Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF7970 Zaaknr: 38220
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 17-10-2003
Datum publicatie: 17-10-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.220
17 oktober 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X S.A. te Z (Spanje) tegen de
uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 maart 2002, nr.
BK-01/00887, betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is op 1 december 2000, onder kenmerk 00/229/1944,
een naheffingsaanslag in de accijns van minerale oliën, de
brandstofbelasting ongelode lichte olie en de voorraadheffing lichte
olie opgelegd ten bedrage van in totaal ? 286.174, welke aanslag, na
daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is
gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het
cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 27 maart 2003
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging
van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak voor een
nieuw onderzoek in volle omvang.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de middelen
en ambtshalve
3.1. De onderwerpelijke naheffingsaanslag verwijst voor zijn grondslag
naar artikel 14 van de richtlijn van de Raad van 25
februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten,
het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop,
nr. 92/12/EEG (Publicatieblad EG 1992, nr. L 76) en artikel 86a van de
Wet op de accijns (hierna: de Wet) juncto artikel 20 van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).
3.2. Ingevolge artikel 20, lid 1, van de AWR kan de inspecteur te
weinig geheven belasting naheffen, indien belasting die op aangifte
behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet
is betaald.
Artikel 86a, lid 1, van de Wet bepaalt dat, wanneer met betrekking tot
accijnsgoederen tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing
van de accijns via Nederland of met bestemming Nederland een
onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, de
accijns is verschuldigd door de natuurlijke persoon of de
rechtspersoon die zekerheid heeft gesteld op grond van de wettelijke
bepalingen van de lidstaat van waaruit de accijnsgoederen worden
overgebracht. De Wet bevat echter geen bepaling aangaande het tijdstip
waarop in dit geval de accijns wordt verschuldigd en evenmin een
bepaling waarin wordt voorgeschreven dat de voornoemde natuurlijke
persoon of rechtspersoon de accijns op aangifte moet voldoen of
afdragen.
Zowel artikel 52, dat inhoudt dat de accijns verschuldigd wordt op het
tijdstip van de uitslag, als artikel 53, lid 1, van de Wet, dat
inhoudt dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op
aangifte moet worden voldaan, ziet uitsluitend op door een
vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats wegens uitslag in een
tijdvak - op de voet van artikel 2 van de Wet - verschuldigd geworden
belasting, met dien verstande dat deze artikelen vanaf 1 januari 1993
mede zien op de accijns die verschuldigd is door de verkoper of diens
fiscaal vertegenwoordiger wegens zogeheten intracommunautaire verkopen
op afstand (bedoeld in artikel 2e van de Wet). De artikelen 52a en 53a
van de Wet betreffen andere gevallen waarin accijns verschuldigd
wordt, te weten die bedoeld in de artikelen 2a, 2b, 2c, 2d, en 2f van
de Wet. In de onderhavige zaak is de accijns niet verschuldigd
geworden ingevolge het bepaalde in een van de artikelen 2 tot en met
2f van de Wet, zodat de artikelen 52, 52a, 53 en 53a van de Wet
toepassing missen.
Op grond van het vorenoverwogene kan de in artikel 86a, lid 1, van de
Wet bedoelde accijns niet op de voet van artikel 20 van de AWR worden
nageheven, zodat de onderwerpelijke naheffingsaanslag ten onrechte is
opgelegd.
Dit heeft tot gevolg dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven.
De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De middelen behoeven geen
behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het
geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de
Inspecteur en de naheffingsaanslag,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake
van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden
griffierecht ten bedrage van EUR 327, alsmede het bij het Hof betaalde
griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten
bedrage van f 450 (EUR 204,20), derhalve in totaal EUR 531,20,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan
de zijde van belanghebbende vastgesteld op EUR 644 voor beroepsmatig
verleende rechtsbijstand, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet
vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter en de raadsheren, D.G. van Vliet, P.
Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van
de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken
op 17 oktober 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 38.220
Mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag accijns 2000
27 maart 2003
Conclusie inzake
X S.A.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
0. Inleiding
De voorliggende zaak betreft de heffing van accijns over het gedeelte
van de lading dat tijdens intracommunautair goederenvervoer is
verdwenen. Belanghebbende heeft vanuit zijn belastingentrepot in
Spanje onveraccijnsde minerale oliën naar Nederland doen vervoeren. Op
de plaats van bestemming bleek 0,67% van de lading verdwenen, waarna
de Inspecteur accijns van belanghebbende heeft nageheven over het
manco.
1. Feiten, procesverloop en hofuitspraak
1.1 Feiten
1.1.1 Op 7 juli 2000 is vanuit het belastingentrepot van
belanghebbende te Spanje een partij minerale oliën geladen aan boord
van het onder Italiaanse vlag varend schip A met als bestemming de
accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) van B BV (hierna geadresseerde),
locatie Q. Belanghebbende heeft de minerale oliën "Free on board" aan
B B.V. verkocht. Het vervoer geschiedde onder schorsing van accijns en
ging vergezeld van het administratief geleidedocument (hierna AGD) met
nummer 001. Dit AGD vermeldde een hoeveelheid van 32.686.020(1) liter
lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15°C.
1.1.2 Na het aan boord brengen van de lading, en tevens na aankomst in
de Q-se haven op 14 juli 2000, hebben onafhankelijke controlebureaus
de hoeveelheid olie in de scheepstanks van schip A gemeten. De daarbij
vastgestelde tekorten beliepen 0,06%(2) respectievelijk 0,02%(3).
1.1.3 Lossing van schip A en inslag in de AGP van geadresseerde op 15
juli 2000 vond plaats door de olie via een 1.200 meter lange
pijpleiding over te pompen in de landtanks van B B.V.. Na het lossen
heeft een onafhankelijk controlebureau in de landtanks van
geadresseerde een hoeveelheid gemeten van 32.468.408(4) liter lichte
olie ongelood bij een temperatuur van 15°C: een verschil van 0,67% ten
opzichte van de door belanghebbende op het AGD vermeldde hoeveelheid.
Bij controle van de scheepstanks na lossing heeft het controlebureau
vastgesteld dat deze leeg waren.
1.1.4 Vervolgens heeft geadresseerde op 20 juli 2000 de Inspecteur(5)
in kennis gesteld van het geconstateerde verschil, waarop de
Inspecteur de geadresseerde uitnodigde om nader onderzoek te doen naar
de oorzaak ervan. Milieuvoorschriften stonden het niet toe dat het tot
de AGP behorende pijpleidingstelsel werd ontlucht, en daarom heeft de
geadresseerde niet kunnen vaststellen hoeveel olie na lossing van
schip A in dit leidingstelsel was achtergebleven en in hoeverre dit
als oorzaak van het verlies kon worden gezien. Op 4 september 2000
rapporteerde de geadresseerde aan de Inspecteur dat noch
onregelmatigheden zijn vastgesteld, noch aanwijzingen die duiden op
overtredingen of frauduleuze handelingen(6). Geadresseerde besloot
zijn rapportage als volgt:
"Wij hebben alle mogelijke oorzaken onderzocht en concluderen dat er
geen produkt in het vrije verkeer is terecht gekomen. Wij verzoeken u
het geconstateerde verschil vrij te stellen van navordering van
accijns."
1.1.5 Op 24 november 2000 heeft de Inspecteur de exemplaren 3 en 4 van
het AGD teruggezonden aan de geadresseerde, met vermelding op de
achterzijde in vak A dat over het geconstateerde verschil accijns zou
worden nageheven. Vervolgens heeft de Inspecteur op 1 december 2000
ten laste van belanghebbende een naheffingsaanslag vastgesteld, naar
een bedrag aan accijns van ongelode lichte olie van f 278.108,
brandstofbelasting ongelode lichte olie > 95 octaan van f 5.673 en
voorraadheffing lichte olie van f 2.393 (hierna: de
naheffingsaanslag).
De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op de volgende
bepalingen:
"(...) leg ik u ingevolge artikel 14 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad
en artikel 86a Wet op de accijns juncto artikel 20 Algemene wet inzake
rijksbelastingen een naheffingsaanslag op." (7)
1.2 Procesverloop
1.2.1 De onderwerpelijke naheffingsaanslag is gedagtekend op 1
december 2000. Op 9 januari 2001 is belanghebbende tegen deze
naheffingsaanslag in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft dit
bezwaarschrift op 15 februari 2001 ongegrond verklaard. Vervolgens is
belanghebbende op 28 maart 2001 bij het Gerechtshof 's-Gravenhage in
beroep gekomen tegen de uitspraak van de Inspecteur. De uitspraak
waarin het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaarde, is
op 15 maart 2002 aan partijen verzonden. Op 24 april 2002 ontving het
Hof het pro forma beroepschrift in cassatie van belanghebbende, welk
beroepschrift op 7 oktober 2002 is gemotiveerd. De Staatssecretaris
van Financiën diende op 4 december 2002 zijn verweerschrift in.
1.3 Hofuitspraak
1.3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de
naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het Hof verklaarde het beroep
van belanghebbende ongegrond en overwoog daarbij onder meer:
"6.1. Uit de onder 3.4. en 3.5. vastgestelde feiten en omstandigheden
volgt dat tijdens het intracommunautaire vervoer van de
onderwerpelijke olie van Z in Spanje naar Q in Nederland in de
lidstaat van bestemming (Nederland) een vermis is geconstateerd. Dit
vermis moet, mede gelet op de tussen partijen niet betwiste resultaten
van met name de C en D metingen alsmede de omstandigheid dat
belanghebbende - op wiens weg dit ligt - op geen enkele wijze heeft
aannemelijk gemaakt dat dit vermis het gevolg is van toevallige
omstandigheden of van een geval van overmacht noch dat dit inherent is
aan de aard van het produkt, worden aangemerkt als een gevolg van een
onregelmatigheid, welke onregelmatigheid, nu omtrent de toedracht
daarvan niets is komen vast te staan, moet worden geacht te zijn
begaan in Nederland. Dit betekent dat de Nederlandse
belastingautoriteit in deze situatie bevoegd is de ter zake van dit
vermis verschuldigde accijns te heffen en, nu belanghebbende degene is
die als verzender van de olie in de lidstaat van vertrek zekerheid
heeft gesteld, aan deze persoon de onderwerpelijke naheffingsaanslag
op te leggen."
2. Geding in cassatie
2.1 Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen de voormelde
hofuitspraak in cassatie gekomen, onder aanvoering van vijf middelen
van cassatie.
In middel I klaagt belanghebbende over schending van artikel 20 van
Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992(8) (hierna: RL
92/12). Middel II behelst een motiveringsklacht tegen 's Hofs oordeel
dat niet aannemelijk is gemaakt hoe het geconstateerde vermis is
ontstaan. Middel III bevat de klacht dat het Hof de algemene
beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. In middel IV
klaagt belanghebbende over schending van de in artikel 86a van de Wet
op de accijns(9) (hierna: Wacc) genoemde termijnen en middel V ten
slotte komt op tegen een door belanghebbende aanwezig geachte
schending van artikel 41 Wacc.
2.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift
ingediend waarin hij concludeert tot ongegrondverklaring van het
cassatieberoep.
3. Beschouwing
3.1 Inleiding
De hierna volgende onderdelen 3.2 en 3.3 bevatten een beschouwing van
de fiscale behandeling ingevolge RL 92/12 respectievelijk Wacc, van
verliezen die optreden tijdens het intracommunautaire verkeer van
accijnsgoederen met bestemming Nederland.
3.2 Accijnsheffing volgens RL 92/12
3.2.1 RL 92/12 bevat algemene regels voor accijnsproducten, voor het
voorhanden hebben van deze producten, het verkeer daarvan en de
controle daarop en harmoniseert daarmee de accijnswetgeving in de EU.
De accijns is een bijzondere verbruiksbelasting die wordt geheven over
aangewezen producten, waartoe ook de onderhavige minerale oliën
behoren(10).
Artikel 5 RL 92/12 wijst de invoer en productie van accijnsproducten
aan als belastbare feiten voor de accijnsheffing. Het moment waarop de
accijns verschuldigd wordt, is geregeld in artikel 6, eerste lid, RL
92/12:
"1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij
het constateren van de tekorten die krachtens artikel , lid 3, aan
accijnzen moeten worden onderworpen.
Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd:
a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een
schorsingsregeling (...)"
Wanneer accijnsgoederen zich onder een schorsingsregeling bevinden
heeft het belastbaar feit van invoer of productie zich al voorgedaan,
maar wordt de heffing van accijns doorgeschoven naar een later
tijdstip. Deze schorsingsregelingen bewerkstelligen derhalve dat
accijnsgoederen onveraccijnsd kunnen worden bewaard, bewerkt en
vervoerd zonder dat de verschuldigde accijns behoeft te worden
voorgefinancierd. In deze conclusie beperk ik mij tot de
schorsingsregeling voor het intracommunautair verkeer.
3.2.2 Titel III van RL 92/12 opent de mogelijkheid accijnsproducten
binnen de EU onder schorsing van accijns te vervoeren. Vervoer dat
aanvangt in de ene lidstaat en eindigt in een andere lidstaat wordt
aangeduid als 'intracommunautair verkeer.' Volgens artikel 15 RL 92/12
geschiedt het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten onder de
schorsingsregeling in beginsel tussen belastingentrepots.
Intracommunautair verkeer van onveraccijnsde accijnsproducten vangt
aan met het opmaken van een AGD als omschreven in artikel 18 RL 92/12.
De entrepothouder van vertrek dient hiervoor zorg te dragen.
Onveraccijnsde accijnsproducten moeten tijdens het verkeer vergezeld
gaan van een AGD waarmee, blijkens de considerans van RL 92/12, het
volgende wordt beoogd:
"Overwegende dat het overbrengen van het grondgebied van een Lidstaat
naar dat van een andere niet mag leiden tot een controle die het
intracommunautaire vrije verkeer kan belemmeren dat om redenen van
verschuldigdheid niettemin het verkeer van aan accijns onderworpen
produkten bekend moet zijn dat derhalve moet worden voorzien in een
geleidedocument voor deze produkten."
In zijn conclusie voor HvJ EG 5 april 2001, C-325/99 (Van de Water)
verwoordde A-G Ruiz-Jarabo Colomer het als volgt:
"28. (...) heeft de gemeenschapswetgever een systeem ontworpen
waarbij, zonder dat wordt afgezien van het vrije verkeer van goederen,
de heffing van de op die goederen rustende accijnzen wordt
gewaarborgd: (...) door het intracommunautaire verkeer van
accijnsgoederen te onderwerpen aan bepaalde vereisten en waarborgen,
die, zonder afbreuk te doen aan dat verkeer, de mogelijkheid bieden,
die produkten binnen het communautaire grondgebied te identificeren en
lokaliseren, waarvoor de accijns nog niet verschuldigd is geworden,
ofschoon het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan."
Intracommunautair verkeer eindigt met zuivering van de
schorsingsregeling op de voet van artikel 19 RL 92/12. De
geadresseerde van een zending accijnsproducten zuivert de
schorsingsregeling door het AGD binnen de gestelde termijn en van de
voorgeschreven aantekeningen voorzien aan de afzender terug te zenden.
Volgens artikel 15, vierde lid, RL 92/12 neemt de geadresseerde op
deze wijze de verantwoordelijkheid voor betaling van accijns over de
verzonden producten over van de entrepothouder van vertrek.
3.2.3 Tijdens intracommunautair vervoer van onveraccijnsde
accijnsproducten is de entrepothouder van vertrek aansprakelijk voor
de gevolgen van onregelmatigheden en overtredingen tijdens het vervoer
en is hij gehouden hiervoor zekerheid te stellen. Het betreft een
risicoaansprakelijkheid die ook kan worden ingeroepen indien de
entrepothouder van vertrek terzake geen enkel verwijt kan worden
gemaakt.
Echter, in een belastingentrepot en tijdens het intracommunautaire
verkeer kunnen accijnsproducten teloorgaan door bijvoorbeeld breuk,
lekkage of verdamping. In dat geval vervalt de mogelijkheid om de
goederen nog te ge- of verbruiken en ligt de heffing van een
verbruiksbelasting als de accijns niet meer in de rede. Artikel 14,
eerste lid, RL 92/12 voorziet daarom in de navolgende regeling:
"Artikel 14 RL 92/12
1. De erkend entrepothouder wordt vrijgesteld voor de onder de
schorsingsregeling opgetreden en aan toevallige omstandigheden of aan
gevallen van overmacht te wijten verliezen die door de autoriteiten
van elke Lidstaat zijn geconstateerd. Tevens wordt hij onder de
schorsingsregeling vrijgesteld voor de verliezen die inherent zijn aan
de aard van de produkten tijdens (...) het vervoer. Elke Lidstaat
stelt de voorwaarden vast waaronder deze vrijstellingen worden
toegekend. (...)
Verliezen die zijn te wijten aan toevallige omstandigheden, aan
overmacht of aan de aard van de producten worden onder voorwaarden
vrijgesteld. Gelet op de aard van deze (vrijstellings-) bepaling komt
het mij voor dat op belanghebbende de last rust om aannemelijk te
maken dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing ervan.
3.2.4 Artikel 14, tweede lid, RL 92/12 bepaalt:
"2. De in lid 1 bedoelde verliezen die zijn opgetreden tijdens
intracommunautair vervoer van produkten onder de schorsingsregeling,
moeten worden geconstateerd volgens de regels van de Lidstaat van
bestemming."
Verliezen tijdens intracommunautair vervoer moeten worden
geconstateerd volgens de regels van de lidstaat van bestemming. Bij
intracommunautair vervoer vanuit Spanje naar Nederland gelden derhalve
de Nederlandse regels terzake.
Artikel 14, tweede lid, RL 92/12 laat weliswaar het geven van regels
voor de vaststelling van een vrij te stellen verlies over aan de
lidstaat van bestemming, dat houdt evenwel niet in dat het de lidstaat
vrijstaat het geven van dergelijke regels achterwege te laten of
daarin een zodanig zware bewijslast te hanteren dat daardoor aan de
vrijstellingsregeling haar nuttig effect wordt ontnomen. Zulks zou in
strijd komen met het beginsel van gemeenschapstrouw(11).
3.2.5 In samenhang met artikel 6, eerste lid aanhef, RL 92/12 biedt
artikel 14, derde lid, RL 92/12 een rechtsgrond voor de heffing van
accijns over tekorten en verliezen die niet op grond van het eerste
lid zijn vrijgesteld:
"3. Onverminderd artikel 20 wordt, in geval van andere tekorten dan de
in lid 1 bedoelde verliezen en in geval van verliezen waarvoor de in
lid 1 bedoelde vrijstellingen niet worden toegekend, de accijns
geheven volgens de tarieven die in de betrokken Lidstaat van kracht
zijn op het ogenblik waarop de verliezen, die naar behoren moeten zijn
vastgesteld door de bevoegde autoriteiten, zich hebben voorgedaan of,
in voorkomend geval, op het ogenblik van de vaststelling van de
tekorten."
Verliezen die optreden tijdens het intracommunautair vervoer en die
niet op de voet van artikel 14, eerste lid, RL 92/12 worden
vrijgesteld kunnen zowel volgens artikel 6, eerste lid, aanhef en
onderdeel a, RL 92/12 worden belast (onttrekking aan een
schorsingsregeling), als op de voet van artikel 14, derde lid, RL
92/12. Het onderscheid tussen beide bepalingen bestaat hieruit, dat de
Inspecteur een onttrekking aan een schorsingsregeling dient te
bewijzen, terwijl artikel 14, RL 92/12 het initiatief bij de
belanghebbende legt. Immers, bij toepassing van artikel 14, derde lid,
RL 92/12 kan de Inspecteur volstaan met het beoordelen van het verzoek
van belanghebbende om vrijstelling van het tekort. De functie van
artikel 14, derde lid, RL 92/12 is naar het mij voorkomt dan ook
veeleer daarin gelegen, dat zij de bewijslast van de Inspecteur naar
belanghebbende verschuift, dan dat zij een additionele grondslag voor
het verschuldigd worden van accijns toevoegt.
3.2.6 Wanneer tijdens het intracommunautair verkeer een overtreding of
onregelmatigheid wordt begaan waardoor een accijnsschuld ontstaat,
wijst artikel 20 RL 92/12 de belastingschuldige alsmede de voor de
heffing van accijns bevoegde lidstaat aan:
"Artikel 20 Richtlijn 92/12
1. Wanneer tijdens het verkeer een onregelmatigheid of een overtreding
is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt, moet de accijns
worden betaald in de Lidstaat waar de onregelmatigheid of de
overtreding is begaan, en wel door de natuurlijke of rechtspersoon die
een zekerheid heeft gesteld voor de betaling van de accijns volgens
artikel 15, lid 3, (...).
Wanneer de accijns wordt ingevorderd in een andere Lidstaat dan die
van vertrek, stelt de Lidstaat die de invordering verricht, de
bevoegde autoriteiten van het land van vertrek daarvan in kennis.
2. Wanneer tijdens het verkeer een overtreding of een onregelmatigheid
is geconstateerd zonder dat kan worden vastgesteld waar zij is begaan,
wordt zij geacht te zijn begaan in de Lidstaat waarin zij is
geconstateerd."
De vraag komt op wat onder het begrip 'onregelmatigheid of
overtreding' moet worden verstaan. Het komt mij voor dat naast
onregelmatigheden en overtredingen die het gebruik van het AGD zelf
betreffen, iedere afwijking tussen de gegevens vermeld in het AGD en
de feitelijke situatie als een onregelmatigheid of overtreding moet
worden beschouwd. Gelet op zijn bewoordingen vindt artikel 20 RL 92/12
eerst toepassing als de onregelmatigheid of overtreding die is begaan
een accijnsschuld doet ontstaan. De accijnsschuld zelf vindt zijn
juridische basis in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, RL
92/12 (onttrekking aan een schorsingsregeling) dan wel in artikel 6,
eerste lid aanhef, RL 92/12 in samenhang met artikel 14, derde lid, RL
92/12 (tekorten). Artikel 20 RL 92/12 is niet bepalend voor het
ontstaan van de accijnsschuld als zodanig, maar slechts voor de plaats
waar deze schuld moet worden voldaan.
3.3 Accijnsheffing ingevolge de Wacc
3.3.1 Sinds 1 januari 1993 is RL 92/12 verwerkt in de Wacc. De Wacc
kent de belastbare feiten 'uitslag' en 'invoer'van
accijnsgoederen(12). In de artikelen 2 tot en met 2f Wacc wordt het
begrip 'uitslag' nader uitgewerkt, en in artikel 3 Wacc het begrip
'invoer.' De wijze van heffing en voldoening van de accijns terzake
van uitslag is geregeld in Hoofdstuk III, afdeling 3 van de Wacc en
voor invoer in de delegatiebepalingen van Hoofdstuk IV van de Wacc.
Opgemerkt zij dat het brengen van een accijnsgoed vanuit een
belastingentrepot naar een AGP(13) in de Wacc niet als uitslag en
evenmin als invoer wordt beschouwd.
3.3.2 Artikel 2g Wacc bepaalt wat betreft het intracommunautaire
vervoer(14) van onveraccijnsde accijnsgoederen naar Nederland het
volgende:
"Artikel 2g Wacc
1. Ter zake van het brengen van een accijnsgoed vanuit een
belastingentrepot naar een accijnsgoederenplaats wordt geen accijns
verschuldigd, mits bij de overbrenging van de goederen wordt voldaan
aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden.
2. De voorwaarden als bedoeld in het eerste lid hebben betrekking op
formaliteiten waaraan bij de overbrenging van accijnsgoederen moet
worden voldaan.
3. (...)
4. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten
behoeve van de uitvoering van dit artikel."
Voornoemd artikel is gebaseerd op artikel 15 RL 92/12. Over de
strekking van artikel 2g, Wacc is tijdens de parlementaire behandeling
het volgende opgemerkt(15):
"Zoals in paragraaf 4.2 van het algemeen deel van deze memorie van
toelichting is uiteengezet, is het voor een goede werking van de
interne markt van groot belang dat accijnsgoederen onder schorsing van
accijns van de ene lidstaat naar de andere lidstaat kunnen worden
overgebracht. Artikel 2g heeft betrekking op de overbrenging van
accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot (in een andere lidstaat)
naar een accijnsgoederenplaats (in Nederland) (artikel 15 ).
Ter zake van deze overbrenging wordt geen accijns verschuldigd, mits
bij de overbrenging van de goederen wordt voldaan aan bij algemene
maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Op deze wijze wordt
bereikt dat de accijnsgoederen accijnsvrij kunnen worden overgebracht
naar en opgeslagen in de accijnsgoederenplaats en dat pas accijns
verschuldigd wordt bij de uitslag uit de accijnsgoederenplaats.
Vorenbedoelde voorwaarden zullen betrekking hebben op de formaliteiten
die bij het overbrengen van de goederen in acht dienen te worden
genomen (artikel 2g, tweede lid). Hierbij kan worden gedacht aan het
onder geleide van documenten doen plaatsvinden van vervoer van de
desbetreffende goederen. In dit verband merk ik op dat op grond van
artikel 20 in artikel 86a de situaties zijn aangegeven
waarin bij overtredingen of onregelmatigheden tijdens het
intracommunautaire vervoer onder schorsing van accijns, de accijns in
Nederland verschuldigd wordt."
Artikel 2g Wacc is opgenomen in Hoofdstuk I van de Wacc, afdeling 1,
Belastbaar feit. De bepaling voorziet echter niet in een belastbaar
feit en ook Hoofdstuk III van de Wacc, afdeling 3, Wijze van heffing
en voldoening, wijst niet de persoon aan van wie accijns kan worden
geheven bij overbrenging van accijnsgoederen vanuit een
belastingentrepot naar een accijnsgoederenplaats. Zoals in bovenstaand
citaat vermeld, regelt artikel 86a Wacc in voornoemde situatie de
verschuldigdheid van accijns en wijst dat artikel tevens de personen
aan die in voorkomende gevallen tot betaling van accijns zijn
gehouden.
3.3.3 De in de artikelen 18 en 19 RL 92/12 opgenomen regels
betreffende het AGD en de zuivering van de schorsingsregeling zijn
terug te vinden in artikel 3c van het Uitvoeringsbesluit accijns(16).
"Artikel 3c Uitvoeringsbesluit accijns
1. Het brengen, bedoeld in artikel 2g, eerste lid, van de wet, van een
accijnsgoed vanuit een belastingentrepot naar een
accijnsgoederenplaats dient (...) te kunnen worden aangetoond met een
geleidedocument.
2. De vergunninghouder van de in het eerste lid bedoelde
accijnsgoederenplaats draagt zorg voor de terugzending van het derde
exemplaar van het geleidedocument, en wel uiterlijk binnen twee weken
na de maand waarin de accijnsgoederen door hem zijn ontvangen.
3. Het terugzendingsexemplaar, bedoeld in het tweede lid, dient door
de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats te worden voorzien
van de volgende vermeldingen:
a. het adres van het kantoor van de belastingautoriteiten waaronder
hij ressorteert;
b. datum en plaats van ontvangst van de accijnsgoederen;
c. vermelding van eventuele verschillen tussen de ontvangen
accijnsgoederen en de gegevens met betrekking tot die accijnsgoederen
op het geleidedocument. In geval van overeenstemming moet de
vermelding "zending conform" worden aangebracht;
d. de geautoriseerde handtekening van de vergunninghouder.
4. De in het tweede lid bedoelde terugzending van het geleidedocument
dient plaats te vinden na visering door de inspecteur. Ten behoeve van
deze visering biedt de vergunninghouder van de in het eerste lid
bedoelde accijnsgoederenplaats het derde exemplaar uiterlijk de tweede
werkdag van de week volgende op die waarin de accijnsgoederen door hem
zijn ontvangen aan de inspecteur aan. Bij ministeriële regeling worden
nadere regels gesteld met betrekking tot de
aanbieding van het derde exemplaar.
(...)"
3.3.4 Voorts kan in dit verband worden gewezen op artikel 3 van de
Uitvoeringsregeling accijns(17):
"Artikel 3 Uitvoeringsregeling accijns
1. Als geleidedocument, bedoeld in de artikelen (...) 3c van het
besluit, dient te worden gebruikt het in de Verordening van de
Commissie van de Europese Gemeenschappen (2719/92 van 11 september
1992, PbEG L 276) bedoelde document. Het document dient te worden
opgemaakt en gebruikt volgens de in die verordening gegeven
voorschriften.
(...)
6. De derde exemplaren van de geleidedocumenten die overeenkomstig
artikel 3c, vierde lid, van het besluit ter visering aan de inspecteur
worden aangeboden, gaan vergezeld van een lijst waarin voor elk van de
derde exemplaren wordt vermeld een volgnummer, zijnde het nummer dat
door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats aan het
geleidedocument is toegekend, het accijnsnummer van de
vergunninghouder van het belastingentrepot en het referentienummer dat
laatstgenoemde vergunninghouder aan het geleidedocument heeft
toegekend. De lijst wordt ondertekend door de vergunninghouder van de
accijnsgoederenplaats. Er worden afzonderlijke lijsten opgemaakt en
ingediend voor de geleidedocumenten waarvoor overeenstemming bestaat
tussen de ontvangen accijnsgoederen en de gegevens met betrekking tot
die accijnsgoederen op het geleidedocument en de
geleidedocumenten waarvoor die overeenstemming ontbreekt."
3.3.5 De in artikel 14 RL 92/12 opgenomen regeling is als volgt in
nationaal recht omgezet:
"Artikel 88 Wacc
1. Verliezen (...) tijdens het vervoer (...) van accijnsgoederen die
door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats niet kunnen
worden aangetoond, worden aangemerkt als te zijn uitgeslagen.
Accijnsgoederen die worden vermist, worden eveneens aangemerkt als te
zijn uitgeslagen.
2. Verliezen tijdens het vervoer van accijnsgoederen die door de
vergunninghouder van een geregistreerd bedrijf of van een
niet-geregistreerd bedrijf niet kunnen worden aangetoond worden
aangemerkt als te zijn uitgeslagen. Accijnsgoederen die worden
vermist, worden eveneens aangemerkt als te zijn uitgeslagen.
3. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met
betrekking tot accijnsgoederen die zijn verloren gegaan door
bijzondere omstandigheden of worden vernietigd onder ambtelijk
toezicht.
4. Het eerste en derde lid zijn van overeenkomstige toepassing met
betrekking tot verliezen van accijnsgoederen die onder een
communautaire douaneregeling zijn geplaatst dan wel zijn opgeslagen in
een plaats voor tijdelijke opslag, met dien verstande dat de goederen
worden aangemerkt als te zijn ingevoerd."
Aanvankelijk zag artikel 88 Wacc uitsluitend op verliezen die ontstaan
tijdens de opslag in AGP, in douane-entrepot of in een plaats voor
douaneopslag, maar per 1 januari 1993 is de werking van het artikel
uitgebreid. In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22 697(18)
is deze uitbreiding als volgt toegelicht:
"Onderdeel BB (artikel 88)
(...) Dit onderdeel strekt ertoe artikel 88, eerste lid, in
overeenstemming met artikel 14 van de richtlijn, tevens van toepassing
te laten zijn op verliezen die tijdens het vervoer vanuit een
accijnsgoederenplaats naar een geregistreerd bedrijf of een
niet-geregistreerd bedrijf zijn ontstaan en die niet kunnen worden
aangetoond. (...)"
De werkingsfeer van artikel 88 Wacc strekt zich blijkens het vierde
lid tevens uit tot verliezen die onder een communautaire
douaneregeling zijn opgetreden(19).
Behoudens in gevallen waarin goederen onder een communautaire
douaneregeling zijn geplaatst, richt artikel 88 Wacc zich tot de
vergunninghouder van een AGP en tot de vergunninghouder van een
geregistreerd of niet geregistreerd bedrijf, maar niet tot de
vergunninghouder van een belastingentrepot. Deze bepaling mist
derhalve toepassing op tekorten die zijn ontstaan tijdens
intracommunautair vervoer met bestemming Nederland dat immers
plaatsvindt onder verantwoordelijkheid van de entrepothouder van
vertrek. Mitsdien ontbeert de Wacc een tegenhanger van artikel 14,
eerste lid, RL 92/12 ter zake van intracommunautair vervoer van
onveraccijnsde accijnsgoederen met bestemming Nederland. De Wacc
voorziet niet expliciet in de mogelijkheid om verliezen die tijdens
voornoemd vervoer zijn opgetreden vrij te stellen.
3.3.6 De nationaalrechtelijke pendant van artikel 20 RL 92/12 is
opgenomen in artikel 86a Wacc:
"Artikel 86a Wet op de accijns
1. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen tijdens het
intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns via
Nederland of met bestemming Nederland een onregelmatigheid of een
overtreding in Nederland wordt begaan, is de accijns verschuldigd door
de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die zekerheid heeft gesteld
op grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat van waaruit de
accijnsgoederen worden overgebracht.
2. Wanneer in Nederland wordt vastgesteld dat tijdens het in het
eerste lid bedoelde vervoer een onregelmatigheid of een overtreding is
begaan, zonder dat kan worden vastgesteld waar deze is begaan, wordt
deze geacht te zijn begaan in Nederland.
3. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland
zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing
van de accijns een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland
wordt begaan, worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de
accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn
overgebracht.
4. Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer van
accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van
bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de
onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te
zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn
uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de
accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier
maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond
dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de
overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere lidstaat. (...)"
In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 22.697 is ter zake het
volgende opgemerkt:(20)
"Artikel 86a behelst de verwerking voor Nederland van artikel 20 [RL
92/2]. Deze bepaling ziet op de gevallen waarin zich tijdens het
intracommunautaire vervoer van accijnsgoederen onder schorsing van
accijns onregelmatigheden of overtredingen voordoen en regelt in welke
lidstaat in die gevallen accijns verschuldigd wordt en wie de accijns
verschuldigd wordt."
Artikel 86a Wacc vormt weliswaar de implementatie van artikel 20 RL
92/12, toch zijn er in het oog springende verschillen tussen beide
bepalingen.
Artikel 20 RL 92/12 wijst slechts de plaats aan waar de accijns moet
worden voldaan en bepaalt wie tot betaling is gehouden. Dat doet
artikel 86a Wacc ook, maar daarenboven voorziet het in een belastbaar
feit an sich. Hier wordt derhalve een niet eerder genoemd belastbaar
feit geïntroduceerd. Er ontbreekt echter een exacte omschrijving van
het bij dit belastbare feit behorende object van heffing, iets waar
artikel 14, derde lid, RL 92/12 wel in voorziet.
Met deze constatering lijkt de onderhavige casus te zijn beslecht,
want indien de nationale wet geen duidelijke omschrijving van het
object van heffing bevat, kan geen accijns worden geheven. Bovendien
staat vast, althans het tegendeel is gesteld noch gebleken, dat is
voldaan aan de in artikel 2g Wacc gestelde voorwaarden, uitgewerkt in
de artikelen 3c van het Uitvoeringsbesluit accijns en 3 van de
Uitvoeringsregeling accijns, nu het voorgeschreven document is
gebruikt en het op juiste wijze is ingevuld.
3.3.7 Vorenstaande interpretatie van de Wacc lijkt mij echter niet de
juiste. Zij leidt er immers toe dat aan artikel 86a Wacc de betekenis
komt te ontvallen. Een interpretatie van deze bepaling in die zin dat
daarin ook een adequate heffingsgrondslag moet worden gelezen doet
recht aan de bedoelingen van de wet- en richtlijngever. Ook partijen
gaan kennelijk van deze benadering uit, zij het dat zij strijden over
de toepassing van de bepaling als zodanig. Het komt mij dan ook voor
dat het object van artikel 86a Wacc bestaat uit de verzonden
accijnsgoederen die niet op de bestemde plaats zijn aangekomen, zijnde
het deel van de zending waarop de onregelmatigheid of de overtreding
betrekking heeft.
3.3.8 Vervolgens komt de vraag op wat moet worden verstaan onder het
belastbare feit van artikel 86a Wacc, de 'onregelmatigheid of
overtreding met betrekking tot accijnsgoederen.' De memorie van
toelichting bij wetsvoorstel 22 697 geeft twee voorbeelden:(21)
"Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan situaties waarin
accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar Nederland worden
overgebracht en bij aankomst blijkt dat de goederen niet of slechts
gedeeltelijk op de bestemde plaats zijn aangekomen of aan situaties
waarin het geleidedocument niet voor zuivering naar de afzender wordt
teruggezonden."
Volgens de memorie van toelichting lijkt het constateren van een manco
steeds tot de conclusie te leiden dat sprake is van een belastbaar
feit als bedoeld in artikel 86a Wacc. Deze visie behoeft echter
nuancering. Immers, tekorten die hun oorzaak vinden in toevallige
omstandigheden, overmacht of de aard van de producten komen krachtens
artikel 14, eerste lid, RL 92/12 in aanmerking voor vrijstelling en
vormen onder RL 92/12 geen onregelmatigheid of overtreding waardoor
een accijnsschuld ontstaat. Het belastbare feit van artikel 86a Wacc
moet, zeker in een geval als het onderhavige waarbij de interpretatie
grotendeels leunt op de bedoeling van de wetgever om RL 92/12 te
implementeren, richtlijnconform worden uitgelegd. Mitsdien doet het
belastbare feit van artikel 86a Wacc zich voor bij een
onregelmatigheid of overtreding die volgens RL 92/12 tot
verschuldigdheid van accijns leidt. Daarvan is sprake ingeval een
geconstateerd tekort redelijkerwijs niet kan worden toegeschreven aan
toevallige omstandigheden, de aard van het product en/of de wijze van
vervoer
3.3.9 Hiervoor hebben wij gezien dat bij een verschil tussen de
gegevens vermeld in het AGD en de feitelijke toestand tijdens of bij
beëindiging van de schorsingsregeling (een onregelmatigheid) in het
kader van RL 92/12 slechts dan een accijnsschuld ontstaat indien dat
verschil niet is aan te merken als een op de voet van artikel 14,
eerste lid, RL 92/12 vrij te stellen verlies. Nu de Wacc geen regels
bevat voor de vrijstelling van verliezen bij het onderhavige
intracommunautair vervoer omdat de werkingsfeer van artikel 88 Wacc
zich zover niet uitstrekt, komt de vraag op hoe nu verder.
Indien ieder tekort als belastbaar feit zou worden beschouwd komt men
in strijd met RL 92/12, omdat alsdan ook accijns geheven zou worden
over vrij te stellen verliezen. Dat resultaat kan de wetgever niet
voor ogen hebben gestaan.
Er resteren twee benaderingen. Òf het ligt op de weg van de Inspecteur
om te bewijzen dat het tekort niet wordt veroorzaakt door toevallige
omstandigheden, overmacht of de aard van de goederen, òf
belanghebbende dient te bewijzen dat zulks wel het geval is.
Ik concludeer uit de bewoordingen van artikel 2g Wacc, in samenhang
met het gegeven dat artikel 88 Wacc in het onderhavige geval geen
toepassing vindt en de tekst van artikel 86a Wacc - wie zich op een
onregelmatigheid beroept heeft deze te bewijzen - dat het in de
onderhavige zaak op de weg van de Inspecteur ligt om te bewijzen dat
aan de toepassingsvoorwaarden voor artikel 86a Wacc is voldaan. Dat de
bewijslast in artikel 14 RL 92/12 op de belanghebbende rust doet daar
niet aan af; uit het hiernavolgende blijkt dat de Inspecteur niet met
een onmogelijke bewijslast wordt geconfronteerd.
Principieel is het van groot belang of de bewijslast op de Inspecteur
rust, of op de belanghebbende. In de praktijk zullen beide
benaderingen slechts in een beperkt aantal gevallen uit elkaar lopen.
De Inspecteur zal immers aan een geconstateerd tekort veelal een te
weerleggen vermoeden kunnen ontlenen dat het belastbare feit van
artikel 86a Wacc zich heeft voorgedaan. Het geheel of gedeeltelijk
niet-aankomen op de plaats van bestemming van een zending
tabaksproducten levert bijvoorbeeld een sterke aanwijzing op voor het
ontstaan van een accijnsschuld op de voet van artikel 86a Wacc. Bij
vluchtige stoffen als de onderhavige minerale oliën kan dit echter
anders zijn, omdat verdampingsverliezen en ook meetverschillen
inherent zijn aan de aard van het product. Daarnaast kan de wijze van
vervoer en de situatie ter plaatse nog van invloed zijn.
Verliezen bij het vervoer van vluchtige stoffen kunnen echter niet
onbegrensd worden toegeschreven aan verdamping en meetverschillen. In
dit verband verwijst de Leidraad Accijns 1997 naar ervaringscijfers en
branchegemiddelden:
"3.6. Verlies en vermis
(...) Ontstaat er verlies ten gevolge van calamiteiten, dan zal steeds
de inspecteur moeten worden gewaarschuwd. Verlies dat optreedt tijdens
de vervaardiging of de opslag zal ook moeten worden aangetoond. Dat
wil niet zeggen dat het optreden van deze verliezen steeds exact door
middel van een fysieke meting aantoonbaar moeten zijn. Het ligt in de
rede dat de gangbare verliespercentages binnen het bedrijf van de
vergunninghouder als basis dienen. De aanvaardbaarheid van die
gegevens zal bijvoorbeeld worden getoetst aan branchegegevens en
ervaringscijfers van de desbetreffende vergunninghouder."
Uit branchegegevens en ervaringcijfers van vervoerders en
AGP-vergunninghouders kunnen ijkpunten worden afgeleid waarmee de
Inspecteur zijn stellingen nader kan onderbouwen. Indien een tekort
zich binnen de aldus bepaalde bandbreedtes begeeft zal hij nader
dienen te motiveren dat een accijnsschuld als bedoeld in artikel 86a
Wacc is ontstaan, dan ingeval het geconstateerde tekort aanmerkelijk
groter is dan op grond van ervaringscijfers en branchegegevens mag
worden verwacht. In het laatste geval is het weer aan belanghebbende
om bijzondere omstandigheden of overmacht aannemelijk te maken,
teneinde het geconstateerde tekort te verklaren.
De kwaliteit van het te hanteren ervaringscijfer is daarbij van groot
belang. Paragraaf 3.7.6 van de Leidraad Accijns 1997 bevat grensnormen
voor verliezen die optreden bij vervoer van minerale oliën per
lichter. Van tekorten die deze grensnorm niet overschrijden wordt
aangenomen dat zij te wijten zijn aan de aard van het product of de
wijze van vervoer. Voor het vervoer van minerale oliën per tanker zijn
dergelijke grensnormen niet vastgelegd. Kennelijk berust het door de
Inspecteur vermeldde beleid dat bij vervoer van minerale oliën per
tanker over zee verliezen van = 0,5% van de lading worden vrijgesteld
op een ervaringscijfer en is deze norm afgestemd met het
bedrijfsleven.(22) De stukken van het geding vertellen echter niets
over de wijze waarop dit ervaringscijfer is vastgesteld en/of over de
samenstellende delen van deze norm. Niet duidelijk is of de 0,5% een
gemiddelde voorstelt, bijvoorbeeld van 0,3% en 0,7% en of een tekort
van 0,67% nog binnen de geconstateerde bandbreedtes valt. Verder is
niet duidelijk of er bij het toepassen van deze norm rekening is
gehouden met weersinvloeden. In de zomerperiode mag men immers meer
verlies wegens verdamping van minerale oliën verwachten dan bij de
lagere, winterse buitentemperaturen.
Voorts blijkt dat de door de Inspecteur gehanteerde grensnorm niet is
gebaseerd op ervaringscijfers van de vervoerder en/of de geadresseerde
AGP-vergunninghouder. Ik meen dat een dergelijk, zwak gefundeerd
ervaringscijfer in gevallen van marginale overschrijdingen geen basis
biedt om op grond daarvan de bewijslast te verschuiven van de
Inspecteur naar belanghebbende. Te meer daar het bewijs van vrij te
stellen verliezen niet eenvoudig valt te leveren.
Bij de verdeling van de bewijslast moet voorts rekening worden
gehouden met de mogelijkheden en onmogelijkheden van partijen om het
gevraagde bewijs te leveren. In dit geval is de olie voorafgaande aan
het meten van de inslag een 1.200 meter lange pijpleiding gepasseerd
waarin een onbekende hoeveelheid olie kan zijn achtergebleven. Uit de
gedingstukken volgt dat dit leidingstelsel een inhoud heeft van 150
m3, ofwel 150.000 liter(23). Voor zover er olie in dit leidingstelsel
is achtergebleven onttrekt dit zich aan de waarneming van
belanghebbende, omdat deze losleiding mede tot de AGP van
geadresseerde behoort. Feitelijk is deze olie ingeslagen in AGP, maar
rechtens niet en belanghebbende kan niet zelf onderzoeken in hoeverre
deze omstandigheid ter plaatse heeft bijgedragen aan het
geconstateerde tekort. Anders dan belanghebbende is de Inspecteur wel
toegerust met bevoegdheden die hem in staat stellen op de locatie van
geadresseerde een onderzoek in te stellen. Bovendien behoefde de
Inspecteur niet te sanctioneren dat de meting van de ingeslagen
hoeveelheid op de beschreven manier plaatsvond, want volgens artikel
41 Wacc juncto artikel 9 Uitvoeringsbesluit accijns is hij bevoegd is
om nadere voorwaarden te stellen met betrekking tot de locatie en de
inrichting van de AGP. Uit de tot de gedingstukken behorende
'vergunning accijnsgoederenplaats' blijkt dat hij dit heeft
nagelaten.(24) Aldus heeft hij de bewijsnood met betrekking tot de
geconstateerde tekorten mede gecreëerd en de consequenties daarvan
zouden dan ook voor zijn rekening moeten komen.
3.3.10 Een ander aspect dat in deze nog een rol speelt is de omvang
van het te leveren bewijs. Ligt de bewijslast bij de Inspecteur, dan
kan deze volstaan met het aannemelijk maken van zijn stellingen. Hoe
is het echter als de bewijslast, anders dan ik meen, op belanghebbende
rust? Daarvoor maak ik een uitstapje naar artikel 88 Wacc. In die
bepaling wordt gesproken over 'aantonen.' De Leidraad Accijns 1997
merkt hierover het volgende op:
"3.6. Verlies en vermis
1. Artikel 88 van de wet bepaalt dat verlies van accijnsgoederen
binnen de accijnsgoederenplaats, of tijdens het vervoer van die
goederen met een geleidedocument, niet leidt tot heffing van accijns
voor zover de verliezen aangetoond kunnen worden. Het artikel maakt
het mogelijk dat rekening kan worden gehouden met de wisselende
omstandigheden die zich bij vergunninghouders kunnen voordoen. Indien
de vergunninghouder er niet in slaagt de verliezen aan te tonen,
worden de goederen geacht te zijn uitgeslagen en is hij de accijns
verschuldigd.
Het begrip aantonen verlangt dat doorslaggevende argumenten worden
aangevoerd. Dat gaat verder dan aannemelijk maken. Gezien de
parlementaire geschiedenis van de wet met betrekking tot de verliezen,
moet het 'aantonen' zoals dat in artikel 88 van de wet is
voorgeschreven, worden gelijkgesteld met 'blijken' of 'overtuigend
aantonen', welke begrippen in de AWR worden gehanteerd.
In de parlementaire geschiedenis van de AWR is voor de betekenis van
het woord 'blijken' aangegeven, dat dit volledig bewijs verlangt, met
toepassing van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer.
'Aannemelijk maken' vereist een zwakkere vorm van bewijs. Voor
verliezen kan derhalve niet worden volstaan met 'aannemelijk maken.'"
De Leidraad Accijns 1997 baseert het standpunt dat een belanghebbende
volledig bewijs van het verlies moet leveren dus op het gebruik van
het woord 'aantonen' in artikel 88 Wacc. Afgezien van de omstandigheid
dat artikel 88 Wacc niet ziet op intracommunautair vervoer met
bestemming Nederland, komt de vraag op of deze visie juist is. Uit HR
26 mei 1999, nr. 34 230 (BNB 1999/272) volgt immers dat het begrip
'aantonen' in beginsel geen andere betekenis heeft dan 'aannemelijk
maken.' Overwogen werd:
"-3.3. In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van
het woord `aantonen' (...) belanghebbende niet kan volstaan met
aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk
lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van
dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is
echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen
worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat
uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming
van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat
dit het geval is indien in een belastingwet het begrip `doen blijken'
wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden
bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27
januari 1971, nr. 16 456, BNB 1971/55). Aan het woord 'aantonen' mag
dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis
anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een
andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken."
Aantonen heeft mitsdien dezelfde betekenis als aannemelijk maken,
tenzij uit de wet of uit de wetsgeschiedenis voortvloeit dat aan het
woord aantonen een andere betekenis moet worden toegekend.
Laatstbedoelde uitzonderingsituatie doet zich bij artikel 88 Wacc niet
voor. De oorspronkelijke tekst in het wetsvoorstel(25) repte weliswaar
van 'blijken,' maar voor publicatie in het Staatsblad zijn die
bewoordingen gewijzigd in 'aantonen.' Ook tijdens de parlementaire
behandeling(26) is bij herhaling gesproken van 'aannemelijk maken.'
Hetgeen in 3.6 van de Leidraad Accijns 1997 over de omvang van de
bewijslast is gesteld vraagt derhalve meer van belanghebbende dan
waartoe hij op grond van artikel 88 Wacc is gehouden en dreigt daarmee
het nuttig effect te ontnemen aan artikel 14, eerste lid, RL 92/12.
Belanghebbende kan mijns inziens volstaan met het aannemelijk maken
dat de geconstateerde tekorten hun oorzaak vinden in de in artikel 14,
eerste lid, RL 92/12 bedoelde omstandigheden.
4. Behandeling van de middelen
4.1.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op geen enkele wijze
aannemelijk heeft gemaakt dat het geconstateerde tekort het gevolg is
van toevallige omstandigheden, overmacht of dat het inherent is aan de
aard van het product. Dit oordeel steunt op de navolgende feiten en
omstandigheden:
"3.4. Op 14 juli 2000 komt schip A aan te Q op de locatie C. Voor de
lossing van de olie verricht een controlebureau, E BV een
scheepsmeting. Daarbij wordt een hoeveelheid van 32.680.717 liter
lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15ºC bevonden (hierna: de
C-meting).
3.5. Bij de lossing op 15 juli 2000 van de olie in de AGP van B B.V.,
locatie C, te Q wordt door E BV een hoeveelheid van 32.468.408 liter
lichte olie ongelood bij een temperatuur van 15ºC gemeten (hierna: de
D-meting). Bij controle van de scheepstanks constateert E BV dat deze
na lossing leeg zijn."
Middel 2 behelst de klacht dat 's Hofs bovenvermelde oordeel
onbegrijpelijk is.
4.1.2 Het standpunt van belanghebbende versta ik zo, dat het
geconstateerde tekort naar zijn mening moet worden vrijgesteld. Vóór
dit standpunt pleiten de resultaten van het door geadresseerde
verrichte onderzoek (1.1.4), de niet nader gemotiveerde grensnorm van
0,5% en de marginale overschrijding hiervan, de aard van het
onderhavige product, de situatie op de plaats van lossing en de
onvermijdbaarheid van meetverschillen (3.3.9).
Daartegenover heeft de Inspecteur veronderstellenderwijs geuit dat het
tekort door diefstal kan zijn ontstaan, en/of dat het schip na lossing
niet leeg was(27).
Deze veronderstellingen vormen echter geen begin van bewijs en vinden
evenmin steun in de door het Hof vastgestelde feiten en/of in de
conclusie van de geadresseerde dat er noch onregelmatigheden zijn
vastgesteld, noch aanwijzingen zijn die duiden op frauduleuze
handelingen.(28)
Zoals vermeld heeft de Inspecteur de geadresseerde verzocht om een
onderzoek in te stellen naar de oorzaak van het vermis. De enkele
omstandigheid dat het onderzoek door een derde is uitgevoerd kan
belanghebbende niet worden tegengeworpen.
Gelet op het vorenvermelde is 's Hofs oordeel dat belanghebbende op
geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat het vermis het gevolg
is van toevallige omstandigheden of van een geval van overmacht noch
dat dit inherent is aan de aard van het product zonder nadere
motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.
4.1.3 Zo het Hof, anders dan de bewoordingen 'op geen enkele wijze
aannemelijk gemaakt' doen vermoeden, ervan is uitgegaan dat
belanghebbende volledig bewijs moet leveren, gaat het Hof uit van een
onjuiste rechtsopvatting. Uit onderdeel 3.3.10 volgt immers dat
aannemelijk maken volstaat.
4.2.1 Ambtshalve zou ik daar nog het volgende aan willen toevoegen.
4.2.2 Volgens artikel 2g Wacc ontstaat geen accijnsschuld indien de
gestelde voorwaarden worden nageleefd ter zake van het overbrengen van
onveraccijnsde accijnsgoederen vanuit een belastingentrepot naar een
AGP.
Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende de gestelde voorwaarden
in acht genomen, althans, gesteld noch gebleken is dat dit niet het
geval zou zijn.
4.2.3 In weerwil van artikel 2g Wacc ontstaat een accijnsschuld op de
voet van artikel 86a Wacc, wanneer met betrekking tot accijnsgoederen
tijdens het vervoer een onregelmatigheid of overtreding wordt begaan.
Zoals betoogd in onderdeel 3.3.8 moet artikel 86a Wacc
richtlijnconform worden uitgelegd, wat voor het onderhavige geval
inhoudt dat het belastbare feit zich voordoet bij een onregelmatigheid
of overtreding die volgens RL 92/12 tot verschuldigdheid van accijns
leidt. Daarvan is sprake ingeval een geconstateerd tekort
redelijkerwijs niet kan worden toegeschreven aan toevallige
omstandigheden, de aard van het product en/of de wijze van vervoer.
4.2.4 Hiervoor, in onderdeel 3.3.9, heb ik betoogd dat het in de
onderhavige zaak op de weg van de Inspecteur ligt om het bewijs te
leveren voor de stelling dat het belastbare feit van artikel 86a Wacc
zich heeft voorgedaan.
4.2.5 Het Hof heeft geoordeeld dat het tekort moet worden aangemerkt
als een gevolg van een onregelmatigheid omdat belanghebbende een
andere oorzaak van het tekort niet aannemelijk heeft gemaakt.
Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste verdeling van de bewijslast
en daarmee van een onjuiste rechtsopvatting. Het ligt immers op de weg
van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat tijdens het verkeer een
onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor accijns
verschuldigd wordt. Ook om deze reden kan 's Hofs uitspraak niet in
stand blijven.
4.3 Gelet op het voorgaande behoeven de overige middelen geen
behandeling.
5. Conclusie
5.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot
vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de
zaak voor een nieuw onderzoek in volle omvang.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 In de processtukken aangeduid als de 'A-meting.'
2 De 'B-meting.'
3 De 'C-meting.'
4 De 'D-meting.'
5 De Inspecteur van de Belastingdienst/Douanedistrict P.
6 De rapportage is als bijlage 10 opgenomen in het bij het Hof
ingediende beroepschrift en als bijlage 7 bij het verweerschrift van
de Inspecteur.
7 Aldus de toelichting op de naheffingsaanslag van 1 december 2000,
als bijlage 2 gevoegd bij het beroepschrift in eerste aanleg van
belanghebbende en als bijlage 9 bij het verweerschrift van de
Inspecteur.
8 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de
algemene regeling voor accijns-produkten, het voorhanden hebben en het
verkeer daarvan en de controles daarop, PB 1992, nr. L076 blz. 1.
9 Wet van 31 oktober 1991, Stb. 1991, 561, gewijzigd bij Wet van 24
december 1992, Stb. 711.
10 De litigieuze minerale oliën behoren ingevolge artikel 3, eerste
lid, RL 92/12 tot de accijnsproducten.
11 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 9 november 1983, (San Giorgio) Zaak nr.
199/82, Jur EG 1983 blz. 03595.
12 De onderhavige minerale oliën worden ingevolge artikel 1, eerste
lid, onderdeel e, Wacc gerekend tot de accijnsgoederen.
13 Artikel 1a, aanhef en onderdelen c en d, Wacc bevat definities van
belastingentrepot en AGP: "In deze wet en in de daarop gebaseerde
regelingen wordt verstaan onder: (...) c. belastingentrepot: iedere
plaats op het grondgebied van de Gemeenschap buiten Nederland waar op
grond van de wettelijke bepalingen van de lidstaat waar de plaats zich
bevindt, accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden
vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen
worden ontvangen en mogen worden verzonden; d. accijnsgoederenplaats:
iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van deze
wet accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden
vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen
worden ontvangen en mogen worden verzonden;"
14 Artikel 1a, onderdeel m, Wacc omschrijft intracommunautair vervoer
als het vervoer van accijnsgoederen vanuit het grondgebied van een
lidstaat naar het grondgebied van een andere lidstaat.
15 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22
697 nr. 3, blz. 30
16 Besluit van 24 december 1992, Stb. 1992, 712, gewijzigd bij KB van
21 januari 2000, Stb. 2000, 35.
17 Regeling van 20 december 1991, Stcrt. 1991, 252, na wijziging bij
Regeling van 24 januari 2000, Stcrt. 19.
18 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 40.
19 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22.697, nr. 10, artikel 1, BB
3.
20 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22
697, nr. 3, blz. 39.
21 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22
697, nr. 3, blz. 39, zie ook paragraaf 21.1 van de Leidraad Accijns
1997.
22 Zie onderdeel 5.3 in het verweerschrift van de Inspecteur.
23 Zie het in 1.1.5 genoemde rapport, als bijlage 10 opgenomen in het
bij het Hof ingediende beroepschrift en als bijlage 7 bij het
verweerschrift van de Inspecteur
24 Bijlage 4, blz. 6, punt 11 bij het beroepschrift in eerste aanleg
van belanghebbende.
25 Zie voor de oorspronkelijke versie van artikel 88 Wacc: Tweede
Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nrs 1-2, blz. 19, artikel 89.
26 Memorie van toelichting, artikelsgewijs commentaar op artikel 89,
Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 68, alsmede
memorie van antwoord, Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368,
nr. 7, blz. 6.
27 Zie: proces-verbaal van de zitting van 1 februari 2002.
28 Zie de onderdelen 3.5 en 3.7 van de bestreden Hofuitspraak.
Hoge Raad der Nederlanden