Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE4480 Zaaknr: 37175
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 12-09-2003
Datum publicatie: 12-09-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.175
12 september 2003
WH
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 19
maart 2001, nr. P 00/00225, betreffende na te melden aan X te Z
opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31
december 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten
bedrage van f 61.250 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van
de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de
Inspecteur bij het opleggen van de aanslag geen kwijtschelding heeft
verleend. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de
Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag en de
beschikking inzake de verhoging gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de
Inspecteur vernietigd voorzover het de boete betreft en de beschikking
waarbij de boete is opgelegd vernietigd, hetgeen de Hoge Raad aldus
leest dat het Hof de aanslag heeft verminderd met de daarin begrepen
verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 2 mei 2002 geconcludeerd
tot vernietiging van de uitspraak voorzover deze betrekking heeft op
de verhoging en tot verwijzing van het geding naar een ander hof.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Belanghebbende heeft op 30 oktober 1995 om teruggaaf verzocht van
aan hem ter zake van de levering van een jacht in rekening gebrachte
omzetbelasting, aangezien hij het jacht, een nieuw vervoermiddel in de
zin van artikel 2a, lid 1, letter f, van de Wet op de omzetbelasting
1968 (hierna: de Wet), geleverd zou hebben aan C BVBA te S (België) en
in dat kader naar België zou hebben vervoerd. De teruggaaf is verleend
bij beschikking van 7 december 1995.
C BVBA zou het jacht hebben doorverkocht en geleverd aan D Ltd. te R
(Guernsey), van welke vennootschap belanghebbende alle aandelen hield.
Het jacht is omstreeks 24 en 25 september 1995 door een door
belanghebbende ingehuurde schipper overgebracht van Nederland naar T
(België) en van T naar Guernsey. Van daaruit is het jacht weer naar
Nederland gevaren. Gedurende de gehele tocht is het jacht ter
beschikking gebleven van belanghebbende. C BVBA heeft de met
belanghebbende afgesproken prijs van het jacht in haar BTW-aangifte in
België vermeld onder 'intracommunautaire verwervingen' en de met D
Ltd. afgesproken prijs onder 'uitvoer buiten de EG'.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, alle omstandigheden in aanmerking
genomen, niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende C BVBA in
staat heeft gesteld als eigenaar over het jacht te beschikken, daarmee
kennelijk oordelende dat belanghebbende niet geacht kan worden het
jacht aan C BVBA te hebben geleverd in de zin van artikel 3, lid 1,
van de Wet, en dat evenmin aannemelijk is geworden dat belanghebbende
het jacht geleverd heeft in de zin van artikel 3, lid 3, van de Wet,
zodat de aanslag, waarbij het aan belanghebbende teruggegeven bedrag
is nageheven, terecht is opgelegd.
3.3.1. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het standpunt van
belanghebbende dat de macht om als eigenaar over het jacht te
beschikken wel is overgegaan op C BVBA, hoewel door het Hof onjuist
bevonden, niettemin als pleitbaar kan worden aangemerkt. Het is naar
het oordeel van het Hof dan ook niet aan opzet of grove schuld van
belanghebbende te wijten dat de belasting ten onrechte is
teruggegeven, hetgeen het Hof voldoende reden heeft geacht om de boete
te doen vervallen.
3.3.2. Tegen dit oordeel verzet zich het middel met het betoog dat dit
oordeel in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten en
omstandigheden zonder nadere motivering onbegrijpelijk is en
onvoldoende inzicht geeft in de door het Hof gevolgde gedachtegang.
Immers, aldus het middel, die feiten en omstandigheden kunnen tot geen
andere conclusie leiden dan dat belanghebbende met de overgelegde
contracten de indruk heeft willen wekken dat een voor de heffing van
omzetbelasting relevante levering heeft plaatsgevonden, en zich
daardoor willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke
kans dat hij te weinig belasting op aangifte zou voldoen (kennelijk
wordt bedoeld de aanmerkelijke kans dat hem ten onrechte teruggaaf van
belasting zou worden verleend).
3.4. Het middel gaat aldus ervan uit dat 's Hofs oordelen geen andere
gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende zijn standpunt heeft
gebaseerd op een gefingeerd feitencomplex. Die gevolgtrekking, welke
aansluit bij de door de Inspecteur voor het Hof subsidiair verdedigde
stelling dat sprake is geweest van schijnhandelingen, volgt echter
niet dwingend uit de oordelen op grond waarvan het Hof het primair
door de Inspecteur ingenomen standpunt dat geen levering heeft
plaatsgevonden, juist heeft bevonden. Het Hof heeft immers in de
desbetreffende overwegingen niet, zoals in het middel wordt betoogd,
geoordeeld dat belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad de macht
om als eigenaar over het jacht te beschikken, over te dragen, doch
slechts dat belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad de
beschikkingsmacht over het jacht daadwerkelijk over te dragen. Evenmin
heeft het Hof, zoals in het middel wordt gesteld, geoordeeld dat ten
tijde van het vervoer van het jacht geen verbintenissen inzake de
levering van het jacht bestonden, doch slechts dat uit de overgelegde,
geantedateerde, overeenkomsten niet tot het bestaan van zodanige
verbintenissen kan worden geconcludeerd. In deze oordelen ligt
besloten dat het Hof aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende zich
wel degelijk heeft willen verplichten tot levering van het jacht - met
voortzetting van het gebruik daarvan krachtens een andere titel dan
als eigenaar - maar daarbij is uitgegaan van een onjuiste juridische
opvatting omtrent datgene wat daarvoor ten minste nodig was. 's Hofs
oordeel dat belanghebbendes standpunt pleitbaar was, is derhalve niet
onbegrijpelijk. Het daarop gebaseerde oordeel van het Hof dat het niet
aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te
weinig belasting is geheven, geeft geen blijk van een onjuiste
rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen
van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden
onderzocht. Het middel faalt derhalve.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet,
C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend
griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 september
2003.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van
Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van
EUR 348.
*** Conclusie ***
Nr. 37.175
mr Th. Groeneveld
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag omzetbelasting 1995
2 mei 2002
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
---
1. Feiten en procesverloop
1.1. Op 4 september 1995 heeft A B.V. te Q aan belanghebbende een
nieuw plezierjacht geleverd voor een totaal bedrag van f 434.750
(waarin begrepen f 64.750 aan omzetbelasting).
1.2. In een Engelstalige, ongedateerde brief van B B.V. is vermeld dat
belanghebbende J, het kantoor van de gemachtigde, heeft geraadpleegd
om BTW-heffing te voorkomen.
1.3. Ten einde omzetbelastingheffing te voorkomen heeft belanghebbende
een koopovereenkomst gesloten met C BVBA, statutair gevestigd in S
(België), waarin is bepaald dat koper, C BVBA, het jacht overneemt per
25 september 1995. Volgens deze overeenkomst zal de overdracht van het
jacht plaatsvinden op 25 september 1995 te T (België). Het vervoer zal
worden verzorgd door de verkoper. De koopsom bedraagt f 350.000. De
overeenkomst is gedateerd op 15 september 1995.
1.4. C BVBA heeft op haar beurt een koopovereenkomst gesloten,
gedateerd 29 september 1995, met D Ltd., statutair gevestigd in R
(Guernsey), welke vennootschap op dezelfde datum is opgericht en
waarvan belanghebbende alle aandelen houdt. In genoemde overeenkomst
is bepaald dat koper, D Ltd., het jacht overneemt per 29 september
1995. De overdracht zal plaatsvinden per dezelfde datum te R
(Guernsey). Het vervoer naar T zal worden verzorgd door de verkoper.
De koopsom van het jacht bedraagt f 370.500.
1.5. Ter zake van deze transacties zijn twee facturen opgemaakt, één
gedateerd op 15 september 1995 en uitgeschreven door belanghebbende
aan C BVBA, één gedateerd op 29 september 1995 en uitgeschreven door C
BVBA aan D Ltd..
1.6. Op 30 oktober 1995 heeft belanghebbende een verzoek om teruggaaf
van omzetbelasting gedaan in verband met de levering van het jacht aan
een afnemer uit een ander EG-land. Deze teruggaaf is verleend op 7
december 1995.
1.7. In mei 1996 is door de FIOD te V een onderzoek ingesteld bij C
BVBA.
1.8. Bij brief van 15 december 1998 heeft de inspecteur van de
Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) aan
belanghebbende meegedeeld dat naar zijn mening geen sprake is van een
levering door belanghebbende aan C BVBA van een goed als bedoeld in
art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn, omdat C BVBA niet als
eigenaar over het jacht heeft kunnen beschikken. Dit brengt - aldus de
Inspecteur - mee dat geen sprake is geweest van een levering door
belanghebbende van een nieuw vervoermiddel, welk vervoermiddel wordt
verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat en dat dus art. 7,
zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet van toepassing
is. Op grond daarvan legt de Inspecteur, met dagtekening 1 juli 1999,
aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting op met een
verhoging van 100%, van welke verhoging de Inspecteur geen
kwijtschelding heeft verleend. Blijkens de kennisgeving van de op te
leggen naheffingsaanslag, gedagtekend 15 december 1998, is de boete
gebaseerd op art. 21, lid 1, eerste volzin, AWR juncto hoofdstuk IV, §
21, lid 3, van het Voorschrift administratieve boeten 1993. De
motivering luidt:
"Er is sprake van ernstige én omvangrijke én verhoudingsgewijs
omvangrijke fraude gezien de volgende feiten en omstandigheden:
- er een teruggaaf van f 61.250,- omzetbelasting gevraagd terwijl er
geen recht op een teruggaaf bestond
- er een aantal documenten gecreëerd zijn waarmee richting de
Belastingdienst de indruk gewekt kon worden dat er een reële
transactie plaats had gevonden
- deze documenten opzettelijk zijn opgemaakt teneinde een situatie te
creëren waardoor (belanghebbende,ThG) met een jacht btw-vrij kan varen
door de Europese wateren
- deze documenten zijn opgemaakt door of in samenwerking met meerdere,
terzake (zeer) deskundige, partijen."
Subsidiair heeft de Inspecteur zich in de kennisgeving op het
standpunt gesteld dat sprake is van ten minste opzet of voorwaardelijk
opzet, in welk geval hij bereid is 50% kwijt te schelden en meer
subsidiair heeft hij gesteld dat sprake is van ten minste grove
schuld, in welk geval hij bereid is 75% kwijt te schelden.
1.9. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt, zowel tegen de
naheffingsaanslag als tegen het besluit van de Inspecteur geen
kwijtschelding te verlenen. Met betrekking tot het bezwaar tegen de
boete voert hij onder meer aan dat hij ten aanzien van de vraag of
sprake is van een intracommunautaire levering, een pleitbaar standpunt
heeft ingenomen, hetgeen voor het opleggen van een boete vereiste
opzet of grove schuld wegneemt.
1.10. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak
van 19 januari 2000 afgewezen.
1.11. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. De
Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben
gerepliceerd en gedupliceerd.
Beide partijen hebben ter zitting van het Hof van 29 januari 2001 een
pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.12. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ten aanzien van de
boete gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur voor zover het
de boete betreft, alsmede de beschikking waarbij de boete is opgelegd,
vernietigd en de uitspraak voor het overige bevestigd.
1.13. De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie
ingesteld. Hij heeft daarbij één middel van cassatie voorgedragen, dat
een motiveringsklacht bevat tegen de beslissing van het Hof tot het
doen vervallen van de boete.
2. Het bestreden oordeel van het Hof.
Het Hof heeft ter zake van de boete overwogen (r.o. 5.9.):
"(...) Belanghebbende heeft in dit geding het standpunt ingenomen dat
met name gelet op de gesloten overeenkomsten tussen partijen ervan uit
dient te worden gegaan dat sprake is van de overgang van de macht om
eigenaar over een zaak te beschikken. Dit standpunt, hoewel
door het Hof onjuist bevonden, kan niettemin als pleitbaar worden
aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is het dan ook niet te wijten
aan opzet of grove schuld van belanghebbende dat te weinig belasting
is geheven. Een en ander acht het Hof voldoende reden om de boete te
doen vervallen."
3. Het middel.
Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat sprake is van een
pleitbaar standpunt. Het betoogt - kort gezegd - dat sprake is van
(voorwaardelijk) opzet.
Het middel houdt in zoverre in:
"[De door het Hof in de r.o. 5.2. tot en met 5.6. vastgestelde,
feiten] dat belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad de macht om
als eigenaar over het jacht te beschikken over te dragen, dat de
overgelegde contracten zijn geantedateerd, dat ten tijde van het
vervoer van het jacht geen verbintenissen inzake de levering van het
jacht bestonden, dat de betalingen pas geruime tijd na het vervoer van
het jacht hebben plaatsgevonden en de betaling aan C BVBA is
omschreven als een fee wettigen naar mijn oordeel uitsluitend de
conclusie dat belanghebbende met de overgelegde contracten de indruk
heeft willen wekken dat een voor de heffing van omzetbelasting
relevante levering heeft plaatsgevonden. Belanghebbende, althans zijn
gemachtigde, wist of moet hebben geweten, dat de gedane aangifte niet
met de werkelijkheid overeenstemde. Onder deze omstandigheden heeft
belanghebbende zich willens en wetens blootgesteld aan de
aanmerkelijke kans dat hij te weinig belasting op aangifte zou
voldoen. Derhalve is het aan zijn (voorwaardelijk) opzet te wijten dat
hij over 1995 te weinig belasting heeft voldaan. Het Hof had de
opgelegde boete dan ook ten minste tot op 50 percent in stand moeten
houden.
In het licht van de door het Hof omtrent de gesloten overeenkomsten
vastgestelde feiten vermag ik dan ook niet in te zien dat
belanghebbendes standpunt als pleitbaar kan worden aangemerkt, zoals
het Hof oordeelt in overweging 5.9.. De door het Hof in dezen gegeven
onderbouwing door te wijzen op de gesloten overeenkomsten, kan
nauweljks als een motivering dienen voor 's Hofs oordeel betreffende
de boete. In wezen concludeert het Hof dat belanghebbende in dat kader
blijkbaar - tegen beter weten in - geloof mocht hechten aan de door
hem jegens de inspecteur gewekte indruk, hetwelk niet de bedoeling kan
zijn geweest van het Hof. De gedachtegang van het Hof ontgaat mij dus
volledig. Het oordeel van het Hof dat er in casu voldoende reden
bestaat om de boete volledig te doen vervallen, acht ik derhalve
onbegrijpelijk. (...)"
4. De administratieve boete
4.1. Voor het opleggen van een administratieve boete als in de
onderhavige zaak aan de orde(1), de zogenoemde vergrijpboete, is
slechts plaats indien het aan opzet of grove schuld van degene van wie
wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
De voor het opleggen van deze verhoging vereiste grondslag omvat dus
twee bestanddelen, te weten:
1) dat te weinig belasting is voldaan, en
2) dat zulks is te wijten aan opzet of grove schuld van de
belastingplichtige.
4.2. Opzet.
Van opzet is sprake wanneer iemand willens en wetens een fout
maakt.(2) Daarvan is in ieder geval sprake wanneer de
belastingplichtige zeker weet dat zijn handelwijze onjuist is, dat wil
zeggen dat hij bewust onjuiste of onvolledige informatie verstrekt aan
de fiscus teneinde zijn belastingschuld op een lager bedrag te doen
uitkomen dan anders het geval zou zijn geweest. In de jurisprudentie
wordt voor opzet voorwaardelijk opzet voldoende geacht.(3) Daarvoor
zal wel moeten vaststaan dat de belastingplichtige wist dat zijn
handelwijze waarschijnlijk fout was.(4) Het besluit om desondanks
aldus te handelen neemt hij in deze gevallen omdat hij onverschillig
staat ten opzichte van de aanvaardbaarheid van zijn handelen.(5) (6)
4.3. Grove schuld.
Grove schuld is aanwezig indien er sprake is van een in laakbaarheid
aan opzet grenzende onachtzaamheid.(7) Om te kunnen spreken van grove
schuld moet er plaats zijn voor een ernstig verwijt. Enkele
onachtzaamheid is daarvoor niet
voldoende. Bij (grove) schuld gaat het om gevallen waarin de
belastingplichtige niet bewust een fout heeft gemaakt en evenmin
bewust het risico neemt dat hij een fout maakt, maar zich wel van een
gemaakte fout bewust had moeten zijn. Daardoor is grove schuld een
wezenlijk ander begrip dan opzet.(8)
4.4. Bewijslast
De bewijslast van het opzet of de grove schuld rust op de
inspecteur.(9) Deze dient bij het opleggen van een verhoging niet
alleen te bewijzen dat tot het nageheven bedrag te weinig belasting is
voldaan, maar tevens dat zulks te wijten is aan opzet of grove schuld
van de belastingplichtige.
5. Pleitbaar standpunt
5.1. Het is vaste jurisprudentie dat van opzet of grove schuld geen
sprake is indien het door de belastingplichtige bij zijn aangifte
ingenomen standpunt pleitbaar of verdedigbaar was(10). Zo overwoog de
Hoge Raad in zijn arrest van 22 juli 1988, BNB 1988/271 na conclusie
A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck:
"Wat betreft de door belanghebbende voor het Hof bestreden beslissing
over de in de aanslag begrepen verhoging moet worden geoordeeld dat
het door belanghebbende (...) ingenomen standpunt zodanig verdedigbaar
is dat niet kan worden gezegd dat het aan belanghebbendes opzet of
grove schuld te wijten is geweest dat aanvankelijk te weinig belasting
is geheven."
De Hoge Raad bezigt verder formuleringen als:
- 'Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende zodanig pleitbaar
geacht dat ...'(11);
- ' (...) standpunt dat zodanig verdedigbaar is dat ...' (12)
In deze arresten wordt dus het enkel innemen van een pleitbaar of
verdedigbaar standpunt voldoende geacht om opzet of grove schuld van
belanghebbende niet aanwezig te achten.
5.2. De Hoge Raad lijkt in zijn arrest van 7 september 1988, BNB
1988/319 m.nt. Van Dijck een enigszins strengere eis te stellen om
opzet of grove schuld te ecarteren. Hij overweegt:
'Bij de beantwoording van de vraag of ten gevolge van opzet of grove
schuld van belanghebbende te weinig belasting is geheven (...) zal het
Hof mede in zijn onderzoek en oordeelsvorming moeten betrekken of het
door belanghebbende (...) ingenomen standpunt (...) in die mate
verdedigbaar was dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen
door (...) bij zijn aangifte (...) van de (...) gesloten overeenkomst
geen melding te maken. '
In dit arrest wordt dus ter beantwoording van de vraag of het aan het
opzet of de grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te
weinig belasting is geheven, de verdedigbaarheid van het standpunt van
de belastingplichtige geplaatst in het kader van zijn handelen.
Vervolgens wordt een subjectieve toets aangelegd: de
belastingplichtige moet redelijkerwijs kunnen menen juist te hebben
gehandeld.
Van Dijck annoteert:
"Het is verheugend dat de lijn die reeds in eerdere arresten te
bespeuren is (zie o.a. BNB 1988/270* en BNB 1988/271*) zich doorzet,
dat niet zonder meer tot opzet of grove schuld wordt gerekend het
opzettelijk niet aangeven van een voordeel, omdat men meent dat het
niet belastbaar is. Terecht eist de HR dat de belastingplichtige een
verwijt gemaakt moet kunnen worden. Een onderzoek naar de kwaliteit
van zijn standpunt is nodig voordat men van grove schuld of opzet kan
spreken. (...)
De H.R. neemt nu kennelijk aan dat van een niet-verwijtbaarheid eerst
sprake is indien:
a. belanghebbende een (...) attentiesignaal in zijn aangifte of
anderszins gegeven heeft dan wel
b. het standpunt van belanghebbende dermate pleitbaar was dat een
dergelijk signaal niet nodig was.
Het geval onder a zal vrijwel niet tot moeilijkheden leiden. Het is
dan niet voor de hand liggend dat nog een navorderingsaanslag kan
worden opgelegd, omdat de inspecteur vrijwel altijd verplicht zal zijn
op een dergelijke mededeling inhoudelijk in te gaan. Aan een verhoging
komt men in dat geval dus niet toe. In het geval onder b lijkt het er
op dat de HR een extra dimensie geeft aan het begrip verdedigbaar door
daaraan het ontbreken van een signaleringsplicht te koppelen. Niet
iedere ooit wel eens in de literatuur verdedigde mening kan men als
pleitbaar beschouwen. Anderszijds mag men niet van een
belastingplichtige een afweging verwachten van alles wat aan
standpunten verdedigbaar is met de verplichting om de fiscale gevolgen
van alle varianten onder de aandacht van de fiscus te brengen."
5.3. Een enigszins andere formulering gebruikt de Hoge Raad in zijn
arrest van 23 september 1992, BNB 1993/193 na conclusie A-G Verburg en
m.nt. P. den Boer, waar hij overweegt:
"Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is
opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt
van zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet
kan worden gezegd dat door bedoeld standpunt in te
nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of
grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is
geheven."
Ook hier wordt de verdedigbaarheid van het standpunt van de
belastingplichtige geplaatst in het kader van haar handelen. Deze
formulering wordt herhaald in HR 22 april 1998, BNB1998/201, HR 2
september 1998, BNB 1998/337, HR 17 februari 1999, BNB 1999/249 m.nt.
R.E.C.M. Niessen, HR 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. P.J. Wattel en
HR 30 juni 1999, BNB1999/300.
5.4. De Hoge Raad gebruikt ook na zijn arrest van 23 september 1992
nog de term pleitbaar of verdedigbaar standpunt, maar dan gaat het om
een herhaling en beoordeling van formuleringen gebruikt door het
gerechtshof of door de belanghebbende.(13) De inmiddels in de
literatuur(14) geuite twijfel of deze wijziging in terminologie ook
een inhoudelijke wijziging inhoudt, wordt naar mijn mening weggenomen
met het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, V-N 21 februari
2002, punt 9.9. De Hoge Raad overwoog:
"De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking
toe dan dat belanghebbende met haar handelwijze een situatie heeft
gecreëerd die zo weinig afwijkt van de situatie waarin zij het beoogde
fiscale doel zou hebben bereikt, dat zij met haar stellingname een
pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Onder die omstandigheden moet de
verhoging vervallen."
Het begrip pleitbaar standpunt wordt derhalve nog steeds door de Hoge
Raad zelf gebruikt.(15) Jansen en Lubbers zijn van mening dat de Hoge
Raad met dit arrest geen inhoudelijke verandering heeft beoogd. Die
mening deel ik niet; ik zie een tendens tot subjectivering.(16) In de
in punt 4.5.1. genoemde arresten werd de aanwezigheid van opzet of
grove schuld uitsluitend getoetst aan de (objectieve) verdedigbaarheid
van het door de belastingplichtige ingenomen standpunt. Nieuw is dat
de Hoge Raad de hele handelwijze van de belastingplichtige daarbij in
ogenschouw neemt - derhalve ook het bekend maken van het standpunt of
het achterwege laten daarvan - en als criterium aanlegt dat de
belastingplichtige redelijkerwijs kon menen juist te handelen. Dat
lijkt uit strafrechtelijk oogpunt juist; dolus en culpa zijn immers
subjectieve begrippen.(17) Het moet de belastingplichtige verweten
kunnen worden dat hij, door een bepaald standpunt in te nemen, te
weinig belasting heeft voldaan. Sterker nog: hem moet daarvan een
ernstig verwijt gemaakt kunnen worden wil van opzet of grove schuld
sprake kunnen zijn. Zo kunnen bij het bepalen van de mate van
verwijtbaarheid, naast het innemen van een bepaald standpunt, een rol
spelen omstandigheden als de kennis en wetenschap van een
belastingplichtige, de aard en complexiteit van de problematiek, de
mate waarin een belastingplichtige zich inspanningen heeft getroost om
'een nat gaan bij de fiscus' te voorkomen (hierbij kan gedacht worden
aan het inschakelen van een adviseur en het inwinnen van inlichtingen
bij de belastingdienst of het overleg voeren met de inspecteur over
het ingenomen standpunt).
5.5. Een standpunt dat vooraf aan de fiscus kenbaar is gemaakt, zal
nimmer tot bestraffing kunnen leiden. De belastingplichtige kan zich
in zo'n geval een scherp standpunt permitteren. Naarmate een
belastingplichtige zijn standpunt minder toelicht aan de fiscus, zal
de kwaliteit van zijn standpunt hoger moeten zijn, wil van een
niet-verwijtbaar handelen sprake kunnen zijn. Niettemin kan ook in het
geval dat een belastingplichtige zijn standpunt niet kenbaar maakt aan
de fiscus, sprake zijn van een pleitbaar standpunt. Zo is door de Hoge
Raad als pleitbaar aangemerkt het door belanghebbende ingenomen
standpunt dat door het Hof als juist is aanvaard, maar in cassatie
onjuist wordt bevonden.(18) Ook acht de Hoge Raad pleitbaar het door
belanghebbende ingenomen standpunt dat door de Hoge Raad wordt
verworpen, maar door de Advocaat-Generaal werd gedeeld.(19) In dat
geval loopt een belastingplichtige echter de kans dat zijn standpunt
niet wordt gedeeld en dat het innemen van dat standpunt hem als een
lichtvaardig handelen wordt aangerekend.
6. Het pleitbaar standpunt in de literatuur
6.1. In hoeverre een standpunt pleitbaar is, wordt volgens De
Kleer(20) mede bepaald door de aard van de geschonden norm. Is sprake
van een gesloten norm, bijvoorbeeld een verbodsbepaling, dan is een
contrair standpunt niet snel aanvaardbaar. Hij noemt het voorbeeld van
de wettelijke regel(21) dat onder bepaalde voorwaarden geen
investeringsaftrek kan worden genoten op van een
directeur/grootaandeelhouder verworven activa. Dat is anders wanneer
de norm ruimte biedt voor het innemen van een standpunt, zoals de
vermogensetiketteringsproblematiek in de winstsfeer en de bepaling van
de waarde in het economische verkeer.
6.2. Niessen(22) betoogt dat geen verhoging kan worden opgelegd:
1. Ingeval de belastingplichtige niet wist dat zijn aangifte in strijd
was met het geldende recht en er geen onderzoeksplicht op hem
rustte.(23)
2. Indien een belastingplichtige die wel kennis heeft van de
wettelijke regels daarbij uitgaat van een zodanige interpretatie dat
hij in redelijkheid kan denken juist te handelen door van een bepaald
feit geen melding te maken.
Tussen 1 en 2 is volgens Niessen een glijdende overgang aanwezig die
afhangt van de mate van kennis die bij de belastingplichtige aanwezig
mag worden verondersteld.
6.3. Van Hoesel(24) is van mening dat bij het beoordelen van een door
de belastingplichtige ingenomen standpunt men ook rekening zal moeten
houden met de in het belastingrecht ontwikkelde leer dat hij die de
keuze heeft uit meerdere mogelijkheden, nooit de voor hem nadeligste
hoeft te kiezen. Hij vindt dan ook dat niet te snel tot het opleggen
van een boete besloten moet worden.
6.4. Feteris(25) schrijft dat wanneer de belastingplichtige bewust een
voor hem gunstig standpunt heeft ingenomen, wetende dat daarvoor
serieuze argumenten zijn aan te voeren, zij het dat de argumenten voor
het tegenovergestelde standpunt sterker zijn, geen sprake is van
opzet. Hoogstens zou er dan sprake kunnen zijn van grove schuld.
Wanneer de argumenten voor zijn standpunt voldoende sterk zijn is er
volgens Feteris zelfs geen sprake van grove schuld, ook al blijkt dat
standpunt achteraf onjuist te zijn. Laat de belastingplichtige bij het
doen van aangifte aan de inspecteur weten dat hij een voor de fiscus
ongunstige opvatting kiest, dan behoort een boete zelfs geheel
achterwege te blijven.(26)
7. Beoordeling van het middel.
7.1. Voor het welslagen van belanghebbendes plan - het verkrijgen van
de beschikking over een plezierjacht dat hij binnen de Europese
Gemeenschappen kan gebruiken, zonder dat daarop enige omzetbelasting
drukt - is essentieel of belanghebbende het jacht intracommunautair
heeft geleverd aan C BVBA te België. Voor de beantwoording van die
vraag is, gelet op art. 5, eerste lid, van de Zesde Richtlijn, van
belang of belanghebbende C BVBA in staat heeft gesteld om als eigenaar
over het jacht te beschikken.
7.2. Het Hof komt in r.o. 5.5. van zijn uitspraak tot de conclusie dat
dit niet aannemelijk is geworden. Aan dat oordeel heeft het Hof ten
grondslag gelegd:
- dat het jacht feitelijk, gedurende het gehele afgelegde traject
vanuit Nederland via T, naar Guernsey en weer terug naar Nederland,
ter beschikking is gebleven van belanghebbende (r.o. 5.2.);
- dat het van meet af aan de bedoeling is geweest het jacht, na
levering aan C BVBA, meteen door te leveren aan D Ltd. En dat
belanghebbende nooit de bedoeling heeft gehad de beschikkingsmacht
over het jacht daadwerkelijk over te dragen (r.o. 5.3.);
- de overeenkomsten tussen zowel belanghebbende en C BVBA als D Ltd.
en C BVBA achteraf, dat wil zeggen na het tijdstip waarop de
desbetreffende transacties geacht worden te hebben plaatsgevonden,
zijn ondertekend en dat ook de betalingen ruim na dit tijdstip hebben
plaatsgevonden, zodat niet kan worden gezegd dat er ten tijde van het
vervoer van het jacht van Nederland naar T tussen belanghebbende en C
BVBA verbintenissen bestonden inzake de levering van het jacht (r.o.
5.4.).
Het Hof komt op grond hiervan tot de conclusie dat de
naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
7.3. Het Hof vindt het standpunt van belanghebbende dat met name gelet
op de gesloten overeenkomsten tussen partijen ervan dient te worden
uitgegaan dat sprake is van de overgang van de macht om als eigenaar
over een zaak te beschikken, niettemin pleitbaar.
7.4. Dat oordeel is naar mijn mening niet begrijpelijk. In het geval
dat een pleitbaar standpunt niet (mede) betrekking heeft op de feiten,
is het niets anders dan een rechtens te honoreren opvatting van de
belastingplichtige omtrent de rechtstoepassing op het feitencomplex
van zijn geval. Uit de overwegingen van het Hof blijkt niet dat de
pleitbaarheid van het standpunt (mede) betrekking heeft op het
feitencomplex. Alvorens een toetsing van de kwaliteit van het
standpunt van de belastingplichtige plaatsvindt moet eerst getoetst
worden of het feitencomplex dat daaraan ten grondslag ligt
realiteitswaarde heeft. Een gefingeerd feitencomplex - de
gepresenteerde feiten hebben zich niet of anders voorgedaan - is geen
deugdelijk fundament voor welk standpunt dan ook.
In het voorliggende geval is ervan sprake dat belanghebbende nooit de
bedoeling heeft gehad de beschikkingsmacht over het jacht
daadwerkelijk over te dragen en voorts van achteraf opgemaakte
overeenkomsten die de overdracht van de beschikkingsmacht moeten
staven. Ik kom onder die omstandigheden tot de slotsom dat de
gepresenteerde feiten - overeenkomsten leidende tot
eigendomsoverdracht aan respectievelijk een Belgische en een Guernsey
vennootschap - geen realiteitswaarde hadden. Dat zo zijnde komt men
aan de toets van de kwaliteit van het ingenomen standpunt niet meer
toe. 's Hofs oordeel dat sprake is van een pleitbaar standpunt is
derhalve onvoldoende gemotiveerd.
7.5. Uit het voorgaande volgt dat het middel slaagt. Verwijzing moet
volgen voor een onderzoek naar de vraag of en in hoeverre
kwijtschelding van de verhoging geboden is.
7. Conclusie.
Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof voor zover
deze betrekking heeft op de verhoging en tot verwijzing van het geding
naar een ander hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
a-g
1 Aangezien de onderhavige zaak het tijdvak 1995 betreft, is het
'oude' boeterecht van vóór 1 januari 1998 (art. 21, lid 1, AWR) van
toepassing. Dit is, blijkens de kennisgeving tot naheffing d.d. 15
december 1998, eveneens door de Inspecteur tot uitgangspunt genomen.
2 Zie onder meer HR 21 mei 1952, B. 9225, HR 6 november 1957, BNB
1957/319 en HR 23 april 1997, BNB 1997/191.
3 HR 28 januari 1986, FED 1988/34.
4 HR 2 oktober 1991, BNB 1991/323.
5 Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 253.
6 Scheltens stelt voor voorwaardelijk opzet de eis dat de dader de
handeling ook zou hebben verricht als hij zeker wist dat zij
ontoelaatbaar was (Algemene wet inzake rijksbelastingen, losbladig,
blz. 104).
7 HR 23 juni 1976, BNB 1976/199; HR 11 juli 1984, BNB 1984/268; HR 4
juni 1986, BNB 1986/301; HR 22 juli 1988, BNB 1988/271; HR 7 september
1988, BNB 1988/319; HR 4 juli 1990, BNB 1991/131; HR 19 december 1990,
BNB 1992/217.
8 Feteris, ibid. p. 254 e.v..
9 Dit brengt art. 6, lid 1, van het EVRM mee. Het bij naheffing
opleggen van een verhoging wordt immers aangemerkt als "a criminal
charge" in de zin van die bepaling (vergelijk HR 19 juni 1985, BNB
1986/29 en HR 15 juli 1988, BNB 1988/270).
10 Het pleitbare standpunt kan zowel betrekking hebben op een
juridisch geschilpunt als op een feitelijke kwestie. In HR 7 september
1988, BNB 1988/319 deden zich beide voor.
11 HR 11 juli 1984, BNB 1984/268 na conclusie A-G Van Soest en m.nt.
J.P. Scheltens en HR 4 juni 1986, BNB 1986/301 na conclusie A-G Van
Soest en m.nt Brunt.
12 HR 22 juli 1988, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1988/271 m.nt. Van
Dijck.
13 Zie onder meer HR 29 maart 1995, BNB 1995/155; HR 13 december 1995,
BNB 1996/385; HR 6 november 1996, BNB 1997/8, HR 11 juni 1997, BNB
1997/273 en de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 6 december
2000, BNB 2001/191.
14 Zie o.m. P.G.M. Jansen en A.O. Lubbers, Tijdschrift voor Formeel
Belastingrecht 1999, nr. 6, blz. 5.
15 De Hoge Raad overwoog dit zelfs 'na cassatie'.
16 Anders De Blieck c.s., De Algemene wet inzake rijksbelastingen,
1999, p. 349. De schrijvers baseren zich op de formulering in HR BNB
1998/201.
17 Zij het dat het schuldbegrip enigszins geobjectiveerd is.
18 Zie onder meer HR 26 november 1986, BNB 1987/31; HR 26 november
1986, BNB 1987/305; HR 22 juli 1988, BNB 1988/271 en HR 30 september
1998, BNB 1999/17.
19 Vergelijk HR 22 juli 1988, BNB 1988/271.
20 Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 7-8, juli-augustus
2000, p. 7.
21 Art. 11, lid 8, sub c, Wet IB 1964.
22 WFR 1989/5866, p. 526. 22
23 Die plicht geldt wanneer er zwaarwegende omstandigheden zijn om
belastbaarheid te veronderstellen.
24 WFR 1989/5878, blz. 905.
25 Ibid. p. 253 en 256.
26 Ook de regering acht dit geen ontgaan van belasting (Handelingen 2e
Kamer 1957/1958, blz. 1031 r.k.).
Hoge Raad der Nederlanden