Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AM0242 Zaaknr: 38653
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 23-01-2004
Datum publicatie: 23-01-2004
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.653
23 januari 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 12 juni 2002, nr. 98/02279,
betreffende zijn bezwaar tegen na te melden op aangifte voldaan bedrag
aan kapitaalsbelasting.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft op 20 oktober 1993 op aangifte voldaan een bedrag
van f 62.538,19 aan kapitaalsbelasting. In het door hem tegen dit
bedrag gemaakte bezwaar is belanghebbende door de Inspecteur
niet-ontvankelijk verklaard.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak
van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 september 2003
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is een beursgenoteerde beleggingsinstelling. Hij koopt
en verkoopt participaties in zichzelf met als doel de koers van die
participaties binnen een zekere bandbreedte te houden. De handel in
die participaties wordt giraal verwerkt. In belanghebbendes
boekhouding wordt het saldo van de gekochte en verkochte participaties
gesaldeerd met het eigen vermogen.
Bij de onderhavige aangifte heeft belanghebbende aangifte voor de
kapitaalsbelasting gedaan ter zake van de herplaatsing in de periode
27 mei 1993 tot en met 8 september 1993 van door hem ingekochte
participaties. In de aangifte is de maatstaf van heffing berekend op
het verschil tussen het aantal in die periode verkochte participaties
en het aantal in de voorafgaande periode per saldo ingekochte
participaties tegen de koers waarvoor de desbetreffende participaties
in het aangiftetijdvak zijn verkocht.
Bij brief van 1 december 1997 heeft belanghebbende verzocht om
teruggave van het op zijn aangifte van 20 oktober 1993 voldane bedrag.
Dit verzoek is door de Inspecteur afgewezen, waarna belanghebbende op
26 februari 1998 bezwaar heeft gemaakt tegen het op de aangifte van 20
oktober 1993 voldane bedrag. De Inspecteur heeft belanghebbende in dit
bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de voor
het maken van bezwaar gestelde termijn.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende zich voor zijn
stelling dat op grond van het gemeenschapsrecht hem de overschrijding
van de voor het maken van bezwaar gestelde termijn niet kan worden
tegengeworpen, niet met vrucht kan beroepen op rechtspraak van het Hof
van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Het Hof heeft voorts
geoordeeld dat de wettelijke termijn van zes weken redelijk is, in die
zin dat daardoor de uitoefening van op het gemeenschapsrecht
gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.
3.3. In het middel wordt betoogd dat belanghebbende de onderhavige
belasting heeft voldaan in overeenstemming met het gestelde in een
resolutie van de Belastingdienst, en dat het maken van bezwaar,
gebaseerd op een andere zienswijze dan die welke door de
belastingdienst was neergelegd in voormelde resolutie, bij voorbaat
kansloos was, terwijl belanghebbende zich door anders te handelen dan
hij heeft gedaan, zou hebben blootgesteld aan het risico dat hem een
boete werd opgelegd. Volgens het middel kon derhalve van
belanghebbende destijds niet worden gevergd dat hij bezwaar zou hebben
aangetekend.
3.4. Voorzover het middel voor deze gedachtegang een beroep doet op
het arrest van het Hof van Justitie van 8 maart 2001 in de gevoegde
zaken Metallgesellschaft Ltd e.a. (C-397/98) Hoechst AG en Hoechst
(UK) Ltd (C-410/98) faalt het. In die zaken, voorzover hier van
belang, werd door het Hof van Justitie de deugdelijkheid onderzocht
van een argument - een verweer van de overheid dat niet was verzocht
om toepassing van een bepaalde belastingfaciliteit - dat niet berustte
op een nationale bepaling inzake verjarings- of vervaltermijnen (zie
de punten 100 en 101 van voormeld arrest). Het middel faalt ook voor
het overige. De omstandigheid dat de belastingdienst blijkens een
resolutie van de Staatssecretaris een bepaalde toepassing van de
belastingwet voorstaat of goedkeurt, laat de belastingplichtige vrij
zich een eigen oordeel te vormen omtrent de juist te achten
wetstoepassing of omtrent de verenigbaarheid van de heffing van de
betrokken belasting met een richtlijn van de Europese Gemeenschap, en
zich door dat oordeel te laten leiden. Indien de belastingplichtige
tot de conclusie komt dat op grond van de richtlijn de voldoening van
belasting in zijn geval niet kan worden gevergd, kan hij op gelijke
wijze als mogelijk is bij het ontkennen of betwisten op een niet aan
het gemeenschapsrecht ontleende grond van een verplichting belasting
te betalen, een meningsverschil met de belastingdienst te dier zake
aan de rechter voorleggen. De noodzaak daartoe eerst een
bezwaarschrift in te dienen bij het betrokken bestuursorgaan, maakt
onderdeel uit van de uniforme procedure die in Nederland geldt voor
het inroepen van rechtsbescherming in belastingzaken. Een effectieve
toegang tot de rechter wordt daardoor niet wezenlijk belemmerd. De
omstandigheid dat in een voorkomend geval degene die voor de vraag
staat of hij al dan niet van een bestuursrechterlijke rechtsgang
gebruik zal maken, reden heeft aan te nemen dat het betrokken
bestuursorgaan een ingenomen standpunt niet zal verlaten, vormt geen
verzwarende omstandigheid als het gaat om de mogelijkheid zich bij het
indienen van een bezwaarschrift te houden aan de daarvoor gestelde
wettelijke termijn.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar
uitgesproken op 23 januari 2004.
*** Conclusie ***
Nr 38.653
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Kapitaalsbelasting 1993
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
18 September 2003
Deze zaak gaat over de vraag of X door een Resolutie van de
Staatssecretaris zodanig op het verkeerde been is gezet met betrekking
tot de verschuldigdheid van kapitaalsbelasting over herplaatsing van
eerder ingekochte aandelen en met betrekking tot haar rechtsmiddelen
daartegen dat zij geacht moet worden redelijkerwijze niet in staat te
zijn geweest om haar uit het EG-recht (de kapitaalsbelastingrichtlijn
69/335/EEG)(1) voortvloeiende recht te halen. Zij beroept zich met
name op het arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken
Metallgesellschaft en Hoechst (zie 5.5 hieronder).
1 Feiten en procesverloop
1.1 X, voorheen A (de belanghebbende), is een beursgenoteerde
beleggingsinstelling in de zin van art. 28 Wet Vpb. (fonds voor gemene
rekening). Zij is niet een beleggingsmaatschappij met veranderlijk
kapitaal in de zin van art. 76a boek 2 BW.(2) Om de beurskoers te
stabiliseren, koopt en verkoopt zij participaties in haarzelf. Zij
verkoopt als op een beursdag de vraag groter is dan het aanbod; zij
koopt als op een beursdag de vraag kleiner is dan het aanbod. In haar
boekhouding(3) voegt zij het saldo van de met koop en verkoop van
eigen participaties gemoeide bedragen bij haar eigen vermogen. In haar
beroepschrift in cassatie merkt de belanghebbende op dat het Hof,
ondanks uitdrukkelijke mededeling in feitelijke instantie,(4) verzuimd
heeft in zijn uitspraak onder de vastgestelde feiten op te nemen (i)
dat ingekochte participaties in depot bleven bij NECIGEF (dat is het
Nederlands centraal instituut voor giraal effectenverkeer) en (ii) dat
de belanghebbende een administratie bijhield van de ingekochte
participaties die herplaatst konden worden. De belanghebbende stelt
dat zij op de zitting van het Hof toegelicht heeft dat de ingekochte
participaties niet werden ingetrokken bij Euronext en dat aan die
beurs de verplichte contributie ook voor de ingekochte participaties
werd betaald.
1.2 Op 20 oktober 1993 heeft de belanghebbende aangifte
kapitaalsbelasting gedaan ter zake van de herplaatsing van eerder door
haar ingekochte participaties over de periode 27 mei 1993 tot en met 8
september 1993. Zij heeft het aangegeven bedrag voldaan. Haar
voldoening op aangifte was in overeenstemming met het Besluit van het
Ministerie van Financiën van 21 mei 1985 (V-N 1985, blz. 1659) dat
alleen aan vennootschappen met veranderlijk kapitaal in de zin van
art. 76a boek 2 BW toestaat voldoening van kapitaalsbelasting
achterwege te laten ter zake van herplaatsing van eerder ingekochte
aandelen.
1.3 Op 26 februari 1998 ontving de Inspecteur alsnog een
bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de genoemde voldoening op
aangifte van 20 oktober 1993. Het bezwaar is door de Inspecteur
niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de
bezwaartermijn.
1.3 De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij
het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof), dat het het
beroep heeft afgewezen.
2 Het geding voor het Hof
2.1 Voor het Hof was in geschil of:
- de belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar
bezwaar;
- de belanghebbende, gezien het EG-recht, kapitaalsbelasting
verschuldigd is over de door het fonds verkochte participaties die
eerder waren ingekocht;
- of sprake is van een Nederlands implementatieverzuim.
2.2 Het Hof overwoog omtrent het geschil:(5)
"4.1. Vaststaat dat het onderhavige bezwaarschrift is ingediend
ruimschoots na het verstrijken van de termijn van zes weken, gesteld
in artikel 6:7 Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb).
4.2. Omstandigheden op grond waarvan met toepassing van artikel 6:11
Awb de niet-ontvankelijkverklaring achterwege zou moeten blijven zijn
gesteld noch gebleken.
4.3. Belanghebbende heeft zich tegen de niet-ontvankelijkverklaring
van het bezwaar verzet met een beroep op het arrest Emmott van het Hof
van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG 25 juli 1991,
C-208/90, Jurispr. 1991, I-4269). Dit beroep kan belanghebbende echter
niet baten. Immers, belanghebbende heeft, ook desgevraagd, geen feiten
of omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden
geoordeeld dat belanghebbende geen enkele mogelijkheid had de door
haar gepretendeerde gemeenschapsrechten voor de nationale rechter te
doen gelden (arrest Aprile, HvJ EG 17 november 1998, C-228/96, V-N
1999/2.16) of dat de nationale bezwaartermijn ongunstiger is voor
beroepen op grond van het Gemeenschapsrecht dan voor beroepen op grond
van het nationale recht, of dat de Nederlandse Staat de uitoefening
van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten nagenoeg
onmogelijk of uiterst moeilijk heeft gemaakt (arrest Fantask, HvJ EG,
2 december 1997, C-188/95, BNB 1998/285). Dergelijke feiten of
omstandigheden zijn het Hof ook
overigens niet gebleken.
4.4. Belanghebbende heeft nog gewezen op hetgeen het Hof van Justitie
heeft overwogen in zijn arrest van 8 maart 2001 (HvJ EG, C-397/98 en
C-410/98, de gevoegde zaken Metallgesellschaft Ltd. en anderen en
Hoechst AG en anderen). Het Hof ziet daarin echter geen aanleiding
voor het oordeel dat het belanghebbende onmogelijk of uiterst moeilijk
zou zijn gemaakt haar gemeenschapsrechten uit te oefenen. Anders dan
in het geval waarover in laatstbedoeld arrest werd beslist, stond het
belanghebbende vrij om, binnen de termijn van zes weken na de
voldoening op aangifte een bezwaarschrift in te dienen. In het
bijzonder werd van belanghebbende niet verlangd dat zij voorafgaande
aan het feit dat tot belastingheffing aanleiding gaf (te weten de
uitgifte van kapitaal en in het geval van het arrest: de uitkering van
dividend) een naar nationaal recht kansloos verzoek om in aanmerking
te komen voor een fiscaal voordeel zou indienen.
4.5. Tenslotte heeft belanghebbende nog gesteld dat de wettelijke
termijn van zes weken onredelijk kort is. Het Hof is, mede gelet op
hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 21 maart 2001,
nr. 36.281, BNB 2001/238, van oordeel dat deze wettelijke termijn
redelijk is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het
gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk
wordt gemaakt.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Inspecteur het bezwaar
terecht niet-ontvankelijk verklaard. Voor dat geval kan de tweede in
geschil zijnde vraag niet aan de orde komen en moet de bestreden
uitspraak worden bevestigd."
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende stelt in cassatie één middel voor: schending van
art. 6:11 Awb zoals dit moet worden toegepast in het licht van de
jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG. Zij stelt (i) dat
de EG-Richtlijn kapitaalsbelasting(6) (hierna: de Richtlijn) niet
juist is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving, (ii) dat de
voldoening van kapitaalsbelasting in strijd is met deze Richtlijn en
(iii) dat het Hof de EG-rechtelijke effectiviteitsregel heeft
geschonden en haar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard.
3.2 In de toelichting op het middel wordt betoogd dat de
bezwaartermijn van zes weken ex art. 6:11Awb niet aan een
belanghebbende tegengeworpen kan worden als op basis van gepubliceerd
beleid van tevoren vaststaat dat een tijdig ingediend bezwaar op
inhoudelijke gronden zal worden afgewezen, terwijl later komt vast te
staan dat zo'n afwijzing onverenigbaar is met gemeenschapsrecht. De
belanghebbende betoogt dat de uitoefening van op het gemeenschapsrecht
gebaseerde vorderingen praktisch onmogelijk wordt gemaakt als van
tevoren vaststaat dat een bezwaar op inhoudelijke gronden zal worden
afgewezen. In casu was dat het geval, gegeven het bestaan van de
Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 21 mei 1985, nr.
285-4356, V-N 1985, blz. 1659, pt. 34, aangevuld bij mededeling van 29
april 1992, nr. VB92/1004, V-N 1992, blz. 1693, pt. 24 (hierna: de
Resolutie). Als reden om de Resolutie niet in twijfel te trekken maar
kapitaalsbelasting op aangifte te voldoen, voert de belanghebbende aan
het risico van boete-oplegging, nu uit de Resolutie het standpunt van
de fiscus duidelijk is en niet-conformeren daaraan als opzet opgevat
zal worden. Als reden om niet meteen in bezwaar te gaan tegen de eigen
voldoening op aangifte, voert zij aan dat van een belanghebbende niet
gevergd kan worden de kosten voor een dergelijke bezwaarprocedure te
dragen als bij voorbaat vast staat dat het bezwaar afgewezen zal
worden. De belanghebbende wijst op het arrest van het HvJ EG in de
gevoegde zaken Hoechst en Metallgesellschaft.(7) Zij meent alsnog
ontvankelijk te zijn in haar bezwaar, subsidiair dat prejudiciële
vragen aan het HvJ EG moeten worden voorgelegd over haar
ontvankelijkheid, en, om proceseconomische redenen, aldsan ook over de
materiële kwestie van de verschuldigdheid van kapitaalsbelasting.
3.3 De rechtsstrijd is niet geheel overzichtelijk omdat de
EG-rechtelijke effectiviteitsregel slechts inbreekt op de
nationaalrechtelijke bezwaartermijn onder de volgende omstandigheden:
(i) het EG-recht is geschonden (in casu zou sprake zijn van een
Nederlands implementatieverzuim);
(ii) het is aan de Staat toe te rekenen dat de belanghebbende zich
daarop niet met vrucht binnen de nationale bezwaartermijn kon
beroepen.
Het Hof heeft de materiële vragen (is onterecht kapitaalsbelasting
voldaan? is de Richtlijn onjuist geïmplementeerd?) in het midden
gelaten, en alleen de procesrechtelijke vraag behandeld (is er een
EG-rechtelijke - of andere - aanleiding om in casu voorbij te gaan aan
de bezwaartermijn van art. 6:7 Awb?). Bij ontkennende beantwoording
van die procesrechtelijke vragen kunnen de materieelrechtelijke vragen
inderdaad in het midden blijven. Andersom: indien de
materieelrechtelijke vragen ontkennend worden beantwoord (van een
implementatieverzuim of andere strijd met EG-recht is geen sprake),
hoeven wij ons niet te verdiepen in de vraag of de EG-rechtelijke
effectiviteitsregel inbreekt op de nationale procesrechtelijke
autonomie.
3.4 's Hofs oordeel komt erop neer dat ook als art. 32 Wet Belastingen
van Rechtsverkeer (Wet BvR) een onjuiste implementatie zou inhouden
van art. art. 4, lid 1, letter c, van de Richtlijn, de bezwaartermijn
hoe dan ook is verlopen omdat aan vereiste (ii) hierboven niet is
voldaan: niets weerhield de belanghebbende om binnen de bezwaartermijn
bezwaar te maken tegen haar eigen voldoening op aangifte met een
beroep op (onjuiste implementatie van) de Richtlijn.
3.5 Ik zal volledigheidshalve beide groepen vragen behandelen.
4 Implementatieverzuim?
4.1 De belanghebbende heeft in 1993 kapitaalsbelasting op aangifte
voldaan in verband met herplaatsing van ingekochte participaties. Zij
heeft daarbij het standpunt van de fiscus gevolgd zoals gepubliceerd
in de genoemde Resolutie, inhoudende dat zij, bij gebreke van de
status van vennootschap met veranderlijk kapitaal in de zin van art.
76a boek 2 BW, niet in aanmerking kwam voor vrijstelling van
kapitaalsbelasting bij de herplaatsing van eerder ingekochte
participaties. Na kennisneming van (de conclusie van de A.-G.
Moltmaker voor) uw arrest van 12 maart 1996, BNB 1997/200, met noot
Hoogendoorn, meende de belanghebbende echter bij nader inzien dat ten
onrechte kapitaalsbelasting betaald was. Zij maakte daarom in 1998
alsnog bezwaar.
4.2 Volgens de belanghebbende strookt art. 32 Wet BvR niet met art. 4,
lid 1, letter c, van de Richtlijn. De eerste bepaling gewaagt van
"het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal;"
de tweede van
"de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal (...) door
inbreng".
4.3 De fiscus stelt terecht niet dat de Resolutie de implementatie van
de Richtlijn vormt. In HR 4 september 1996, BNB 1997/43, met conclusie
Van den Berge en noot Finkensieper, overwoog u dat de publikatie van
een beleidsregel niet kan gelden als implementatie van een
Richtlijnbepaling:(8)
"-3.2.1. De middelen (...) strekken ten betoge dat artikel 8 van de
Wet op de omzetbelasting 1968 (...) in samenhang met genoemde
resolutie niet in overeenstemming is met, dan wel onduidelijk is in
relatie tot artikel 11.A, lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn, en
dat derhalve, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de
Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, zaak C-209/90, Emmott, Jur.
1991, blz. I-4269, belanghebbende ontvankelijk moet worden geacht in
haar bezwaar. De middelen falen. Voormelde richtlijnbepaling is in
artikel 8 van de Wet naar behoren omgezet in nationaal recht, terwijl
de middelen overigens eraan voorbijzien dat het in een resolutie
bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een
richtlijnbepaling."
De achtergrond van de diskwalificatie van een beleidsregel als
implementatie is vermoedelijk de vaste leer van het HvJ EG dat
imlementatie dient te geschieden door middel van een dwingend
rechterlijk kader. Het gaat in casu dus om de vraag of art. 32 Wet
BvR, zoals geïnterpreteerd door de belastingrechter, een
implementatieverzuim inhoudt.
4.4 De jurisprudentie van de Nederlandse belastingrechter omtrent "het
bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal" in de zin van art.
32, lid 1, Wet BvR ter zake van ingekochte aandelen houdt het volgende
in. In HR 14 november 1956, BNB 1957/20, met noot A.J. van Soest,
overwoog u (voor de heffing van de inkomstenbelasting):(9)
"dat - afgezien van gevallen als die, waarin een naamloze
vennootschap, wier aandelen ter beurze zijn genoteerd en dus voor
dadelijken wederverkoop vatbaar zijn, eigen aandelen als voorbijgaande
belegging verwerft - de verkoop aan een naamloze vennootschap van haar
eigen aandelen een transactie is, welke, ook al is die verkoop reeel
en zelfs al strekt deze niet met het oog op een voorgenomen
kapitaalvermindering tot intrekking van de desbetreffende aandelen,
economisch niet met den verkoop door den aandeelhouder van zijn
aandelen aan een derde kan worden gelijkgesteld;
dat immers - afgezien van uitzonderingsgevallen als hierboven bedoeld
- de plaats, welke dergelijke aandelen in het vermogen van de naamloze
vennootschap innemen, een geheel andere is dan die, welke zij zouden
hebben ingenomen in het vermogen van een anderen koper, en deze
plaats, ook indien vervreemding in de toekomst niet is uitgesloten, in
economisch opzicht niet verschilt van die van aandelen in
portefeuille, welke de naamloze vennootschap te zijner tijd zal kunnen
uitgeven;
dat dan ook in het algemeen zal moeten worden aangenomen, dat door een
dergelijke transactie de naamloze vennootschap in vermogen
achteruitgaat met een bedrag gelijk aan den voor de aandelen gegeven
koopprijs, terwijl dit bedrag den aandeelhouder ten goede komt; (...)"
4.5 In HR 4 november 1981, BNB 1981/335, met conclusie Mok en noot
Scheltens, trok u de consequentie voor de kapitaalsbelasting. U
overwoog:
"dat indien een naamloze of een besloten vennootschap haar eigen
aandelen inkoopt, door deze transactie, ook al is zij reëel en al
strekt zij niet met het oog op een voorgenomen kapitaalvermindering
tot intrekking van de desbetreffende aandelen, in het algemeen het
vermogen van de vennootschap met het als koopprijs van die aandelen
betaalde bedrag wordt verminderd;
dat dit meebrengt dat, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen,
afgezien van uitzonderingsgevallen "wederverkoop" van tevoren
ingekochte eigen aandelen moet worden aangemerkt als bijeenbrengen van
kapitaal in de zin van artikel 32, lid 1, van de Wet op belastingen
van rechtsverkeer; (...)"
4.6 In HR 12 maart 1997, BNB 1997/200, met conclusie Moltmaker en noot
Hoogendoorn, tenslotte, maakte u voor de kapitaalsbelasting een
uitzondering voor beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal,
zulks tot voorkoming van voortdurende cumulatie van belasting:
"-3.3. In cassatie is de vraag aan de orde of belanghebbende
kapitaalsbelasting is verschuldigd ter zake van de "wederverkoop" van
haar eerder ingekochte eigen aandelen. In de middelen wordt op
uiteenlopende gronden betoogd dat het arrest van de Hoge Raad van 4
november 1981, nr. 20 381, BNB 1981/335, niet eraan in de weg staat
dat "wederverkoop" van door belanghebbende ingekochte aandelen kan
plaatsvinden zonder heffing van kapitaalsbelasting. Dienaangaande
wordt het volgende overwogen.
-3.4. Vaststaat dat belanghebbende in 1990 op de beurs 3 758 478 eigen
aandelen kocht en 2 463 752 eigen aandelen verkocht. Gelet op hetgeen
is vermeld omtrent de emissiepolitiek van belanghebbende kan voorts
ervan worden uitgegaan dat zij ernaar streeft ingekochte aandelen zo
spoedig mogelijk weer te verkopen. Een en ander laat geen andere
conclusie toe dan dat in 1990 in ieder geval een substantieel deel van
de ingekochte aandelen door belanghebbende slechts als tijdelijke
belegging is aangehouden. De wettelijke bepalingen bieden echter geen
enkel aanknopingspunt voor een maatstaf aan de hand waarvan de
aandelen die slechts als tijdelijke belegging zijn aangehouden zouden
kunnen worden onderscheiden van de overige ingekochte aandelen.
-3.5. Bij de totstandkoming van de Wet op belastingen van
rechtsverkeer heeft de wetgever voor "open-end"
beleggingsmaatschappijen als belanghebbende geen bijzondere regeling
getroffen. Wel werd, naar aanleiding van een bij de behandeling van
het desbetreffende wetsontwerp door verschillende Tweede-Kamerleden
gehouden pleidooi tot verlening van een faciliteit aan
beleggingsmaatschappijen in de Memorie van Antwoord betoogd
(Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 7, blz. 17):
"De vraag of de heffing van beleggingsmaatschappijen niet een vorm van
dubbele belasting is, (is) ontkennend te beantwoorden - Het maken van
onderscheid tussen enerzijds de in beginsel eeuwigdurendheid van een
participatie via een aandeel in een naamloze vennootschap en
anderzijds de in beginsel beperkte duur van een deelneming in een
beleggingspool of besloten beleggingsfondsen, waarbij door royement
voortdurend stukken worden ingetrokken en nieuwe gecreëerd is op dit
gebied toch wel moeilijk - Overigens zal het doorgaans in de macht van
het fonds zelf liggen een andere constructie te kiezen. Wanneer
namelijk het fonds geen systeem van royement toepast, maar in
voorkomende gevallen zijn eigen participaties inkoopt en deze - zonder
amortisatie - als belegging in portefeuille houdt om ze te gelegener
tijd weer te verkopen, kan niet van een nieuwe uitgifte worden
gesproken."
Weliswaar zijn bij de verdere behandeling van dit wetsontwerp
ingevolge een amendement van het kamerlid W. Scholten besloten fondsen
vrijgesteld van de kapitaalsbelasting, maar dat neemt niet weg dat het
hier weergegeven antwoord op zijn minst suggereert dat in de
zienswijze van de bewindsman voor de kapitaalsbelasting de op het
terrein van de inkomstenbelasting sinds het arrest van de Hoge Raad
van 14 november 1956, nr. 12 894, BNB 1957/20, bestaande vaste
rechtspraak niet steeds beslissend behoeft te zijn.
-3.6. Indien ervan zou worden uitgegaan dat bij
beleggingsmaatschappijen als belanghebbende inkoop van aandelen voor
de heffing van de kapitaalsbelasting steeds tot amortisatie leidt, zou
dat meebrengen dat ook indien, over een periode van bij voorbeeld een
jaar bezien, het kapitaal in feite niet wordt uitgebreid toch in de
loop van het jaar bij voortduring kapitaalsbelasting wordt
verschuldigd. Juist dit effect was voor het kamerlid Scholten mede
aanleiding voor zijn onder 3.5 bedoelde amendement, dat hij als volgt
toelichtte:
"Daarbij komt nog, dat, als het wetsontwerp op dit stuk wordt aanvaard
zoals het voor ons ligt, bepaalde besloten fondsen in een bijzonder
moeilijke situatie terecht zullen komen, omdat er, door wat men
samenvat onder het begrip vernietiging van deze heffing, in verband
met het inleveren en weer herplaatsen van participaties voortdurend
nieuw recht moet worden bijgeheven zonder dat er in feite uitbreiding
van kapitaal plaatsvindt" (Handelingen II 1970/71, blz. 242 rk).
-3.7. Aandacht verdient ook dat op het terrein van het civiele recht
de wetgever bij de aanpassing van de wetgeving aan de tweede richtlijn
van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake het
vennootschapsrecht gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die
richtlijn buiten toepassing te laten voor beleggingsmaatschappijen met
veranderlijk kapitaal. Deze mogelijkheid was in de richtlijn opgenomen
met het oog op de vooral in Frankrijk en Nederland voorkomende
beleggingsmaatschappijen met de rechtsvorm van een naamloze
vennootschap waarvoor kenmerkend is dat zij aandelen in haar kapitaal
tegen de intrinsieke waarde uitgeven, inkopen en weer vervreemden.
Zonder deze uitzonderingsmogelijkheid zou die werkwijze onmogelijk
worden gemaakt door de verscherpte regeling in de richtlijn van de
uitgifte en de inkoop van aandelen (Kamerstukken II 1978/79, 15 304,
nr. 3, blz. 2). Bij de toelichting van het huidige art. 2:76a BW werd
onder meer opgemerkt:
"Onder de bestaande wet kan een beleggingsmaatschappij die nv is, haar
eigen aandelen tegen dagwaarde inkopen en verkopen, zoals hiervoor is
beschreven.
De wijzigingen die de tweede richtlijn aanbrengt in de uitgifte en
inkoop van aandelen maken enige uitzonderingen op de nieuwe
wetsbepalingen nodig, willen dergelijke maatschappijen haar karakter
en economische nut behouden".
-3.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, in onderling verband
bezien, oordeelt de Hoge Raad het in overeenstemming met de strekking
van de kapitaalsbelasting aan te nemen dat door een
beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal ingekochte aandelen
voor de heffing van de kapitaalsbelasting blijven bestaan zolang geen
besluit tot intrekking van die aandelen heeft plaatsgevonden, en tot
dat tijdstip dan ook weer kunnen worden verkocht zonder dat dit tot
heffing aanleiding geeft."
4.7 Al was u u daarvan mogelijk niet bewust, deze uitleg van art. 32
BvR is mijns inziens tevens aan te merken als Richtlijnconform. De
herplaatsing van ingekochte aandelen zoals de bedoelde vormt mijns
inziens noch een vergroting van het vennootschappelijke kapitaal (dat
is pas het geval als per saldo meer aandelen worden geplaatst dan
daaraan voorafgaand tijdelijk werden ingekocht), noch een vergroting
van het vennootschappelijke vermogen (dat is pas het geval als de
eerdere inkoop als intrekking beschouwd zou moeten worden omdat de
stukken onvoldoende gangbaar en voor onmiddellijke wederverkoop
vatbaar zijn of niet de bedoeling bestaat hen op korte termijn weer te
verkopen, zodat een afname ven het vennootschappelijke potentieel
plaatsgrijpt).
4.8 U gaf geen termijn aan waarbinnen de door een
beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal ingekochte aandelen
herplaatst moeten worden om onder de uitzondering te vallen.
4.9 BNB 1997/200 betrof weliswaar een vennootschap met veranderlijk
kapitaal als bedoeld in art. 2:76a BW, maar de beslissing en dier
motivering lijkt evenzeer van toepassing op andere beursgenoteerde
beleggingsvehikels met veranderlijk kapitaal.
4.10 De commentatoren in BNB(10), V-N(11) en FED(12) waren unisono van
mening dat de boven genoemde Resolutie - die over
beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal gaat - als gevolg
van het wijzen van BNB 1997/200 geen betekenis meer heeft.
4.11 De fiscus meent dat de Resolutie ook na BNB 1997/200 van belang
is gebleven.(13) Uit de rechtsoverwegingen 3.1 en 3.7 van BNB 1997/200
leidt hij af dat het arrest uitsluitend geldt voor vennootschappen als
bedoeld in art. 2:76a BW. Ook de Resolutie is geschreven voor die
vennootschappen, maar naar aanleiding van - aan BNB 1997/200
voorafgaande - verzoeken van belastingplichtigen was reeds goedgekeurd
dat zij ook toepassing vindt op open beleggingsfondsen voor gemene
rekening, mits ter beurze genoteerd. Daartoe heeft de Staatssecretaris
de Resolutie aangevuld met de mededeling(14) dat voor de toepassing
van de resolutie van 21 mei 1985, nr. 285-4356 onder
"beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal in de zin van art.
76a boek 2 BW" tevens is te begrijpen een beleggingsfonds dat, met
uitzondering van de NV-vorm, overigens voldoet aan de in dat artikel
vermelde vereisten.
4.12 De fiscus meent in casu dat het geval van de belanghebbende
verschilt van dat van BNB 1997/200, en ook van de gevallen die in
aanmerking komen voor toepsssing van ambtswege van de aanvulling op de
resolutie, zodat zijns inziens terecht kapitaalsbelasting is geheven.
Zijn standpunt komt erop neer dat niets de belanghebbende weerhield
tijdig een beroep te doen op ofwel de 1992-aanvulling van de
resolutie, ofwel op EG-recht.
4.13 De belanghebbende stelt in een voor mij niet steeds even
toegankelijk betoog enerzijds dat BNB 1997/200 ook voor haar geldt(15)
en anderzijds dat zij slachtoffer is van onjuiste implementatie van de
Richtlijn indien aangenomen moet worden - zoals de Inspecteur doet -
dat naast de art. 2:76a-vennootschappen nog een andere categorie
beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal bestaat (zoals de
belanghebbende) die ondanks BNB 1997/200 wél kapitaalsbelasting
verschuldigd zijn bij herplaatsing (ik neem aan: omdat zij verzuimd
hebben beroep te doen op de aanvulling op de resolutie). Ook de
belanghebbende gaat er kennelijk - en terecht, zo bleek - van uit dat
de aanvulling op de resolutie geen implementatie van de Richtlijn
inhoudt. Als bovendien de reikwijdte van BNB 1997/200 beperkt is tot
uitsluitend art. 2:76a BW-vennootschappen (zoals de fiscus betoogt),
dan is - zo begrijp ik de belanghebbende - art. 4 van de Richtlijn
niet goed omgezet in het Nederlandse belastingrecht, omdat het
"bijeenbrengen van kapitaal" in de zin van art. 32 WBvR alsdan méér
handelingen omvat (zoals belanghebbendes herplaatsing van ingekochte
participaties) dan strookt met het "vergroten van het
vennootschappelijk potentieel," zoals het HvJ EG de termen van art. 4
van de Richtlijn heeft uitgelegd. Hoe dan ook meent de belanghebbende
dat indien de fiscus gelijk heeft met zijn stelling dat BNB 1997/200
uitsluitend op art. 2:76a BW-vennootschappen ziet, er in het
Nederlandse recht te veel onduidelijkheid is blijven bestaan omtrent
de verschuldigdheid van kapitaalsbelasting in gevallen als het hare om
van een voldoende implementatie van de Richtlijn te kunnen spreken:
zij was niet in staat om op basis van het nationale recht haar
EG-rechten te kennen.
4.14 Dat niet meteen alles duidelijk is voor alle denkbare
casusposities is echter geen reden om een implementatieverzuim aan te
nemen. Ook als wij aannemen (zoals ik doe) dat de belanghebbende
gelijk heeft met haar stelling dat in haar geval volgens de Richtlijn
geen kapitaalsbelasting was verschuldigd, is daarmee nog geenszins een
implementatieverzuim gegeven. In de eerste plaats legt uw
jurisprudentie het recht uit zoals het altijd al gold, tenzij sprake
zou zijn van "om" gaan. Daarvan is in casu geen sprake. In BNB
1997/200 formuleerde u een uitzondering op het uitgangspunt dat bij
inkoop van aandelen in beginsel van intrekking uitgegaan moet worden,
zodat herplaatsing gelijk gesteld moet worden met het bijeenbrengen
van (nieuw) kapitaal. Dat uitgangspunt had u in BNB 1981/335
geformuleerd in een geval van "gewone" inkoop, althans een zaak die
niet een vennootschap met veranderlijk kapitaal betrof. Van geen van
de genoemde arresen kan dus gezegd worden dat zij art. 32 WBvR in
strijd met de Richtlijn uitleggen. Integendeel: ik zou beide arresten
als richtlijnconform willen aanmerken.
4.15 Ook als onduidelijkheid is blijven bestaan over de vraag of BNB
1997/200 (welk arrest nu eenmaal slechts een art. 2:76a
BW-vennootschap betrof) ook gold voor lichamen zoals de belanghebbende
(de fiscus had in 1992 al daartoe strekkend Richtlijnconform beleid
gepubliceerd, waarop de belanghebbende zich kennelijk had kunnen
beroepen), belette niets de belanghebbende om in haar aangifte het
haars inziens juiste standpunt in te nemen, waarin zij kennelijk,
gezien de aanvulling op de resolutie, gevolgd zou zijn. Men kan dus
zelfs niet zeggen dat de fiscus de nationale wet in strijd met de
richtlijn uitvoerde (als dat wél zo zou zijn, impliceert dat overigens
nog steeds geen implementatieverzuim: onjuiste - richtlijndisconforme
- uitvoering van nationaal recht door de administratie is iets anders
dan onjuiste omzetting van EG-recht in nationaal recht door de
wetgever). Uit niets blijkt dat de wetgever of de rechter er een
verkeerd beeld van de Richtlijntermen op na hielden; uit niets blijkt
dat u, indien zulks aan u voorgelegd zou zijn, lichamen zoals de
belanghebbende buiten de reikwijdte van BNB 1997/200 gehouden zou
hebben op de grond dat zij niet de juiste (art. 2;76a BW-) vorm zouden
hebben. Belanghebbendes stellingen richten zich wezenlijk tegen
inzichten van de fiscus, dus tegen de uitvoering van het - op zichzelf
richtlijnconforme - Nederlandse recht. Als die uitvoering volgens haar
onjuist is, is juist het maken van bezwaar aangewezen.
4.16 Ik meen op grond van het bovenstaande dat van een
implementatieverzuim geen sprake is. Op die grond faalt het
cassatieberoep mijns inziens reeds. Ik zal niettemin ook, voor het
geval wél een implementatieverzuim aangenomen zou worden, ingaan op
belanghebbendes dan ontstane ontvankelijkheidssituatie.
5 Doorbreking van formele rechtskracht (of kracht van gewijsde) op
basis van EG-recht
5.1 Het beginsel van formele rechtskracht van beschikkingen waartegen
niet tijdig het juiste rechtsmiddel is gebruikt, dient de functionele
en ondubbelzinnige taakverdeling tussen de bestuursrechter en de
burgerlijke rechter, alsmede de rechtszekerheid.(16) Gezien de in het
bestuursrecht geldende korte bezwaartermijn (en de daar in het
belastingbestuursrecht tegenover staande lange aanslag-, navorderings
en naheffingstermijnen) dient het beginsel vooral de rechtszekerheid
van het bestuur en niet zozeer het belang van de burger. Hoewel bij
voldoening op aangifte van belastingen (zoals in casu) bezwaarlijk
gesproken kan worden van een beschikking, zodat stricto sensu evenmin
gesproken kan worden van formele rechtskracht daarvan, geldt het
beginsel van formele rechtskracht ook indien niet-tijdig geageerd
wordt tegen de eigen voldoening op aangifte.(17) Slechts in twee
soorten gevallen staat u uitzonderingen op de formele rechtskracht van
beschikkingen en voldoeningen op aangifte toe: (i) bijzondere
omstandigheden die tot klemmende bezwaren tegen toepassing van het
beginsel leiden; omstandigheden dus, waarin van de burger niet gevergd
kon worden dat hij de administratieve rechtsgang (tijdig) volgde, al
dan niet omdat hij door de overheid daaromtrent op het verkeerde been
was gezet,(18) en (ii) gevallen waarin overheid en burger het eens
zijn dat de beschikking onrechtmatig is en er geen geschil (meer) is
waarover de bestuursrechter een oordeel zou moeten geven.(19) De vraag
is of het EG-recht noopt tot ruimere uitzonderingsmogelijkheden.
A. Luxemburg
5.2 Bij gebreke van een gemeenschapsrechtelijke regeling voor
terugbetaling van in strijd met EG-recht geheven nationale heffingen
is het aan de Lidstaten om het procesrecht, inclusief de
beroepstermijnen, te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken
gemeenschapsrecht te effectueren (nationale procesrechtelijke
autonomie). Het HvJ EG stelt, zoals hieronder in extenso uit citaten
zal blijken, wel enige eisen die deze nationale procesrechtelijke
autonomie inperken, met name (i) de gelijkwaardigheidseis, (ii) de
effectiviteitseis en (iii) de eis van toepassing van ambtswege van
EG-recht. In het arrest in de gevoegde zaken Van Schijndel en Van
Veen(20) overwoog dit Hof over de gelijkwaardigheids- en
effectiviteitseisen:
"-17. Er zij aan herinnerd dat bij ontbreken van een desbetreffende
gemeenschapsregeling het een aangelegenheid van de interne rechtsorde
van elke Lid-Staat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de
procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de
rechten te beschermen die de justitiabelen aan de rechtstreekse
werking van het gemeenschapsrecht ontlenen. Deze regels mogen echter
niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale
vorderingen gelden, en de uitoefening van de door de communautaire
rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst
moeilijk maken (zie onder meer arrest Rewe, reeds aangehaald, r.o. 5;
arresten van 16 december 1976, zaak 45/76, Comet, Jurispr. 1976, blz.
2043, r.o. 12-16; 27 februari 1980, zaak 68/79, Just, Jurispr. 1980,
blz. 501, r.o. 25; 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr.
1983, blz. 3595, r.o. 14; 25 februari 1988, gevoegde zaken 331/85,
376/85 en 378/85, Bianco en Girard, Jurispr. 1988, blz. 1099, r.o. 12;
24 maart 1988, zaak 104/86, Commissie/Italië, Jurispr. 1988, blz.
1799, r.o. 7; 14 juli 1988, gevoegde zaken 123/87 en 30/87, Jeunehomme
en EGI, Jurispr. 1988, blz. 4517, r.o. 17; 9 juni 1992, zaak C-96/91,
Commissie/Spanje, Jurispr. 1992, blz. I-3789, r.o. 12; en 19 november
1991, gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Francovich e.a., Jurispr. 1991,
blz. I-5357, r.o. 43)."
En over de toepassing van ambtswege:
"-13. (...) Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht
is, ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende
rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn
aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels
van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december
1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5).
-14. Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de
mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te passen.
Het staat immers aan de nationale rechter om ingevolge het in artikel
5 van het Verdrag neergelegde samenwerkingsbeginsel de
rechtsbescherming te verzekeren welke voor de
justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van
gemeenschapsrechtelijke bepalingen (zie met name arrest van 19 juni
1990, zaak C-213/89, Factortame e.a., Jurispr. 1990, blz. I-2433, r.o.
19)."
5.3 Naast en aanvankelijk los van deze regel van verplichte
effectiviteit van EG-recht ontwikkelde het HvJ EG de zgn.
Emmott-doctrine, zo genoemd naar het arrest HvJ EG 25 juli 1991, zaak
C-208/90 (Emmott), Jur. 1991, I-4269, V-N 1992, blz. 1337. Deze
doctrine houdt in dat een verzuim van een Lidstaat om een EG-Richtlijn
correct te implementeren, het voor de burger onmogelijk maakt om zijn
EG-rechten te kennen; een dergelijk verzuim doet daarom de nationale
bezwaar- of beroepstermijn niet verlopen totdat de richtlijn alsnog
correct is geïmplementeerd. De in potentie immense reikwijdte van dit
arrest is echter in latere rechtspraak zeer aanzienlijk ingeperkt en
alsnog ingepast in de genoemde gelijkwaardigheids- en
effectiviteitsdoctrine: in verband met de gerechtvaardigde behoefte
aan rechtszekerheid staat een implementatieverzuim (of een andere
schending van EG-recht) niet in de weg aan een beroep, door de
desbetreffende Lidstaat, op verloop van een nationale bezwaar-,
beroep, verval- of verjaringstermijn, tenzij het aan die Lidstaat
toerekenbaar is dat de burger geen redelijke mogelijkheid had om zich
tijdig op de hem door het EG-recht toegekende rechten te beroepen. Het
Hof overwoog bijvoorbeeld in HvJ EG op 2 december 1997, zaak C-188/95
(Fantask), Jur. 1997, I-6783, BNB 1998/285, met conclusie Jacobs en
noot Wattel:
"-50. In het arrest Emmott ((...), r.o. 23) heeft het Hof geoordeeld,
dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet, een
Lid-Staat die in gebreke is gebleven, zich niet kan beroepen op
termijnoverschrijding door een particulier die een procedure tegen hem
instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van die
richtlijn hem toekennen, en dat een in het nationale recht vastgelegde
beroepstermijn niet vóór dat tijdstip kan ingaan.
-51. Volgens het arrest van 6 december 1994 (zaak C-410/92, Johnson,
Jurispr. 1994, blz. I-5483, r.o. 26) blijkt uit het arrest van 27
oktober 1993 (zaak C-338/91, Steenhorst-Neerings, Jurispr. 1993, blz.
I-5475), dat de in het arrest Emmott gevonden oplossing werd
gerechtvaardigd door de specifieke omstandigheden van die zaak, waarin
als gevolg van verval van recht verzoekster in het hoofdgeding geen
enkele mogelijkheid meer had, haar recht op gelijke behandeling
ingevolge de richtlijn te doen gelden (zie eveneens het arrest Haahr
Petroleum, reeds aangehaald, r.o. 52, en het arrest van 17 juli 1997,
gevoegde zaken C-114/95 en C-115/95, Texaco en Olieselskabet Danmark,
(...), r.o. 48).
-52. Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht
bij zijn huidige stand niet eraan in de weg staat, dat een Lid-Staat
die de richtlijn niet naar behoren heeft omgezet, zich tegen
vorderingen tot terugbetaling van in strijd met de richtlijn geheven
rechten beroept op een nationale verjaringstermijn die ingaat op de
datum van de eisbaarheid van de betrokken rechten, mits die termijn
niet ongunstiger is voor beroepen op grond van het gemeenschapsrecht
dan voor beroepen op grond van het nationale recht, en hij de
uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten
niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maakt."
5.4 Daarmee was de regel van Emmott in feite bijgedraaid tot een leer
die mijns inziens in grote lijnen overeenkomt met uw jurisprudentie
zoals die ingezet is met arresten als Heesch/Van den Akker(21) en
Ekro/Staat:(22) indien aan de overheid toe te rekenen is dat de burger
op het verkeerde been is gezet met betrekking tot zijn rechtsmiddelen
(bijvoorbeeld doordat de overheid haar rechtshandeling jegens de
burger als rechtshandeling naar burgerlijk recht, althans niet als
beschikking, althans als iets niet-appellabels heeft gepresenteerd),
kan die burger niet door diezelfde overheid tegengeworpen worden dat
hij niet tijdig bezwaar en beroep instelde. Het Emmott-arrest werd
beperkt tot zijn feiten, en die waren inderdaad dat mevrouw Emmott
door toedoen van haar nationale autoriteiten haar termijn had gemist.
5.5 In zijn arrest van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken C-397/98 en
C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst),(23) Jur. 2001, I-1727, lijkt
het HvJ EG echter toch weer volgens de Emmott-doctrine ruimte te geven
voor doorbreking van de formele rechtskracht van
(belasting)beschikkingen of van kracht van gewijsde van rechterlijke
uitspraken. Deze Britse prejudiciële zaken betroffen de mogelijkheid
om voor de heffing van de advance corporation tax (ACT) een fiscale
eenheid aan te gaan (group income election), die echter onthouden werd
aan dochtervennootschappen van niet in het Verenigd Koninkrijk
gevestigde moedervennootschappen. Hoewel het voor de mainstream
corporation tax (MCT) positie uiteindelijk niet uitmaakte of de
dividendontvangende moedervennootschap binnenlander of buitenlander
was en de ACT verrekend werd met de MCT, zodat uiteindelijk wel
gelijkheid tot stand kwam, waren groepen met buitenlandse moeders,
anders dan binnenlandse groepen, niet in staat om de ACT bij
binnengroepse dividendbetalingen te vermijden. Britse concerns met
buitenlandse moedervennootschappen leden daardoor een
liquiditeitsnadeel van minstens een jaar ten opzichte van geheel
binnenlandse concerns. Na vergeefs beroep bij de Commissioners of
Inland Revenue tegen de verplichting ACT te voldoen, vorderden de
belanghebbenden bij het High Court of Justice vaststelling dat zij
schade leden ten gevolge van de heffing van ACT. Zij hadden nooit een
group income election ingediend omdat bij voorbaat vast stond dat de
nationale autoriteiten dat zouden hebben afgewezen op de grond dat de
moedervennootschap niet aan MCT onderworpen was bij gebreke van
aanwezigheid in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof overwoog:
"85. Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake terugbetaling van
ten onrechte geheven nationale heffingen is het een aangelegenheid van
het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te
wijzen en de procesregels te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe
strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het
gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan
die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden
(gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door het
gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of
uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, in het
bijzonder, arresten van 15 september 1998, Edis, C-231/96, Jurispr.
blz. I-4951, punten 19 en 34; Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997,
punt 18; 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz. I-7141,
punt 18, en Dilexport, reeds aangehaald, punt 25).
(...)
104. (...) blijkt uit de verwijzingsbeschikkingen, dat een dergelijke
afwijzende beslissing van de belastingautoriteiten (bedoeld is:
afwijzing van group income election; PJW) had kunnen worden
aangevochten bij de Special Commissioners of de General Commissioners
en vervolgens in voorkomend geval bij de High Court. Volgens de
verwijzende rechter zouden de dochtermaatschappijen in afwachting van
de uitspraak op het beroep niettemin ACT over alle door hun uitgekeerd
dividend hebben moeten voldoen en zou bij toewijzing van het beroep de
ACT hun niet zijn terugbetaald omdat naar Engels recht geen recht op
terugbetaling bestaat. Indien de dochtermaatschappijen geen ACT over
de dividenduitkeringen zouden hebben betaald in afwachting van een
uitspraak op hun beroep, zouden zij niettemin aangeslagen zijn in de
ACT, zouden zij rente over de desbetreffende bedragen hebben moeten
betalen en zou hun mogelijk een geldboete zijn opgelegd, indien hun
gedrag als onzorgvuldig en zonder redelijke rechtvaardiging was
beschouwd.
(...)
106. De uitoefening van de rechten die de particulieren aan de
rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, zou
(...) onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien hun op
schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot
terugbetaling of vergoeding reeds werden afgewezen of verminderd,
omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een
fiscaal voordeel waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak
hadden, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te
vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op
de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht.
107. Derhalve moet op de vijfde prejudiciële vraag worden geantwoord,
dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een nationale
rechter een door een binnenlandse dochtermaatschappij en haar
buitenlandse moedermaatschappij bij hem ingestelde vordering tot
terugbetaling of vergoeding van het financiële nadeel dat zij als
gevolg van de door de dochtermaatschappij bij wege van voorheffing
betaalde vennootschapsbelasting hebben geleden, afwijst of vermindert
op de enkele grond, dat zij de belastingautoriteiten niet hebben
verzocht om toepassing van de regeling belastingheffing naar het
groepsinkomen, waardoor de dochtermaatschappij van de voorheffing
bevrijd was geweest, en dus geen gebruik hebben gemaakt van de hun ter
beschikking staande rechtsmiddelen om de afwijzende beslissingen van
de belastingautoriteiten met een beroep op de voorrang en de
rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht aan te vechten,
terwijl het nationale recht de binnenlandse dochtermaatschappijen en
hun buitenlandse moedermaatschappijen hoe dan ook van deze regeling
uitsluit."
5.6 Indien men r.o. 106 letterlijk neemt, kan een burger EG-rechtelijk
niet tegengeworpen worden dat hij de nationale administratieve
procedure niet gebruikt als bij voorbaat vast staat dat hij daarin bot
zal vangen met zijn op EG-recht gebaseerde standpunten. Dat zou een
belangrijke (terug)wending in de richting van de ruime Emmott-doctrine
zijn. Maar als men ook r.o. 104 in de beoordeling betrekt, blijkt dat
het toch om een bijzonder geval gaat, dat trekken vertoont van de
onmogelijke feitelijke situatie waarin ook mevrouw Emmott verkeerde:
de ACT moest hoe dan ook betaald worden, óók als de belanghebbenden
wél een group income election ingediend zouden hebben en over de
afwijzing daarvan geprocedeerd zouden hebben. Als zij dat proces
gewonnen hadden, zou er desondanks niets terugbetaald zijn (dat zal
wel samenhangen met de verrekenbaarheid met de MCT; PJW). En als zij
in afwachting van de uitslag van het proces niets betaald hadden, zou
er nageheven zijn (ik neem aan verrekenbaar), met rente en wellicht
boete. De belanghebbenden haden dus effectief geen mogelijkheid om hun
EG-recht te halen via een group income election en beroep tegen de
zekere afwijzing daarvan. Onder dergelijke omstandigheden kan
inderdaad worden gezegd dat de uitoefening van EG-gebaseerde rechten
nagenoeg onmogelijk wordt gemaakt en dat het gebruiken van nationale
rechtsmiddelen zinloos is. De laatste regel van r.o. 107 ("hoe dan ook
(...) uitsluit") geeft dit naar mijn mening ook aan. Aan de
Emmott-doctrine blijkt men dus toch pas toe te komen als ofwel (i) het
nationale (proces)recht zodanig in elkaar zit dat met het gebruik van
rechtsmiddelen het doel van realisering van op EG-recht gebaseerde
aanspraken redelijkerwijs niet gerealiseerd kan worden, ofwel (ii) het
aan de desbetreffende Lidstaat toerekenbaar is dat de belanghebbende
geen gebruik heeft kunnen maken van zijn (op zichzelf wel toereikende)
rechtsmiddelen.
5.7 Hetzelfde gevolg trek ik uit (de verwijzing naar
Metallgesellschaft en Hoechst in r.o. 30 van) het latere arrest HvJ EG
11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer I(24)), Jur. 2002, I-6325,
FED 2002/608, met conclusie Geelhoed en noot Swinkels. Bij de Britse
Finance Act 1997 werd "gelet op het toenemende risico voor de
Schatkist" de Value Added Tax Act 1994 aldus gewijzigd dat de termijn
voor verzoeken om teruggaaf van onder meer ten onrechte betaalde BTW
werd verkort van 6 jaar tot 3 jaar. De nieuwe verjaringstermijn had
onmiddellijke werking, ook voor teruggaafverzoeken die reeds (tijdig)
waren ingediend. Daardoor werd Marks & Spencer de teruggaaf geweigerd
van een deel van de tussen mei 1991 en augustus 1996 door haar
onverschuldigd betaalde BTW (dat onverschuldigd betaald was, bleek uit
het arrest Argos Distibutors, HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94, Jur.
1996, I-5311). Het Hof overwoog onder meer:
"24. Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd, dat de uit een
richtlijn voortvloeiende verplichting der lidstaten om het daarmee
beoogde resultaat te bereiken, alsook de verplichting krachtens
artikel 5 EG-Verdrag (thans artikel 10 EG) om alle algemene of
bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van
die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede
instanties in de lidstaten geldt, en dus, binnen het kader van hun
bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties (zie inzonderheid
arrest van 26 september 1996, Arcaro, C-168/95, Jurispr. blz. I-4705,
punt 41).
(...)
30. Uit vaste rechtspraak volgt dat het recht op teruggaaf van
belastingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft
geïnd, het uitvloeisel en het complement is van de rechten die de
justitiabelen ontlenen aan bepalingen van gemeenschapsrecht zoals die
door het Hof zijn uitgelegd (zie inzonderheid arrest van 2 februari
1988, Barra, 309/85, Jurispr. blz. 355, punt 17; arrest SP Soupergaz,
reeds aangehaald, punt 40; arrest van 9 februari 1999, Dilexport,
C-343/96, Jurispr. blz. I-579, punt 23, en arrest van 8 maart 2001,
Metallgesellschaft e.a.. C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727,
punt 84).
(...)
40. Derhalve is een wettelijke regeling zoals die aan de orde in het
hoofdgeding, waarvan de terugwerkende kracht de justitiabelen iedere
mogelijkheid ontneemt, een hun voordien toekomend recht uit te oefenen
ter zake van de teruggaaf van bedragen die zij in strijd met
rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn uit hoofde van
de BTW hebben betaald, onverenigbaar met het
doeltreffendheidsbeginsel.
(...)
47. Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de gestelde vraag
worden geantwoord dat het doeltreffendheidsbeginsel en het
vertrouwensbeginsel zich verzetten tegen een nationale wettelijke
regeling die met terugwerkende kracht de termijn verkort waarbinnen
kan worden verzocht om teruggaaf van uit hoofde van de BTW betaalde
bedragen, wanneer deze zijn geïnd in strijd met rechtstreeks werkende
bepalingen van de Zesde richtlijn, zoals art. 11, A, eerste lid, van
deze richtlijn."
5.8 Een op EG-recht gebaseerde aanspraak op belastingrestitutie die op
enig moment is ontstaan, kan niet met terugwerkende kracht procedureel
weggepoetst worden, met name niet als die aanspraak reeds in rechte
ingeroepen is. In dit opzicht lijkt de Marks & Spencer zaak ook
enigszins op de zaak Pressos Compania de Naviera(25) voor dat andere
Europese Hof, het Europese Hof voor de Rechten van de mens - zie
hieronder, 5.18 e.v. - waarin de Belgische Staat met 30 jaar
terugwerkende kracht aansprakelijkheid uitsloot voor loodsfouten, óók
voor reeds lopende procedures waarin de eisers in eerste aanleg al
hadden gewonnen.
5.9 Binnenkort is meer duidelijkheid te verwachten over de termijn die
het HvJ EG nog redelijk acht voor de realiseerbaarheid van
EG-rechtelijke aanspraken. Bij het Hof is aanhangig de zaak C-30/02
(Recheio Cash & Carry SA), waarin de volgende vragen prejudicieel zijn
voorgelegd:(26)
"1. Staat het gemeenschapsrecht eraan in de weg, dat een lidstaat voor
de vordering tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht
geheven belastingen een vervaltermijn van 90 dagen stelt te rekenen
vanaf het einde van de termijn voor vrijwillige betaling, wanneer
daardoor de uitoefening van het recht op terugbetaling buitensporing
moeilijk wordt?
2. Zo ja, wat is de minimumtermijn die als verenigbaar met het verbod
op buitensporig moeilijke terugvordering kan worden beschouwd?
3. Op basis van welke criteria moet deze termijn dan worden
vastgesteld?"
Ook indien het antwoord in deze zaak zou impliceren dat de Nederlandse
zeswekentermijn ontoelaatbaar kort is, zou zulks de belanghebbende in
onze zaak niet baten, nu zij pas na ruim vier jaar ageerde. Een
termijn van drie jaar is door het HvJ EG op 15 september 1998,
C-260/96 (Spac SpA), Jur. 1998 I-4997, als redelijk aangemerkt, en ik
meen dat in het algemeen en ook bij een kwestie als de onderhavige de
rechtstoestand van de klager niet in abstracto, maar concreet
beoordeeld moet worden.(27)
5.10. Ik merk voorts op dat in één van de oerarresten in deze kwestie
- in de Nederlandse zaak Comet(28) - het HvJ EG in elk geval niet van
ambtswege aanleiding zag om te vallen over een bezwaartermijn van 30
dagen (vervat in de oude Wet Administratieve Rechtspraak
bedrijfsorganisatie). Het Hof overwoog als volgt op een vraag van het
CBB specifiek over de tegenwerpbaarheid van nationale formele
rechtskracht, zij het niet specifiek over de korte bezwaartermijn:
"8 (...) dat het produktschap betoogt dat, waar verzoekster in het
hoofdgeding heeft nagelaten beroep in te stellen tegen de haar
toegezonden heffingsnota ' s en recapitulatienota binnen de door de
nationale regeling ter zake van zulke beroepen voorgeschreven termijn,
zij de betrokken heffingen niet meer kan betwisten of terugbetaling
ervan vorderen;
(....)
10 dat (...) de gestelde vraag erop neerkomt, of de vereisten voor
uitoefening - althans wat de beroepstermijnen betreft - van
rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke
de justitiabelen ontlenen aan de rechtstreekse werking van
communautaire bepalingen (...), worden beheerst door het nationale
recht van de lid-staat waar die vorderingen worden ingesteld, dan wel
hiervan onafhankelijk zijn en slechts door het gemeenschapsrecht
kunnen worden beheerst;
(...)
13 dat het dan ook, bij ontbreken van een desbetreffende
gemeenschapsregeling, een aangelegenheid is van de nationale
rechtsorde van elke lid-staat om de bevoegde rechter aan te wijzen en
de procesregels te geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de
bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan de rechtstreekse
werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat
deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke
nationale vorderingen;
(...)
15 dat bij ontbreken van dergelijke harmonisatiemaatregelen de in het
gemeenschapsrecht toegekende rechten moeten worden uitgeoefend voor de
nationale rechter met inachtneming van de door het nationale recht
vastgestelde vereisten;
16 dat dit slechts anders zou zijn, indien deze vereisten en termijnen
het in de praktijk onmogelijk zouden maken de rechten uit te oefenen,
die de nationale rechter verplicht is te handhaven;
17 dat zulks niet het geval is bij de vaststelling van redelijke
beroepstermijnen op straffe van verval van rechten;
18 dat immers de vaststelling van dergelijke termijnen voor beroepen
van fiscale aard de toepassing vormt van het grondbeginsel van
rechtszekerheid, dat zowel de belastingplichte als de betrokken
administratie beschermt;
19 dat derhalve moet worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht in
zijn huidige stand niet verbiedt dat aan de rechtzoekende die een
besluit van een nationaal overheidslichaam bij de nationale rechter
aanvecht wegens strijd met het gemeenschapsrecht, het laten verlopen
van volgens het nationale recht geldende beroepstermijnen wordt
tegengeworpen, met dien verstande dat de procesregels voor de
vordering in rechte niet ongunstiger mogen zijn dan die voor
soortgelijke nationale vorderingen."
Comet is weliswaar een oudje, en dertig jaar later kan alles anders
zijn, maar het arrest is in elk geval geen aanwijzing dat zes weken
voor een pro forma bezwaarschrift met nadien nog een termijn voor
motivering voor de meeste gevallen niet lang genoeg zou zijn om
voldoende toegang tot EG-rechten aanwezig te oordelen.
5.11 In latere arresten heeft het HvJ EG steeds moeten oordelen over
veel langere termijnen (jaren), die het steeds als niet-onredelijk
aanmerkte. Een goed overzicht over de doctrine biedt zijn arrest van
17 november 1998, zaak C-228/96 (Aprile II), Jur. 1998, blz. I-714,
waarin een termijn van drie jaar als niet-onredelijk werd beoordeeld:
"17Zoals het Hof herhaaldelijk heeft opgemerkt, blijkt bij
vergelijking van de nationale stelsels, dat het vraagstuk van de
betwisting van onwettig opgeëiste heffingen of de terugbetaling van
onverschuldigd betaalde heffingen in de verschillende lidstaten en
zelfs binnen eenzelfde lidstaat uiteenlopende oplossingen heeft
gevonden, afhankelijk van de soort belasting of heffing waarom het
gaat. In sommige gevallen stelt de wet zowel ten aanzien van tot de
belastingdienst gerichte bezwaarschriften als van beroepen in rechte
voorwaarden ten aanzien van de vorm waarin en de termijn waarbinnen
dergelijke rechtsvorderingen of verzoeken kunnen worden ingediend. In
andere gevallen moeten beroepen tot terugbetaling van onverschuldigd
betaalde heffingen voor de gewone rechter worden ingesteld, met name
in de vorm van een actie uit onverschuldigde betaling; daarbij gelden
voor deze beroepen meer of minder lange termijnen, in bepaalde
gevallen de normale verjaringstermijn van het gemene recht (zie
arresten van 27 februari 1980, Just, 68/79, Jurispr. blz. 501, punten
22 en 23, 27 maart 1980, Denkavit italiana, 61/79, Jurispr. blz. 1205,
punten 23 en 24, 10 juli 1980, Ariete, 811/79, Jurispr. blz. 2545,
punten 10 en 11, en Mireco, 826/79, Jurispr. blz. 2559, punten 11 en
12).
18 Deze verscheidenheid van de nationale stelsels is met name een
gevolg van het ontbreken van een gemeenschapsregeling inzake de
terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen. In een
dergelijke situatie is het immers een aangelegenheid van het interne
recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de
procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de
rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht
ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor
soortgelijke nationale vorderingen gelden
(gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het
gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of
uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, laatstelijk,
arrest Edis, reeds aangehaald, punten 19 en 34, en arrest van 15
september 1998, Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18).
19 Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het
gemeenschapsrecht verenigbaar, dat in het belang van de
rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de administratie
bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die
gelden op straffe van verval van recht (arresten van 16 december 1976,
Rewe, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en Comet, 45/76, Jurispr.
blz. 2043, punten 17 en 18 arrest Denkavit italiana, reeds aangehaald,
punt 23 zie eveneens arresten van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95,
Jurispr. blz. I-4025, punt 28, en 17 juli 1997, Haahr Petroleum,
C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 48). Dergelijke termijnen maken
immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende
rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Een
nationale vervaltermijn van drie jaar te rekenen vanaf de dag van de
betwiste betaling, lijkt in dat opzicht redelijk (zie arresten Edis,
punt 35, en Spac, punt 19, beide reeds aangehaald)."
5.12 Ik merk volledigheidshalve op dat het HvJ EG er geen bezwaar
tegen heeft als de terugvorderingstermijn ter zake van onverschuldigd
betaalde belastingen in ongunstige zin afwijkt van de algemene
civielrechtelijke termijn voor verjaring van geldvorderingen, mits
geen onderscheid gemaakt wordt tussen restitutievorderingen gebaseerd
op EG-recht en andere restitutievorderingen en de afwijkende termijn
niet speciaal wordt ingevoerd om op EG-recht gebaseerde restituties te
bemoeilijken. Zulks blijkt uit het eerder geciteerd arrest Aprile II,
alsmede uit HvJ EG 15 september 1998, zaken C-231/96 (Edis) en
C-260/96 (Spac), Jur. 1998, blz. I-4951 en blz. I-4997, en HvJ EG 10
september 2002, gevoegde zaken C-216/99 en C-222/99 (Ricardo Prisco
Srl en CASER SpA), Jur. 2002, I-6761, waarin het eveneens ging om de
Richtlijn kapitaalsbelasting, en om een driejaarstermijn voor het
instellen van restitutievorderingen.
5.13 Inmiddels valt wel op dat de Nederlandse bezwaartermijn van zes
weken magertjes afsteekt bij in andere Lidstaten vigerende, al dan
niet met de civiele verjaringstermijn samenlopende termijnen van zes,
vijf of drie jaren. Uit de zaak Marks & Spencer blijkt dat het VK zes
jaar te lang achtte in verband met het risico voor de schatkist, en
daarom de termijn bekortte tot drie jaar. Dat is nog steeds 26 keer zo
lang als zes weken.
B. Den Haag
5.14 HR 21 maart 2001, BNB 2001/238, betrof een tussen fiscus en
belastingplichtige overeengekomen fiscale vaststellingsovereenkomst
waarvan de belastingplichtige kennelijk achteraf spijt had. In
cassatie werd niet bestreden het oordeel van het Hof dat de nationale
bepalingen niet in strijd waren met de zesde BTW-richtlijn. Wel werd
betoogd dat de Nederlandse bezwaartermijn van 6 weken te kort is en
daardoor de effectiviteit van het Gemeenschapsrecht frustreert. U
overwoog:
"(...) wordt vooropgesteld dat naar vaste rechtspraak van het Hof van
Justitie van de Europese Gemeenschappen het een aangelegenheid van de
interne rechtsorde van elke lidstaat is om procesregels te geven voor
de rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die
justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht
ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen
zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in
geen geval dusdanig mogen zijn dat de uitoefening van de rechten welke
de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt
gemaakt. Indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige
geval aan de orde is een rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt
de klacht aangezien in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid
wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen
die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs
niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht
geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn
is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het
gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk
wordt gemaakt."
5.15 Uw eerste kamer werd kort geleden geroepen te oordelen over
vorderingen tot restitutie van BTW op de grond dat ten onrechte over
meer dan de marge van speelautomaten omzetbelasting was voldaan, nl. -
op grond van een resolutie - over 1,2 maal die marge. Dat die
vermenigvuldigingsfactor niet toegepast mocht worden, bleek achteraf
uit een tussen anderen gewezen arrest van het HvJ EG van 5 mei 1994,
zaak C-38/93 (Glawe), Jur. 1994, blz. I-1679. De resolutie is
vervolgens ingetrokken en vervangen door een andere, die wél strookte
met het arrest Glawe. Kort daarna diende onder anderen de
speelautomatenexploitant Maple Tree Holding alsnog bezwaarschriften in
tegen haar eigen voldoening van BTW over perioden vóór het
Glawe-arrest. Zij werd niet-ontvankelijk verklaard wegens
termijnoverschrijding en die uitspraak werd in beroep bevestigd.
Daarop adieerde zij de burgerlijke rechter met een beroep op de
Emmott-doctrine, althans de effectiviteitsregel. Uw eerste kamer
oordeelde bij arrest van 24 januari 2003, nr C01/321 (Maple Tree
Holding/Staat), RvdW 2003, 26, FED 2003/317, met conclusie Verkade en
noot Swinkels, als volgt:
"3.3.1. Nu (...) de door Maple Tree op aangifte voldane bedragen aan
omzetbelasting wegens het niet tijdig gebruik maken van de daartegen
openstaande bestuursrechtelijke rechtsgang wat de heffing betreft
onherroepelijk vaststaan, kan de Staat in beginsel een beroep doen op
de in de rechtspraak (onder meer HR 16 oktober 1992, nr. 14724, NJ
1993, 638) ontwikkelde regel dat de burgerlijke rechter in een
dergelijk geval ervan dient uit te gaan dat de heffing zowel wat haar
wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in
overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en
algemene rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren
kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat
hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een
uitzondering moet worden gemaakt.
3.3.2. Doet een uitzondering als zojuist bedoeld zich niet voor, dan
kan de belastingplichtige die heeft verzuimd tijdig van zijn recht van
bezwaar en beroep bij de belastingrechter gebruik te maken, niet met
vrucht voor de burgerlijke rechter aanvoeren dat de heffing ongeldig
is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden
gerestitueerd; evenmin kan hij met vrucht aanvoeren dat de heffing
onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van
schadevergoeding moet worden terugbetaald. (...)
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1996, nr. 31456, BNB
1997/43, geoordeeld dat art. 11A lid 1, letter a, van de Zesde
Richtlijn in art. 8 Wet OB 1968 naar behoren is omgezet in nationaal
recht, dat het in de resolutie van 1988 bepaalde niet kan gelden als
implementatie van de Richtlijn, en dat de opvatting dat niet slechts
ingeval een richtlijnbepaling niet is omgezet in nationaal recht, maar
ook bij verkeerde toepassing van een zodanige bepaling aan de
belastingplichtigen de nationale beroepstermijnen niet kunnen worden
tegengeworpen, geen steun vindt in het arrest Emmott (HvJ EG 25 juli
1991, zaak C-208/90, Jurispr. 1991,p. I-4269, NJ 1994, 186) noch voor
het overige in communautair recht of nationaal recht. (...) De
omstandigheid dat de resolutie - naar is gebleken uit het arrest Glawe
- op onjuiste wijze invulling heeft gegeven aan het in art. 11A van de
Zesde Richtlijn bepaalde rechtvaardigt op zichzelf niet een
uitzondering te maken op het in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven stelsel.
(...)
3.4.3. (...) De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen
dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn
recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het
aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld (HR 14 mei 1993, nr.
8080, NJ 1993, 641). Daarvan is echter geen sprake in het zich hier
voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf
onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde richtlijn meer
belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval
zou zijn. Naar het Hof (....) met juistheid tot uitdrukking heeft
gebracht, staat het de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij
gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep
tegen de heffing en mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te
voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele
rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt.
(...)
3.6.4 (...) moet worden geoordeeld dat het in het Nederlandse
bestuursrecht geldende stelsel van algemene termijnen voor bezwaar en
beroep, dat zonder onderscheid naar de zuiver nationale of (mede)
gemeenschapsrechtelijke aard van het geschil wordt toegepast, niet in
strijd is met het gemeenschapsrecht, omdat het de uitoefening van de
door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet
onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. In overeenstemming hiermee heeft
de Hoge Raad in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36.281, BNB
2001/238, geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is
dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn
van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de
uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen
niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.
3.6.5 Evenmin voor redelijke twijfel vatbaar is dat de in Nederland
ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht in een geval als
het onderhavige niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Deze
rechtsfiguur houdt, voorzover thans van belang, immers in wezen niet
meer in dan dat de burgerlijke rechter, indien in een voor hem
aanhangig geding de geldigheid van de heffing van omzetbelasting in
geschil is, in de eerste plaats onderzoekt of de belastingheffing
wegens het niet of niet tijdig dan wel zonder succes aanwenden van de
daartegen openstaande rechtsgang onherroepelijk vaststaat. Indien dat
laatste het geval is, dient de burgerlijke rechter ervan uit te gaan
dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar
inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke
voorschriften en algemene rechtsbeginselen. In zoverre bestaat geen
verschil met de situatie waarin de belastingrechter zelf bevoegd zou
zijn te oordelen niet alleen over de rechtmatigheid van de heffing
maar ook over een vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven
belasting, in welke situatie, naar in het licht van het hiervóór in
3.6.3 en 3.6.4 overwogene moet worden aangenomen, het handhaven van de
termijn voor het aanwenden van een rechtsmiddel niet in strijd met het
gemeenschapsrecht is. Er is geen reden anders te oordelen voor de hier
te lande bestaande situatie waarin de beoordeling van de
rechtmatigheid van de belastingheffing bij de belastingrechter en de
beoordeling van de vordering tot terugbetaling van ten onrechte
geheven belasting bij de burgerlijke rechter is ondergebracht, welke
situatie aanleiding heeft gegeven tot de ontwikkeling van het stelsel
van de formele rechtskracht."
5.16 In de bij u aanhangige zaak met nr. 37.690 ziet mijn voormalig
ambtgenoot Van Kalmthout - in een omzetbelastingzaak - evenmin reden
om de bij gebreke van bezwaar na zes weken intredende formele
rechtskracht van een voldoening op aangifte open te breken indien
weliswaar de Nederlandse wet mogelijk niet strookt met de Zesde
BTW-Richtlijn en mogelijk ten onrechte geen ministeriële regeling is
getroffen, indien de belanghebbende op geen enkele wijze door de Staat
gehinderd is in het binnen zes weken aan de orde stellen van deze
feilen.
5.17 In een arrest van 27 september 2002, nr C00/308, RvdW 2002, 149
(Pearle/Hoofdbedrijfschap Ambachten) heeft uw eerste kamer
prejudiciële vragen aan het HvJ EG gesteld over de verenigbaarheid met
EG-recht van de formele rechtskracht van heffingen van bijdragen - ten
laste van de brillenbranche - tot financiering van niet-aangemelde
steunmaatregelen ten behoeve van diezelfde brillenbranche.
C. Straatsburg
5.18 Het niet-ontkrachten van de formele rechtskracht van een
belastingbeschikking of van de kracht van gewijsde van een uitspraak
van de belastingrechter kan in ernstige gevallen van schending van
gemeenschapsrecht in strijd komen met het grondrecht op ongestoord
bezit (art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVR). Een welomschreven
recht op restitutie van belasting, gebaseerd op rechtstreeks werkend
EG-recht, is namelijk een "possession/bien" in de zin van die
bepaling. De frustratie daarvan kan een ongeoorloofde inmenging in het
eigendomsgrondrecht opleveren. Dit bleek in een zaak over het verzuim
van Frankrijk om tijdig een BTW-vrijstelling voor verzekeringsagenten
te implementeren, welk verzuim de betrokken belastingplichtige niet
met vrucht aan de orde kon stellen omdat de Franse Conseil d'État
aanvankelijk ten onrechte de rechtstreekse werking van de
desbetreffende Richtlijnbepaling ontkende en vervolgens, na een tweede
beroep van de belanghebbende na het "omgaan" van de Conseil, hem de
kracht van gewijsde van zijn eerste (onjuiste) beslissing tegen wierp.
Het EHRM overwoog daaromtrent in zijn arrest van 16 april 2002
(Dangeville v. Frankrijk), nr. 36677/97, BNB 2003/40, met noot
Wattel:(29)
"48. In the light of the foregoing, the Court finds that the applicant
company had a valid claim against the State when it lodged its two
appeals for the VAT paid in error for the period from 1 January to 30
June 1978. A claim of that nature "constituted an asset" and therefore
amounted to "a possession" within the meaning of the first sentence of
Article 1 of Protocol No. 1, which was accordingly applicable in the
present case (see, among other authorities, Pressos Compania Naviera
S.A. and Others cited above, p. 21, § 31).
(...)
61. The Court finds that in the instant case the interference with the
applicant company's right to the peaceful enjoyment of its
"possessions" was disproportionate. Both the negation of the applicant
company's claim against the State and the absence of domestic
procedures affording a sufficient remedy to ensure the protection of
the applicant company's right to the peaceful enjoyment of its
possessions upset the fair balance that must be maintained between the
demands of the general interest of the community and the requirements
of the protection of the individual's fundamental rights (see, mutatis
mutandis, Phocas cited above, pp. 544-545, § 60). (...)
62. Consequently, there has been a violation of Article 1 of Protocol
No. 1.
(...)"
5.19 In deze zaak had de belanghebbende steeds tijdig haar
rechtsmiddelen gebruikt en zich steeds tijdig op rechtstreeks werkend
EG-recht beroepen. Zij werd echter ten onrechte door de hoogste
administratieve rechter naar huis gestuurd en vervolgens ten onrechte
niet-ontvankelijk verklaard. Het bleek voor haar dus effectief
onmogelijk om haar EG-recht te halen. Zij zat in een Emmott-achtige
situatie, weliswaar niet zozeer door toedoen van de administratie,
maar door toedoen van de rechter, maar die is evenzeer een
staatsorgaan, en zijn onterechte afhouden van de belanghebbende van de
toegang tot het EG-recht is dus evenzeer toe te rekenen aan de Staat.
Ik meen dan ook dat Maple Tree Holding in de boven weergegeven civiele
zaak veel sterker had gestaan als zij - net als Dangeville SA -
destijds wél tijdig bezwaar en beroep had ingesteld, maar ten onrechte
tot in hoogste belastinginstantie - zonder prejudiciële verwijzing -
ongelijk had gekregen en het daarna - na het wijzen van het
Glawe-arrest door het HvJ EG - opnieuw had geprobeerd. Alsdan had zij
in een Emmott-achtige situatie verkeerd waarin realisering van haar
recht op restitutie in feite onmogelijk was. Haar werkelijke positie
was echter die van een belastingplichtige die géén gebruik had gemaakt
van onbelemmerd beschikbare rechtmiddelen en die achteraf probeerde
mee te liften op het succes van anderen die wél hun rechtsmiddelen
hadden gebruikt.
D. Terug naar Luxemburg
5.20 In een Dangeville-situatie bestaat naast het doorbreken van
formele rechtskracht nog een andere mogelijkheid om het
effectiviteitsbeginsel tot gelding te brengen, nl. aansprakelijkheid
van de Staat voor verwijtbare fouten van de hoogste(30)
(belasting)rechter die het EG-recht onjuist uitlegt en de zaak ten
onrechte niet prejudicieel verwijst (zoals de Conseil d'État in de
zaak Dangeville). Over deze mogelijkheid is bij het HvJ EG momenteel
aanhangig de zaak C-224/01 (Köbler), waarin de A.-G. Léger op 8 april
2003 geconcludeerd heeft tot een dergelijke Staatsaansprakelijkheid
onder min of meer dezelfde voorwaarden als de reeds bestaande, op
EG-recht gebaseerde overheidsaansprakelijkheid voor schending van
EG-recht, nl. i) de geschonden EG-regel kent rechten toe aan
particulieren; ii) de schending van EG-recht is voldoende ernstig (een
duidelijke miskenning van eigen bevoegdheid of van het geldende
EG-recht), en iii) er bestaat een rechtstreeks causaal verband tussen
de betrokken schending en de door de particulieren geleden schade.
5.21 Ook over de doorbreking van nationale formele rechtkracht c.q.
van rechterlijk gewijsde op grond van voorafgaande onjuiste toepassing
van het EG-recht door de nationale rechter jegens dezelfde
belanghebbende is een zaak aanhangig bij het HvJ EG. De zaak Kühne en
Heitz NV(31) is een zaak voor het Nederlandse College van Beroep voor
het Bedrijfsleven (CBB). Kühne had tot voor het CBB geprocedeerd over
het door haar gestelde recht op exportrestituties en had tot in die
(hoogste) instantie bot gevangen. Het CBB had ook geen prejudiciële
vraag gesteld. Uit een latere prejudiciële uitspraak van het HvJ EG in
de zaak Voogd(32) bleek dat het Productschap en het CBB het EG-recht
in Kühne's zaak verkeerd hadden toegepast. Kühne vorderde daarop,
ondanks de kracht van gewijsde van de jegens haar afwijzende eerdere
CBB-uitspraak opnieuw de uitvoerrestituties die van haar waren
teruggevorderd op basis van de CBB-uitspraak. Dit keer verwees het CBB
wél naar het HvJ EG, teneinde te vernemen of, kort gezegd, het
EG-recht ertoe noopt bestuursorganen verplicht te achten terug te
komen op onherroepelijke beschikkingen teneinde de volle werking van
het EG-recht te verzekeren zoals dit blijkt te moeten worden uitgelegd
volgens een latere prejudiciële beslissing van het HvJ EG.(33)
E. En terug naar Den Haag
5.22 Kühne & Heitz had niet alle beschikkingen van het Productschap
aangevochten. Het CBB stelde, zoals bleek, wel prejudiciële vragen
voor zover de tweede procedure ging over beschikkingen waartegen Kühne
& Heitz al eerder geageerd had en ten onrechte van de rechter ongelijk
had gekregen, maar het verklaarde Kühne & Heitz zonder pardon
niet-ontvankelijk in haar nieuwe actie tegen eerdere niet-aangevochten
beschikkingen, een en ander op grond van dier formele rechtskracht.
Het CBB was ongevoelig voor Kühne's argument dat bezwaar tegen die
beschikkingen zin- en kansloos was geweest, gezien de eerdere - naar
later bleek onterechte - afwijzende beslissingen ter zake van de wél
aangevochten beschikkingen. Het CBB meende dat het niet "voor tot
prejudiciële verwijzing nopende twijfel vatbaar" was dat Kühne met
betrekking tot de niet door haar aangevochten beschikkingen niet in
aanmerking kwam voor een herkansing naar aanleiding van het latere
Voogd-arrest van het HvJ EG. Zij had immers bezwaar kunnen instellen,
net zo als zij gedaan had met betrekking tot de wél aangevochten
beschikkingen.
6 Toepassing
6.1 Ik leid uit het bovenstaande af, met name uit 5.22, dat onze
belanghebbende in elk geval bij het CBB geen kans had gehad. Ik meen
dat zij ook bij u geen voet aan de grond krijgt. Zij lijkt, net als
Maple Tree Holding in de boven (5.15) geciteerde zaak, bij
kennisneming van (de conclusie voor) een later arrest (uw boven
geciteerde arrest BNB 1997/200) alsnog op een idee gekomen te zijn en
heeft vervolgens bezwaar tegen haar eerdere - inmiddels formeel
rechtskrachtige - voldoening van kapitaalsbelasting ingediend, daarbij
een schending van EG-recht stellend. Zij verkeert daarmee in een
situatie, vergelijkbaar noch met die van mevrouw Emmott (die door de
overheid in de veronderstelling gebracht werd dat zij met haar
aanvraag moest wachten op een arrest van het HvJ EG en die vervolgens,
nadat zij dat gedaan had, door diezelfde overheid niet-ontvankelijk
werd verklaard wegens termijnoverschrijding), noch met die van
Metallgesellschaft en Hoechst (voor wie bezwaar maken tegen de eigen
inhouding geen zin had omdat uitstel niet werd verleend en restitutie
evenmin, terwijl niet-inhouden en niet-afdragen evenmin effectief was
omdat het tot naheffing zou leiden, met rente en mogelijk met boete),
noch met die van Dangeville SA (die steeds tijdig haar EG-rechten had
ingeroepen, maar ten onrechte het bos ingestuurd werd door de hoogste
rechter), noch met die van Kühne & Heutz met betrekking tot de wél
aangevochten beschikkingen. De belanghebbende heeft niet - zoals
Dangeville SA en zoals gedeeltelijk ook Kühne & Heitz - tijdig
geageerd en is (dus) ook niet ten onrechte door de hoogste rechter in
het ongelijk gesteld; zij is niet - zoals mevrouw Emmott - door de
overheid op het verkeerde been gezet met betrekking tot haar
processuele mogelijkheden of termijnen; een tijdig bezwaar en beroep
harerzijds had - anders dan in het geval van Metallgesellschaft Ltd -
effectief tot het realiseren van haar gestelde EG-rechtelijke
aanspraken kunnen leiden. Zij verkeert in een situatie, vergelijkbaar
met die van Maple Tree Holding, en moet daarom dier lot delen.
6.2 Uit de geciteerde jurisprudentie blijkt dat voor een doorbreking
van de nationale formele rechtskracht niet voldoende is dat een
Lidstaat nalatig is geweest bij het implementeren of toepassen van een
EG-Richtlijn of anderszins rechtstreeks werkend EG-recht heeft
geschonden; de betrokken Lidstaat moet toe te rekenen zijn dat de
belanghebbende geen redelijke mogelijkheid had zijn EG-recht te halen.
Zelfs als in casu sprake zou zijn van een materieelrechtelijke
schending van de EG-Richtlijn kapitaalsbelasting (zoals boven betoogd:
mij ontgaat die schending), dan nog is de belanghebbende gebonden aan
de nationale termijnen, nu niets haar belette tegen haar eigen
voldoening bezwaar in te dienen. Er is in dat opzicht niets bijzonders
aan haar positie. Dat het geldende recht niet steeds onmiddellijk
duidelijk is, is - helaas - niets bijzonders. Zij voert aan dat het
nationale recht haar niet een reële keus liet tot het niet-doen van
aangifte en niet-voldoen van kapitaalsbelasting, omdat die gedragslijn
tot naheffing en boete zou hebben kunnen leiden. Dat is in de eerste
plaats zeer de vraag, gezien het bestaan van de boven aangehaalde
1992-aanvulling op de Resolutie, het neemt in de tweede plaats niet
weg dat zij tegen die naheffing in bezwaar en beroep had kunnen komen
en dat de boete vervallen zou zijn als haar EG-rechtelijke standpunt,
hoewel onjuist, pleitbaar zou zijn geweest, en het neemt in de derde
plaats niet weg dat het haar vrij stond wél aangifte te doen en
onmiddellijk na haar voldoening tegen die voldoening in bezwaar te
komen en zich daarbij op haar EG-rechten of op een richtlijnconforme
interpretatie van art. 32 WBvR te beroepen. Haar tegenwerping
dáártegen dat zulks kosten met zich mee had gebracht, is in dit
verband irrelevant. De EG-rechtelijke effectiviteitsregel houdt niet
in dat belanghebbenden die op grond van EG-recht menen geen belasting
verschuldigd te zijn, in afwijking van het nationale procesrecht voor
nationale rechtsvorderingen gevrijwaard moeten worden van kosten. In
bezwaar hoeven overigens geen kosten gemaakt te worden, en in beroep,
bij gebreke van verplichte procesvertegenwoordiging, niet meer dan de
kosten van het griffierecht. Dat deskundige rechtsbijstand niettemin
niet zelden gewenst is, laat zich horen, maar hoge tarieven van
advocaten, accountants en belastingadviseurs zijn zonder onderscheid
even belemmerend voor deskundige bijstand bij de realisering van op
nationaal recht gebaseerde vorderingen als voor deskundige bijstand
bij de realisering van op EG-recht gebaseerde vorderingen.
6.3 Ook als uit het aanstaande arrest van het HvJ EG in de zaak
C-30/02 (Recheio Cash & Carry SA) zou volgen dat de Nederlandse
bezwaartermijn van zes weken (waarin slechts een pro forma
bezwaarschrift ingediend hoeft te worden; de motivering kan daarna nog
bedacht worden; zie art. 6:6 Awb) onvoldoende is in het licht van het
effectiviteitsbeginsel, dan nog kan zulks de belanghebbende bij een
mijns inziens in casu aangewezen concrete toetsing niet baten, nu zij
immers eerst in bezwaar kwam ruim vier jaar na haar voldoening op
aangifte, terwijl een termijn van drie jaar door het HvJ EG in elk
geval als niet-onredelijk wordt beschouwd. Dit neemt niet weg dat de
Nederlandse bezwaartermijn in vergelijking met termijnen in andere
Lidstaten kennelijk bepaald kort te noemen is, vooral ook in het licht
van de termijn van vijf jaar die de belastingheffende overheid over
navordering en naheffing mag doen en die in sommige gevallen zelfs tot
twaalf jaar oploopt.
7 Conclusie
Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Richtlijn van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte
belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, nr. 69/335/EEG, Pb. EG
1969 nr. L249, laatst gewijzigd bij Richtlijn van 10 juni 1985, nr.
85/303/EEG, Pb. EG 1985, nr. L156.
2 Verweerschrift inspecteur voor het Hof, p. 3: "geen art. 76a-lichaam
maar een open beleggingsfonds voor gemene rekening"; beantwoording
door de belanghebbende van vragen na de eerste zitting (10 jan 2001),
p. 8 "X is weliswaar geen beleggingsmaatschappij zoals bedoeld in art.
76a, boek 2 BW (...)."
3 Volgens de belanghebbende: in haar "jaarrekening"; p.6 van het
beroepschrift in cassatie.
4 Pleitnota voor het Hof.
5 De hofuitspraak is gepubliceerd in V-N 2002/36.2.3.
6 Richtlijn van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte
belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, nr. 69/335/EEG, Pb. EG
1969 nr. L249, laatst gewijzigd bij Richtlijn van 10 juni 1985, nr.
85/303/EEG, Pb. EG 1985, nr. L156.
7 HvJ EG 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98
(Metallgesellschaft Ltd. e.a., Hoechst AG en Hoechst Ltd.), Jur. 2001,
I-1727.
8 Vergelijk hieromtrent de noot van Van Hilten bij HR 10 april 1996,
BNB 1996/218 (met conclusie Van den Berge) en de aldaar aangehaalde
literatuur, en Oerlemans in WFR 1997, 893 "Emmott en de besluiten in
strijd met de Zesde richtlijn".
9 In dezelfde zin HR 9 april 1958, BNB 1958/174, met noot A.J. van
Soest.
10 Hoogendoorn, onderdeel 2, laatste alinea van zijn BNB-noot: "De
Resolutie van 21 mei 1985 is met deze beslissing van de Hoge Raad van
de baan.".
11 V-N 1997, 1684, pt. 27: "Door het arrest heeft de voormelde
resolutie haar belang verloren.".
12 FED 1997/423, aantekening Van Straaten: "De resolutie van 21 mei
1985, V-N 1985, blz. 1959, die speciaal voor de beleggingsmaatschappij
met veranderlijk kapitaal een tegemoetkoming bevat, is door het
onderhavige arrest van geen enkele betekenis meer."
13 U zie onder meer onderdeel 2 van het verweerschrift voor het Hof.
14 Mededeling van 29 april 1992, V-N 1992, blz. 1693, pt. 24.
15 Blz. 9 beroepschrift voor het Hof.
16 Zie uitgebreider: M.R. Mok en R.-J. Tjittes: Formele rechtskracht
en overheidsaansprakelijkheid; Rechtsgeleerd magazijn Themis 1995,
blz. 383 e.v.
17 HR 16 oktober 1992 (Vulhop/Amsterdam), BNB 1993/31.
18 HR 16 mei 1986 (Heesch/Van den Akker), NJ 1986, 723, en HR 11
november 1988 (Ekro/Staat), NJ 1990, 536.
19 HR 18 juni 1993 (Sint Oedenrode/Van Aarle), NJ 1993, 642, met noot
MS.
20 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van
Schijndel en Van Veen), Jur. 1995, I-4705, BNB 1996/276, met conclusie
Jacobs en noot Feteris.
21 HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723.
22 HR 11 november 1988, NJ 1990, 536.
23 Deze zaak betreft schending van de vestigingsvrijheid van art. 52
(thans 43) van het EG-Verdrag en niet een
Richtlijn-implementatieverzuim, maar dat maakt voor ons onderwerp niet
uit.
24 Er is een tweede Marks & Spencer belastingzaak aanhangig bij het
Hof over de vraag of de Britse moedervennootschap de Franse,
Nederlandse en Duitse verliezen van haar aldaar gevestigde
dochtervennootschappen voor de heffing van de vennootschapsbelasting
mag afzetten tegen haar Britse winsten, zoals zij buitenlandse
vaste-inrichtingsverliezen zou mogen afzetten, en zoals zij ook
binnelandse dochterverliezen zou kunnen afzetten door middel van een
fiscale eenheid (group taxation).
25 EHRM 20 november 1995 (Pressos Compania Naviera) (Nr.
38/1994/485/567), BNB 1996/123, met noot Feteris.
26 Zie Pb EG nr C 97/3.
27 Zie over abstracte en concrete toetsing aan EG-recht bijvoorbeeld
Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven: Inleiding tot het Europees
bestuursrecht, AAe Nijmegen 2002, blz. 128-131. U zie ook uw arrest
van 6 december 2002, BNB 2003/122, waarin u de nationale BPM-wetgeving
slechts buiten toepassing laat voor zover nodig om de strijd met het
EG-recht op te heffen.
28 Zaak 45/76 (Comet v. Productschap voor Siergewassen), Jur. 1976,
blz. 2043.
29 Zie ook W.W. Geursen: "Het arrest Dangeville: EHRM oordeelt over
schending van gemeenschapsrecht," NTER 2002, p. 294-299.
30 Lagere rechters hebben geen verwijsplicht (zie art. 234 EG-Verdrag)
en van hun uitspraken kan de belanghebbende nog in (cassatie)beroep.
31 CBB 1 november 2000, Kühne & Heitz NV v. Produktschap voor Pluimvee
en Eieren, nr AWB 97/995. Zie daarover M. de Jong: Vraag over
consequenties van latere afwijkende prejudiciële uitspraak voor
formele rechtskracht van eerdere besluiten; NTER 2001, p. 29-35.
32 HvJ EG zaak C-151/93, Voogd, Jur. 1994, blz. I-4915.
33 Zie ook de aanhangige zaak C-129/00 (Commissie/Italië) en mijn
conclusie en de noot van Feteris bij HR 18 oktober 2000, BNB 2001/122.
Hoge Raad der Nederlanden