Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AL2120 Zaaknr: 38573
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 26-09-2003
Datum publicatie: 26-09-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 38.573
26 september 2003
WHK
gewezen op het beroep in cassatie van de Beheerstichting X te Z
alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën
tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 5 augustus
2002, nr. 451/01, betreffende na te melden door belanghebbende op
aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2000 tot en met 31
december 2000 op aangifte een bedrag van f 80.111 aan omzetbelasting
voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en
verzocht om teruggaaf van een bedrag van f 88.619, welk verzoek bij
uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de
Inspecteur vernietigd en het bedrag aan omzetbelasting, op aangifte te
voldoen over de periode 1 oktober 2000 tot en met 31 december 2000,
vastgesteld op f 53.525 (EUR 24.288,59). De uitspraak van het Hof is
aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs
uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie
zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend en zich daarbij
gedeeltelijk gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op 31 december 1993 heeft de Stichting C (hierna: de Stichting)
aan belanghebbende het kantoorpand a-straat 1 te Z geleverd en daarbij
omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende is het pand direct
na de levering gaan verhuren aan de Stichting, die uitsluitend van
omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht. Aan de Inspecteur is
verzocht de verhuur uit te zonderen van de vrijstelling van
omzetbelasting, als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet
op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), welk verzoek is
ingewilligd. Op grond hiervan heeft belanghebbende de haar ter zake
van de levering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek
gebracht.
De huurovereenkomst is schriftelijk vastgelegd en heeft een looptijd
van tien jaren. Daarin is voorts onder meer bepaald dat de huurprijs
kan worden aangepast, indien en voorzover ten gevolge van een
verbouwing de waarde van het goed stijgt.
3.1.2. Belanghebbende en de Stichting hebben na de inwerkingtreding
van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, ter bestrijding van fiscale
constructies met onroerende zaken, besloten om gebruik te maken van de
daarin opgenomen overgangsregeling (artikel V, lid 9; hierna: de
overgangsregeling). Zulks heeft tot gevolg gehad dat de uitzondering
van de vrijstelling van omzetbelasting in stand is gebleven tot het
einde van de in die bepaling bedoelde herzieningsperiode. Deze periode
was aan het einde van het onderwerpelijke tijdvak van heffing nog niet
verstreken.
3.1.3. Het kantoorpand is in de periode augustus 2000 tot en met mei
2001 op kosten van belanghebbende inwendig ingrijpend verbouwd, doch
niet zodanig dat dit leidde tot een oplevering in de zin van artikel
3, lid 1, letter c, van de Wet (tekst na 11 juli 1997). Tijdens de
verbouwing is de huurovereenkomst in stand gebleven en is de Stichting
het pand blijven gebruiken.
3.1.4. De Inspecteur heeft zich tijdens met hem gevoerd overleg over
de gevolgen van de verbouwing voor de heffing van omzetbelasting op
het standpunt gesteld dat de ter zake van de verbouwing aan
belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan
worden gebracht, aangezien het naar zijn mening gaat om kosten die
voor rekening van de huurder behoren te komen.
3.1.5. Daarop hebben belanghebbende en de Stichting op 16 februari
2001 een overeenkomst gesloten waarin zij vaststellen dat -
overeenkomstig de bedoeling van de huurovereenkomst - de verhuurder de
opdrachtgever is voor de verbouwing en dat deze voor diens rekening en
risico plaatsvindt, en overeenkomen dat de verhuurder de kosten van de
verbouwing door middel van een verhoging van de huurprijs tot en met
31 december 2010 mag doorberekenen aan de huurder.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de verhuur, met inbegrip van de
nadere invulling in 2001 in verband met de verbouwing, gebaseerd is op
een op 31 maart 1995 bestaande schriftelijke huurovereenkomst als
bedoeld in de overgangsregeling, zodat het kantoorpand naar 's Hofs
oordeel met inbegrip van de resultaten van de verbouwing gedurende de
in de overgangsregeling bedoelde periode belast wordt verhuurd, nu ook
overigens aan de gestelde voorwaarden is voldaan.
Omdat de verbouwing op grond daarvan wordt aangewend voor belaste
prestaties kan - aldus het Hof - belanghebbende de omzetbelasting met
betrekking tot die verbouwing in aftrek brengen.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat deze aftrek, mede gelet op het
bepaalde in artikel 17 van de Zesde richtlijn, beperkt moet worden tot
dat deel dat gebruikt wordt voor belaste prestaties. Nu op grond van
de overgangsregeling belaste verhuur van het kantoorpand slechts
gedurende drie (vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003) van
de in de hiervóór in 1.3.5 vermelde overeenkomst overeengekomen tien
jaren mogelijk is, brengt een redelijke en systematische
wetstoepassing mee - aldus het Hof - dat de verbouwing slechts voor
3/10 deel beschouwd kan worden te zijn aangewend voor belaste
prestaties, zodat de aftrek van voorbelasting beperkt dient te blijven
tot 3/10 van f 88.619, dat is (afgerond) f 26.586.
4. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel
4.1. Het middel strekt ten betoge dat het Hof bij het bepalen van het
recht op aftrek ter zake van de verbouwing, een jegens belanghebbende
verrichte dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet, ten
onrechte rekening heeft gehouden met (mogelijk) vrijgesteld gebruik in
latere tijdvakken dan waarin de facturen zijn ontvangen dan wel met
(mogelijk) vrijgesteld gebruik in boekjaren volgende op het boekjaar
waarin de bedoelde dienst is verricht.
4.2. Het middel slaagt. Op grond van het bepaalde in de Wet (artikelen
2 en 15), die op dit punt in overeenstemming is met de Zesde
richtlijn, komt de omzetbelasting die aan een ondernemer in rekening
wordt gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en diensten
die hij in het kader van zijn onderneming anders dan ten behoeve van
prestaties zoals bedoeld in artikel 15, lid 2, van de Wet gebruikt,
voor aftrek in aanmerking, ongeacht (mogelijk) gebruik in de zin van
artikel 15, lid 2, dat plaatsvindt na het belastingtijdvak waarin de
belasting in rekening is gebracht.
Afgezien van de voor dit geval niet van belang zijnde in artikel 12,
lid 3, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de
Beschikking) bedoelde herrekening, wordt de in aftrek gebrachte
belasting herzien in op het eerste boekjaar volgende boekjaren, indien
en voorzover in die jaren gebruik plaatsvindt in de zin van artikel
15, lid 2, van de Wet (artikel 13 van de Beschikking). Uit de
artikelen 11 en 13 van de Beschikking, in hun onderlinge samenhang
gelezen, vloeit voort dat deze herziening slechts plaatsvindt, indien
het gaat om aftrek van omzetbelasting die in rekening is gebracht ter
zake van de levering van een in lid 1 van dat artikel genoemd goed (HR
23 juni 1993, nr. 28962, BNB 1993/263). De in aftrek gebrachte
belasting wordt derhalve niet herzien, indien het gaat om aan de
ondernemer verleende diensten.
De litigieuze omzetbelasting is aan belanghebbende in rekening
gebracht ter zake van een of meer aan haar verleende diensten die zij
heeft gebruikt voor in het belastingtijdvak verrichte, belaste
prestaties, te weten de verhuur van het kantoorpand aan de Stichting,
die toen nog was uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting.
Dit heeft tot gevolg dat die belasting in dat tijdvak geheel voor
aftrek in aanmerking kwam. Daaraan kan - overeenkomstig het hierboven
omschreven systeem van de Wet en de Zesde richtlijn - niet afdoen dat
de verhuur na verloop van tijd wegens het aflopen van de termijn van
de overgangsregeling niet langer uitgezonderd zou zijn van de
vrijstelling van omzetbelasting. Voor een prorata-regeling, zoals door
het Hof gehanteerd, bieden immers de Wet noch de hiervóór in 3.1.2
vermelde Wet van 18 december 1995 voldoende aanknopingspunten.
Dientengevolge is - anders dan het Hof heeft geoordeeld - geen plaats
voor beperking van de aftrek. 's Hofs uitspraak kan niet in stand
blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte de aftrek van
omzetbelasting beperkt heeft tot drie tiende gedeelte, omdat het
aantal jaren dat het kantoorpand nog belast verhuurd kon worden
slechts twee bedraagt. Wat hiervan zij, het middel faalt op de
hiervóór in onderdeel 4.2 vermelde grond.
6. Proceskosten
Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de
Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in
cassatie.
Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge
Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep van de Staatssecretaris ongegrond,
verklaart het beroep van belanghebbende gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent
het griffierecht en de proceskosten, alsmede die van de Inspecteur,
verleent teruggaaf van een bedrag van f 88.619 (EUR 40.213,55),
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake
van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden
griffierecht ten bedrage van EUR 327, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der
Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot,
D.G. van Vliet, P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar
uitgesproken op 26 september 2003.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van
Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van
EUR 348.
Hoge Raad der Nederlanden