Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF4173 Zaaknr: 37612
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 21-11-2003
Datum publicatie: 21-11-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.612
21 november 2003
AB
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 11
juni 2001, nr. P 00/00433, betreffende na te melden ten aanzien van X
B.V. vastgestelde beschikking inzake de regulerende energiebelasting.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft op de voet van artikel 36l van de Wet belastingen
op milieugrondslag (hierna: de Wbm) over het jaar 1997 verzocht om
teruggaaf van regulerende energiebelasting tot een bedrag van f
73.682, welk verzoek door de Inspecteur bij beschikking van 7 oktober
1998 is afgewezen. Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar,
bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de
Inspecteur alsmede zijn daarbij gehandhaafde beschikking vernietigd,
en teruggaaf verleend van f 73.682 aan regulerende energiebelasting.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep
in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest
gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een conclusie van repliek
ingediend.
De Advocaat-Generaal J.W. Ilsink heeft op 8 november 2002
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De
Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende, een bedrijf in de bouwnijverheid, verhuurt
hei-installaties aan drie zustervennootschappen welke deel uitmaken
van hetzelfde concern als zijzelf. Zij brengt ter zake van die huur
per dag een bedrag in rekening. Belanghebbende heeft in 1997 van een
oliehandel 1.016.799 liter gasolie afgenomen. Deze gasolie is gebruikt
voor de aandrijving van de door belanghebbende in dat jaar verhuurde
hei-installaties en is door de leverancier veelal geleverd op de
locatie waar de betrokken zustervennootschap werkzaamheden uitvoerde.
3.2. Belanghebbende heeft over het jaar 1997 op de voet van artikel
36l van de Wbm een verzoek gedaan om teruggaaf van regulerende
energiebelasting. In dat verzoek is zij uitgegaan van de door haar in
totaal afgenomen hoeveelheid gasolie, die hoger is dan de in lid 1 van
dat artikel vermelde drempelhoeveelheid van 153.000 liter. De
Inspecteur heeft die teruggaaf geweigerd. Daaraan ligt het standpunt
ten grondslag dat niet belanghebbende, maar de drie
zustermaatschappijen van belanghebbende de gasolie voor eigen verbruik
hebben betrokken. Zij zouden, aldus de Inspecteur, ieder voor zich een
verzoek om teruggaaf moeten doen, en dan zou ook ten aanzien van ieder
van hen rekening gehouden moeten worden met de drempelhoeveelheid van
153.000 liter.
3.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat
belanghebbende zich jegens de zustervennootschappen had verplicht
hei-installaties voor een bepaalde periode gebruiksklaar ter
beschikking te stellen, dat zulks mede inhoudt dat in de bij de
desbetreffende hei-installatie behorende brandstoftank gedurende die
periode voortdurend gasolie beschikbaar was, dat belanghebbende voor
de verhuur van de hei-installaties een bedrag per dag aan de huurder
in rekening bracht, waarin de voor het gebruik van de installatie
benodigde gasolie was begrepen, en dat de huurprijs niet afhankelijk
was van de daadwerkelijk tijdens de huurperiode gebruikte hoeveelheid
gasolie.
3.4. Vervolgens heeft het Hof, uitgaande van die feiten en
omstandigheden, geoordeeld dat belanghebbende moet worden aangemerkt
als verbruiker van de in geding zijnde gasolie in de zin van artikel
36l, lid 1, van de Wbm, en dat belanghebbende die gasolie heeft
betrokken voor eigen verbruik als bedoeld in artikel 36l, lid 2, van
de Wbm.
3.5. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent
wie in een huurverhouding als de onderhavige heeft te gelden als
"verbruiker" en wat als "eigen verbruik" van de verhuurder, en kunnen,
als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in
cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn niet
onbegrijpelijk, en behoefden geen nadere motivering.
Het middel faalt derhalve.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter,
en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en
C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I.
Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 november 2003.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van
Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van
EUR 348.
*** Conclusie ***
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.612
Derde Kamer B
Regulerende energiebelasting 1997
CONCLUSIE van 8 november 2002 inzake:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
X B.V.
1. Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende, X B.V., verhuurt hei-installaties aan A B.V., B
B.V. en C B.V., die als zustervennootschappen deel uitmaken van
hetzelfde concern als belanghebbende. Ter zake van de verhuur brengt
belanghebbende per dag een bedrag in rekening, welk bedrag inclusief
de voor het gebruik van de installatie benodigde gasolie is.
1.2. Gedurende het kalenderjaar 1997 heeft belanghebbende in het kader
van haar bedrijfsuitoefening in totaal 1.016.799 liter rode gasolie
afgenomen van D B.V. te Q. Deze gasolie is gebruikt voor de
aandrijving van de door belanghebbende in dit tijdvak verhuurde
hei-installaties en wordt door de leverancier veelal geleverd op de
locatie waar de desbetreffende zustervennootschap haar werkzaamheden
uitvoert.
1.3. Op 6 maart 1998 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van
een bedrag van f 73.682,00 aan regulerende energiebelasting over 1997,
op de voet van artikel 36l van de Wet belastingen op milieugrondslag
(hierna: Wbm). Bij beschikking van 7 oktober 1998 is het verzoek van
belanghebbende door de Inspecteur, het Hoofd van de
Belastingdienst/Douane district P, afgewezen. Tegen deze afwijzende
beschikking is belanghebbende op 16 november 1998 in bezwaar gekomen.
Op 28 december 1999 is het bezwaar afgewezen. Tegen de afwijzing op
het bezwaar is op 7 februari 2000 beroep aangetekend bij het
Gerechtshof te Amsterdam.
1.4. In geschil is of het verbruik van de door belanghebbende
betrokken rode gasolie heeft plaatsgevonden door belanghebbende, dan
wel door de zustervennootschappen die gebruik hebben gemaakt van de
machines en apparaten waarvoor de rode gasolie als brandstof is
gebruikt.
1.5. Op 11 juni 2001 is door het Hof schriftelijk uitspraak gedaan.
1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak
tijdig en onder aanvoering van één middel beroep in cassatie
ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarna
de Staatssecretaris heeft gerepliceerd.
1.7. Bij de Hoge Raad is een vergelijkbare zaak aanhangig onder nr.
37.852, waarin ik vandaag ook een conclusie neem. Beide conclusies
zijn voorzien van dezelfde bijlage waarin ik de problematiek van de
teruggaaf aan grootverbruikers van regulerende energiebelasting op
halfzware olie, gasolie en LPG aan de hand van de wetsgeschiedenis
bespreek.
2. Beoordeling van het middel
2.1. Het Hof overwoog:
5.4. Het Hof begrijpt de stellingen van belanghebbende omtrent de
verhuur van de hei-installaties aan de zustervennootschappen aldus,
dat belanghebbende zich jegens die vennootschappen verplicht
hei-installaties voor een bepaalde periode gebruiksklaar ter
beschikking te stellen, hetgeen mede inhoudt dat in de bij de
desbetreffende hei-installatie behorende brandstoftank gedurende die
periode voortdurend gasolie beschikbaar is. Deze stellingen zijn door
de inspecteur niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken. Vast
staat voorts dat belanghebbende voor de verhuur van hei-installaties
een bedrag per dag aan de huurder in rekening brengt, waarin de voor
het gebruik van de installatie benodigde gasolie is begrepen. In dit
verband heeft belanghebbende nog onweersproken gesteld dat de
huurprijs niet afhankelijk is van de daadwerkelijk tijdens de
huurperiode gebruikte hoeveelheid gasolie.
5.5. Uitgaande van de onder 5.4. vermelde feiten en omstandigheden, in
hun onderling verband bezien, dient belanghebbende naar 's Hofs
oordeel te worden aangemerkt als verbruiker van de in geding zijnde
gasolie, als bedoeld in artikel 36l, eerste lid, Wbm. Op grond van die
feiten en omstandigheden heeft belanghebbende de gasolie ook betrokken
voor eigen verbruik, als bedoeld in artikel 36l, tweede lid Wbm.
5.6. Uit het onder 5.5 overwogene volgt dat belanghebbende aanspraak
heeft op teruggaaf van belasting ter zake van de in geding zijnde
gasolie. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat f 73.682 aan
belasting aan belanghebbende moet worden teruggegeven.
2.2. Het middel richt zich tegen 's Hofs rov. 5.5 en 5.6, evenwel
tevergeefs. Immers, gelet op hetgeen ik in de bijlage bij deze
conclusie heb uiteengezet, alsmede op de door het Hof vastgestelde en
in cassatie niet bestreden feiten, is belanghebbende degene die de
rode gasolie voor eigen verbruik heeft betrokken en niet de
zustervennootschappen, laat staan de door die vennootschappen
gebezigde "locaties".
2.3. Het Hof heeft dus op goede gronden een juiste beslissing gegeven.
3. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
BIJLAGE BIJ DE CONCLUSIES van 8 november 2002 inzake nrs. 37.612 en
37.852
REGULERENDE ENERGIEBELASTING OP HALFZWARE OLIE, GASOLIE EN LPG
TERUGGAAFREGELING VOOR GROOTVERBRUIKERS
1. De regulerende energiebelasting is sinds 1 januari 1996 geregeld in
Hoofdstuk VA van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm). Plaats
en functie van die belasting zijn:
In de eerste plaats beoogt dit wetsvoorstel door het invoeren van een
regulerende energiebelasting een financiële prikkel te geven tot
energiebesparing. De energiebelasting past daarmee in het (...) beleid
gericht op het vergroten van de inzet van marktconforme instrumenten
en het beter tot uitdrukking brengen van de maatschappelijke kosten
van milieubelastende activiteiten.
In de tweede plaats past een energiebelasting, evenals de reeds
bestaande belastingen op milieugrondslag op brandstoffen, afvalstoffen
en grondwateronttrekking, in ons beleid om te komen tot een
verschuiving van de belasting- en premiedruk op inkomen uit arbeid
naar belastingheffing op milieubezwarende activiteiten. (...).
Vanwege de noodzakelijke beperking van de nadelige economische
effecten wordt de belasting beperkt tot een heffingsbereik van 170 000
m3 aardgas en 50 000 kWh kleinverbruik van elektriciteit.
Wat betreft de bijdrage aan het energiebesparingsbeleid wordt het
volgende opgemerkt. Voor de goed bereikbare doelgroepen
(raffinaderijen, onderdelen van de industrie, landbouw, e.d.) is de
aanpak in grote lijnen gericht op het afsluiten van Meerjarenafspraken
over energiebesparing (MJA's). (...).
Voor de moeilijk bereikbare (heterogene) doelgroepen (consumenten,
delen van de kleine detailhandel en midden- en kleinbedrijf) is
momenteel een mix van instrumenten ontwikkeld (...).
Sluitstuk van deze benadering is een regulerende energiebelasting.
(...).
De regulerende energiebelasting is bedoeld om bij de doelgroepen
huishoudens en klein-zakelijke verbruikers extra energiebesparing te
bevorderen. (...).(1)
2. De reikwijdte van de regulerende energiebelasting is:
Uitgangspunt bij het bepalen van de reikwijdte van de regulerende
energiebelasting is het betrekken van een zo groot mogelijk deel van
het energieverbruik in de belasting. De effectiviteit van een
regulerende belasting is groter naarmate een groter aantal verbruikers
met het gehele energieverbruik onder de belasting valt. Er is op grond
van een aantal overwegingen voor gekozen niet alle energieverbruik
onder de belasting te laten vallen en de belasting te beperken tot het
zogenoemde kleinverbruik van energie. Zoals reeds is aangegeven zullen
grootverbruikers van energie via Meerjarenafspraken over
energiebesparing worden aangesproken op hun verantwoordelijkheid met
betrekking tot de energiebesparing en aldus hun aandeel hierin dienen
te leveren. (...).
Op grond van vorenstaande overwegingen wordt de reikwijdte van de
belasting beperkt tot het - in het vervolg nader af te bakenen -
kleinverbruik van energie en worden de energie-intensieve bedrijven
wat de belasting betreft hiermee ontzien, zoals ook in het NMP-2 en
het regeerakkoord is verwoord.
Een andere belangrijke overweging om de belasting op het kleinverbruik
van energie te richten is de noodzaak het bestaande instrumentarium
bij de doelgroepen huishoudens en kleinzakelijke verbruikers aan te
vullen teneinde de gewenste extra energiebesparing bij die groepen te
kunnen realiseren.(2)
3. Het begrip kleinverbruik is als volgt afgebakend:
Inzake de afbakening van het begrip kleinverbruik zijn diverse
varianten overwogen. (...).
Alles afwegend zijn wij tot het voorstel gekomen voor aardgas de
bovengrens te leggen bij 170 000 m3 en voor elektriciteit bij 50 000
kWh.
Hierbij wordt daardoor (...) zoveel mogelijk aangesloten bij bestaande
tariefsystemen in de energiedistributiesector. (...).
Huisbrandolie, propaan, butaan en LPG voor ander gebruik dan voor het
aandrijven van motorrijtuigen op de weg of pleziervaartuigen worden
vrijwel alleen door kleinverbruikers aangewend als vervangende
brandstof voor aardgas voor de verwarming van woningen en gebouwen en
voor bedrijfsmatige processen (waaronder mobiele werktuigen). Deze
brandstoffen vallen dan ook gezien de doelstelling van de belasting
onder deze belasting. Grootverbruik is met name vanwege de prijs niet
interessant en komt vrijwel niet voor. Voor zover sprake is van een
verbruik van deze brandstoffen boven het energetisch equivalent van
170 000 m3aardgas is voorzien in een teruggaafregeling.(3)
4. De volgende energiedragers worden in de heffing betrokken:
In het NMP-2 is de volgende tekst opgenomen: "de toeslag dient vanuit
concurrentie-overwegingen gelegd te worden op het verbruik door
kleinverbruikers van brandstoffen (huisbrandolie, gas en equivalent
ander gebruik) en elektriciteit...". Uit deze zinsnede blijkt reeds
dat de energiebelasting niet ziet op brandstoffen die worden gebruikt
door het wegverkeer. Gezien de tekst van het NMP-2 dienen aardgas,
elektriciteit, huisbrandolie, halfzware olie (petroleum), propaan,
butaan en LPG (LPG is een mengsel van propaan en butaan)
heffingsobject te zijn. De energiebelasting ziet niet op het gebruik
als grondstof.
Huisbrandolie valt onder het in de Wet op de accijns gehanteerde
begrip gasolie (zie artikel 26, vierde lid, van de Wet op de accijns).
Indien gasolie wordt gebruikt voor ander gebruik dan voor het
aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen en is
voorzien van wettelijk voorgeschreven herkenningsmiddelen - dit is de
zogenoemde rode gasolie - geldt een verlaagd accijnstarief (zie
artikel 27, derde lid, van de Wet op de accijns). Deze brandstof wordt
hierna in deze memorie aangeduid als huisbrandolie.
Propaan, butaan en LPG worden in de Wet op de accijns aangeduid als
vloeibaar gemaakt petroleumgas (zie artikel 26, zesde lid, van de Wet
op de accijns). Voor vloeibaar gemaakt petroleumgas dat is bestemd
voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de
weg of van pleziervaartuigen bedraagt het tarief voor de accijns nihil
(zie artikel 27, vierde lid, van de Wet op de accijns). De
energiebelasting ziet op vorenbedoeld gebruik. In het vervolg van deze
memorie zal kortheidshalve worden gesproken over LPG.
Huisbrandolie, halfzware olie en LPG worden in de praktijk in
huishoudens en bedrijven gebruikt als substituut voor aardgas in die
gevallen waar er geen aansluiting op het aardgasnet is. Zowel vanuit
de doelstelling van de energiebelasting als vanuit het oogpunt van
rechtsgelijkheid ligt het voor de hand ook deze energiedragers in de
heffing te betrekken.
Ook het verbruik van huisbrandolie, halfzware olie en LPG voor onder
andere mobiele werktuigen wordt in de heffing betrokken. Enerzijds
geschiedt dit om uitvoeringstechnische redenen, aangezien voor de
afbakening wordt aangesloten bij het reeds voor de accijns van
minerale oliën met behulp van herkenningsmiddelen gemaakte onderscheid
tussen brandstoffen die worden gebruikt voor het aandrijven van
motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen en brandstoffen voor
ander gebruik dan voor voornoemd doel. Anderzijds wordt met het
betrekken van de bedoelde brandstoffen in de energiebelasting ook
energiebesparing bereikt bij die toepassingen.(4)
5. De Wbm kende al de brandstoffenbelasting die nagenoeg dezelfde
belastingobjecten betreft. Niettemin zijn er - naast overeenkomsten -
belangrijke verschillen:
De voorgestelde regulerende energiebelasting en de sinds 1 januari
1995 in de Wet belastingen op milieugrondslag opgenomen
brandstoffenbelasting zijn beide milieugerelateerde belastingen. Beide
hebben overwegend als object het gebruik van energiedragers waarbij
uitstoot van CO2 plaatsvindt. Bij beide is de keuze voor de te
belasten objecten ingegeven door milieu-overwegingen, waarbij als
grondslag geldt de energie-inhoud (50%) en het koolstofgehalte (50%).
Daarmee wordt voor beide belastingen op dit punt aangesloten bij de
ontwerp-richtlijn van de
Europese Commissie inzake een CO2-/energieheffing.
Naast deze overeenkomsten zijn er ook duidelijke verschillen. De
brandstoffenbelasting is een algemene belasting op milieugrondslag
waarbij de opbrengstfunctie voorop staat, terwijl het bij de
regulerende energiebelasting juist primair om de reguleringsfunctie
gaat. De brandstoffenbelasting omvat zowel het grootverbruik als het
kleinverbruik van energie, alsmede het gebruik als transportbrandstof
van alle fossiele energiedragers, zij het dat per 1 juli 1994 voor de
zogenoemde restbrandstoffen een nihiltarief geldt. De regulerende
energiebelasting daarentegen heeft uitsluitend betrekking op het
kleinverbruik van energie voor huishoudelijk en zakelijk gebruik,
anders dan gebruik door het wegverkeer. Het aantal te belasten
fossiele brandstoffen is daarmee beperkt tot aardgas, huisbrandolie,
halfzware olie (petroleum), propaan/butaan en LPG (...). Voorts wordt
elektriciteit als zodanig in de heffing betrokken, hetgeen bij de
brandstoffenbelasting niet het geval is.
Ook qua vormgeving zijn er duidelijke verschillen tussen de
brandstoffenbelasting en de regulerende energiebelasting. De
brandstoffenbelasting wordt geheven in de eerste schakel en is als
zodanig een inputheffing. Voor de regulerende energiebelasting gaat
dit niet op voor de belasting op elektriciteit die als een
outputheffing moet worden gezien. Voorts vereisen de
reguleringsfunctie en de beperking tot het kleinverbruik van energie
van de energiebelasting een andere en meer verfijnde vormgeving. Het
begrip kleinverbruik dient te worden afgebakend en er wordt gewerkt
met belastingvrije voeten voor aardgas en elektriciteit. Dit
impliceert tevens dat zo dicht mogelijk bij de eindverbruiker moet
worden geheven.
Gelet op het vorenstaande achten wij het dan ook juist en bovendien
uit wetstechnisch oogpunt noodzakelijk, dat de regulerende
energiebelasting wordt neergelegd in een apart hoofdstuk van de Wet
belastingen op milieugrondslag. De basis voor de regulerende
energiebelasting vormt de Wet belastingen op milieugrondslag, hetgeen
in lijn is met het kabinetsstandpunt inzake een energieheffing.(5)
6. Met betrekking tot aardgas en elektriciteit wordt de regulerende
energiebelasting geheven ter zake van de levering via een aansluiting
aan de verbruiker, en wel van degene die de levering verricht (de
energiedistributiebedrijven en de Gasunie);(6) het gaat dus om
leidinggebonden leveringen. Voor zover de belasting wordt geheven met
betrekking tot vloeibare brandstoffen (halfzware olie, gasolie en
vloeibaar gemaakt petroleumgas) wordt aangesloten bij de
accijnssystematiek;(7) hier gaat het om niet-leidinggebonden
leveringen. De belasting op vloeibare brandstoffen wordt geheven van
degene die ter zake accijns verschuldigd is, of zou zijn indien van
die brandstoffen accijns zou worden geheven(8).
7. Er is een belastingvrije voet:
De primaire doelstelling van de regulerende energiebelasting is het
terugdringen van energieverbruik. Het is echter niet mogelijk om het
verbruik tot nul te reduceren. Er blijft een bepaalde hoeveelheid
onvermijdbaar verbruik over. Een belasting over dit verbruik kan niet
tot energiebesparing prikkelen. Daarom wordt, voor leidinggebonden
brandstoffen per aansluiting, een belastingvrije voet ter zake van het
verbruik aan de voet voorgesteld. (...).
(...). Een belastingvrije voet voor niet-leidinggebonden leveranties
levert (...) aanvullende complicaties op, dit daar afnemers relatief
gemakkelijk op meer dan één punt de brandstoffen kunnen aanschaffen.
Op basis van bovenstaande overwegingen zijn wij van mening dat een
voor iedere aansluiting gelijke belastingvrije voet wenselijk is en
dat deze voor leidinggebonden leveranties per aansluiting gehanteerd
zou moeten worden. Voor niet-leidinggebonden leveringen van brandstof
is een belastingvrije voet uitvoeringstechnisch niet mogelijk. Ter
compensatie daarvan is een generieke korting op het tarief
toegepast.(9)
8. Er is ook een bovengrens:
Vanwege de noodzakelijke beperking van de nadelige economische
effecten wordt de belasting beperkt tot een heffingsbereik van 170.000
m3 aardgas en 50.000 kWh kleinverbruik van electriciteit.(10)
Aangezien niet al het verbruik van huisbrandolie, halfzware olie en
LPG in de sfeer ligt van huishoudens en (klein-) zakelijk verbruik zal
ook hier een afgrenzing moeten plaatsvinden: aangezien voor aardgas en
electriciteit een bovengrens is vastgesteld - 170 000 m3
respectievelijk 50 000 kWh - dient dit voor huisbrandolie, halfzware
olie en LPG eveneens te geschieden (gelijke hoeveelheden gemeten naar
energie-inhoud). Met het hanteren van een dergelijke grens gaan
uitvoeringstechnische problemen gepaard; bij een bovengrens die
overeenkomt met 170 000 m3 aardgas zijn deze problemen - gelet op de
omstandigheid dat het dan vermoedelijk een gering aantal
belanghebbenden betreft die om teruggaaf verzoeken - echter niet
onoverkomelijk.(11)
9. Voor aardgas en elektriciteit is die bovengrens geregeld in art.
36c, leden 2 en 3, Wbm middels een beperking van de te belasten
hoeveelheid. Voor huisbrandolie, halfzware olie en LPG kon dat - als
gezegd - niet:
Het hanteren van een dergelijke bovengrens kan in verband met
uitvoeringstechnische problemen echter niet op dezelfde wijze
geschieden als bij aardgas en electriciteit. De leveranciers van
huisbrandolie, halfzware olie en LPG - raffinaderijen en
oliehandelaren - kunnen immers niet nagaan of bij een bepaalde
verbruiker de desbetreffende bovengrens reeds is overschreden. Om die
reden is gekozen voor een systeem van teruggaaf aan de verbruiker.(12)
10. Dat systeem is neergelegd in art. 36l Wbm waarvan de tekst voor de
jaren 1997 en 1998 aldus luidt:
1. Op verzoek wordt teruggaaf van de belasting verleend met betrekking
tot halfzware olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas, voor
zover de hoeveelheid die door een verbruiker is betrokken hoger is dan
159 000 L halfzware olie, 153 000 L gasolie onderscheidenlijk 119 000
kilogram vloeibaar gemaakt petroleumgas per kalenderjaar.
2. De teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, wordt verleend aan degene
die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken.
3. Bij op voordracht van Onze Minister vast te stellen algemene
maatregelen van bestuur worden voorwaarden en beperkingen gesteld
waaronder de teruggaaf, bedoeld in het eerste lid, wordt verleend.(13)
4. Artikel 28, derde, vijfde tot en met zevende, en negende lid, is
van overeenkomstige toepassing.(14)
11. De eerste twee leden van dit artikel zijn aldus toegelicht:
In het eerste lid is bepaald dat op verzoek teruggaaf van de belasting
wordt verleend met betrekking tot huisbrandolie, halfzware olie en
LPG, voor zover de hoeveelheid die door een verbruiker in een bepaald
jaar is betrokken groter is dan de genoemde hoeveelheden.
In het tweede lid is bepaald dat de teruggaaf wordt verleend aan
degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken.(15)
12. Met die summiere toelichting zullen we het moeten doen; de
wetgever heeft er verder het zwijgen toegedaan. De
begrippen"verbruiker" en "eigen verbruik" zijn niet nader omschreven
of toegelicht. Bij de uitleg van die begrippen zal de rechter dus zijn
eigen eenzame weg moeten gaan.
13. De Staatssecretaris van Financiën, geconfronteerd met vragen over
de teruggaafregeling, heeft inzake art. 36l Wbm - door tussenkomst van
de Directeur-generaal Belastingdienst - beleid geformuleerd:
1. Inleiding
Op grond van artikel 36l, eerste lid, van de Wet belastingen op
milieugrondslag (Wbm), wordt op verzoek teruggaaf van REB verleend met
betrekking tot halfzware olie, gasolie en LPG voor zover de
hoeveelheid die door een verbruiker per kalenderjaar is betrokken
hoger is dan:
a) 159 000 Lhalfzware olie;
b) 153 000 Lgasolie;
c) 119 000 kgLPG.
De teruggaaf wordt op grond van het tweede lid van genoemd artikel
verleend aan degene die de brandstoffen voor eigen verbruik heeft
betrokken (hierna de verbruiker).
Er zijn vragen gesteld wie aangemerkt moet worden als verbruiker voor
de toepassing van de hiervoor genoemde teruggaafbepalingen naar
aanleiding van de volgende situaties:
a) een bedrijf heeft verschillende vestigingen en gebruikt binnen die
vestigingen halfzware olie, gasolie of LPG voor doeleinden waarvoor
REB verschuldigd is;
b) een kraanverhuurbedrijf dat:
b.1 in opdracht kraanwerkzaamheden verricht,
b.2 kranen verhuurt;
c) een waterschap dat verschillende gemalen in gebruik heeft die op
laagbelaste (rode) gasolie worden aangedreven;
d) een vaste boortoren waarmee naar aardgas wordt geboord;
e) bouwlocatie.
2. Verbruik(er)
Alvorens op de specifieke situaties in te gaan, volgt hierna eerst een
algemene toelichting.
De teruggaafregeling voor minerale oliën is opgenomen vanwege de
omstandigheid dat het hier om niet-leidinggebonden brandstoffen gaat.
Daardoor was het niet mogelijk om eenzelfde regeling te treffen als
voor elektriciteit en aardgas. Bij die leidinggebonden
energieproducten wordt de belasting geheven ter zake van de levering
via een aansluiting aan de verbruiker. Onder aansluiting wordt
ingevolge artikel 36a verstaan een aansluiting van een in Nederland
gelegen onroerende zaak als bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en
met d, van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ) op het Nederlandse
distributienet waaruit elektriciteit of aardgas aan de verbruiker
wordt geleverd. Het gaat daarbij zowel om gebouwde als ongebouwde
onroerende zaken of gedeelten daarvan. Uitgangspunt is de kleinste
zelfstandig bruikbare eenheid die bij dezelfde rechtspersoon in
gebruik is. Vervolgens zijn voor de hiervoor bedoelde leveringen de
tarieven en de belastingvrije voeten vastgesteld. Voor deze
(leidinggebonden) energieproducten wordt diegene als verbruiker
aangemerkt die op een bepaalde locatie deze producten verbruikt. Ook
indien sprake is van meer locaties die deel uitmaken van één concern,
worden al de leveringen voor de toepassing van de belastingvrije voet
en de tariefgrenzen, steeds afzonderlijk per locatie bezien. Voor
niet-leidinggebonden brandstoffen is de situatie niet anders. Voor
deze brandstoffen heeft de wetgever een afwijkende regeling moeten
treffen omdat het om uitvoeringstechnische reden niet mogelijk is om,
net als bij de leidinggebonden brandstoffen, bij de levering meteen
een belastingvrije voet en het schijventarief toe te passen. Ter
compensatie van het ontbreken van een belastingvrije voet is op het
tarief een generieke korting toegepast ter grootte van de
belastingvrije voet zoals die geldt per locatie voor aardgas (i.c. 800
m3). Voorts is voor de niet-leidinggebonden brandstoffen voorzien in
een teruggaafregeling voor zover het verbruik van deze brandstoffen
ligt boven het energetisch equivalent van de (boven)grens van 170 000
m3 aardgas. Ook deze bovengrens geldt voor het verbruik op een
bepaalde locatie.
De teruggaafregeling van REB op minerale oliën aan degene die de
brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken, moet in dat licht
worden bezien. Dat brengt met zich mee dat de feitelijke
omstandigheden bepalend zijn en niet de juridische of
bedrijfseconomische situatie. Aan de hand van de feitelijke
omstandigheden moet worden vastgesteld of het verbruik plaatsvindt in
of ten behoeve van een zelfstandige locatie. Als zelfstandige locatie
wordt, zoals dat geldt voor de leidinggebonden brandstoffen,
aangemerkt een onroerende zaak als bedoeld in artikel 36a, eerste lid,
onderdeel f, van de Wbm. Indien voor een object door de gemeente een
WOZ-beschikking is afgegeven, dan is dat object voor de toepassing van
de hiervoorgenoemde bepalingen van de Wbm een zelfstandige locatie. Is
geen sprake van een onroerende zaak in die zin , omdat bijvoorbeeld
vanwege overschrijding van de gemeentegrenzen de Wwoz niet van
toepassing is of omdat de desbetreffende onroerende zaken zijn
vrijgesteld, dan wordt zoveel mogelijk met overeenkomstige toepassing
van de criteria van deze wet nagegaan of er sprake is van een apart af
te bakenen object. Daarvan is bijvoorbeeld sprake bij constructies van
min of meer duurzame aard voor het bewaren van zaken of het beschutten
tegen atmosferische invloeden, maar ook bij installaties, open
inrichtingen e.d. zoals open zwembaden en aardgaslocaties.
3. Specifieke situaties
Voor de hiervoor onder a) genoemde situaties brengt deze (feitelijke)
benadering mee dat de verschillende vestigingen moeten worden
aangemerkt als afzonderlijke verbruikers en dat derhalve het verbruik
van deze vestigingen voor de toepassing van de teruggaafbepalingen
niet bij elkaar mogen worden opgeteld.
Voor de situatie onder b.1 is de kraan een (mobiel) gereedschap dat
vanuit de locatie van de verhuurder wordt ingezet. Het verbruik van de
brandstof in de verhuurde kranen is toe te rekenen aan deze locatie,
die eventueel als teruggaafgerechtigde wordt aangemerkt.
Voor de situatie onder b.2 (het hijskraanbedrijf verhuurt alleen de
kraan; de huurder zelf bedient de kraan) is het verbruik van de
brandstof toe te rekenen aan de locatie van de huurder, die eventueel
kan worden aangemerkt als teruggaafgerechtigde.
Bij de situaties onder c) en d) is sprake van apart af te bakenen
objecten van min of meer duurzame aard. Voor de teruggaafregeling zijn
deze dus aan te merken als afzonderlijke locaties. In voorkomende
gevallen moet dus per gemaal of boorlocatie afzonderlijk een
teruggaafverzoek worden ingediend.
Voor wat betreft bouwlocaties (onderdeel e) is het volgende op te
merken. Veelal hebben gemeentes voor een bouwlocatie één
WOZ-beschikking afgegeven aan de opdrachtgever van het project of de
eigenaar van de grond, terwijl op die bouwlocaties meer dan een
(rechts)persoon werkzaam kan zijn. Energiebedrijven plaatsen in het
algemeen ook maar één elektriciteitsaansluiting per bouwlocatie. Bij
deze praktijk kan worden aangesloten. Met andere woorden een
bouwlocatie wordt aangemerkt als een zelfstandige locatie als daarvoor
een WOZ-beschikking is afgegeven of indien deze is voorzien van een
elektriciteitsaansluiting. Verbruiker is dan die (rechts)persoon voor
wiens rekening en opdracht de minerale olie op die bouwlocatie wordt
verbruikt. Het kan derhalve voorkomen dat op één bouwlocatie twee of
meer verbruikers zijn aan te merken.
Vorenstaande betekent dat indien de minerale olie op een bouwlocatie
centraal wordt geleverd en in rekening wordt gebracht aan de
(hoofd)aannemer, deze persoon als verbruiker wordt aangemerkt. Wordt
de minerale olie geleverd en in rekening gebracht aan op de
bouwlocatie werkzame onderaannemers, dan worden die onderaannemers
voor de aan hem geleverde minerale olie op die locatie, als verbruiker
aangemerkt. Deze laatste situatie treedt uiteraard ook op als de
minerale olie aan de hoofdaannemer wordt geleverd, maar deze de olie
weer doorlevert en in rekening brengt aan een onderaannemer.(16)
14. Ten processe is de juistheid van de in dit besluit ingenomen
standpunten door de Staatssecretaris (en de Inspecteur) verdedigd,
doch door de beide belanghebbenden bestreden. Ik ben het evenmin eens
met de Staatssecretaris en zal dat hierna toelichten.
15. De wetgever heeft onderscheid gemaakt tussen leidinggebonden
(aardgas en elektriciteit) en niet-leidinggebonden (halfzware olie,
gasolie en LPG) leveranties. Aardgas en elektriciteit worden door de
distributiebedrijven geleverd via een leiding die uitmondt in de
aansluiting van de verbruiker. Die aansluiting is een bestanddeel van
het belastbare feit en speelt ook een rol in de effectuering van de
bovengrens; zie art. 36c, leden 2 en 3, Wbm.
16. Art. 36a, lid 1, letter f, Wbm definieert het begrip aansluiting
als:
een aansluiting van een in Nederland gelegen onroerende zaak als
bedoeld in artikel 16, onderdelen a tot en met d, van de Wet
waardering onroerende zaken op het Nederlandse distributienet waaruit
elektriciteit of aardgas aan de verbruiker wordt geleverd; een
aansluiting kan bestaan uit een of meer leveringspunten.
Daarbij stond de wetgever het volgende voor ogen:
Aangezien de in artikel 36c en 36j genoemde hoeveelheden waarover
belasting verschuldigd is per aansluiting worden gehanteerd, is een
definitie van het begrip aansluiting opgenomen in onderdeel f. De
definitie verwijst naar artikel 16 van de Wet waardering onroerende
zaken. In dat artikel is de objectafbakening van onroerende zaken ten
behoeve van de heffing van belastingen neergelegd. Het gaat zowel om
gebouwde als om ongebouwde onroerende zaken of gedeelten daarvan.
Daarbij wordt uitgegaan van de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid,
met dien verstande dat gedeelten die bij dezelfde (rechts)persoon in
gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar
behoren, als een eenheid worden beschouwd. Ook voor de
energiebelasting is dit een bruikbare afbakening. In de meeste
gevallen gaat het om woningen, waarbij er sprake is van één
aansluiting op aardgas en één aansluiting op elektriciteit. Voor
zakelijke gebruikers kan er per locatie sprake zijn van meer dan één
leveringspunt van aardgas of elektriciteit. In dat geval kan op grond
van de definitie voor de toepassing van de wet sprake zijn van één
aansluiting.(17)
16. Het gaat hier dus om een specifieke regeling die is gericht op een
soepele en eenvoudige belastingheffing op leidinggebonden leveringen
van aardgas en elektriciteit. Voor niet-leidinggebonden leveringen
(uitslag) van vloeibare brandstoffen kon (kennelijk) niet eenzelfde of
een soortgelijke regeling worden bedacht, want anders had de wetgever
dat wel gedaan. De Staatssecretaris, die dat ook toegeeft, kan dus
niet doen alsof zo'n regeling wel zou bestaan, of erger: alsnog als
uitvoerder van de wet zo'n regeling introduceren, die voor de
verbruiker van die brandstoffen evident ongunstig is.
17. Nog ervan afgezien of ter zake van de levering van aardgas en
elektriciteit het begrip "locatie" kan dienstdoen - de Wet WOZ,
waarnaar de Wbm verwijst, kent dat begrip niet - ter zake van de
teruggaaf van de regulerende energiebelasting op vloeibare
brandstoffen is in de wettekst noch in de wetsgeschiedenis een basis
te vinden waarop de introductie van het begrip "locatie" kan worden
gegrond. Het is de verbruiker die recht heeft op teruggaaf,
onverschillig op hoeveel "locaties" hij de brandstoffen heeft
verbruikt.
18. Daaraan kan niet afdoen dat de bovengrenzen van de heffing voor
aardgas en elektriciteit enerzijds en die voor vloeibare brandstoffen
anderzijds dezelfde achtergrond hebben en evenmin dat tussen die
bovengrenzen hetzelfde energetische verband bestaat.(18) Nu de
wettelijke vormgeving sterk en wezenlijk verschilt, kan aan die
achtergrond en dat verband geen argument ten faveure van het standpunt
van de Staatssecretaris worden ontleend. De vergelijking gaat
simpelweg mank.
19. Het zou kunnen zijn dat de Staatssecretaris zich bij de
introductie van het begrip "locatie" heeft laten inspireren door HR 10
maart 1999, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1999/229 m.n.
Brunt, FED 1999/392 m.n. Sio, betreffende de heffing van
brandstoffenbelasting ter zake van de aflevering van aardgas als
bedoeld in art. 21, lid 3, Wbm. Die belasting kent een verlaagd tarief
voor grootverbruikers van aardgas.
20. De Hoge Raad overwoog:
- 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende levert, hetzij rechtstreeks, hetzij via
gasdistributiebedrijven, van gaswinners verkregen aardgas aan onder
meer zeven productielocaties van A BV en drie productielocaties van B
BV. De productielocaties bevinden zich in diverse plaatsen in
Nederland. In de fabrieken die zich op deze locaties bevinden worden
grondstoffen en halffabrikaten geproduceerd ten behoeve van binnen
dezelfde locatie dan wel op andere locaties gevestigde fabrieken,
alsmede ten behoeve van de externe handelsmarkt. Het aardgas wordt
binnen deze locaties als brandstof gebruikt. Belanghebbende is op
grond van artikel 24, aanhef en letter b, van de Wet belastingplichtig
voor de ter zake van het door de gaswinners aan haar geleverde aardgas
verschuldigde brandstoffenbelasting. In geschil is hoe in casu het
verlaagde tarief van artikel 27, lid 1, letter j, laatste zinsnede,
van de Wet moet worden toegepast.
- 3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat iedere
productielocatie één aansluiting heeft op het door belanghebbende
beheerde aardgasnet, bij welke aansluiting de hoeveelheid afgenomen
aardgas wordt gemeten, dat de voor het afgenomen aardgas verschuldigde
bedragen in rekening worden gebracht door middel van een op naam van
de productielocatie gestelde factuur, dat in de tariefstelling van
belanghebbende het voor grootverbruikers geldende tarief ingaat bij
een gasverbruik van 10 000 000 NmA, en dat het tarief wordt toegepast
op het gasverbruik per productielocatie. Nu, zoals is uiteengezet in
de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2 en 5.3, de wetgever
uit een oogpunt van eenvoud de brandstoffenbelasting ter zake van
aardgas zo heeft opgezet dat - afgezien van eventuele `parallelimport'
- uitsluitend belanghebbende belastingplichtig is, moet worden
aangenomen dat hij ook voor de regeling inzake het lagere
belastingtarief voor belanghebbende bij levering van meer dan 10 000
000 NmA aardgas per jaar heeft willen aansluiten bij de feitelijke
situatie met betrekking tot de levering van aardgas door
belanghebbende. Bij dit uitgangspunt ligt het in de rede om het in
artikel 27, lid 1, letter j, laatste zinsnede, van de Wet voorkomende
begrip `levering' uit te leggen als levering door belanghebbende via
een bepaald aansluitpunt op het aardgasnet. Slechts indien via een
zodanig aansluitpunt door belanghebbende aan een gebruiker per jaar
meer dan 10 000 000 NmA aardgas wordt geleverd, geniet belanghebbende
voor het meerdere het in die bepaling vermelde lagere tarief. Bij dit
uitgangspunt leiden de hiervoor vermelde vaststellingen van het Hof
tot de conclusie dat het Hof, zij het op andere gronden, met juistheid
voor de toepassing van voormelde bepaling de levering per
productielocatie (= per aansluitpunt) heeft beoordeeld. Het eerste
middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.
21. Wat betreft de brandstoffenbelasting ter zake van de levering van
aardgas moet het grootverbruik dus per productielocatie, dus per
aansluitpunt worden beoordeeld. Het ligt wel voor de hand om de
bovengrens inzake de heffing van regulerende energiebelasting ter zake
van de levering van aardgas (en - naar het mij voorkomt - van
elektriciteit) naar hetzelfde criterium te beoordelen, althans indien
een productielocatie tevens een WOZ-object is. In zoverre is de
gedachtegang van de Staatssecretaris begrijpelijk. Maar dan houdt het
op. Vloeibare brandstoffen volgen zowel op het stuk van de heffing als
op dat van de bovengrens een geheel ander regime, waarin het begrip
"locatie" geen enkele rol speelt. Het is de verbruiker die recht heeft
op teruggaaf, onverschillig op hoeveel "locaties" hij de brandstoffen
heeft verbruikt.
22. De teruggaaf wordt dus verleend aan de verbruiker die de
brandstoffen voor eigen verbruik heeft betrokken van degene die de
brandstoffen heeft uitgeslagen. Die laatste, dus degene die heeft
uitgeslagen, is de leverancier, de brandstoffenhandelaar. Wie de
"verbruiker" is en wat onder "eigen verbruik" moet worden verstaan,
zal afhangen van de feitelijke omstandigheden. Verbruikt de afnemer
van de brandstoffen die stoffen zelf in zijn eigen onderneming, dan is
hij de verbruiker die de stoffen voor eigen verbruik heeft betrokken.
Zulks zal telkens in concreto moeten worden vastgesteld.
1 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 3-4.
2 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 8-9.
3 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 10.
4 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 16.
5 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 14-15.
6 Art. 36c, leden 2 en 3, jo. art. 36e, lid 2, Wbm.
7 Art. 36c, lid 1,Wbm.
8 Art. 36e, lid 1,Wbm.
9 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p 22-23.
10 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 3.
11 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 18.
12 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 45.
13 (mijn noot) Zie art. 8c Uitvoeringsbsluit Wbm jo. art. 8i
Uitvoeringsregeling Wbm.
14 (mijn noot) Voor 1998 luidt dit vierde lid:
Artikel 28, vierde tot en met zesde, en achtste lid, is van
overeenkomstige toepassing.
15 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 45.
16 Besluit van 20 juli 2000, nr. CPP2000/964M (Mededeling 12), BULL
2000/519.
17 MvT Kamerstukken II 1994/95, 24 250, nr. 3, p. 37.
18 Overigens is dat verband per 1 januari 1999 verloren gegaan toen de
bovengrenzen voor aardgas en elektriciteit aanmerkelijk zijn verhoogd
(ze zijn zelfs verveelvoudigd), terwijl die voor vloeibare
brandstoffen ongewijzigd zijn gebleven.
Hoge Raad der Nederlanden