Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF6564 Zaaknr: 37917
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 12-09-2003
Datum publicatie: 12-09-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.917
12 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 11 december 2001, nr.
BK-01/01222, betreffende na te melden beschikking als bedoeld in
artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Bij beschikking van 28 november 2000 heeft de Inspecteur beschikt op
het verzoek van belanghebbende om geruisloze overgang als bedoeld in
artikel 18 van de Wet zijn onderneming als niet gestaakt te
beschouwen. Het tegen de beschikking gerichte bezwaar is door de
Inspecteur bij uitspraak afgewezen.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep
gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof
is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 12 februari 2003
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1.Bij de behandeling van de middelen dient het volgende te worden
vooropgesteld.
3.1.1. Indien een belastingplichtige de door hem gedreven onderneming
op de voet van artikel 18 van de Wet geruisloos wenst om te zetten in
een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
zal hij hiertoe een verzoek moeten doen op welk verzoek door de
inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking zal worden beslist. In
geval in de in het verzoek gepresenteerde feiten niet voldaan wordt
aan de in de wet voor een dergelijke omzetting gestelde vereisten, zal
de inspecteur het verzoek afwijzen. Van het stellen van voorwaarden
kan dan geen sprake zijn. De belastingplichtige kan tegen een
dergelijke afwijzende beschikking bezwaar maken en eventueel aan de
rechter voorleggen.
3.1.2. Indien een verzoek wordt toegewezen en daarbij voorwaarden
worden gesteld, kan de belastingplichtige eveneens tegen de
desbetreffende beschikking bezwaar aantekenen. Het bezwaar zal dan de
inhoud van de gestelde voorwaarden moeten betreffen. Er zal dan - ook
in de aanslagregeling - van uitgegaan moeten worden dat met de
gepresenteerde feiten voldaan wordt aan de in artikel 18 van de Wet
gestelde vereisten.
3.2. Middel II klaagt over het oordeel van het Hof dat bij de door
belanghebbende in zijn verzoek voorgestane feitenconstellatie geen
sprake is van een omzetting van een onderneming als bedoeld in artikel
18 van de Wet. In die feitenconstellatie zullen, naar blijkens de
uitspraak en de stukken van het geding tussen partijen voor het Hof
niet in geschil was, de verplichting van belanghebbende uit hoofde van
het maatschapscontract zijn volledige arbeid, vlijt en deskundigheid
in de maatschap in te brengen, alsmede zijn eventuele verplichtingen
jegens derden uit hoofde van de aansprakelijkheid voor beroepsfouten,
buiten de inbreng in de BV blijven. Het Hof heeft daaraan de
gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende zijn activiteiten
bestaande uit het optreden als loods, dan wel het doen optreden als
loods door een ander, na de totstandkoming van de BV op eigen naam zal
blijven verrichten en dat het aan deze activiteiten verbonden risico
van beroeps-aansprakelijkheid ook dan voor rekening van belanghebbende
zal komen. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat
belanghebbende met betrekking tot die kernactiviteiten ook na de
totstandkoming van de BV winst uit onderneming zal blijven genieten en
dat in dat geval geen sprake is van een omzetting van een onderneming
in de zin van artikel 18 van de Wet. Die gevolgtrekking en dat oordeel
geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als
verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in
cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet
onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel II faalt derhalve
eveneens.
3.3. Nu sprake is van een afwijzende beschikking hebben de door de
inspecteur gegeven voorwaarden geen betekenis. De middelen III en IV
kunnen daarom buiten behandeling blijven.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond, als
voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, F.W.G.M. van
Brunschot, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de
waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op
12 september 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37.917
Mr. Van Kalmthout
Derde kamer A
Beschikking art. 18 Wet IB 1964
12 februari 2003
Conclusie inzake
---
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Feiten en procesverloop
1. Mag belanghebbende, die vennoot in een maatschap van
registerloodsen is, zijn maatschapsaandeel en enkele als
buiten-vennootschappelijk ondernemingsvermogen aangemerkte bezittingen
fiscaal geruisloos inbrengen in een eigen BV? Kort gezegd is dit de
kernvraag in deze procedure. Een bijzonderheid daarbij is dat
belanghebbende ook na de inbreng zijn werkzaamheden als registerloods
op eigen naam blijft uitoefenen.
2. We kunnen van de volgende feiten uitgaan.
(i) Belanghebbende, X, is een van de niet-beherend vennoten van de
stille maatschap A (hierna: de maatschap). De enige beherend vennoot
is F B.V.
(ii) De maatschap heeft onder meer ten doel het doen loodsen van
schepen door op grond van de Loodsenwet bevoegde loodsen. Buiten
geschil is dat de niet-beherend vennoten door hun deelname in de
maatschap ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting zijn.
(iii) De inbreng van belanghebbende in de maatschap bestaat uit zijn
arbeid, vlijt en deskundigheid, alsmede uit een bedrag in contanten.
(iv) Het materieel waarvan de maatschap gebruikt maakt, waaronder een
aantal boten, komt in economische eigendom toe aan F B.V. en in
juridische eigendom aan G B.V. Iedere niet-beherend vennoot van de
maatschap houdt twee aandelen in F B.V. en één aandeel in G B.V.
(v) Belanghebbende heeft enkele bezittingen buiten de maatschap die
hij ten behoeve van zijn beroepsuitoefening gebruikt of die daaraan
anderszins dienstbaar zijn, waaronder zijn aandelen in F B.V. en zijn
aandeel in G B.V. De hier bedoelde bezittingen zijn voor de
inkomstenbelasting als zogenoemd buiten-vennootschappelijk
ondernemingsvermogen aangemerkt.
(vi) Aanvankelijk bepaalde artikel 3, lid 3, van de
maatschapsovereenkomst:
"De rechten van een vennoot terzake van de maatschap en haar vermogen
zijn hoogstpersoonlijk en kunnen noch aan een derde, noch aan een
medevennoot worden overgedragen."
In de loop van de procedure heeft belanghebbende evenwel een
gewijzigde maatschapsovereenkomst ingebracht. Thans hebben de
niet-beherende vennoten de mogelijkheid hun deelneming in de maatschap
en de daaruit voortvloeiende rechten en plichten in juridische en/of
economische zin over te dragen aan een eigen BV. Ook de aandelen in F
B.V. en G B.V. mogen nu aan zo'n BV worden overgedragen, doch
uitsluitend in economische zin. Voorts is bepaald dat de
niet-beherende vennoot die zijn maatschapsaandeel in een BV heeft
ondergebracht, ervoor zorgt dat de bestuurder van de BV (de loods
zelf) zijn volledige arbeid, vlijt en deskundigheid ten behoeve van de
maatschap aanwendt.
(vii) Op 12 september 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende een
bespreking met de Inspecteur(1) gehad over de fiscale gevolgen van een
voorgenomen herstructurering van het loodswezen. De bespreking is
gevolgd door een briefwisseling. Bij brief van 13 oktober 2000 heeft
de Inspecteur de gemachtigde laten weten:
"Met betrekking tot de herstructurering van het loodswezen is nog in
geschil of (...) toepassing van artikel 18 Wet op de
inkomstenbelasting 1964 mogelijk is. (...) Geruisloze overgang is
alleen mogelijk indien de gehele onderneming wordt ingebracht. Van een
dergelijke inbreng is geen sprake indien het lidmaatschap van de
maatschap niet overgaat van de natuurlijke persoon op de vennootschap
en het niet de bedoeling is dat er een dienstbetrekking ontstaat
tussen de vennootschap en de natuurlijk persoon.
In de situatie van het loodswezen wordt een verzoek om toepassing van
artikel 18 Wet op de inkomstenbelasting 1964 op grond van het
vorenstaande dan ook alleen toegestaan wanneer de rechtspersoon lid
wordt van de maatschap en er bovendien een dienstbetrekking ontstaat
tussen de rechtspersoon en de individuele loods. (...)"
(viii) Bij brief van 30 oktober 2000 heeft de gemachtigde aan de
Inspecteur het volgende verzoek gedaan:
"X is voornemens zijn onderneming in te brengen in een daartoe op te
richten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid te vestigen in Z.
Voor een aantal vermogensbestanddelen van zijn onderneming, te weten,
het maatschapsbelang en de aandelen F BV en G BV, geldt dat de
economische eigendom van deze bestanddelen wordt ingebracht. Met
betrekking tot deze economische inbreng geeft X een onherroepelijke
volmacht aan de op te richten vennootschap waarin deze laatste het
stemrecht, vergaderrecht en overige rechten verbonden aan het
maatschapsaandeel naar eigen goeddunken kan uitoefenen. (...) Namens
bovengenoemde heer verzoeken wij u met toepassing van de Resolutie van
de staatssecretaris van Financiën d.d. 24 september 1997, DB 97/2950M
op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de
voorwaarden kenbaar te maken bij aanvaarding waarvan hij voor het
bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting
genoten winst en de toepassing van de artikelen 11 en 11a van
voorgenoemde wet in het kalenderjaar 2000, geacht wordt zijn
onderneming niet te hebben gestaakt. (...) Vervolgens verzoeken wij u
om, overeenkomstig de uitkomst van het eerder gevoerde overleg, de
datum van overgang te bepalen op 1 oktober 2000. (...)"
(ix) Bij het zojuist bedoelde verzoek behoort een
concept-inbrengbeschrijving, die voorzover hier van belang het
volgende inhoudt:
"De inbreng bestaat uit de economische gerechtigdheid tot het
onverdeelde aandeel van de Oprichter in de maatschap (...), de
economische gerechtigdheid tot de aan de Oprichter toebehorende
aandelen in het kapitaal van F B.V. en G B.V. inclusief het aan de
oprichter toebehorende buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen,
onder de verplichting voor de BV de passiva die toe te rekenen zijn
aan gemeld maatschapsaandeel voor haar rekening te nemen. Van de
inbreng is uitgezonderd zowel de juridische gerechtigdheid tot het
voormelde aandeel in de maatschap als de juridische gerechtigdheid tot
de andere voormelde aandelen."
(x) Naar aanleiding van het verzoek heeft de Inspecteur een
beschikking genomen, gedagtekend 28 november 2000 en inhoudend:
"(...)
gelet op artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
besluit vast te stellen
1. als voorwaarden als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wet
op de inkomstenbelasting 1964 de standaardvoorwaarden als opgenomen in
het besluit van 24 september 1997, nr. DB97/2950M;
2. als overgangstijdstip 1 oktober 2000
Ik merk hierbij op dat de vaststelling van de voorwaarden niet inhoudt
dat ik instem met de in uw verzoek opgenomen berekeningen van de
waarde van het ondernemingsvermogen, van de hoogte van het
aandelenkapitaal en van de hoogte van de creditering."
(xi) In zijn begeleidende brief bij de kennisgeving van de beschikking
schrijft de Inspecteur:
"Hoewel ons standpunt met betrekking tot de mogelijkheden van
geruisloze overgang onder de thans bekend zijnde omstandigheden niet
is gewijzigd, ontvangt u bij deze brief toch de beschikking met de
vaststelling van de voorwaarden voor de geruisloze overgang. (...)
(...)
Met betrekking tot de beschikking wens ik het volgende op te merken.
(...) In de situatie van X is er (...) geen discussie over de
standaardvoorwaarden zelf, doch over de vraag of in de gegeven
feitenconstellatie een geruisloze overgang wel mogelijk is.
(...) het door u gedane verzoek voorgelegd aan de afdeling
Centrum voor Proces en Productontwikkeling van het Ministerie van
Financiën. Naar aanleiding hiervan is de eenheid op 23 november 2000
telefonisch meegedeeld, dat het verzoek kan worden afgedaan, maar dat
wel de formeel juiste weg gevolgd moet worden. Dit betekent, dat de
standaardvoorwaarden in de gegeven situatie wel afgegeven kunnen
worden, doch dat eerst op het moment van inbreng de feitelijke toets
plaatsvindt of artikel 18 van de Wet toepassing kan vinden (...)
(...)
Eerst bij de behandeling van de aangifte over het jaar van inbreng kan
de toepassing van artikel 18 van de Wet ter discussie worden gesteld.
(...)"
3. Belanghebbende heeft tegen de beschikking van de Inspecteur bezwaar
gemaakt, maar tevergeefs. Hij heeft daarop beroep ingesteld bij het
Hof 's-Gravenhage.
Voor het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de door
hem beoogde fiscaal geruisloze inbreng van zijn onderneming in een BV
door de Inspecteur is goedgekeurd, maar dat aan deze goedkeuring
voorwaarden zijn verbonden waarvan er twee - de zevende en de tiende -
niet gesteld hadden mogen worden. Naar het Hof heeft vastgesteld(2)
strekte het beroep van belanghebbende
"(...) tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot wijziging
van de beschikking in dier voege dat de zevende standaardvoorwaarde op
het punt van het agioverbod vervalt en dat de in de tiende
standaardvoorwaarde genoemde termijn van vijftien maanden wordt
gewijzigd in een termijn van drie maanden na het onherroepelijk worden
van de beschikking."
Het Hof heeft evenwel overwogen:
"6.5. Doel en strekking van de bij de Wet van 20 december 1996, Stb.
659, tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van
enkele andere wetten in verband met de openstelling van bezwaar en
beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen, in artikel 18 van de
Wet opgenomen bezwaar- en beroepsmogelijkheid brengen mee dat
belanghebbende over de inwilligbaarheid van zijn verzoek om geruisloze
omzetting in de door hem voorgestane feitenconstellatie vooraf
zekerheid krijgt. Tegen die achtergrond en mede om redenen van
proceseconomie neemt het Hof de materiële betekenis van de onderhavige
beschikking tot uitgangspunt. Naar 's Hofs oordeel is die tweeledig.
Enerzijds wijst de Inspecteur het door belanghebbende gedane verzoek
in feite af en anderzijds bewilligt de Inspecteur in een geruisloze
omzetting van de onderneming van belanghebbende in een andere
feitenconstellatie. (...)"
Het heeft vervolgens geoordeeld dat bij de door belanghebbende beoogde
feitenconstellatie van een omzetting als bedoeld in artikel 18 Wet IB
1964 geen sprake kan zijn. Ten overvloede heeft het Hof ook
belanghebbendes opvatting over de zevende en de tiende
geruisloze-inbrengvoorwaarde verworpen.
4. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende cassatie
ingesteld. Hij heeft een viertal middelen van cassatie voorgedragen.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende
heeft gerepliceerd.
Geruisloze inbreng; de eis van 'omzetting' van een onderneming
5. Artikel 18 Wet IB 1964 hield in:
"1. Ingeval een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of
besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven
onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven
onderneming, wordt op verzoek van de belastingplichtige, voor het
bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting
genoten winst (..) de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits
de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of
nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het
vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader
te stellen voorwaarden zijn vervuld. De inspecteur beslist op het
verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige
volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.
2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts strekken
ter verzekering van de heffing en de invordering van de
inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke verschuldigd
zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste lid buiten toepassing
zou blijven (..)".
De geruisloze overdracht van een IB-onderneming aan een NV(3) of BV is
thans geregeld in artikel 3.65 Wet IB 2001.
6. In de bijlage bij zijn conclusies voor HR 29 augustus 1997, nr.
31.597, BNB 1997/374, en HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB
1997/375, merkte de plaatsvervangend procureur-generaal Van Soest op:
"-14. Blijkens de tekst van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 is voor de
toepassing van het voorschrift vereist dat een onderneming wordt
'omgezet'.
-15. Deze term mist in dit verband, naar burgerlijk recht beschouwd,
scherpte(4), maar het ligt voor de hand hem hier aldus uit te leggen
dat het vereiste betekent dat een onderneming in haar geheel wordt
ingebracht."
Volgens de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet IB 1964
impliceert de eis dat een onderneming wordt 'omgezet' echter niet
"(...) dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van
de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een
onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook alvorens de
ondernemingsvorm te wijzigen de bedoelde vermogensbestanddelen aan de
onderneming onttrekken. (...)"(5)
7. De advocaat-generaal Van den Berge betoogde in zijn conclusie voor
HR 3 november 1999, nr. 34.494, BNB 2002/135:
"4.2. De wetgever was kennelijk van mening dat de wijziging van de
rechtsvorm van de onderneming, ook vanuit de onderneming bezien, een
bijzondere omstandigheid vormde die wijziging van de zgn. etikettering
van vermogensbestanddelen rechtvaardigde. Die wijziging kan slechts de
activa en passiva betreffen die, beoordeeld naar de situatie op het
moment waarop de wijziging van rechtsvorm plaatsvindt, tot het zgn.
keuzevermogen behoren. Voor een verdere beperking van die
herzieningsmogelijkheid zie ik geen reden. De jurisprudentie van Uw
Raad ten aanzien van de vraag wat tot het zgn. 'verplichte'
ondernemingsvermogen behoort, verzekert dat activa en passiva die
essentieel zijn voor de voortzetting van de bedrijfsuitoefening, niet
kunnen worden onttrokken. Die jurisprudentie garandeert dus ook dat
hetgeen wél wordt ingebracht - in de woorden van de MvT - nog een
onderneming vormt."
Van den Berge staat derhalve op het standpunt dat bij de omzetting van
de onderneming in een BV onttrekking van de voor de
bedrijfsuitoefening essentiële activa en passiva niet mogelijk is.
Rijkers is deze opvatting eveneens toegedaan en formuleert dit aldus
dat de identiteit van de onderneming moet worden gehandhaafd(6). Hij
is daarom van mening dat geruisloze omzetting van een gedeelte van de
onderneming niet mogelijk is(7). Ook Cornelisse gaat daarvan uit(8).
Of de Hoge Raad de hiervóór geciteerde zienswijze van Van den Berge
ten volle deelt, is uit het arrest BNB 2002/135 niet duidelijk
geworden; de Raad heeft zich over punt 4.2 van de conclusie niet
uitgelaten. Wèl onderschreef hij hetgeen Van den Berge in de punten
7.5 en 7.6 van zijn conclusie bevond:
"-7.5. De wetgever heeft de inbrenger de mogelijkheid willen bieden de
'etikettering' van de vermogensbestanddelen te herzien. Wat tot het
zogenaamde 'verplichte ondernemingsvermogen' behoort moet echter
worden ingebracht, maar aan die verplichting kan naar mijn mening
worden voldaan door inbreng van de economische eigendom van bepaalde
zaken, aannemend dat die economische eigendom het recht inhoudt die
zaken naar eigen inzicht te gebruiken.
-7.6. Het Hof heeft dat miskend. Het heeft ook miskend dat de
Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarden niet mag treden
buiten de in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 gestelde grenzen. De
voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en
invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die zou zijn
verschuldigd ingeval art. 18 buiten toepassing zou blijven. De in de
toelichting op de voorwaarden opgenomen eis, dat steeds de volle
eigendom van de bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht kan niet
dienen tot zekerstelling van de heffing van die belastingen (...) Wel
wordt hierdoor de positie van de fiscus op het gebied van de
invordering veiliggesteld, maar op dat stuk is de maatregel
disproportioneel en daarom onverbindend (...)"
8. Het Hof 's-Hertogenbosch is in zijn uitspraak van 16 juli 2002, nr.
98/2165(9), een stap verder gegaan. Die zaak betrof een situatie
waarin van een onderneming eerst een wezenlijk deel was vervreemd, en
vervolgens het resterende deel tezamen met de opbrengst van het
afgestoten deel in een BV was ingebracht. Het Hof 's-Hertogenbosch
achtte ook in dit geval de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964
mogelijk, waarbij het in aanmerking nam dat wat ingebracht werd op
zich een onderneming vormde(10). Kennelijk is dat in zijn opvatting
voldoende om van een 'omzetting' te kunnen spreken.
Het Bossche Hof heeft zich in voornoemde uitspraak laten leiden door
de hiervóór al genoemde arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375. Daarin
is beslist dat een inbreng van een onderneming in een BV niet
geruisloos kan plaatsvinden, indien die inbreng deel uitmaakt van een
geheel van rechtshandelingen welke gericht zijn op de overdracht of de
liquidatie van de onderneming. Dat hieruit kan worden afgeleid dat
zonder bezwaar een wezenlijk deel van de onderneming mag worden
vervreemd voorafgaand aan de inbreng, zie ik evenwel niet in.
9. Evenmin als de arresten BNB 1997/374 en BNB 1997/375 zegt de
uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch iets over de situatie waarin
een ondernemer weliswaar zoveel van zijn organisatie in een BV
inbrengt dat dit op zich kwalificeert als een onderneming, maar hij
niettemin een wezenlijk deel van zijn oorspronkelijke onderneming in
persoon voortzet. Naar ik meen kan in zo'n geval moeilijk van een
'omzetting' van de onderneming worden gesproken. Dat vóór de inbreng
in de BV enkele vermogensbestanddelen worden onttrokken, of zelfs een
wezenlijk deel van de onderneming wordt verkocht, is nog daaraan toe,
maar dat een deel van de ondernemingsactiviteiten door de betrokken
natuurlijke persoon zelf wordt gecontinueerd botst wezenlijk met het
uitgangspunt dat de rechtsvorm van de onderneming een wijziging
ondergaat. Een geruisloze omzetting in een BV vooronderstelt dat aan
het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting een einde komt. Niets
wijst er immers op dat de wetgever met artikel 18 Wet IB 1964 mede
beoogd heeft een faciliteit te verlenen voor de wijziging van de
rechtsvorm van slechts een gedeelte van een onderneming(11).
10. Welhaast vanzelfsprekend doet zich geen omzetting van de
rechtsvorm van een onderneming voor, indien de inbreng in de
vennootschap bestaat uit iets dat niet als een onderneming kan worden
beschouwd (vgl. Hof Amsterdam 20 mei 1999, nr. 98/1132(12), en Hof
Amsterdam 3 december 1998, nr. 97/20047, te kennen uit HR 14 juli
2000, nr. 35.067, BNB 2001/396).
Iets over de beroepsaansprakelijkheid van de loods
11. Artikel 2, lid 1, van de Loodsenwet(13) bepaalt:
"De loods adviseert aan boord de kapitein of de verkeersdeelnemer over
de door deze te voeren navigatie. De loods mag met instemming van de
kapitein optreden als verkeersdeelnemer."
Een beroepsfout van een loods kan grote schade ten gevolge hebben. De
wettelijke en contractuele aansprakelijkheid van de loods voor schade
voortvloeiend uit diens beroepsmatig optreden als bedoeld in dit
artikel 2, lid 1, wordt echter in belangrijke mate beperkt door
artikel 3 van de Loodsenwet:
"De loods is, voor zover hij handelt in de uitoefening van de in
artikel 2 genoemde taken en bevoegdheden, slechts aansprakelijk voor
schade door hem veroorzaakt door opzet of grove schuld."
De aansprakelijkheid voor aan normale schuld te wijten schade wordt
derhalve door artikel 3 geëcarteerd.
12. Uit de processtukken wordt duidelijk dat belanghebbende en zijn
collega's hebben geworsteld met de vraag of een loods die zijn
onderneming onderbrengt in een eigen BV nog ten volle van de
beschermende werking van artikel 3 Loodsenwet kan profiteren. De
kwestie is voorgelegd aan een advocaat, die de volgende aanbeveling
heeft gedaan(14):
"(...) Als om fiscale redenen toch wordt gekozen voor herstructurering
van het loodswezen, heeft een structuur met een individuele B.V. die
slechts het ontvangen van revenuen tot doel heeft, de voorkeur. Deze
B.V. moet niet zelf als contractspartij van de reder/kapitein
optreden. De loods moet niet in dienst zijn bij zijn B.V. en ook niet
krachtens opdracht voor zijn B.V. zijn loodsdiensten verrichten. (...)
Als de B.V. aansprakelijk is als opdrachtgeefster (of als werkgeefster
van de loods), geldt deze aansprakelijkheid voor alle fouten van de
loods, ook de onachtzaamheden die geen opzet of grove schuld
opleveren."
Kennelijk hebben de loodsen dit advies ter harte genomen.
Cassatiemiddel I
13. Middel I bevat de klacht dat het Hof ten onrechte of op
ontoereikende gronden tot uitgangspunt heeft genomen dat de
beschikking van de Inspecteur van 28 november 2000 een afwijzing
behelst van belanghebbendes verzoek om toepassing van artikel 18 Wet
IB 1964, voorzover betrekking hebbend op de door belanghebbende
gepresenteerde feitenconstellatie.
14. Het Hof is in rechtsoverweging 6.5. tot de vaststelling gekomen
dat de materiële betekenis van de beschikking van 28 november 2000
onder meer is, dat de Inspecteur het door belanghebbende gedane
verzoek in feite afwijst. Daaraan voorafgaand, in rechtsoverweging
6.4, had het reeds in aanmerking genomen dat:
(i) de Inspecteur in het gevoerde vooroverleg duidelijk heeft
medegedeeld dat in de door belanghebbende voorgestelde
feitenconstellatie geruisloze omzetting alleen mogelijk is indien de
gehele onderneming wordt omgezet en dat van een dergelijke omzetting
geen sprake is indien het lidmaatschap van de maatschap niet overgaat
van de natuurlijke persoon op de vennootschap en de betrokken partijen
niet de bedoeling hebben dat er een dienstbetrekking ontstaat tussen
de vennootschap en de natuurlijk persoon;
(ii) de beschikking van 28 november 2000, in onderlinge samenhang
beschouwd met de begeleidende brief van de Inspecteur van 27 november
2000, op een andere feitenconstellatie ziet dan belanghebbende
voorstaat; en
(iii) uit de brief van 27 november 2000 naar voren komt dat zowel het
Ministerie van Financiën als de Inspecteur van mening is dat in de
door belanghebbende bij zijn verzoek vermelde feitenconstellatie een
geruisloze omzetting niet mogelijk is.
15. 's Hofs oordeel komt erop neer dat bij de beschikking van 20
november 2000 het verzoek om toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 is
ingewilligd voor het geval belanghebbende zijn onderneming in een BV
inbrengt op een andere wijze dan door hem aan de Inspecteur is
voorgelegd, doch is afgewezen voor het geval belanghebbende de inbreng
uitvoert op de wijze als aan de Inspecteur uiteengezet. Het
laatstbedoelde onderdeel van het besluit valt volgens het Hof op te
maken uit de context waarin de beschikking tot stand is gekomen en aan
belanghebbende is kenbaar gemaakt. In de bestreden uitspraak ligt
voorts als oordeel van het Hof besloten dat belanghebbende de
beschikking van 28 november 2000 ook redelijkerwijs in de hier
bedoelde zin heeft moeten begrijpen.
16. Mijns inziens heeft het Hof aan de beschikking van 28 november
2000 een uitleg gegeven die niet blijk geeft van een onjuiste
rechtsopvatting en die zozeer is verweven met waarderingen van
feitelijke aard dat zij voor het overige in cassatie niet op haar
juistheid kan worden getoetst. Hierop stuit middel I in zijn geheel
af.
Cassatiemiddel II
17. Middel II klaagt over het oordeel van het Hof dat bij de door
belanghebbende in zijn verzoek voorgestane feitenconstellatie geen
sprake is van een omzetting als bedoeld in artikel 18 Wet IB 1964.
18. De door het middel aangevochten beslissing is door het Hof als
volgt gemotiveerd:
"6.6. (...) Belanghebbende is (...) niet van plan de kernactiviteit
van zijn onderneming (zijnde het optreden als loods, dan wel het voor
eigen rekening doen optreden als loods door een ander) over te dragen
aan de door hem op te richten vennootschap, doch slechts de met die
activiteiten te behalen voor- of nadelen. Belanghebbende blijft die
activiteiten na de totstandkoming van de vennootschap op eigen naam
en, wat betreft de uit die activiteiten voortvloeiende
beroepsaansprakelijkheid, ook voor eigen risico verrichten.
Belanghebbende zou in de door hem voorgestane feitenconstellatie met
betrekking tot die kernactiviteiten, te weten het optreden als loods
en het lidmaatschap van de maatschap, aldus ook na de totstandkoming
van de vennootschap winst uit onderneming blijven genieten. (...)"
19. Het middel bestrijdt niet het - essentiële - feitelijke
uitgangspunt van het Hof dat belanghebbende zijn activiteiten
bestaande uit het optreden als loods, dan wel het doen optreden als
loods door een ander, na de totstandkoming van de BV op eigen naam zal
blijven verrichten en dat het aan deze activiteiten verbonden risico
van beroepsaansprakelijkheid ook dan voor rekening van belanghebbende
zal komen.
Integendeel, ook in onderdeel 2 van (de toelichting op) het middel
wordt ervan uitgegaan dat belanghebbende na de totstandkoming van de
BV zijn werkzaamheden als loods op eigen naam blijft verrichten. Ter
adstructie wordt hieraan toegevoegd:
"De reden hiervoor is gelegen in de wens te voorkomen dat derden de BV
aansprakelijk kunnen stellen voor eventuele beroepsfouten van
belanghebbende, ook indien geen sprake is van opzet of grove schuld
(vgl. bijlage 8 bij de motivering van het beroep)."
Ter zitting van het Hof had belanghebbende trouwens al met zoveel
woorden aangevoerd
"(...) dat er in de verhouding tussen maatschap en loods niets
wijzigt: de loods blijft jegens de maatschap gehouden zijn arbeid
persoonlijk te verrichten. Ook blijft de verplichting van de maatschap
tot betaling van de vergoeding voor de verrichte werkzaamheden
bestaan. Een dergelijke betalingsverplichting bestaat niet jegens de
besloten vennootschap van de loods. Indien de maatschap en de loods
overeenkomen dat de vergoeding voor de verrichte werkzaamheden moeten
worden betaald op een rekening van de besloten vennootschap, is sprake
van een betaling aan een derde."(15)
20. Klaarblijkelijk hebben de omstandigheden dat belanghebbende op
eigen naam lid van de maatschap blijft, hij in persoon gehouden blijft
zijn arbeid, vlijt en deskundigheid in te brengen, en hij het
beroepsaansprakelijkheidsrisico zelf blijft dragen, het Hof tot de
conclusie gebracht dat belanghebbende ook na de totstandkoming van de
BV winst uit onderneming zal genieten. In deze gedachtegang komen de
voor- en nadelen uit hoofde van het aandeel in de maatschap op aan
belanghebbende en niet aan de BV. De consequentie van 's Hofs
redenering is dat voorzover belanghebbende de voordelen uit het
maatschapsaandeel ten gunste van de BV doet komen, sprake is van
informele kapitaalstortingen, en voorzover hij de nadelen uit het
maatschapsaandeel door de BV laat dragen, sprake is van verkapte
winstuitdelingen. De gevolgtrekking die het Hof aldus heeft gemaakt,
geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en
is - mede in aanmerking genomen dat het hier gaat om voor- en nadelen
behaald met de deelname in een personenvennootschap - geenszins
onbegrijpelijk.
21. Zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat na de oprichting van
de BV de voor- en nadelen uit het maatschapsaandeel niet meer door
belanghebbende doch rechtstreeks door de BV worden genoten, is mijns
inziens volstrekt duidelijk dat de onderneming die alsdan kennelijk in
de BV is ingebracht op een wezenlijk punt verschilt van de onderneming
die door belanghebbende werd gedreven: de BV draagt niet het risico
van beroepsaansprakelijkheid dat eigen is aan de uitoefening van het
beroep van loods. Reeds dit feit verhindert de toepassing van artikel
18 Wet IB 1964 in het onderhavige geval. Het maakt, dat niet gezegd
kan worden dat belanghebbende slechts de rechtsvorm van zijn
onderneming heeft omgezet in die van de BV.
22. Het voorgaande brengt mee dat middel II moet falen.
De middelen III en IV
23. Nu de middelen I en II niet opgaan, en belanghebbende op artikel
18 Wet IB 1964 geen beroep kan doen, behoeven de middelen III en IV
geen bespreking.
Conclusie
24. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P.
2 Onderdeel 5.1. van de bestreden uitspraak.
3 Gemakshalve laat ik de NV verder maar buiten beschouwing.
4 Van Soest heeft hier een voetnoot geplaatst, inhoudend: "Art. 2:18
Burgerlijk Wetboek doelt met 'omzetten' op verandering van rechtsvorm
van een rechtspersoon."
5 Kamerstukken II, 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 39.
6 A.C. Rijkers, Geruisloze omzetting in een NV of BV, Kluwer,
Deventer, 1989, p. 100-104.
7 T.a.p., p. 108.
8 R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, FED, Deventer, 2002, p. 20.
9 Als recente hofuitspraak vermeld in V-N 2002/41.1.2.
10 De Staatssecretaris heeft inmiddels tegen deze uitspraak cassatie
ingesteld. Het beroep is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 38.538.
11 Ik deel dus de opvatting van Rijkers en Cornelisse dat een gedeelte
van een onderneming niet geruisloos kan worden ingebracht, vgl. punt
7.
12 In V-N 1999/35.2 als lopende procedure bij de HR vermeld. Het
cassatieberoep is echter door de HR niet-ontvankelijk verklaard
(arrest van 14 juli 2000, nr. 35. 376, niet gepubliceerd).
13 Wet van 7 juli 1988, Stb. 353, houdende regels betreffende loodsen.
14 Zie bijlage 8 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof, blz.
7, punt 25.
15 Zie de pleitnota van belanghebbende, blz. 5, tweede alinea.
Hoge Raad der Nederlanden