknr: 39603
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 5-03-2004
Datum publicatie: 5-03-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 39.603
5 maart 2004
AB
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te Amsterdam van 16 januari 2003, nr. P02/06069,
betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van EUR 603, welke aanslag,
na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is
gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 16 oktober 2003
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep van belanghebbende,
vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende had in het jaar 2001 geen belastbaar inkomen uit werk
en woning (box 1), haar echtgenoot, van wie zij niet duurzaam
gescheiden leefde, had wel zodanig inkomen. In november 2000 heeft
belanghebbende een haar toegezonden formulier 'Verzoek Voorlopige
teruggaaf algemene heffingskorting' voor het jaar 2001 ingezonden,
waarop zij heeft vermeld dat zij in 2001 geen inkomen zou genieten.
Naar aanleiding daarvan is haar een in maandelijkse termijnen uit te
betalen voorlopige teruggaaf toegekend van f 3473 (EUR 1576), het
bedrag van de algemene heffingskorting van artikel 8.10 van de Wet
inkomstenbelasting 2001, in de voor het jaar 2001 geldende tekst
(hierna: de Wet). In april 2002 hebben belanghebbende en haar
echtgenoot aangifte gedaan voor het jaar 2001. Daarbij hebben zij op
de voet van artikel 2.17, lid 2, van de Wet ervoor gekozen van de
gemeenschappelijke bestanddelen van de rendementsgrondslag van artikel
5.3 van de Wet zoveel aan belanghebbende toe te rekenen, dat bij haar
een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van EUR 603
opkwam. Zij gingen daarbij ervan uit dat aan belanghebbende voor de
daarover verschuldigde belasting van EUR 180 op grond van artikel 9.4,
lid 1, aanhef en letter a, van de Wet geen aanslag zou worden
opgelegd.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag opgelegd en deze
toegelicht als volgt:
Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen EUR 0
Uitbetaling heffingskorting(en) af EUR 1396
Eerder verleende voorlopige teruggave(n) bij EUR 1576
In rekening gebrachte heffingsrente bij EUR 4
Te betalen EUR 184.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de wetgever uitdrukkelijk heeft
bedoeld, zoals ook in de wettekst is neergelegd, dat in een geval als
het onderhavige, waarin de verhoging van de gecombineerde
heffingskorting volgens artikel 8.9, naar achteraf blijkt, tot een te
hoog bedrag is genoten, steeds een aanslag wordt vastgesteld, en dat
een beperking tot gevallen waarin de verschuldigde belasting meer dan
EUR 196 bedraagt, in artikel 9.4, lid 4, van de Wet niet is opgenomen.
Het eerste middel, dat dit oordeel bestrijdt, faalt op de gronden,
vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.1.2 en 5.1.3.
3.3. Belanghebbende heeft voor het Hof subsidiair aangevoerd dat zich,
indien in gevallen als hier aan de orde volgens de Wet inderdaad een
aanslag zou kunnen worden opgelegd, een niet te rechtvaardigen
rechtsongelijkheid voordoet in die zin dat in een partnerschap van
tweeverdieners het inkomen van box 3 zodanig kan worden verdeeld dat
het voordeel van de aanslaggrens wordt verdiend, terwijl in een
partnerschap van een éénverdiener en een niet-verdiener zulks niet zou
kunnen.
Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat, voorzover al gelijke
gevallen aanwezig moeten worden geacht, van een verboden discriminatie
niet kan worden gesproken, omdat - kort weergegeven - de wetgever in
redelijkheid en binnen de hem toekomende beoordelingsvrijheid heeft
kunnen besluiten om de doelmatigheidsdrempel van artikel 9.4, lid 1,
aanhef en letter a, van de Wet niet toe te passen in de gevallen
waarin de verhoging van de gecombineerde heffingskorting van artikel
8.9 ten onrechte of tot een te hoog bedrag blijkt te zijn genoten.
Middel III bestrijdt dit oordeel tevergeefs, omdat het juist is.
Uit het vorenoverwogene volgt voorts dat middel II faalt bij gebrek
aan belang.
3.4.1. Belanghebbende heeft ten slotte voor het Hof betoogd dat de
overheveling van 'box-3-inkomen' naar een niet-verdienende partner
voor de belastingdienst niet zichtbaar is op het door de verdienende
partner ingediende aangiftebiljet, waarin deze enkel de aan hemzelf
toegerekende waarde van bezittingen en schulden behoeft te vermelden.
Volgens belanghebbende komt het in de praktijk zeer veel voor dat de
niet-verdienende partner in dergelijke gevallen geen aangifte doet,
met als gevolg dat de overheveling, en daardoor de onjuistheid van een
eerder verleende voorlopige teruggaaf, niet wordt gesignaleerd en dus
niet wordt gecorrigeerd.
Het Hof, dat dit betoog heeft uitgelegd als een beroep op de
zogenoemde meerderheidsregel - en niet als een beroep op een bepaald
(niet gepubliceerd) beleid -, welke uitleg in cassatie niet is
bestreden, heeft dat beroep verworpen. Tegen die verwerping keert zich
middel IV.
3.4.2. Het middel faalt. De meerderheidsregel, waarbij binnen een
groep van gelijke gevallen een vergelijking moet worden gemaakt tussen
de gevallen waarin de wet juist is toegepast en die waarbij dat niet
het geval is, kan naar zijn aard slechts toepassing vinden indien de
in die vergelijking te betrekken gevallen bekend zijn. Uit de
uitspraak of de stukken van het geding blijkt echter niet dat
belanghebbende voor het Hof enig concreet geval heeft genoemd waarin
de wet niet juist is toegepast. Reeds hierom heeft het Hof het beroep
op de meerderheidsregel terecht verworpen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve
rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter,
en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monné, P.J. van Amersfoort en J.C.
van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I.
Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2004 .
*** Conclusie ***
Nr. 39 603
mr. Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2001
16 oktober 2003
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en aanslagregeling
1.1. Belanghebbende is gehuwd; haar partner is een alleenverdiener.
1.2. Belanghebbende heeft in november 2000 het formulier 'Verzoek
Voorlopige teruggaaf algemene hefingskorting' voor het jaar 2001
ingediend. Zij gaf aan dat zij verwachtte in 2001 geen inkomen te
genieten.
1.3. Aan belanghebbende is een voorlopige teruggaaf toegekend van EUR
1.576 en deze is in maandelijkse termijnen uitgekeerd. Dit bedrag is
gelijk aan de algemene heffingskorting in de zin van artikel 8.10 van
de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
1.4. Belanghebbende heeft in april 2002 aangifte voor het jaar 2001
gedaan van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van EUR 603.
Zij en haar partner hadden met toepassing van artikel 2.17, tweede
lid, van de Wet IB 2001 de bestanddelen van hun rendementsgrondslag
aan haar toegerekend. Zij gingen ervan uit dat voor de daarover
verschuldigde inkomstenbelasting van (30 procent van EUR 603 is
afgerond) EUR 180 geen aanslag zou worden opgelegd op grond van
artikel 9.4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001.
1.5. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd van EUR 180 aan
inkomstenbelasting over haar belastbaar inkomen uit box 3. Aan
heffingskorting is een bedrag van EUR 1.396 toegekend onder
verrekening van de verleende voorlopige teruggave van EUR 1.576.
2. Loop van het geding en geschil in cassatie
2.1. Het geschil voor het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof)
betrof het antwoord op de vraag of aan belanghebbende een aanslag kon
worden opgelegd en voorts of het gelijkheidsbeginsel, waaronder
begrepen de meerderheidsregel, was geschonden.
2.2. Het Hof heeft het beroep versneld behandeld in de zin van artikel
8:52 van de Algemene wet bestuursrecht. Het beroep is ongegrond
verklaard. De uitspraak van het Hof, gedagtekend 16 januari 2003, met
kenmerk P02/06069, is gepubliceerd in VN 2003/9.13 en in NTFR
2003/219. De voor deze conclusie meest relevante overweging uit 's
Hofs uitspraak luidt als volgt:
"5.1.6. Uit het vorenstaande blijkt dat de wetgever uitdrukkelijk
heeft bedoeld, zoals ook in de wettekst is neergelegd, dat in een
geval als het onderhavige, waarin de verhoging van de gecombineerde
heffingskorting volgens artikel 8.9, naar achteraf blijkt, tot een te
hoog bedrag is genoten, steeds een aanslag wordt vastgesteld. Een
beperking tot gevallen waarin de verschuldigde belasting meer dan EUR
196 bedraagt, is in artikel 9, vierde lid, Wet IB 2001 niet
opgenomen."
Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het verdragsrechtelijke
gelijkheidsbeginsel verworpen. De meerderheidsregel is door de
inspecteur ook niet geschonden aldus het Hof, want er is geen
meerderheid van gevallen waarin de juiste toepassing van de wet
achterwege is gebleven. Het Hof overwoog daarbij in rechtsoverweging
5.4:
"Gevallen waarin een belastingplichtige verzuimt om de wettelijke
regels na te leven en dit voor de inspecteur verborgen houdt, kunnen
naar 's Hofs oordeel niet worden gerekend tot de gevallen waarin de
bevoegde inspecteur een juiste wetstoepassing achterwege heeft
gelaten."
2.3. Het cassatieberoepschrift is tijdig en regelmatig ingediend en
omvat vier middelen. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de
staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig een verweerschrift
ingediend. Belanghebbende heeft verzocht om een versnelde behandeling
van het cassatieberoep. De Raad heeft het verzoek bij beschikking van
9 juli 2003 ingewillligd.
2.4. In dit geschil staat centraal het antwoord op de vraag of een
aanslag wordt vastgesteld nadat de verhoging van de gecombineerde
heffingskorting bij de voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag is
verleend. Deze zaak is bij mijn weten het eerste geschil inzake de Wet
IB 2001 dat aan de Hoge Raad wordt voorgelegd.
3. De onterecht verleende verhoging van de heffingskorting
3.1. Partners hebben ieder recht op heffingskortingen. De
heffingskortingen komen in mindering op de verschuldigde
inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen. Artikel 8.8 van de
Wet IB 2001 bepaalt dat de gecombineerde heffingskorting (hierna: de
heffingskorting) gemaximeerd is tot het bedrag van de gecombineerde
inkomensheffing, dat is de over de belastbare inkomens uit drie boxen
verschuldigde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen
(hierna: de inkomensheffing). Deze regel geldt voor partners niet
onverkort. In artikel 8.9 is een uitzondering op artikel 8.8 opgenomen
ten behoeve van de niet-verdienende partner en de partner met een
klein inkomen die zelf onvoldoende inkomensheffing verschuldigd is om
de heffingskorting te gelde te maken. Zijn of haar (te verzilveren)
heffingskorting wordt verhoogd tot het bedrag van de algemene
heffingskorting plus nog enige aanvullende kortingen, zij het tot niet
meer dan tot het bedrag van de door de partner verschuldigde
inkomensheffing verminderd met zijn of haar heffingskorting. In 2001
bedraagt de verhoging van de heffingskorting, die beperkt is tot de
algemene heffingskorting, ten hoogste EUR 1.576.
3.2. De niet-verdienende of minstverdienende partner kan de verhoging
van de heffingskorting uitbetaald krijgen door het indienen van een
aangifte, waarna een negatieve aanslag wordt opgelegd, en ook door
middel van een verzoek tot een voorlopige teruggaaf. Na het indienen
van het verzoek om een voorlopige teruggaaf krijgt hij of zij het
bedrag van (onder meer) de algemene heffingskorting in de loop van het
kalenderjaar in twaalf termijnen uitgekeerd op basis van een
voorlopige aanslag. In dat geval wordt in beginsel geen definitieve
aanslag meer opgelegd, zo volgt uit artikel 9.4, eerste lid, onderdeel
b, en vierde lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001.
3.3. Artikel 9.4, eerste en vierde lid, Wet IB 2001 (tekst 2001) luidt
als volgt:
"1. Een aanslag wordt vastgesteld indien:
a. de verschuldigde belasting het saldo van de gezamenlijke
voorheffingen en de voorlopige teruggaven die uitsluitend met het oog
op de heffingskorting zijn vastgesteld (voorheffingssaldo), met meer
dan EUR 196 te boven gaat;
b. voor of in de loop van het kalenderjaar een voorlopige teruggaaf is
vastgesteld of
c. de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te
stellen termijn aangifte heeft gedaan.
4. Het eerste lid, onderdeel b, is niet van toepassing indien een
voorlopige teruggaaf uitsluitend met het oog op de heffingskorting is
vastgesteld, tenzij de verhoging van de gecombineerde heffingskorting
volgens artikel 8.9 ten onrechte of tot een te hoog bedrag is genoten.
In het laatste geval behoeft de belastingplichtige geen aangifte te
doen indien de onjuiste verhoging blijkt bij de aangifte van de
partner. Voor dat geval wordt het verzoek om voorlopige teruggaaf als
aangifte beschouwd."
3.4. De memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 (Kamerstukken II
1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 287) vermeldt:
"Artikel 9.4, vierde lid, in combinatie met eerste lid van artikel 9.4
bewerkstelligt dat voorlopige teruggaven die uitsluitend met het oog
op een of meer heffingskortingen zijn opgelegd niet tot een aanslag
leiden. Indien de heffingskortingen ten onrechte of tot een te hoog
bedrag zijn genoten wordt wel een aanslag vastgesteld. Voor de
alleenstaande-ouderkorting, de aanvullende alleenstaande-ouderkorting
en de op grond van artikel 9.3, derde lid, uit te betalen
heffingskortingen geschiedt dit op grond van het eerste lid, onderdeel
a, d.w.z. als de aanslagdrempel van EUR 191 (f 421) wordt
overschreden, en voor de verhoging van de standaardheffingskorting
volgens artikel 8.1.8 op grond van de uitzondering in het vierde lid.
Voor de verhoging van de standaardheffingskorting volgens artikel
8.1.8 werkt de bepaling van het eerste lid, onderdeel a, niet, omdat
de niet verdienende partner immers geen belasting verschuldigd is."
3.5. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II
1998/99, 26 727, nr. 5, onderdeel 3.1.2.) staat:
"Het ligt in de bedoeling de niet-werkende partners uiterlijk eind
september 2000 een aanvraagformulier voor de heffingskorting toe te
zenden. Op basis van het ingevulde aanvraagformulier wordt de
heffingskorting in de vorm van een voorlopige teruggaaf toegekend.
Deze wordt, overeenkomstig de voorlopige teruggaaf voor aftrekposten,
in maandelijke termijnen aan de belanghebbende uitbetaald. In de
meeste gevallen kan met de voorlopige teruggaaf worden volstaan.
Blijkt na afloop van het jaar dat de belanghebbende recht heeft op een
hogere of lagere heffingskorting dan via de voorlopige teruggaaf is
genoten, dan vindt correctie plaats door het opleggen van een
negatieve of positieve aanslag inkomstenbelasting."
3.6. De redactie van Vakstudienieuws (V-N 2002/55.23) beantwoordt de
vraag of een aanslag wordt vastgesteld nadat de verhoging van de
heffingskorting ten onrechte is genoten.
"Algemeen
In art. 9.4 van de Wet IB 2001 is geregeld wanneer voor de heffing van
inkomstenbelasting in een kalenderjaar wel of niet een aanslag wordt
vastgesteld. In het eerste lid van genoemd artikel zijn de situaties
vastgelegd waarin wel een aanslag wordt vastgesteld. Op grond van art.
9.4, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 wordt een aanslag opgelegd
als voor of in de loop van het kalenderjaar een voorlopige teruggaaf
(hierna: VT) is vastgesteld. Het vierde lid van art. 9.4 Wet IB 2001
vormt hierop een uitzondering. In dit artikellid is bepaald dat art.
9.4, eerste lid, onderdeel b Wet IB 2001 niet van toepassing is indien
een VT uitsluitend met het oog op de heffingskorting is vastgesteld,
tenzij de verhoging van de gecombineerde heffingskorting volgens art.
8.9 ten onrechte of tot een te hoog bedrag is genoten. Op grond van
art. 9.4, eerste lid, onderdeel a Wet IB 2001 wordt pas een aanslag
vastgesteld als de verschuldigde belasting het saldo van de
gezamenlijke voorheffingen en de voorlopige teruggaven, die
uitsluitend met het oog op de heffingskorting zijn vastgesteld, met
meer dan EUR 203 te boven gaat. De werking van het eerste deel van
art. 9.4, vierde lid, wordt hiermee begrensd tot een bedrag van EUR
203.
Uitwerking
In de praktijk hebben partners de mogelijkheid om de
gemeenschappelijke inkomensbestanddelen onderling te verdelen. Als één
van de partners geen inkomen heeft en de algemene heffingskorting via
een VT krijgt uitbetaald, kan te zijner tijd bij het doen van aangifte
blijken dat die partner wél inkomen krijgt toegerekend, maar de
uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting minder dan EUR 203
bedraagt. Uitgangspunt hierbij is dat de andere partner een zodanig
bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen
verschuldigd is dat art. 8.9 Wet IB 2001 niet van toepassing is.
Standpunt
In onze visie wordt in bovenbeschreven situatie geen aanslag opgelegd
op grond van hetgeen hiervoor onder Algemeen is vermeld. Naar de
mening van de belastingdienst moet wel een aanslag worden vastgesteld.
Onze vraag is welke visie juist is.
Antwoord. Wij gaan ervan uit dat beide partners slechts recht op de
algemene heffingskorting hebben. In art. 8.8 Wet IB 2001 is bepaald
dat de - gecombineerde - heffingskorting maximaal het bedrag van de -
gecombineerde - inkomensheffing beloopt. Als dus het enig inkomen van
een overigens niet-verdienende belastingplichtige bestaat uit
bijvoorbeeld een bedrag van EUR 650 toegerekend aan box 3-inkomen, dan
is de heffingskorting waar deze belastingplichtige recht op heeft
gelimiteerd tot de verschuldigde inkomensheffing, zijnde 30% van EUR
650, is EUR 195. In art. 8.9 Wet IB 2001 is aanvullend geregeld dat de
heffingskorting van deze belastingplichtige verhoogd wordt tot aan het
niveau van de algemene heffingskorting als hij een partner heeft die,
kort samengevat, aan inkomensheffing ten minste het tweevoudige bedrag
van de algemene heffingskorting verschuldigd is.
De belastingplichtige heeft dus recht op een - eigen - gecombineerde
heffingskorting van EUR 195, terwijl die korting kan worden opgehoogd
tot - de algemene heffingskorting van EUR 1647, in dit geval dus met
EUR 1452, zijnde de verhoging bedoeld in art. 8.9 eerste lid.
Vervolgens bezien we of de belastingplichtige ingevolge art. 9.4 de
EUR 195 op aanslag verschuldigd is. Ingevolge het eerste lid,
onderdeel b wordt een aanslag vastgesteld als de belastingplichtige
een voorlopige teruggaaf (VT) heeft gehad. In het vierde lid is
bepaald dat die aanslag niet volgt als de VT uitsluitend met het oog
op de heffingskorting is vastgesteld, tenzij de verhoging van de -
gecombineerde - heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag
is genoten. Als de belastingplichtige via de VT een verhoogde
heffingskorting van EUR 1647 heeft genoten (zelf geen inkomen en dus
zelf geen heffing verschuldigd, maar zijn of haar partner wel ten
minste het dubbele bedrag aan inkomensheffing verschuldigd) dan blijkt
achteraf dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting
ingevolge art. 8.9, eerste lid, Wet IB 2001 EUR 195 te hoog is
geweest. Hij heeft immers op eigen kracht een heffingskorting van EUR
195, zodat hij recht heeft op een verhoging van de gecombineerde
heffingskorting van slechts EUR 1452. De belastingplichtige wordt dan
dit teveel genoten onderdeel verschuldigd en behoeft daar niet zelf
aangifte voor te doen als die verschuldigdheid kan worden afgeleid uit
de aangifte van de partner. Een aanslag zal worden opgelegd. Weliswaar
is het op aanslag verschuldigde bedrag minder dan het bedrag genoemd
in het eerste lid, onderdeel a, EUR 203, maar ingevolge onderdeel b
volgt desalniettemin een aanslag. Dat wil zeggen dat in uw geval de
werking van art. 9.1, vierde lid, derhalve niet door art. 9.4, eerste
lid, onderdeel a wordt begrensd tot EUR 203. Het resultaat is per
saldo ook niet anders als de belastingplichtige geen VT heeft
gevraagd, maar zijn heffingskorting via een aanslag vraagt. Ook dan
krijgt de belastingplichtige per saldo EUR 1452 van de fiscus
uitbetaald. In de eerst beschreven casus heeft de belastingplichtige
eerst via VT EUR 1647 uitbetaald gekregen en er moet via een aanslag
EUR 195 terugbetaald worden.
Los hiervan, maar wel in verband hiermee, merken wij nog het volgende
op. De partner van de belastingplichtige kan door inkomenstoerekening
aan de niet-verdienende partner onder omstandigheden wel van de
aanslaggrens van EUR 203 gebruikmaken. Ook kan het toerekenen van
inkomensbestanddelen voor het benutten van de ouderentoeslag
profijtelijk zijn."
3.7. Het Besluit van de staatssecretaris van 10 december 2002, nr.
CPP2002/3518M, BNB 2003/97, V-N 2003/2.17 behandelt de casus in een
vraag- en antwoordbesluit:
"Inzake bovenvermeld onderwerp heeft de Directeur-Generaal
Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën het volgende
besloten.
Aan mij zijn vragen voorgelegd over het opleggen van een verplichte
aanslag in de situatie waarin een voorlopige teruggaaf in verband met
verhoging van de gecombineerde heffingskorting is verleend. De vragen
en de antwoorden daarop zijn hierna opgenomen.
Vraag
Een belastingplichtige heeft als minstverdienende partner over het
kalenderjaar 2001 een voorlopige teruggaaf gevraagd in verband met
verhoging van de gecombineerde heffingskorting. Op het formulier
voorlopige teruggaaf 2001 heeft hij geen inkomen aangegeven. Er is een
voorlopige teruggaaf verleend van EUR 1576, namelijk de gehele
algemene heffingskorting. De belastingplichtige en zijn partner
rekenen bij de aangifte van de partner een deel van het inkomen uit
sparen en beleggen toe aan de belastingplichtige. De
belastingplichtige is hierdoor EUR 180 inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen verschuldigd.
a. Komt de belastingplichtige voor een verplichte aanslag in
aanmerking?
b. Moet de belastingplichtige aangifte doen?
Antwoord
a. Ja, de belastingplichtige komt voor een verplichte aanslag in
aanmerking. De aanslaggrens van artikel 9.4, eerste lid, onderdeel a,
van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de wet) is niet van
toepassing. In artikel 9.4, eerste lid, onderdeel b, van de wet is
bepaald dat een verplichte aanslag wordt vastgesteld indien voor of in
de loop van het kalenderjaar een voorlopige teruggaaf is vastgesteld.
In artikel 9.4, vierde lid, van de wet is op de regel een uitzondering
gemaakt indien de voorlopige teruggaaf uitsluitend met het oog op de
heffingskorting is vastgesteld, tenzij de verhoging van de
gecombineerde heffingskorting volgens artikel 8.9 ten onrechte of tot
een te hoog bedrag is genoten. In de situatie van de
belastingplichtige is de verhoging van de gecombineerde
heffingskorting tot een te hoog bedrag genoten. Overigens wordt
hiermee ook een gelijke uitkomst bereikt met de situatie dat geen
voorlopige teruggaaf is gevraagd. Degene die geen voorlopige teruggaaf
heeft gevraagd zou in een dergelijke situatie alsnog EUR 1396 algemene
heffingskorting uitbetaald krijgen. Degene die via een voorlopige
teruggaaf al EUR 1576 uitbetaald heeft gekregen moet het verschil
tussen beide bedragen (EUR 1576 - EUR 1396 = EUR 180) alsnog op
aanslag betalen.
b. Ja, de belastingplichtige moet een aangifte doen. In artikel 9.4,
vierde lid, van de wet is echter bepaald dat de belastingplichtige
geen aangifte hoeft te doen indien de onjuiste verhoging van de
gecombineerde heffingskorting blijkt uit de aangifte van de partner.
Dit is het geval als de door de partner verschuldigde gecombineerde
inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting
minder bedraagt dan de bij voorlopige teruggaaf uitbetaalde
gecombineerde heffingskorting aan de minstverdiener. Als de voorlopige
teruggaaf (mede) om andere redenen te hoog was, is de minstverdiener
aangifteplichtig."
3.8. De redactie van Vakstudienieuws tekent bij het Besluit van de
staatssecretaris aan:
"In de vragenrubriek, V-N 2002/55.23, hebben wij het hier in dit
besluit behandelde probleem ook besproken. Wij hebben daar uitgelegd
dat voor de inkomstenbelasting de minstverdienende partner recht heeft
op een heffingskorting ter grootte van de door hem of haar zelf
verschuldigde heffing eventueel aangevuld met de verhoogde algemene
heffingskorting van art. 8.9 Wet IB 2001. In het voorbeeld van het
besluit gaat het dus om een - eigen - heffingskorting van EUR 180 en
een verhoogde algemene heffingskorting van EUR 1396; daarmee geniet
deze belastingplichtige in totaal de algemene heffingskorting van EUR
1576. In art. 9.4 Wet IB 2001 is vervolgens geregeld dat een aanslag
moet volgen als deze minstverdienende partner via een voorlopige
teruggaaf meer dan EUR 396 aan heffingskorting heeft genoten. De
aanslaggrens van EUR 203 speelt dan geen rol. In het besluit wordt in
onze ogen terecht nog opgemerkt dat aldus deze belastingplichtige per
saldo een gelijke behandeling ondergaat ten opzichte van een
vergelijkbare belastingplichtige/minstverdiener die bij een gelijk
inkomen geen heffingskorting via een voorlopige teruggaaf heeft
ontvangen: die belastingplichtige krijgt ceteris paribus EUR 1396 op
aanslag uitbetaald. Wel kan het zijn, in een iets andere situatie, dat
de aanslaggrens wel een rol speelt. Zo zal bij een aan de niet
verdienende partner toegerekend box 3-inkomen van stel EUR 5900 de
verschuldigde heffing EUR 1770 belopen. Als deze belastingplichtige
geen heffingskorting via een voorlopige teruggaaf heeft genoten dan
heeft hij bij de aanslag recht op een heffingskorting van EUR 1576 en
zal de per saldo verschuldigde heffing van EUR 194 door de
aanslaggrens van EUR 203 niet tot een aanslag leiden. Een
vergelijkbare belastingplichtige die wel via een voorlopige teruggaaf
zijn heffingskorting al heeft genoten zal deze moeten terugbetalen
inclusief de verschuldigde heffing van EUR 194. De vraag die dan
opkomt is of deze ongelijke behandeling door de wetgever
gerechtvaardigd is. Feit is wel dat de uitkomst spoort met de gedachte
dat juiste schattingen van de voorlopige teruggaaf gestimuleerd zouden
moeten worden. Een resultaat dat de andere kant zou uitslaan zou in
elk geval onbevredigend zijn geweest."
4. De meerderheidsregel
4.1. In de arresten van de Hoge Raad van 17 juni 1992, nr. 26 777, BNB
1992/294 en nr. 27 048, BNB 1992/295 is voor het eerst de zogeheten
meerderheidsregel als toepassing van het gelijkheidsbeginsel
geformuleerd. De criteria voor de toepassing van de regel zijn nadien
uitgewerkt in de jurisprudentie. De Hoge Raad gaf in zijn arrest van
15 maart 2000, nr. 34 740, BNB 2000/278 een samenvatting van de leer
van de meerderheidsregel bij periodiek bij wege van aanslag geheven
belastingen. Hij oordeelde, voor zover hier van belang,:
"De meerderheidsregel heeft ter bescherming van belastingplichtigen
tegen een willekeurige ongelijke behandeling de strekking te
aanvaarden dat indien in een procedure voor de belastingrechter de
belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de meerderheid van met het
zijne vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is
gebleven en het als wederpartij in die procedure betrokken
bestuursorgaan daartegenover niet stelt en in geval van betwisting
niet aannemelijk maakt dat zulks het gevolg is van een van de wet
afwijkend beleid dat niet geldt voor gevallen als dat van die
belastingplichtige, de in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen
door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn ook voor de betrokken
belastingplichtige behoort te worden gevolgd. "
4.2.1. Een belangrijke vraag bij de toepassing van de
meerderheidsregel is: welke gevallen behoren tot de gevallen waarin de
wet juist is toegepast en in welke gevallen geldt dat de wet niet
juist is toegepast. De Raad oordeelde in zijn arrest van 5 oktober
1994, nr. 29 839, BNB 1995/7:
"De strekking van de (...) regel is dat een beroep op het
gelijkheidsbeginsel onder omstandigheden ook moet slagen als de
afwijkende behandeling van andere belastingplichtigen, waarop de
belastingplichtige zich beroept, niet berust op een beleid of op een
oogmerk tot begunstiging, maar voortvloeit uit door de inspecteur
gemaakte fouten. Met deze strekking zou het in strijd zijn om, zoals
in het middel onder a wordt bepleit, gevallen niet vergelijkbaar te
achten uitsluitend omdat in het ene geval wel en in het andere geval
niet bepaalde voor de aanslagregeling van belang zijnde gegevens in de
aangifte zijn vermeld. In die zienswijze zouden immers voor de
beoordeling van een beroep op het gelijkheidsbeginsel in een geval
waarin die gegevens niet zijn vermeld juist die gevallen buiten
beschouwing blijven waarin de gegevens wel zijn vermeld maar de
belastingadministratie door daaraan onvoldoende aandacht te schenken
of door die gegevens verkeerd te interpreteren fouten heeft gemaakt
die niet meer door navordering kunnen worden hersteld. Bij de te maken
vergelijking kunnen gevallen waarin de aanslag onjuist is vastgesteld
doordat de gegevens niet zijn vermeld uiteraard mede in de
vergelijking worden betrokken: òf als gevallen waarin van de wet is
afgeweken indien navordering niet meer mogelijk is, òf als gevallen
waarin de wet juist is toegepast indien herstel door middel van
navordering nog mogelijk is en de inspecteur voornemens is van die
mogelijkheid gebruik te maken."
4.2.2. In HR 11 maart 1998, nr. 32 723, BNB 1998/266 wordt overwogen:
"Het primaire middel komt hiertegen op met het betoog dat de vraag of
een begunstigend beleid is gevoerd, dan wel in de meerderheid van de
vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is
gebleven, uitsluitend beantwoord dient te worden naar de feitelijke
situatie - geen naheffingsaanslagen opgelegd of aangekondigd aan de
verkrijgers van de overige bouwkavels - ten tijde van het opleggen van
de naheffingsaanslag aan belanghebbende. Dit betoog kan niet als juist
worden aanvaard. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding
blijkt niet dat naheffingsaanslagen in de door belanghebbende bedoelde
andere gevallen achterwege zijn gebleven als gevolg van een expliciete
of impliciete standpuntbepaling in die zin van de Inspecteur. In een
zodanig geval kan indien ten tijde van de behandeling van de zaak voor
het hof aannemelijk is dat de tot dan toe achterwege gebleven
naheffingsaanslagen alsnog zullen worden opgelegd - het is aan het hof
om te beoordelen of de mededeling van de inspecteur dat hij voornemens
is die aanslagen op te leggen aanleiding vormt de zaak in afwachting
van de uitvoering van dat voornemen aan te houden - van een
begunstigend beleid als door belanghebbende bedoeld niet worden
gesproken. Evenmin kan dan een juiste wetstoepassing worden opzij
gezet op de grond dat de inspecteur in de meerderheid van de
vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege laat. Het
primaire middel faalt derhalve."
5. De middelen van cassatie
5.1.1. Het eerste cassatiemiddel klaagt over schending van artikel
9.4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, en vierde lid, van de Wet IB
2001, doordat het Hof aan partners, van wie één een niet-verdiener is,
de mogelijkheid ontneemt om op basis van artikel 2.17 van de Wet IB
2001 een zodanig bedrag aan gemeenschappelijke inkomenbestanddelen en
bestanddelen van de rendementsgrondslag toe te rekenen aan de
niet-verdiener dat gebruik wordt gemaakt van de regel dat geen aanslag
wordt opgelegd beneden de aanslaggrens van EUR 196. Het Hof zou voorts
de begrippen "inkomen genieten" en "inkomen toegerekend krijgen"
onvoldoende hebben onderscheiden. Volgens belanghebbende is artikel
2.17 met de uitspraak van het Hof een dode bepaling geworden voor een
relatie van een éénverdiener met een niet-verdiener.
5.1.2. Het middel van cassatie treft geen doel. Het middel gaat eraan
voorbij dat belanghebbende door de inkomenstoerekening op basis van
artikel 2.17 geen niet-verdiener (meer) is. Voor zover zij door
toedoen van de inkomenstoerekening zelf belastbaar inkomen geniet en
dus inkomensheffing verschuldigd is, maakt zij haar "eigen"
heffingskorting zelf te gelde en wordt de verhoging van haar
heffingskorting op de voet van artikel 8.9 verminderd. Dit geldt ook
in geval geen voorlopige aanslag zou zijn opgelegd.
Het middel gaat er ook aan voorbij dat de aanslaggrens van EUR 196,
genoemd in het eerste lid, onder a, van artikel 9.4, niet aan de orde
is wanneer, zoals in casu, de verhoging van de heffingskorting bij de
voorlopige aanslag ten onrechte geheel of gedeeltelijk is genoten.
Achteraf bezien is haar bij de voorlopige aanslag te veel aan
verhoging van de heffingskorting uitbetaald. Dat leidt tot het
vaststellen van een aanslag, al zou het maar om een correctie van één
euro gaan. De aanslaggrens van het eerste lid, onder a, van artikel
9.4 ten bedrage van EUR 196 heeft hier geen betekenis. Zowel de tekst
van de Wet IB 2001 als de wetshistorie zijn in dit opzicht duidelijk.
De rechtsoverweging van het Hof in onderdeel 5.1.6 van zijn uitspraak
is juist.
De opmerking van belanghebbende dat artikel 2.17 door de uitspraak van
het Hof een dode bepaling wordt in een tweerelatie van een
éénverdiener en een niet-verdiener is niet correct. De redactie van
V-N 2002/55.23 (zie 3.6) en 2003/2.17 (zie 3.8) rekent voor dat de
inkomenstoerekening op basis van artikel 2.17 ook bij een
niet-verdienende partner interessant kan zijn.
5.1.3. In het eerste middel wordt voorts verwezen naar bijlage 5 van
het beroepschrift. Daarin wordt de verhoging van de heffingskorting
aangemerkt als een "vertaling" in de Wet IB 2001 van de onder de Wet
op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) geldende
overdracht van de basisaftrek van de minstverdiener aan de
meestverdienende partner (artikel 55, tweede lid, van de Wet IB 1964).
De gehele basisaftrek werd destijds overgedragen en de minstverdiener
met een gering inkomen (minder dan het bedrag van de basisaftrek) kon
inderdaad aan een verplichte aanslag ontkomen door toedoen van de
aanslaggrens. Het woord "vertaling" suggereert dat de wetgever in 2001
het oude regime beoogde te continueren en dat is niet juist. In ten
minste twee opzichten werkt het huidige regime voor de niet- of
weinig-verdieners anders: de overdracht van de basisaftrek (aan de
meestverdiener) betrof het volledige bedrag van de belastingvrije som,
terwijl nu de verhoging van de heffingskorting (bij de minstverdiener)
wordt aangepast naar mate hij of zij zelf belastbaar inkomen geniet en
inkomensheffing verschuldigd is. Terwijl voorheen de onterechte
overdracht van de basisaftrek in de inhoudingssfeer in de regel leidde
tot het opleggen van aanslagen ter correctie aan beide partners
(artikel 64, tweede lid, onderdeel e van de Wet IB 1964), heeft de
wetgever nu voorzien in het opleggen van een "verplichte" aanslag aan
de minstverdiener die bij voorlopige aanslag te veel aan verhoging van
de heffingskorting heeft genoten. Ik zie niet in hoe belanghebbende
aan deze rechtshistorie een argument voor haar stellingname kan
ontlenen.
5.2. Belanghebbende doet een beroep op het verdragsrechtelijke
gelijkheidsbeginsel in de middelen II en III. Volgens haar worden
tweeverdieners anders behandeld dan partners van wie de één een
niet-verdiener is. Het Hof overwoog in onderdeel 5.3.1 van zijn
uitspraak dat hier geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke
gevallen. Dit oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk, want alleen
de niet-verdiener geniet een verhoging van de heffingsgrondslag (als
de partner tenminste genoeg inkomensheffing verschuldigd is). Het Hof
overwoog voorts in onderdeel 5.3.2 van zijn uitspraak dat de wetgever
om doelmatigheidsredenen afziet van het opleggen van aanslagen tot
geringe bedragen en niet verplicht is om ook af te zien van een
correctie van de bij voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag
verleende heffingskortingen. Mij dunkt dat het terugnemen van een te
hoge voorlopige teruggaaf, ook al gaat het dan om het vaststellen van
een aanslag van geringe omvang, iets anders is dan het in overige
situaties afzien van het opleggen van "kleine" aanslagen. In het
eerste geval volgt op een achteraf bezien onjuist gedaan verzoek om
een voorlopige teruggaaf terecht een correctie. De correctie is ook
nodig om te voorkomen dat de minstverdiende partner met een voorlopige
teruggaaf beter af is dan de minstverdienende partner die geen verzoek
om voorlopige teruggaaf doet maar een aangifte indient en een aanslag
krijgt, waarbij uiteraard niet het volledige bedrag van de verhoging
van de heffingskorting wordt verleend.
5.3.1. In rechtsmiddel IV doet belanghebbende een beroep op de
meerderheidsregel. Volgens haar doet een meerderheid van
niet-verdienende partners aan wie de verhoging van de heffingskorting
ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend geen aangifte van
het inkomen dat hen op basis van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 wordt
toegerekend. Aan hen wordt tot een zodanig bedrag inkomen toegerekend
dat de aanslaggrens net niet wordt overschreden (het zogeheten
drempelvolmaken). Elke actie van de belastingdienst hiertegen is
uitgebleven, aldus het middel dat naar beweren berust op
praktijkervaringen. Het Hof heeft overwogen dat deze niet-verdienende,
drempelvolmakende partners aangifte behoren te doen en voor een
aanslag in aanmerking komen. En het Hof overweegt vervolgens in
rechtsoverweging 5.4 :
"Gevallen waarin een belastingplichtige verzuimt om de wettelijke
regels na te leven en dit voor de inspecteur verborgen houdt, kunnen
naar 's Hofs oordeel niet worden gerekend tot de gevallen waarin de
bevoegde inspecteur een juiste wetstoepassing achterwege heeft
gelaten. Voor toepassing van de zogenaamde meerderheidsregel bestaat
dan ook geen grond."
Het Hof rekent aldus belastingplichtigen die verzuimen de wettelijke
regels na te leven en dit verborgen houden voor de inspecteur niet tot
de groep van belastingplichtigen in wier geval een juiste
wetstoepassing achterwege is gebleven. Deze categorie van
belastingplichtigen komt niet voor in de groepen van gevallen die de
Hoge Raad in zijn jurisprudentie tot nu toe onderscheidde. Het lijkt
mij onjuist om, zonder aandacht te besteden aan de gedragingen van de
inspecteur, verzuimplegende, stiekeme belastingplichtigen te rekenen
tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast. Op de
meerderheidsregel moet een minderheid van belastingplichtigen zich
volgens mij ook met goed gevolg kunnen beroepen wanneer de meerderheid
geen of een onjuiste aangifte doet en de inspecteur daartegen niet
optreedt, dus in de fout gaat. De strekking van de meerderheidsregel,
bescherming tegen willekeur van de overheid, brengt dat mee.
5.3.2. De inspecteur heeft blijkens zijn pleitnota betwist dat er
drempelvolmakende minstverdieners zijn die ten onrechte geen aangifte
indienen. Hij voegt daaraan toe: "Indien een onjuistheid wordt
geconstateerd, en dat zou kunnen uit signaallijsten of andere bronnen
..., zal zo nodig de desbetreffende belastingplichtige ... alsnog een
te betalen aanslag krijgen". Aldus ontkent hij dat er een meerderheid
van gevallen is waarin de wet onjuist is toegepast. De Hoge Raad heeft
geoordeeld in zijn arrest van 5 oktober 1994, nr. 29 839, BNB 1995/7
(zie 4.2.1) dat de gevallen waarin een herstel van de fout gemaakt bij
de aanslagregeling door navordering nog mogelijk is en de inspecteur
voornemens is van die mogelijkheid gebruik te maken, behoren tot de
gevallen waarin de wet juist is toegepast. Zie ook het arrest van 11
maart 1998, nr. 32 723, BNB 1998/266 in 4.2.2. De inspecteur stelt dat
hij voornemens is de drempelvolmakende minstverdieners die ten
onrechte geen of een onjuiste aangifte doen alsnog aan te slaan. Deze
belastingplichtigen moeten volgens mij worden ingedeeld in de
categorie van gevallen waarin de wet juist is toegepast. Met het oog
hierop had het Hof het beroep op de meerderheidsregel wellicht kunnen
afwijzen. Maar daarmee is aan de stelling van belanghebbende geen
recht gedaan. Zij heeft het voornemen van de inspecteur om te
corrigeren gemotiveerd in twijfel getrokken. De inspecteur kan volgens
haar uit de aangiften van de partners niets te weten komen over de
toerekening van inkomen aan de minstverdieners die zelf geen aangifte
behoeven te doen. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de
vraag of de inspecteur (serieus) voornemens is de niet-verdienende of
minstverdienende partners, aan wie de verhoging van de heffingskorting
ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, alsnog aan te
slaan. Ook moet de inspecteur de kans krijgen zijn door de wederpartij
betwiste stelling aannemelijk te maken dat drempelvolmakende
minstverdieners wel degelijk een correcte aangifte indienen.
6. Slotsom
Naar mijn opvatting zijn de tekst van artikel 9.4, vierde lid, van de
Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis duidelijk: indien op grond van een
voorlopige aanslag de verhoging van de heffingskorting tot een te hoog
bedrag is genoten, wordt een verplichte aanslag opgelegd ter
correctie. De aanslaggrens van artikel 9,4, eerste lid, onder a, mist
dan betekenis. Dat geval is hier aan de orde. Het Hof is tot hetzelfde
oordeel gekomen, en wel op dezelfde gronden. Terecht ook heeft het Hof
het beroep op het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel verworpen.
Het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel heeft het Hof
niet juist beoordeeld. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek
of in een meerderheid van gelijke gevallen een juiste toepassing van
de wet achterwege is gebleven.
7. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van
belanghebbende, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het
geding.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Hoge Raad der Nederlanden