Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE8398 Zaaknr: 37651
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 5-09-2003
Datum publicatie: 5-09-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.651
5 september 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
van 6 september 2001, nr. 00/03486, betreffende na te melden door X
B.V. te Z op aangifte afgedragen bedrag aan loonbelasting/premie
volksverzekeringen.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31
december 1997 een bedrag van f 62.947 aan loonbelasting/premie
volksverzekeringen afgedragen. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag
bezwaar gemaakt welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is
afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en bepaald dat aan
belanghebbende een teruggaaf van te veel afgedragen premie
volksverzekeringen - kennelijk is bedoeld: loonbelasting en premie
volksverzekeringen - dient te worden verleend van f 62.947. De
uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen
's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in
cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2002
geconcludeerd tot het stellen van vragen aan het Hof van Justitie van
de Europese Gemeenschappen.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Alle aandelen in belanghebbende, een in Nederland gevestigde besloten
vennootschap, werden in 1997 middellijk gehouden door A die aldus in
1997 in belanghebbende een aanmerkelijk belang had in de zin van de
Wet op de inkomstenbelasting 1964. A, die is geboren in 1930 en in
1997 in België woonde, was in 1997 bestuurder van belanghebbende en
heeft in dat jaar werkzaamheden voor belanghebbende verricht. Ter zake
van die werkzaamheden is hem geen beloning toegekend. Ook overigens
heeft A in 1997 geen beloning van belanghebbende ontvangen. Het
gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de
loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is bij vaststellingsovereenkomst
voor het jaar 1997 vastgesteld op f 150.000. Het op aangifte
afgedragen bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is op
dat bedrag aan loon gebaseerd.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in de eerste plaats in geschil
of het belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970, Trb.
1970,192 (hierna: het Verdrag) eraan in de weg staat dat door
Nederland loonbelasting en premie volksverzekeringen wordt geheven
over het op grond van artikel 12a van de Wet in aanmerking te nemen
loon. Voorts was tussen hen in geschil of terecht premie voor de
volksverzekeringen is afgedragen. Tussen partijen was kennelijk niet
in geschil dat A zijn werkzaamheden voor belanghebbende in 1997 in
Nederland heeft verricht.
3.3. Ingevolge artikel 15, § 1, van het Verdrag mogen salarissen,
lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner
van België ter zake van een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking
in Nederland worden belast. Ingevolge artikel 16, § 1 van het Verdrag
mogen tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door
een inwoner van België die bestuurder is van een naamloze vennootschap
die inwoner is van Nederland, eveneens in Nederland worden belast.
Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de in de
artikelen 15 en 16 van het Verdrag gebezigde uitdrukkingen
"salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door"
respectievelijk "tantièmes, presentiegelden en andere beloningen
verkregen door" in het Verdrag niet zijn gedefinieerd en daarom in een
geval als het onderhavige op grond van artikel 3, § 2, van het Verdrag
moeten worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de
Nederlandse fiscale wetgeving. Het Hof heeft voorts, in cassatie
eveneens onbestreden, geoordeeld dat dergelijke uitdrukkingen in het
algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, maar dat die wijze van
uitleg zijn grens vindt waar een verdragsluitende Staat het verdrag
gedeeltelijk buiten werking stelt door de betekenis van uitdrukkingen
die in het verdrag niet worden gedefinieerd in het nationale recht te
wijzigen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat Nederland die grens
heeft overschreden door de in artikel 12a van de Wet opgenomen
bepaling inzake het fictieve loon toe te passen op bestaande
verdragen, omdat aldus Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig
zou uitbreiden op een wijze die niet door de verdragsluitende partijen
kan zijn bedoeld, toepassing van de fictiebepaling zou leiden tot
dubbele heffing en een dergelijke dynamische toepassing strijdig is
met doel en strekking van het Verdrag. Gelet op een en ander heeft het
Hof vervolgens geoordeeld dat het op grond van artikel 12a van de Wet
aan A toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als
inkomsten als bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar
dat daarop artikel 22 van het Verdrag van toepassing is, dat het
exclusieve heffingsrecht over die inkomsten toewijst aan België.
Tegen deze oordelen richt zich het eerste middel.
3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland
heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België
uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of
bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het
doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als
inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten
die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer
zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de
gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag
worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het
Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals
die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter
heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag
Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling
worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden
bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke
bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van
het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de
bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat
kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale
bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik
van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens
het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten
niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die,
zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou
gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te
vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor
een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het
Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag
eenzijdig zou worden gewijzigd.
3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting
over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien
zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of
vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de
fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere
toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel
een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid
tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar
de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie
gebaseerde heffing niet toe.
3.4.4. De aan artikel 12a van de Wet ten grondslag liggende overweging
dat het gerechtvaardigd is om als genoten loon aan te merken het loon
dat als een normale vergoeding voor de door de werknemer/houder van
een aanmerkelijk belang verrichte werkzaamheden moet worden beschouwd,
kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal
leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen
aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het
OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het
Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als
neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te
scheppen tussen enerzijds de behoefte de "permanency of commitments"
van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen
dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door
posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het
Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het
Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van
achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde
gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat
refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan
indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is
gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die
mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl.
aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een
eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier
aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van
de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar
eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van
het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid
legitimeren.
3.4.5. In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen
sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het
Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 12a van de Wet doet
immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor
belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervoor in
3.4.3 is overwogen volgt evenwel dat het Hof, wat er zij van zijn
oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van het Verdrag,
een juiste beslissing heeft gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot
cassatie leiden.
3.5. Met betrekking tot het tweede geschilpunt heeft het Hof
geoordeeld dat nu A in het onderhavige jaar als tegenprestatie voor
zijn werkzaamheden geen loon heeft bedongen, geen sprake is van een
arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Dat oordeel wordt in
cassatie niet bestreden. Het Hof heeft voorts overwogen dat ook aan de
EG-Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, publicatieblad EG 1971,
L149 (hierna: de Verordening) ten aanzien van A geen premieplicht kan
worden ontleend omdat A buiten de personele werkingssfeer van die
Verordening valt.
Tegen dat oordeel richt zich het tweede middel.
3.6.1. Dat middel slaagt omdat een bestuurder als A die in Nederland
anders dan in dienstbetrekking beroepswerkzaamheden verricht, ook al
ontvangt hij daarvoor geen beloning, binnen de personele werkingssfeer
van de Verordening valt (vergelijk HR 31 januari 2003, nr. 37.793, BNB
2003/152).
3.6.2. Het zojuist overwogene brengt mee dat A als verplicht
verzekerde voor de volksverzekeringen heeft te gelden, met
uitzondering van de verzekeringen ingevolge AOW en de AAW. Dat
belanghebbende, zoals hij voor het Hof heeft aangevoerd, met ingang
van 1996 een 'pensioenuitkering uit België' geniet, doet daaraan niet
af.
3.6.3. Artikel 9 van de Wet financiering volksverzekeringen - waarin
is bepaald dat voor wat betreft de inhouding van premie voor die
verzekeringen wordt aangesloten bij de loonbelasting - brengt mee dat
premie verschuldigd is over het bedrag dat ten aanzien van A op grond
van artikel 12a van de Wet als loon in aanmerking is genomen.
Weliswaar kan Nederland over dat bedrag in het onderhavige geval geen
loonbelasting heffen, maar de daarvoor geldende reden die hiervoor
onder 3.4.3 uiteen is gezet, raakt niet de bevoegdheid van Nederland
tot het heffen van premie voor de volksverzekeringen over dat bedrag.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent
het griffierecht en de proceskosten, alsmede de uitspraak van de
Inspecteur,
verleent een teruggaaf ten bedrage van f 58.121,20 (EUR 26.374,25).
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B.
Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend
griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 september
2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37.651
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Loonbelasting 1997
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
28 augustus 2002
1 Inleiding, feiten en loop van het geding
1.1 Deze procedure gaat over twee vragen: (i) staat het oude
belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970 (hierna: het
Verdrag)(1) in de weg aan Nederlandse belastingheffing over het
fictieve loon dat ex art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna:
Wet LB) in aanmerking wordt genomen, en (ii) is de belanghebbende
verplicht premies volksverzekering in te houden en af te dragen ter
zake van dat fictieve loon?
1.2 X BV (de belanghebbende) is in Nederland gevestigd en maakt als
tussenhoudstermaatschappij deel uit van een concern. Haar aandelen
worden gehouden door B BV. Zij houdt zelf alle aandelen in zeven
werkmaatschappijen, alsmede belangen in vier andere vennootschappen.
1.3 A woonde in 1997 in België en was in 1997 en in de jaren daaraan
voorafgaand zowel middellijk houder van een aanmerkelijk belang in de
belanghebbende als bestuurder van de belanghebbende.
1.4 In 1997 en de jaren daarvóór werkte A in Nederland voor de
belanghebbende. In de jaren vóór 1997 kreeg A daarvoor van de
belanghebbende f 150.000 (kennelijk per jaar). In 1997 is aan hem geen
arbeidsbeloning toegekend. Ook overigens heeft hij in 1997 geen
beloning van belanghebbende ontvangen.
1.5 Bij vaststellingsovereenkomst van 13 januari 1998 zijn A (al dan
niet namens de belanghebbende(2)) en het hoofd van de eenheid grote
ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) overeengekomen dat het
gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a LB van A over het jaar
1997 wordt vastgesteld op f 150.000.
1.6 Op basis daarvan heeft de belanghebbende op 17 februari 1998
suppletie-aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen gedaan
voor 1997 ten bedrage van f 62.947. Dit bedrag is op 17 februari 1998
op deze aangifte afgedragen.
1.7 Op 20 februari 1998 heeft de belanghebbende bij de Inspecteur
bezwaar gemaakt tegen haar eigen afdracht op aangifte.
1.8 Bij brief van 2 maart 1998 deed de Inspecteur de belanghebbende
weten dat de vigerende wetgeving geen mogelijkheid biedt tot het
indienen van bezwaar tegen een suppletie-aangifte loonbelasting. De
Inspecteur beschouwde het bezwaarschrift als niet geschreven.
Gedagtekend 2 maart 1998 heeft de Inspecteur - kennelijk om toch een
bezwaarvehikel te creëren - aan de belanghebbende een
naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing opgelegd ad f 62.947
over het bij de vaststellingsovereenkomst vastgestelde en in de
suppletie-aangifte aangegeven niet-genoten loon van A.
1.9 Tegen deze naheffingsaanslag heeft de belanghebbende een
bezwaarschrift ingediend dat bij uitspraak van 8 juli 1998 door de
Inspecteur is afgewezen. Tegen de uitspraak is de belanghebbende in
beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het
Hof). Dit beroep is bij het Hof ingeschreven onder nummer 98/03432.
1.10 Tijdens de mondelinge behandeling van het beroep met nummer
98/03432 zijn de partijen eenstemmig tot het oordeel gekomen dat de
uitspraak en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd omdat ten
tijde van het opleggen van de aanslag de verschuldigde belasting reeds
op aangifte was afgedragen. Op dezelfde dag heeft de Inspecteur, na
afloop van de mondelinge behandeling van zaak 98/03432, alsnog
uitspraak gedaan op belanghebbendes bezwaarschrift van 20 februari
1998. De belanghebbende heeft ter plekke beroep ingesteld en de
Inspecteur heeft, nog steeds ten dienende dage, een verweerschrift
ingediend. Voor de gronden van deze proceshandelingen hebben de
partijen verwezen naar de stukken die zij hadden ingediend in de zaak
met nummer 98/03432. Op gemeenschappelijk verzoek van de partijen
heeft het Hof de gedingstukken in die zaak aangemerkt als te zijn
overgelegd tijdens de mondelinge behandeling en als gedingstukken in
de onderhavige procedure.
1.11 Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd en bepaald dat
aan de belanghebbende een teruggaaf ad f 62.947 zou worden
verleend.(3)
1.12 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris)
heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft geen
verweerschrift ingediend.(4)
2 De bestreden uitspraak
2.1 Het Hof heeft als volgt geoordeeld over de twee in 1.1 genoemde
vragen:
"4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse heffing over
niet daadwerkelijk genoten loon van een in België wonende aanmerkelijk
belanghouder in strijd is met het Verdrag. Daarvoor heeft zij meerdere
argumenten aangevoerd.
4.2. Een van deze argumenten is dat de artikelen 15 en 16 van het
Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de bepaling van artikel 12a
van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1997 in
de wet is opgenomen, terwijl het verdrag uit 1970 dateert.
4.3. De uitdrukkingen "Tantièmes presentiegelden en andere beloningen
verkregen door" respectievelijk "Salarissen, lonen en andere,
soortgelijke beloningen verkregen door" een inwoner van België zoals
gebruikt in de artikelen 16 en 15 van het Verdrag, zijn niet in het
Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier,
Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, § 2 van het
Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens
de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die
onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet op de loonbelasting
1964), tenzij het zinsverband anders vereist.
4.4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en
dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede
omvatten loon dat op grond van art 12a van de Wet geacht wordt te zijn
genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking "wetten
van die Staat", zoals gebruikt in art. 3, § 2 van het Verdrag,
verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de
totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van art. 12a
van de Wet daarin toen niet was opgenomen.
4.5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het
onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die
zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende Staat welke
zich voordoen nadat het verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een
veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat
voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer
praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn
grens waar een verdragssluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten
werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te
wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden
gedefinieerd.
4.6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot
en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het
Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze
bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog
aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf
uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid
van het Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met
artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in
het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het
onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische
of dynamische interpretatie is opgenomen.
4.7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van het
fictieve loon in artikel 12a van de Wet de in paragraaf 13 van het
Commentaar bij artikel 3 genoemde grens heeft overschreden. Naar de
mening van het Hof is dat het geval.
4.8. Door de in 1997 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te
passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn
heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de
verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze
toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische
toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag.
4.9. Men zou hiertegen kunnen inbrengen dat in dit geval geen dubbele
belasting optreedt. Immers, Nederland staat de vennootschap die als
fictief werkgever wordt aangemerkt een aftrekpost toe in de
vennootschapsbelasting, die de belasting van de fictieve werknemer
geheel of gedeeltelijk compenseert. België zal bovendien
overeenkomstig recente opvattingen van de OESO (zoals neergelegd in de
paragrafen 8 en 9 van Annex I bij het Rapport: The application of the
OECD model tax convention to partnerships; anders dan Nederland heeft
België daarbij geen voorbehoud gemaakt) bij toepassing van artikel 24
van het Verdrag de uitleg van de bronstaat (in casu Nederland) moeten
volgen en een vrijstelling geven. En indien België het fictieve loon
in het geheel niet als inkomen beschouwt, zal er ook geen dubbele
heffing optreden.
4.10. Deze argumentatie geeft echter geen volledig beeld. Immers, ook
al geeft Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting, het
onbelaste bedrag blijft deel uitmaken van de winstreserves van de
vennootschap die bij uitkering als dividend in Nederland en in België
getroffen worden met dividend- en inkomstenbelasting. Worden de
winstreserves via vervreemding genoten, dan heeft België het recht
over de winst te heffen (alsmede Nederland, onder de voorwaarden
genoemd in artikel 13, § 5 van het Verdrag). Nu aangenomen mag worden
dat België de verkrijgingsprijs van de aandelen niet zal verhogen met
het gedeelte van de winst dat overeenkomt met het reeds belaste
fictieve loon (Nederland doet dat ook niet), is het risico van dubbele
belasting groot.
4.11. De uitbreiding van het heffingsrecht door Nederland kan ook niet
worden gerechtvaardigd met het argument dat een Nederlandse claim
dient te worden veiliggesteld. Immers, het motief voor de invoering
van artikel 12a van de Wet is het voorkomen van toepassing van de 68%
regel in de vermogensbelasting, die niet voor buitenlands
belastingplichtigen geldt, en van het ontgaan van premieheffing.
4.12. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het op grond
van artikel 12a van de Wet aan de aanmerkelijk belanghouder
toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten
bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop
artikel 22 van toepassing is dat het exclusieve heffingsrecht aan de
woonstaat toewijst.
4.13. Nu het Hof deze stelling van belanghebbende volgt, behoeven de
overige argumenten betreffende de heffing van loonbelasting geen
behandeling.
4.14. Aangaande de heffing van premie volksverzekeringen verdedigt
belanghebbende de stelling dat van A geen heffing kan plaatsvinden
omdat hij met ingang van 1996 een pensioenuitkering uit België geniet
en op grond daarvan uitsluitend is onderworpen aan de Belgische
sociale wetgeving.
4.15. Het Hof stelt in dit verband voorop dat A naar de Nederlandse
wettelijke regelingen inzake premieheffing niet verzekerd is voor de
volksverzekeringen AWBZ en Anw. Immers deze regelingen eisen dat er
een werkelijke dienstbetrekking, dat wil zeggen: een
arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht, aanwijsbaar is (in gelijke
zin Centrale Raad van Beroep 11 mei 1988, AOW 1987/40, gepubliceerd in
RSV 1989/10). Nu A in het onderhavige jaar geen loon bedongen heeft
als tegenprestatie voor zijn werkzaamheden kan van een daadwerkelijke
dienstbetrekking in de hiervoor bedoelde zin geen sprake zijn.
Premieplicht zou nu nog kunnen worden ontleend aan EG-Verordening nr.
1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale
zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun
gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen,
publicatieblad EG 1971, L149, (verder: de Verordening). Daarvoor is
nodig dat A als werknemer of zelfstandige in de zin van artikel 1,
onderdeel a, van de Verordening valt onder de personele werkingssfeer
van die Verordening. Gesteld noch gebleken is echter dat A in 1997 of
daarvoor beroepswerkzaamheden in België heeft verricht. Nu evenmin
gesteld of gebleken is dat A, buiten zijn onbezoldigde activiteiten
voor belanghebbende, in Nederland werkzaamheden als werknemer of
zelfstandige in de hiervoor bedoelde zin heeft verricht, moet worden
geconcludeerd dat hij buiten de personele werkingssfeer van de
Verordening valt.
Het voorgaande brengt mee dat ook belanghebbendes stelling aangaande
de premieheffing volksverzekeringen gegrond is.
4.16. Het voorgaande brengt mee dat het beroep gegrond is. Voor dat
geval is niet in geschil dat een teruggaaf van de ingehouden
loonheffing dient te worden gegeven ten bedrage van f 62.947,--. Deze
teruggaaf dient op grond van het bepaalde in artikel 27f van de
Algemene wet inzake rijksbelastingen te worden verleend aan
belanghebbende."
3 Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten
Voor een beschouwing over de verdragskwalificatie van fictieve
inkomsten verwijs ik naar de bijlage bij deze conclusie, die tevens
bijlage is in de bij u aanhangige zaken met rolnummers 37.670 en
37.657 waarin ik heden eveneens concludeer.
4 Het eerste middel (verdragstoewijzing van fictief loon)
(Ik merk voor uw leeseconomie op dat het beroepschrift van de
Staatssecretaris en het oordeel van het Hof op dit punt, alsmede dit
onderdeel 4 van deze conclusie woordelijk gelijk luiden aan de
corresponderende documenten in de zaak met nr 37.670, met één
verschil: in zaak 37.670 voert de Staatssecretaris in cassatie één
argument meer aan dan in de onderhavige zaak, nl. (in die zaak door
mij genummerd (v)) dat ook buiten gevallen van transacties tussen
verbonden lichamen, waarvoor art. 9 van het Verdrag geldt, voor de
verdragstoepassing mag worden uitgegaan van zakelijke verhoudingen.)
4.1 Het eerste door de Staatssecretaris voorgestelde middel houdt in
dat het Hof ten onrechte de artt. 15 en 16 van het Verdrag buiten
toepassing heeft geoordeeld, en ten onrechte art. 22 Verdrag heeft
toegepast, met als onjuist gevolg exclusieve toewijzing aan België.
4.2 De toelichting op het middel voert de volgende gronden aan:
(i) Uit de arresten HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den
Berge en noot Essers, en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met
conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, volgt dat de artt. 15, 16
en 18 van het Verdrag een sluitende regeling voor inkomsten uit
(vroegere) arbeid vormen, zodat art. 22 van het Verdrag niet meer aan
de orde komt.
(ii) Toepassing van art. 15 of 16 van het Verdrag is niet in strijd
met de tekst of de bedoeling van de bepalingen. De uitdrukkingen
"Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door" (art.
16) en "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen
door" (art. 15) moeten op grond van art. 3, lid 2, van het Verdrag
worden uitgelegd naar de betekenis die zij volgens de Nederlandse
heffingswetten hebben. Naar Nederlands belastingrecht is loon uit
dienstbetrekking genoten, zodat aan Nederland heffingsrecht toekomt.
(iii) Nederland breidt zijn heffingsrecht niet uit; het voorkomt
slechts dat zijn heffingsrecht wordt gefrustreerd doordat vanwege
aandeelhoudersbetrekkingen om antifiscale redenen geen zakelijk loon
wordt betaald.
(iv) Belastingverdragen voorzien slechts in de verdeling van
heffingsrechten en treden niet in heffingswijze of de bepaling of de
berekening van aldus toegewezen inkomsten.
(v) Uit par. 2.1 van het commentaar op art. 15 OESO-Model en par. 1.1
van het commentaar op art. 16 kan worden afgeleid dat de exacte
invulling van de uitdrukkingen "salaries, wages and other similar
remuneration" en "fees and other similar payments" is overgelaten aan
de nationale wetgeving van de verdragssluitende staten.
(vi) Er is geen sprake van dubbele belasting, nu Nederland een
aftrekpost in de vennootschapsbelasting toestaat en voor de
inkomstenbelasting de verkrijgingsprijs van de aandelen verhoogt. Als
ook België fictieve inkomsten in aanmerking zou nemen, zou het, gezien
de toewijzing aan Nederland, voorkoming van dubbele belasting moeten
bieden.
4.3 De Staatssecretaris citeert voorts passages uit zijn brief van 21
januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs
(opgenomen in onderdeel 3.26 van de bijlage).
4.4 In hoofdstuk 2 en onderdelen 3.22 - 3.34 van de bijlage bij deze
conclusie heb ik beargumenteerd dat fictief loon niet valt onder art.
15 of 16 van OESO- en NSV-conforme verdragen die zijn gesloten vóór de
datum van invoering van de art. 12a en 13a Wet LB (1 januari 1997) en
voorts (a) geen sprake is van een vergelijkbare fictie in de wetgeving
van de andere verdragsluitende Staat ten tijde van het belastingjaar
waarover het verdrag moet worden toegepast (reciprociteit van
wetgeving), en (b) geen sprake is van een gezamenlijk en gepubliceerd
document van de bevoegde autoriteiten van beide Staten dat met
voldoende democratische legitimatie vaststelt dat de term "verkregen
door" mede omvat inkomsten die niet verkregen zijn. De artt. 15 en 16
van het toepasselijke oude Verdrag met België zijn op het punt van
"verkregen door" (en ook overigens, voor zover relevant) OESO-conform;
het is onderhandeld en gesloten ruim vóór de datum van invoering van
de artt. 12a en 13a Wet LB en niet gesteld of gebleken is dat in het
litigieuze belastingjaar (1997) sprake was van reciprociteit van
wetgeving.
4.5 De vraag dient zich aan of u - die het recht, dus ook het
buitenlandse recht kent - moet onderzoeken of België in 1997 een
vergelijkbare genietingsfictie ten aanzien van a.b.-houders
onderhield. Ik meen dat zulks het geval zou zijn indien de fiscus in
enige stand van het geding gesteld zou hebben dat België dergelijke
wetgeving had en de feitelijke grondslag gefourneerd zou hebben om te
kunnen beoordelen of A daaronder zou zijn gevallen. Bij ontbreken van
een dergelijke feitelijke grondslag hoeft u mijns inziens niet van
ambtswege op zoek te gaan.
4.6 Op één relevant punt wijkt de Nederlandse authentieke tekst van
het 1970-Verdrag met België af van de Engelse 1963-OESO-Modeltekst: de
modeltekst verwijst voor de interpretatie van niet-omschreven
verdragstermen in art. 3, lid 2, naar de betekenis in het nationale
recht, "unless the context otherwise requires," terwijl de Nederlandse
tekst van art. 3, par. 2 van het verdrag met België daarnaar verwijst
"tenzij het zinsverband anders vereist." De Nederlandse tekst van het
verdrag met België wijkt daarmee eveneens af van art. 3, lid 2, NSV,
dat net als de OESO-tekst het woord "context" in plaats van
"zinsverband" gebruikt. Het komt mij voor, vooral gezien het in de
bijlage (onderdelen 2.18 en 2.19) geciteerde OESO-Commentaar op art.
3, lid 2, dat het begrip "context" ruimer is dan het begrip
"zinsverband."
4.7 Een en ander heeft mijns inziens echter geen invloed op de
conclusie dat de artt. 15 en 16 niet van toepassing zijn op het
litigieuze fictieve loon. Zoals uit onderdeel 2.A van de bijlage
blijkt, zien de volzinnen in de artt. 15 en 16 van het Verdrag op
werkelijke inkomsten, niet op fictieve inkomsten. Ook het zinsverband
verzet zich daarmee, net als de context, tegen de toepassing van later
ingevoerde nationaalrechtelijke genietingsficties op inkomsten die
niet "verkregen" zijn. Bovendien hoeft aan het verschil tussen
"zinsverband" in de Nederlandse tekst van het verdrag met België en
"context" in de Engelse OESO-tekst wellicht in het geheel geen
betekenis te worden toegekend, nu de eveneens authentieke Franse tekst
van art. 3 par. 2 van het verdrag met België op het relevante punt
woordelijk gelijk luidt aan de Franse OESO-tekst van art. 3, lid 2:
beide gebruiken het woord "contexte."
4.8 Het door de belanghebbende niet-betaalde en door A niet-verkregen
fictieve loon valt daarmee, op de gronden zoals uiteengezet in de
bijlage, onder art. 22 van het Verdrag, hetgeen exclusieve toewijzing
aan de woonstaat België tot gevolg heeft. Het Hof heeft naar mijn
mening op goede gronden een juiste beslissing genomen.
4.9 Ik merk wel van ambtswege op dat ik onjuist acht de suggestie in
's Hofs overweging 4.11 dat een verdragsstaat een "rechtvaardiging"
zoals misbruikbestrijding zou behoeven voor dynamiserende
interpretatie van niet-omschreven verdragstermen naar nationaal recht.
Art. 3, lid 2, van het verdrag verwijst naar nationaal recht
onafhankelijk van de vraag of sprake is van misbruik. Voor zover het
Hof zou bedoelen dat dynamische interpretatie, leidende tot een
toewijzing die zonder de posterieure nationale wetswijziging niet
mogelijk zou zijn geweest, een bepaalde rechtvaardiging zou behoeven -
zoals gebleken misbruik - acht ik dat oordeel evenmin juist.
Dynamische interpretatie is de norm omdat het verdrag zinvol en
praktisch toegepast moet kunnen worden bij hedendaagse omstandigheden,
zonder gefrustreerd te worden door verwijzing naar obsolete begrippen
of veronderstellingen die geen grond meer in de werkelijkheid hebben.
Dynamische interpretatie behoeft dus geen rechtvaardiging: zij is de
norm. Een afwijking van de dynamische interpretatiemethode behoeft
juist motivering. Maar dynamiserende interpretatie vindt bij
niet-omschreven verdragstermen haar grens in de "context" van het
verdrag resp. (in casu) het "zinsverband" van de toewijzingsbepalingen
en in de "good faith" van art. 31 van het Weense verdragenverdrag.
4.10 Over de boven samengevatte gronden voor het cassatiemiddel van de
Staatssecretaris merk ik het volgende op:
ad (i)Nu de opstellers van het OESO-modelverdrag niet het oog hadden
fictieve inkomsten (zie onderdeel 2.A van de bijlage) en het
1970-Verdag met België voor zoveel hier relevant het OESO-Model 1963
volgt, includeert het in beginsel sluitende stelsel van de
Verdragsartikelen 15, 16 en 18 voor (werkelijke) arbeidsinkomsten geen
fictieve inkomsten.
Ad (ii)Een fictie zoals vervat in de art. 12a en 13a Wet LB bestond
niet en werd niet voorzien ten tijde van het sluiten van het Verdrag.
In het OESO-Model 1963 (of later) is niet voorzien in kwalificatie van
fictieve inkomsten onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten (art. 6-20). België kon mitsdien geen rekening houden met de
posterieure Nederlandse genietingsfictie. Latere (maar vóór 1997 tot
stand gekomen) reciprociteit van wetgeving of door beide
verdragsluiters gepubliceerde en gelegitimeerde gezamenlijke uitleg in
de door de Staatssecretaris gewenste zin is niet gesteld of gebleken.
Uitleg van niet-omschreven uitdrukkingen naar de terminologie van of
de wens achter art. 12a en 13a Wet LB komt alsdan in strijd met de
context van het Verdrag (zie hoofdstuk 2 van de bijlage) en trouwens
ook met het zinsverband van de artt. 15 en 16 van het Verdrag.
Ad (iii) De omstandigheid dat feiten die een Nederlands heffingsrecht
zouden doen ontstaan, niet hebben plaatsgegrepen, verschaft Nederland
mijns inziens niet het recht om te heffen alsof die feiten zich wél
zouden hebben voorgedaan. De Staatssecretaris bepleit hier wezenlijk
de verdragstoepassing van een ongeschreven algemene bevoegdheid tot
arm's length correctie ook bij niet-ondernemers, dan wel van een
ongeschreven algemene anti-misbruikdoctrine als fraus legis
(tractatus), maar daarvoor ontbreekt in deze procedure in elk geval de
feitelijke grondslag en trouwens vermoedelijk ook de vereiste strijd
met doel en strekking van het Verdrag.
Ad (iv) Dit argument mist feitelijke grondslag omdat het ervan uitgaat
dat de te beantwoorden vraag reeds in voor de Staatssecretaris
gunstige zin zou zijn beantwoord. De te beantwoorden vraag is immers
of het verdrag een heffingsrecht ter zake van ficties ten laste van
niet-inwoners aan Nederland toewijst. Het Hof heeft niet miskend dat
belastingverdragen slechts inkomsten toewijzen, en - behoudens
speciale bepalingen zoals art. 9 - niet treden in de wijze van
vaststellen van (de hoogte van) aldus toegewezen inkomsten, maar heeft
juist - en op goede gronden - geoordeeld dat aan Nederland in casu
geen heffingsrecht toekomt.
Ad (v) Uit de door de staatssecretaris genoemde paragrafen van het
OESO-Commentaar kan ik slechts opmaken dat ook loon in natura (gratis
wonen, gratis verzekering, gratis lidmaatschappen, PC, mobieltje,
leasebak, en dergelijke) als verkregen beloning in de zin van de
desbetreffende bepalingen kunnen worden aangemerkt. Inkomsten in
natura zijn werkelijke voordelen (vermogensvermeerderingen); geen
fictieve.
Ad (vi) Het Verdrag is bedoeld om dubbele belasting te voorkomen, maar
dat betekent niet a contrario dat er géén strijd met (de context van)
het Verdrag kan zijn als een nationale genietingsfictie ondanks haar
heffingsrecht-usurperende effect niet tot daadwerkelijke dubbele
belasting leidt. Deze lijn van redeneren vooronderstelt dat ook oude
verdragen die niets in die zin bevatten, geacht moeten worden een
impliciet voorbehoud bij toewijzing in te houden (nl. de voorwaarde
van daadwerkelijke heffing - en wellicht ook nog tot een bepaald
minimumniveau - in de andere Staat). Bij gebreke van vervulling van
die voorwaarde zou Nederland mogen heffen. Art. 22 van het Verdrag
wijst inkomsten echter aan de woonstaat toe ongeacht of die Staat
gebruik maakt van zijn heffingsrecht. Het nieuwe verdrag met België
kent wel een dergelijke voorwaardelijke toewijzing: art. 21, §1 van
het nieuwe belastingverdrag(5) bepaalt na de resttoewijzing ".... en
die in die Staat zijn belast".
4.11 Ik meen dat het eerste middel faalt.
5 Premieplicht voor de Algemene nabestaandenwet (Anw) en de Algemene
Wet Bijzondere ziektenkosten (AWBZ)
5.1 Ingevolge art. 5, lid 1, AWBZ en art. 13, lid 1, Anw is verzekerd
(a) degene die ingezetene is en (b) degene die geen ingezetene is,
doch ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid
aan de loonbelasting is onderworpen. In de andere
volksverzekeringswetten, zoals in art. 6 AOW, komt dezelfde bepaling
voor.
5.2 Het begrip dienstbetrekking in de Wet LB is het civielrechtelijke
begrip dienstbetrekking, dat wil zeggen de arbeidsverhouding die
berust op een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. De Memorie
van Antwoord bij de Wet LB(6) vermeldt:
"Zoals verschillende leden terecht opmerken is het begrip
dienstbetrekking de basis waarvan het ontwerp uitgaat ter vaststelling
van de subjectieve belastingplicht. Afgezien van de praktische
onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te
formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor
handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor
aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie."
5.3 Art. 3 Wet LB bestempelt daarnaast een aantal andere
arbeidsverhoudingen tot dienstbetrekking voor de toepassing van de Wet
LB (de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen). Op grond van art. 4
Wet LB kunnen voorts bij a.m.v.b. nog andere arbeidsverhoudingen als
dienstbetrekking worden aangemerkt. Daaraan is uitvoering gegeven in
artt. 2 e.v. van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Een van de
daar genoemde fictieve dienstbetrekkingen is de arbeidsverhouding van
degene die onbezoldigd arbeid verricht ten behoeve van een
vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (art. 4,
onderdeel d, LB, juncto art. 2h Uitvoeringsbesluit LB).
5.4 De fictieve dienstbetrekkingen voor de Wet LB zijn geen
dienstbetrekking in de zin van de volksverzekeringswetten, tenzij zij
tevens een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht zouden opleveren,
hetgeen doorgaans niet het geval zal zijn (daarom zijn zij immers
juist separaat opgenomen in de Wet LB). De term "dienstbetrekking" in
de bepalingen die de verzekering voor de volksverzekeringswetten
vestigen, moet namelijk volgens de Memorie van Toelichting bij art. 6
AOW civielrechtelijk worden geduid:(7)
"Aangezien de premie-inning voor de loontrekkenden zal geschieden op
analoge wijze als is voorgeschreven voor de inning van de
loonbelasting, is in het eerste lid onder b, enerzijds door het
vereiste van het onderworpen zijn aan de loonbelasting, anderzijds
door het woord `dienstbetrekking', aansluiting gezocht bij de
terminologie van de artikelen 2 en 3 van het Besluit op de
Loonbelasting 1940. Van onderworpen zijn aan de loonbelasting is ook
sprake, wanneer ten aanzien van een loonbelastingplichtige op grond
van een verdrag, ter voorkoming van dubbele belastingheffing, de
feitelijke heffing van loonbelasting ingevolge de Nederlandse wet
achterwege blijft.
Ten aanzien van het begrip `dienstbetrekking' dient te worden
opgemerkt, dat het onderhavige wetsontwerp alleen het grondbegrip
`dienstbetrekking' met het Besluit op de Loonbelasting 1940 gemeen
heeft. De in dat Besluit genoemde gevallen, waarin men steeds geacht
wordt zijn arbeid in dienstbetrekking te verrichten, zijn in dit
wetsontwerp niet overgenomen.
Zo bepaalt artikel 2, eerste lid, onder b, van het Besluit op de
Loonbelasting 1940, dat aan de loonbelasting onderworpen zijn de niet
binnen het Rijk wonende bestuurders en commissarissen van
vennootschappen, verenigingen en maatschappijen, welke binnen het Rijk
zijn gevestigd. Artikel 3, tweede lid van meergenoemd Besluit bepaalt,
dat commissarissen van vennootschappen, verenigingen en andere
rechtspersonen, steeds geacht worden hun arbeid
als zodanig in dienstbetrekking te verrichten. Ten aanzien van
genoemde personen is voor de loonbelastingheffing derhalve niet
vereist, dat zij in feite in dienstbetrekking werken. Zij zijn, ook
als ze niet in dienstbetrekking werkzaam zouden zijn, toch onderworpen
aan de loonbelasting. Artikel 6, eerste lid, onder b, van het
onderhavige wetsontwerp is evenwel slechts dan op hen van toepassing,
indien een werkelijke dienstbetrekking aanwijsbaar is.
Voorts dient nog te worden opgemerkt, dat de in de artikelen 2 en 3
van het Besluit op de Loonbelasting voorkomende term `vroeger
verrichte arbeid' niet is overgenomen, zodat het in artikel 6, eerste
lid, onder b, van het wetsontwerp bepaalde zich niet uitstrekt tot
degenen, die terzake van vroeger binnen het Rijk verrichte arbeid
pensioen genieten. Door de aangegeven afwijkingen van het Besluit op
de Loonbelasting 1940 wordt bereikt, dat van de niet-ingezetenen
slechts zij, die werkelijk tot de categorie der loontrekkenden
behoren, door de onderhavige bepaling in de verzekering worden
opgenomen."
5.5 De volksverzekeringswetgever beoogde dus bij niet-ingezetenen -
zoals A - fictieve dienstbetrekkingen uit te sluiten. De fiscus heeft
aldus ook beleid gevoerd. In de resolutie van 31 juli 1992, BNB
1992/330, betoogde de Staatssecretaris bijvoorbeeld:
"Buitenlandse studenten die uitsluitend op grond van de fictie van
artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting
1964 in de heffing van de loonbelasting worden betrokken kunnen
derhalve niet als verzekerden krachtens vorenbedoelde wetten (de
volksverzekeringswetten; PJW) worden aangemerkt."
Ik merk op dat voor ingezetenen de kwestie niet ter zake doet:
ingezetenen zijn verzekerd op grond van hun ingezetenschap, werknemer
of niet, zelfstandig of niet, bezoldigd of niet.
5.6 De Advocaat-generaal Van den Berge betoogde in zijn conclusie voor
HR 2 juli 1997, BNB 1997/289, met betrekking tot art. 6, lid 1,
onderdeel b, AOW:
"- 4.2. Bedoeld is degene die tot een werkgever in een privaat- of
publiekrechtelijke dienstbetrekking staat en niet degene ten aanzien
van wie op grond van art. 3 Wet LB 1964 fiscaal een fictieve
dienstbetrekking wordt aangenomen."(8)
5.7 Kavelaars betoogt zowel in zijn dissertatie als in zijn werk
"Loonheffingen" dat voor verzekeringsplicht sprake moet zijn van een
echte en tegenwoordige dienstbetrekking.(9) U zie ook onderdeel 8 van
zijn noot onder HR 2 juli 1997 in BNB 1997/309.
5.8 Van der Spek schrijft:(10)
"Het moet gaan om een daadwerkelijke dienstbetrekking. De fictieve
dienstbetrekkingen in de loonbelasting zijn voor de toepassing van dit
artikel hiermee niet gelijkgesteld. Voor de arbeidsverhouding van een
commissaris is dit bevestigd in Hof 's-Hertogenbosch 21 december 1998,
V-N 1999/23.18".
5.9 In de door Van der Spek genoemde uitspraak overwoog het Hof
's-Hertogenbosch 21 december 1998, V-N 1999/23.1, als volgt:
"4.3. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat belanghebbende
gedurende het gehele jaar 1986, enkel beoordeeld naar Nederlands
nationaal recht, niet tot de kring der verzekerden voor de
volksverzekeringen behoorde, aangezien hij als buiten Nederland
wonende commissaris niet viel onder het bepaalde in artikel 6, lid 1,
van de AOW en de overeenkomstige bepalingen in de overige
volksverzekeringswetten, en verzekeringsplicht voor hem evenmin
voortvloeide uit het Besluit uitbreiding en beperking kring
verzekerden volksverzekeringen van 19 oktober 1976, Stb. 557. (...)
Het Hof zal zich bij deze gemeenschappelijke oordelen van partijen
aansluiten, nu niet is gebleken dat daaraan een onjuist juridisch
uitgangspunt ten grondslag ligt.
(...)
4.11. Uit de vaststaande feiten vloeit voort dat belanghebbende in
1986 niet ter zake van binnen Nederland in dienstbetrekking verrichte
arbeid aan de loonbelasting was onderworpen, zoals bedoeld in artikel
6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de AOW en de overeenkomstige
bepaling in de AWW. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers dat het
begrip dienstbetrekking in deze bepalingen uitsluitend de
arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht omvat, en niet de fictieve
dienstbetrekkingen uit de loonbelasting, zoals de arbeidsverhouding
van een commissaris. Als gevolg daarvan lijkt belanghebbendes
aansluiting bij de Nederlandse volksverzekeringen te worden verhinderd
door het vereiste van ingezetenschap in artikel 6, eerste lid, aanhef
en onderdeel a, van de AOW en de daarmee overeenstemmende bepaling in
de AWW.
(volgt verwijzing naar het arrest HvJ EG Kits van Heijningen, ten
betoge dat desondanks verzekeringsplicht bestaat (sterke werking van
Vo. 1408/71), en naar HR BNB 1997/310 ten betoge dat dat echter nog
geen premieplicht meebrengt; PJW)"
Vreemd genoeg annoteerde de dienstdoende redacteur van V-N:
"Sinds het arrest De Jaeck - waarnaar het hof terecht verwijst - staat
wel vast dat voor de beoordeling of iemand werknemer of zelfstandige
is, beslissend is het nationale recht van de staat waar de
werkzaamheden worden verricht. Daar art. 6 AOW te dezen aansluit bij
de Wet LB 1964 was derhalve met name van belang de constatering dat de
commissaris fictief werknemer is ingevolge art. 3 Wet LB 1964. Deze
kwalificatie werkt door naar art. 6 AOW, evenzo als dat in het arrest
De Jaeck is gebeurd voor de directeur/grootaandeelhouder. Dat Hof
's-Hertogenbosch geen onderscheid maakt naar gelang het zou gaan om
een echte, dan wel een fictieve dienstbetrekking achten wij terecht."
Ik zie in 's Hofs overwegingen geenszins het oordeel dat de fictieve
dienstbetrekking uit de Wet LB naar de volksverzekeringswetgeving zou
doorwerken.
5.10 Een arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij,
de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de
werkgever, tegen beloning gedurende zekere tijd arbeid te
verrichten.(11) Ontbreekt de beloning, dan is er geen
arbeidsovereenkomst, en geen dienstbetrekking in de zin van de
volksverzekeringswetten.(12) Van een beloning is nog geen sprake
indien de vergoeding slechts uitgaven dekt die de ontvangers in
verband met hun werkzaamheden moesten doen.(13)
5.11 Nu gesteld noch gebleken is dat het Besluit uitbreiding en
beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1989 in casu tot
verzekering zou leiden, lijkt mij dat naar intern recht beoordeeld, A
niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen: er is
civielrechtelijk geen dienstbetrekking door het ontbreken van een
beloning, en de fictieve dienstbetrekkingen van de Wet LB gelden niet
voor de volksverzekeringswetten. Naar intern recht komen wij aan
premieplicht dan ook niet toe. De redactie van V-N suggereert (zie
5.9), en de Staatssecretaris betoogt in casu, dat dit anders wordt
indien EG-Verordening 1408/71 (hierna: de Verordening)(14) in de
beschouwing wordt betrokken, met name in het licht van de arresten van
het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) in de zaken De Jaeck
en Kits van Heijningen.
5.12 De Verordening bevat conflictregels. Indien zich samenloop van de
sociale-verzekeringswetgevingen van verschillende EG-Lidstaten kan
voordoen, wijst de Verordening aan welke sociale-zekerheidswetgeving
van toepassing is, in beginsel met uitsluiting van elke andere
nationale wetgeving binnen de EG (exclusiviteit). Titel I bevat
algemene bepalingen, waaronder de afbakening van de personele
werkingssfeer van de Verordening. Titel II bevat de toewijzingsregels.
Zij zijn in beginsel slechts conflictregels: zij scheppen
verzekeringsplicht noch premieplicht. Wel verbieden zij de Lidstaten
EG-rechtelijk ontoelaatbare onderscheidingen en uitsluitingen toe te
passen, bijvoorbeeld naar nationaliteit of naar woonplaats. Een
woonplaatsvereiste zoals de art. 5, lid 1, AWBZ en art. 13, lid 1, Anw
onder (a) stellen, is dus niet toelaatbaar als verzekeringsuitsluiter:
indien de Verordening het Nederlandse stelsel aanwijst en de
belanghebbende valt nationaalrechtelijk uitsluitend buiten de
verzekering op grond van een nationaalrechtelijk woonplaatsvereiste,
dan moet dat nationaalrechtelijke woonplaatsvereiste genegeerd worden
(en vervangen worden door een arbeidsplaatscriterium, want anders is
elke EG-ingezetene en -onderdaan in Nederland verzekerd). Een en ander
blijkt uit het arrest Kits van Heijningen:
5.13 In Kits van Heijningen(15) overwoog het HvJ EG als volgt:
"12. Gelijk het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, vormen de
bepalingen van titel II van Vo. nr. 1408/71, waartoe art. 13 behoort,
een volledig en eenvormig stelsel van conflictregels (zie met name het
arrest van 10 juli 1986, zaak 60/85, Luijten, Jurispr. 1986, blz.
2365). Deze bepalingen hebben niet alleen tot doel de gelijktijdige
toepassing van verschillende nationale wettelijke regelingen en de
mogelijke complicaties daarvan te voorkomen, maar ook te beletten dat
binnen de werkingssfeer van Vo. nr. 1408/71 vallende personen wegens
het ontbreken van een toepasselijke wettelijke regeling geen enkele
sociale-zekerheidsbescherming genieten.
(...)
17. Met de vierde vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of de
aanwijzing van de toepasselijke wettelijke regeling bij art. 13,
tweede lid, sub a, Vo. nr. 1408/71 tot gevolg heeft, dat art. 6,
eerste lid, sub a, AKW, naar luid waarvan 'overeenkomstig de
bepalingen van deze wet verzekerd is degene, die de leeftijd van 15
jaar heeft bereikt, indien hij ingezetene is', aan betrokkene kan
worden tegengeworpen.
18. Blijkens de verwijzingsbeschikking bepaalt art. 6, eerste lid, sub
a, AKW onder welke voorwaarden iemand onder de regeling van de AKW
valt.
19. Art. 13, tweede lid, sub a. Vo. nr. 1408/71 bepaalt slechts, welke
nationale wettelijke regeling van toepassing is op degenen die op het
grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefenen.
Het bepaalt niet zelf, onder welke voorwaarden het recht of de
verplichting tot aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid of
een bepaalde tak van een dergelijk stelsel ontstaat. Gelijk het Hof
herhaaldelijk heeft overwogen, staat het aan de wettelijke regeling
van elke Lid-Staat deze voorwaarden vast te stellen (zie met name het
arrest van 23 september 1982, zaak 275/81, Koks, Jurispr. 1982, blz.
3013).
20. De Lid-Staten zijn evenwel gehouden bij de vaststelling van de
voorwaarden voor het ontstaan van het recht op aansluiting bij een
stelsel van sociale zekerheid de vigerende gemeenschapsbepalingen in
acht te nemen (arrest van 23 september 1982, Koks, reeds aangehaald).
Deze voorwaarden mogen vooral niet tot gevolg hebben, dat personen op
wie de betrokken wettelijke regeling krachtens Vo. nr. 1408/71 van
toepassing is, buiten de werkingssfeer van deze wettelijke regeling
vallen.
21. Art. 13, tweede lid, sub a, van de verordening bepaalt
uitdrukkelijk, dat op degene die op het grondgebied van een Lid-Staat
werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die Staat van
toepassing is, 'zelfs indien hij op het grondgebied van een andere
Lid-Staat woont.' Deze bepaling zou elk nuttig effect verliezen,
indien het woonplaatsvereiste waarvan de wettelijke regeling van de
Lid-Staat op het grondgebied waarvan de werkzaamheden in loondienst
worden verricht, de aansluiting bij de aldaar geldende
verzekeringsregeling afhankelijk stelt, kan worden tegengeworpen aan
de in art. 13, tweede lid, sub a, bedoelde personen. Art. 13, tweede
lid, sub a, heeft tot gevolg, dat het woonplaatsvereiste voor deze
personen wordt vervangen door een voorwaarde die berust op de
uitoefening van werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van de
betrokken Lid-Staat.
22. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat art. 13,
tweede lid, sub a, Vo. nr. 1408/71 tot gevolg heeft, dat aan de in die
bepaling bedoelde personen niet kan worden tegengeworpen een bepaling
van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, krachtens welke de
aansluiting bij het verzekeringsstelsel waarin die wettelijke regeling
voorziet, afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde, dat de
betrokkene woont in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij de
werkzaamheden in loondienst uitoefent."
5.14 Uit dit arrest volgt dat de Lidstaten hun volksverzekeringen
mogen inrichten zoals zij wensen, maar dat zij hun voorwaarden voor
aansluiting van werknemers en zelfstandigen niet zodanig mogen stellen
dat deze in strijd komen met Vo. 1408/71. Een woonplaatsvereiste komt
rechtstreeks in strijd met art. 13, lid 1, letters a en b, van de
Verordening en mag dus niet als aansluitingsvoorwaarde gesteld worden
bij personen die onder art. 2 (personele werkingssfeer) van de
Verordening vallen en voor wie art. 13 van de Verordening het
desbetreffende verzekeringsstelsel aanwijst. Zo'n woonplaatsvereiste
wordt dan vervangen door een lokale-arbeidvereiste, waardoor de
betrokkene - indien hij aan de overige eisen voldoet - toch verzekerd
blijkt te zijn. Dit wordt "sterke werking" van de aanwijsregels van de
Verordening genoemd. Deze sterke werking kan dus aansluiting scheppen
waar die naar intern recht niet bestond (nl. indien de betrokkene
uitsluitend als gevolg van een nationaliteits- of woonplaatsvereiste
internrechtelijk niet verzekerd is), maar zij kan geen premieplicht
bewerkstelligen waar die internrechtelijk niet bestaat (HR 8 juli
1997, BNB 1997/310, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars; veel
bekritiseerd, maar mijns inziens juist en impliciet bevestigd in HR 28
februari 2001, BNB 2001/198, met conclusie Wattel en noot Kavelaars).
De wetgever heeft na het eerstgenoenmde arrest met terugwerkende
kracht in een door hem "verduidelijkingswet" genoemde wet(16) bepaald
dat verzekering op grond van de sterke werking van de Verordening
tevens premieplicht meebrengt.
5.15 Naast de sterke werking staat de exclusieve werking (aanwijzing
van slechts één nationaal stelsel van verzekering). Uit het arrest
Zinnecker(17) van het HvJ EG blijkt dat de aanwijsregels van Vo.
1408/71 ook exclusief werken als zij tot gevolg hebben dat de
betrokkene in het geheel niet verzekerd is doordat in de aangewezen
Staat voor hem geen verplichte (maar slechts een vrijwillige)
verzekering bestaat en hij zich niet vrijwillig verzekerd heeft.
Hieruit volgt dat de Verordening weliswaar buiten werking stelt de
aansluitvoorwaarden in het door de Verordening aangewezen nationale
stelsel die in strijd komen met de Verordening (zoals een
woonplaatsvereiste), maar dat zij niet leidt tot verzekering onder het
door de Verordening aangewezen stelsel indien die verzekering op
andere nationaalrechtelijke gronden niet bestaat (zoals het verzuim om
zich vrijwillig te verzekeren; het ontbreken van een beloning voor de
werkzaamheden, of het ontbreken van werkzaamheden). Anders gezegd:
indien Vo. 1408/71 een bepaald nationaal stelsel aanwijst, dan houdt
de "sterke werking" van die aanwijzing slechts in dat onverzekerd zijn
als gevolg van het "zich verplaatsen binnen de Gemeenschap" (zie de
titel van de Verordening) opgeheven wordt door dwingende aanwijzing
van een stelsel, maar niet dat een verzekering wordt geschapen waar
die zonder die verplaatsing (het gebruikmaken van EG-rechten) evenmin
bestaan zou hebben. Uit de combinatie van Zinnecker en Kits van
Heijningen blijkt dus dat de Verordening niet inhoudt dat iemand die
op het grondgebied van de EG werkt niet onverzekerd zou mogen zijn,
alsmede dat de Verordening geen invloed heeft op de gelding van
internrechtelijke verzekeringsvoorwaarden waarop de Verordening niet
ziet (bijvoorbeeld: jonger dan 65 jaar, of: civielrechtelijke
arbeidsovereenkomst).
5.16 De in casu te beantwoorden vragen zijn dus:
(i) of A onder de personele werkingssfeer van de Verordening valt;
(ii) zo ja, of hoofdstuk II van de Verordening het Nederlandse
sociale-verzekeringsstelsel aanwijst;
(iii) zo ja, of A naar intern recht beoordeeld buiten de verzekering
valt (uitsluitend) op grond van een EG-rechtelijk ontoelaatbaar
criterium zoals woonplaats (in welk geval daarvoor in de plaats een
plaats-van arbeid-criterium gesteld moet worden);
(iv) zo ja, of A op grond van het arbeidsitus-criterium toch verzekerd
blijkt te zijn ondanks internrechtelijke uitsluiting; en:
(v) zo ja, of de verzekeringsplicht dan ook premieplicht meebrengt op
grond van de "verduidelijkingswet."
5. 17 Art. 2, lid 1, bepaalt de personele werkingssfeer van de
Verordening, voor zover hier relevant, als volgt:
"Deze verordening is van toepassing op werknemers of zelfstandigen op
wie de wetgeving van een of meer Lid-Staten van toepassing is of
geweest is, en die onderdanen van een der Lid-Staten (...) zijn
(...)."
5.18 Hieruit volgt dat een persoon in drie hoofdhoedanigheden onder de
Verordening kan vallen: werknemer, zelfstandige of post-actieve
(daarnaast zijn gezinsleden, nagelaten betrekkingen en studenten
aangewezen, alsmede sommige niet-onderdanen). Is de Verordening niet
van toepassing, dan heeft zij geen invloed op de reikwijdte van inter
sociaal-verzekeringsrecht, wat uiteraard niet wegneemt dat dat interne
recht niet in strijd mag komen met de EG-Verdragsvrijheden van
werknemersverkeer en vestiging.
5.19 De begrippen werknemer en zelfstandige worden omschreven in art.
1, onderdeel a, Vo., dat, voorzover relevant, bepaalt:
"a) wordt onder 'werknemer' en onder 'zelfstandige' verstaan ieder:
i) die verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd is tegen een of
meer gebeurtenissen, behorende tot de takken van een stelsel van
sociale zekerheid dat op werknemers of zelfstandigen van toepassing
is;
ii) die in het kader van een stelsel van sociale zekerheid dat voor
alle ingezetenen of voor de gehele beroepsbevolking geldt, verplicht
verzekerd is tegen een of meer gebeurtenissen behorende tot de takken
van sociale zekerheid waarop deze verordening van toepassing is,
- wanneer hij door de wijze van beheer of van financiering van dit
stelsel als werknemer of zelfstandige kan worden onderkend, dan wel,
- indien dergelijke criteria niet aanwezig zijn, wanneer hij verplicht
of vrijwillig voortgezet verzekerd is tegen een andere in bijlage I
omschreven gebeurtenis, in het kader van een voor werknemers of
zelfstandigen ingesteld stelsel (...), dan wel, bij gebreke van zulk
een stelsel in de betrokken Lid-Staat, wanneer hij beantwoordt aan de
in bijlage I gegeven definitie
(...)"
Bijlage I, bepaalt, voor zover voor Nederland van belang:
"j. Als zelfstandige in de zin van artikel 1 onder a (ii) van de
Verordening wordt aangemerkt degene die anders dan in dienstbetrekking
zijn beroepswerkzaamheden uitoefent."
5.20 Het arrest De Jaeck(18) van het HvJ EG houdt kort gezegd in -
voor zoveel hier van belang - dat de toepassing van de conflictregels
van EG-Verordening 1408/71 (titel II) en de toepassing van de regels
over de personele reikwijdte van de Verordening (titel I) zoveel
mogelijk "logisch en coherent" moeten worden uitgelegd, en wel in die
zin dat "werknemer" en "zelfstandige" in titel I dezelfde betekenis
hebben als de begrippen "personen die werkzaamheden in loondienst
uitoefenen" respectievelijk "personen die werkzaamheden anders dan in
loondienst uitoefenen," en wel de betekenis die deze begrippen hebben
in de sociale-zekerheidswetgevingen van de Lid-Staten, zodat deze
begrippen geen autonome communautaire betekenis hebben en geen verband
houden met de wijze waarop de uitgeoefende werkzaamheden in het
arbeidsrecht worden gekwalificeerd. Het Hof overwoog:
-8. (...). Meer in het algemeen wordt eigenlijk gevraagd, hoe de
begrippen "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden anders dan
in loondienst" in Titel II van de verordening betreffende de
vaststelling van de toe te passen wetgeving moeten worden uitgelegd.
-9. De personele werkingssfeer van de verordening wordt omschreven in
de algemene bepalingen van Titel I, en wel in artikel 2. Volgens lid 1
van deze bepaling is de verordening in het bijzonder van toepassing op
"werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer
Lid-Staten van toepassing is of geweest is, en die onderdanen van een
der Lid-Staten (...) zijn".
-10. De in deze bepaling gebezigde begrippen "werknemer" en
"zelfstandige" worden gedefinieerd in artikel 1, sub a, van de
verordening. Zij doelen op een ieder die als werknemer of als
zelfstandige verzekerd is in het kader van een van de stelsels van
sociale zekerheid, welke in artikel 1, sub a, worden genoemd.
-11.
(....)
-13. Anders dan in de bepalingen van Titel I wordt in de bepalingen
van Titel II (...) niet gesproken van werknemers en zelfstandigen,
doch van personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen en
personen die werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen. Deze
laatste twee begrippen worden in de verordening evenwel niet
gedefinieerd.
-14.
(...)
-18. In artikel 51 EG-Verdrag, waaraan door de verordening uitvoering
wordt gegeven, wordt in een coördinatie en niet in een harmonisatie
van de wettelijke regeling der Lid-Staten voorzien. Dit artikel raakt
niet aan de materiële en formele verschillen tussen de stelsels van
sociale zekerheid van de onderscheiden Lid-Staten en dus ook niet aan
de verschillen in de rechten van de aldaar werkzame personen (zie in
het bijzonder arrest van 15 januari 1986, zaak 41/84, Pinna, Jurispr.
1986, blz. 1, r.o. 20).
-19. Om te bepalen welke personen zich op de in de verordening
vervatte bepalingen tot coördinatie van de nationale stelsels van
sociale zekerheid kunnen beroepen, verwijst de verordening naar
degenen die bij deze stelsels zijn aangesloten. Overeenkomstig artikel
1, sub a, juncto artikel 2, lid 1, is de verordening van toepassing op
werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer
Lid-Staten van toepassing is of geweest is, met dien verstande dat
onder werknemer en onder zelfstandige moet worden verstaan een ieder
die in een van beide hoedanigheden verzekerd is in het kader van een
stelsel van sociale zekerheid. Zoals de Commissie terecht heeft
opgemerkt, verwijzen de begrippen werknemer en zelfstandige in de
verordening aldus naar de definities van deze begrippen in de
sociale-zekerheidswetgevingen van de Lid-Staten en houden zij geen
verband met de wijze waarop de uitgeoefende werkzaamheden in het
arbeidsrecht worden gekwalificeerd.
-20. Artikel 13, lid 1, van de verordening bepaalt verder, dat onder
voorbehoud van artikel 14 quater "degenen op wie de (...) verordening
van toepassing is", slechts aan de wetgeving van één enkele Lid-Staat
zijn onderworpen, waarbij overeenkomstig de bepalingen van Titel II
wordt vastgesteld, welke deze wetgeving is.
-21. Uit de tekst van deze bepaling blijkt, dat Titel II in het
bijzonder ziet op de in artikel 2, lid 1, van de verordening bedoelde
werknemers en zelfstandigen, zoals zij worden gedefinieerd in artikel
1, sub a.
-22. Weliswaar wordt in de bepalingen van Titel II van de verordening
naar de letter gesproken van personen die werkzaamheden in loondienst
dan wel werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen, en niet van
werknemers of zelfstandigen, doch een logische en coherente uitlegging
van de personele werkingssfeer van de verordening en van het in deze
verordening vervatte stelsel van conflictregels vereist, dat de
betrokken begrippen in Titel II van de verordening worden uitgelegd
met inachtneming van de definities van artikel 1, sub a.
-23. Evenals iemand als werknemer of als zelfstandige wordt aangemerkt
in de zin van de artikelen 1, sub a, en 2, lid 1, van de verordening
op basis van het nationale stelsel van sociale zekerheid waarbij de
betrokkene is aangesloten, moeten onder werkzaamheden in loondienst en
werkzaamheden anders dan in loondienst in de zin van Titel II van de
verordening derhalve worden verstaan de werkzaamheden die als zodanig
worden beschouwd door de toepasselijke
sociale-zekerheidswetgeving in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan
deze werkzaamheden worden uitgeoefend.
-24. (...)
-25. Het Hof heeft beslist, dat het begrip "werknemer", zoals gebezigd
in het Verdrag en in het bijzonder in artikel 48 daarvan, niet kan
worden gedefinieerd door verwijzing naar de wetgevingen van de
Lid-Staten, doch een communautaire strekking heeft. Anders zouden de
communautaire voorschriften betreffende het vrije verkeer van
werknemers hun uitwerking verliezen, omdat de inhoud van dit begrip
zonder controle van de gemeenschapsinstellingen eenzijdig zou kunnen
worden vastgesteld en gewijzigd door nationale wetgevingen, die aldus
bepaalde categorieën van personen naar goeddunken van de toepassing
van het Verdrag zouden kunnen uitsluiten (zie in het bijzonder arrest
van 11 juli 1985, zaak 105/84, Danmols Inventar, Jurispr. 1985, blz.
2639, r.o. 24).
-26. Het Hof heeft zich dan ook op het standpunt gesteld, dat het
begrip werknemer moet worden gedefinieerd op basis van objectieve
criteria, die, gelet op de rechten en plichten van de betrokken
personen, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding, en dat het
hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende een
bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en
als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (zie laatstelijk arrest van
27 juni 1996, zaak C-107/94, Asscher, Jurispr. 1996, blz. I-3089, r.o.
25).
-27. In casu hebben de bepalingen van Titel II van de verordening niet
ten doel, de daarin bedoelde personen bijzondere rechten toe te
kennen, die de Lid-Staten hun in bepaalde gevallen zouden kunnen
onthouden. Zoals het Hof met betrekking tot artikel 13, lid 2, sub a,
heeft geoordeeld, hebben deze bepalingen slechts ten doel, te bepalen
welke nationale regeling van toepassing is en niet om te bepalen,
onder welke voorwaarden het recht of de verplichting tot aansluiting
bij een stelsel van sociale zekerheid ontstaat (arrest van 3 mei 1990,
zaak C-2/89, Kits van Heijningen, Jurispr. 1990, blz. I-1755, r.o.
19).
-28. Bij gebreke van elke aanwijzing in de verordening in
tegengestelde zin, kan dus niet ervan worden uitgegaan, dat de
communautaire wetgever voor de toepassing van de bepalingen van deze
verordening, die dienen vast te stellen welke nationale wettelijke
regeling van toepassing is, aan de in deze bepalingen gebezigde
begrippen werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in
loondienst een autonome communautaire betekenis heeft willen
toekennen, die bovendien geïnspireerd zou zijn door het arbeidsrecht,
te meer daar deze bepalingen voorkomen in een verordening waarbij
enkel de wettelijke regelingen van de Lid-Staten op het gebied van de
sociale zekerheid worden gecoördineerd.
-29. (...)
-30. Weliswaar regelen de bepalingen van Titel II van de verordening
volgens de rechtspraak van het Hof slechts de situaties waarop zij
betrekking hebben, en kan iemand die onder de personele werkingssfeer
van de verordening valt, zich niet in een van deze situaties bevinden
(zie in het bijzonder arrest van 21 februari 1991, zaak C-245/88,
Daalmeijer, Jurispr. 1991, blz. I-555, r.o. 11 en 12), doch voor een
goede toepassing van de verordening is niettemin vereist dat, voor
zover mogelijk, de bepalingen betreffende haar personele werkingssfeer
en die betreffende de vaststelling van de toe te passen wetgeving op
coherente wijze worden uitgelegd.
-31. (...)
-32. (...) heeft de Commissie in antwoord op een schriftelijke vraag
van het Hof terecht opgemerkt, dat pas definitief kan worden
uitgemaakt of iemand voor de toepassing van de verordening als
werknemer dan wel als zelfstandige moet worden beschouwd, nadat is
vastgesteld welke wetgeving van toepassing is. Titel II van de
verordening, waarin juist wordt bepaald hoe moet worden vastgesteld
welke deze wetgeving is, vermijdt dan ook logischerwijze het gebruik
van deze begrippen en spreekt meer in het algemeen van personen die
werkzaamheden in loondienst uitoefenen, of van personen die
werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen. Weliswaar kunnen
deze uitdrukkingen zo nu en dan, zoals in casu, aanleiding geven tot
verwarring, doch in de meeste gevallen correspondeert de aard van de
door een verzekerde uitgeoefende werkzaamheden met zijn aansluiting
bij een stelsel van sociale zekerheid als werknemer of als
zelfstandige.
-33. (...)
-34. Gelet op al het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden
geantwoord, dat voor de toepassing van de artikelen 14 bis en 14
quater van de verordening onder "werkzaamheden in loondienst" en
"werkzaamheden anders dan in loondienst" de werkzaamheden dienen te
worden verstaan die als zodanig worden beschouwd voor de toepassing
van de sociale-zekerheidswetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied
waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend."
5.21 Ik maak hier uit op dat het nationale recht beslissend is voor de
vraag of iemand werknemer of zelfstandige (of post-actieve) is in de
zin van de Verordening (behoudens, uiteraard, criteria die
EG-rechtelijk ontoelaatbaar zijn).
5.22 Het systeem van de Verordening bij de bepaling van de personele
reikwijdte is kennelijk het volgende: de Verordening is een uitwerking
van art. 51 (oud) EG-Verdrag en ziet blijkens art. 2 (dus) slechts op
economisch actieven en post-actieven (en hun gezinsleden en nagelaten
betrekkingen), dat wil zeggen werknemers en zelfstandigen en
ex-werknemers en ex-zelfstandigen. Nu de Verordening geen
(verzekerings)rechten toekent, maar uitsluitend co-ordineert en niet
harmoniseert, zijn de Lid-Staten in beginsel vrij zelf te bepalen wie
verzekerd zijn, en (dus) ook om te bepalen wie werknemer en
zelfstandige zijn, behoudens aansluitvoorwaarden die in strijd komen
met de tekst (art. 13, lid 2, letters a en b: "zelfs indien hij op het
grondgebied van een andere Lid-Staat woont") of de strekking van de
Verordening of rechtstreeks met het EG-verdrag. Art. 1 Vo. voorziet
dat er nationale verzekeringsstelsels bestaan die niet uitgaan van
economische activiteit (en die dus de begrippen "werknemer" en
"zelfstandige" niet definiëren), maar van ingezetenschap, die dus voor
de gehele bevolking gelden. Voor dat geval geeft art. 1, letter a,
onder (ii), van de Verordening een eigen aanduiding van "werknemers"
en "zelfstandigen", nl. personen die internrechtelijk verplicht
verzekerd zijn en ten aanzien van wie de financieringswijze van het
verzekeringsstelsel erop duidt dat zij werknemer of zelfstandige zijn
(de premie wordt bijvoorbeeld geheven door inhouding op loon of door
een aanslag over niet in loondienst verrichte beroepswerkzaamheden).
Als bij een dergelijk algemeen stelsel zulke financieringskenmerken
ontbreken (de uitkeringen worden bijvoorbeeld uit de algemene middelen
betaald), dan gelden als werknemer en zelfstandige in de zin van de
Verordening personen die verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd
zijn tegen bepaalde aangewezen gebeurtenissen in het kader van een
voor werknemers en zelfstandigen of voor de gehele
plattelandsbevolking ingesteld stelsel. Ontbreekt een dergelijk
stelsel, dan gelden als werknemer en zelfstandige de personen die
beantwoorden aan de in bijlage I bij de Verordening opgenomen
definitie.
5.23 Toegepast op A, leidt dit tot het volgende: naar nationaal recht
is A, zoals boven vastgesteld, niet verzekerd. Hij is geen ingezetene
en evenmin werknemer, nu er geen dienstbetrekking in civielrechtelijke
zin voorhanden is. Nederland is bevoegd een arbeidsovereenkomst in
civielrechtelijke zin te eisen: een dergelijke aansluitvoorwaarde is
niet in strijd met de Verordening (en wordt dus niet opzij gezet door
de "sterke werking"), noch met het vrije werknemersverkeer binnen de
EG. Nu hij naar intern recht niet verzekerd is en daarmee evenmin
premieplichtig, kan uit de wijze van financiering van het nationale
stelsel te zijnen aanzien niets afgeleid worden. Naar intern recht kan
ter zake van zijn werknemerschap of fictieve loon immers geen premie
geheven worden: naar nationaal recht wordt door hem het stelsel niet
mede gefinancierd (omdat hij niet verzekerd is), althans niet op basis
van zijn loon of ander beroepsinkomen. A kan daarom naar mijn mening
niet "door de wijze van beheer of van financiering van (het) stelsel
als werknemer (...) worden onderkend" (art. 1, onderdeel a, sub (ii),
eerste streepje, Vo. 1408/71).
5.24 Dan rijst de vraag of A kan gelden als zelfstandige in de zin van
art. 1 en 2 van de verordening. Naar intern recht is A niet
aangesloten bij de volksverzekeringen, ook niet als zelfstandige,
omdat hij geen inwoner is. Die eis mag echter mogelijk (zie onderdeel
6 hieronder en 5.12-5.14 hierboven) niet gesteld worden ingevolge het
geciteerde arrest Kits van Heijningen. Er komt een
arbeidsitus-criterium voor in de plaats. Het Hof heeft vastgesteld
(r.o. 2.4) dat A zijn onbezoldigde werkzaamheden voor de
belanghebbende in 1997 (en ook daarvóór) uitvoerde in Nederland. Boven
(5.19) bleek dat voor Nederland als zelfstandige in de zin van de
personele-reikwijdtebepalingen van de Verordening dan geldt "degene
die anders dan in dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden
uitoefent" (bijlage I, onderdeel j. van de Verordening)
5.25 Dan moet de vraag beantwoord worden of onbezoldigde werkzaamheden
als "beroepswerkzaamheden" kunnen gelden. Gemeenschapsrechtelijk lijkt
dat niet het geval te zijn. In het arrest Van Roosmalen(19) (een
Nederlandse zaak) overwoog het HvJ EG dat het begrip "zelfstandige"
wordt gekenmerkt door de soort werkzaamheden die een persoon uitoefent
of heeft uitgeoefend, en dat niet alle werkzaamheden ook
beroepswerkzaamheden zijn in de zin van de geciteerde bepaling.(20)
Het Hof overwoog:
"18 Wat de uitlegging van het begrip "zelfstandige" betreft, dient
(...) te worden opgemerkt dat de krachtens artikel 51 EEG-verdrag
vastgestelde bepalingen van verordening nr. 1408/71 aanvankelijk
slechts betrekking hadden op "loontrekkenden." Volgens vaste
rechtspraak van het hof wordt de inhoud van dit begrip niet bepaald
door het nationale recht van de lid-staten, doch door het
gemeenschapsrecht en dient het ruim te worden opgevat, zulks gelet op
de doelstelling van artikel 51: bijdragen tot de totstandbrenging van
een zo groot mogelijke vrijheid van het verkeer van werknemers, een
beginsel dat een van de fundamenten van de gemeenschap vormt.
19 Overwegende dat het vrije verkeer van personen niet alleen geldt
voor werknemers, maar in het kader van het recht van vestiging en het
vrij verrichten van diensten ook voor zelfstandigen, en dat de
stelsels van sociale zekerheid voor zelfstandigen dienen te worden
gecoordineerd om een van de doelstellingen van de gemeenschap te
verwezenlijken, heeft de raad bij vorengenoemde verordening nr.
1390/81 het toepassingsgebied van verordening nr. 1408/71 in algemene
zin uitgebreid tot zelfstandigen en hun gezinsleden.
20 Waar de bepalingen van verordening nr. 1390/81 zijn vastgesteld ter
verwezenlijking van dezelfde doelstellingen als die van verordening
nr. 1408/71, beoogt het begrip "werknemer" hun dezelfde sociale
bescherming te bieden als aan loontrekkenden en moet het dus ruim
worden opgevat.
21 Meer in het bijzonder met betrekking tot de definitie van het
begrip "zelfstandige" zij opgemerkt, dat volgens artikel 1, sub a-iv,
van verordening nr. 1408/71, zoals gewijzigd bij verordening nr.
1390/81, onder deze term, wat diegenen aangaat die zoals verzoeker in
het hoofdgeding vrijwillig zijn verzekerd, wordt verstaan eenieder die
"niet in loondienst werkzaam is". Wat de verplicht verzekerden
betreft, wordt in artikel 1, sub a-ii, verwezen naar hetzij "de wijze
van beheer of van financiering" van het toepasselijke stelsel van
sociale zekerheid, hetzij, subsidiair, naar "de in bijlage i (van deze
verordening) gegeven definitie". Volgens punt i van deze bijlage, dat
uitsluitend Nederland betreft, wordt als zelfstandige in de zin van
voornoemd artikel aangemerkt "degene die anders dan in
dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden uitoefent".
22 Daaruit volgt dat in het kader van een vrijwillige verzekering die
is opgezet voor loontrekkenden, zelfstandigen of voor alle
ingezetenen, het begrip "zelfstandige" wordt gekenmerkt door het soort
werkzaamheden dat een werknemer uitoefent of heeft uitgeoefend; dit
kunnen niet om het even welke werkzaamheden zijn, doch het moeten
beroepswerkzaamheden zijn. Aangezien dit begrip ruim dient te worden
opgevat, is het evenwel niet noodzakelijk dat de zelfstandige als
rechtstreekse tegenprestatie voor zijn werkzaamheden loon ontvangt;
het volstaat dat hij in het kader van deze werkzaamheden vergoedingen
ontvangt die hem in staat stellen geheel of gedeeltelijk in zijn
levensonderhoud te voorzien, ook indien deze vergoedingen, zoals in
casu, worden opgebracht door derden te wier behoeve een
priester-missionaris werkzaam is."
Het Hof antwoordde op de prejudiciële vraag van de Nederlandse
sociale-verzekeringsrechter:
"(...) dat het begrip "zelfstandige" in de zin van artikel 1, sub
a-iv, van verordening nr. 1408/71, zoals gewijzigd bij verordening nr.
1390/81, van toepassing is op eenieder die anders dan in
dienstbetrekking of in een zelfstandig uitgeoefend beroep of bedrijf
beroepswerkzaamheden verricht of heeft verricht, in het kader waarvan
hij vergoedingen ontvangt die hem in staat stellen geheel of
gedeeltelijk in zijn levensonderhoud te voorzien, (...)."
5.26 Ik maak hieruit op dat, zowel voor de kwalificatie werknemer als
voor de kwalificatie zelfstandige, vereist is dat de betrokkene
"beroepswerkzaamheden" verricht (binnen of buiten dienstbetrekking),
dat voor die werkzaamheden rechtstreeks of onrechtstreeks, van een
werkgever, een opdrachtgever of een derde, "vergoedingen" worden
verkregen "in het kader van" die beroepswerkzaamheden, en dat die
vergoedingen de betrokkene mede in staat stellen in zijn
levensonderhoud te voorzien (dus niet slechts kosten vergoeden of iets
dergelijks).
5.27 Vast staat dat A in 1997 geen vergoedingen van de belanghebbende
of - in het kader van werkzaamheden voor de belanghebbende - van een
derde verkreeg die hem mede in staat stelden in zijn levensonderhoud
te voorzien. Volgens het arrest Van Roosmalen kan hij dan noch als
werknemer, noch als zelfstandige in de zin van de Verordening gelden.
Het HvJ EG is echter sinds het arrest Van Roosmalen, nl. in het latere
arrest De Jaeck, kennelijk overgestapt van nogal autonome
interpretatie van de begrippen "werkzaamheden in loondienst" en
"werkzaamheden anders dan in loondienst" in de Verordening naar meer
"verwijzende interpretatie:" verwijzing naar de betekenis van die
begrippen in de nationaalrechtelijke aansluitvoorwaarden voor sociale
verzekering. De vraag rijst dus of het "vergoedingen"-criterium nog
geldt. Ik meen dat het antwoord op die vraag geen acte clair is en dat
daarom het HvJ EG de prejudiciële vraag gesteld zou moeten worden of
sinds het arrest De Jaeck onder "beroepswerkzaamheden" in de zin van
de personele-reikwijdtebepalingen van de Verordening ook verstaan
kunnen worden feitelijk onbezoldigde werkzaamheden door een
directeur/groot-aandeelhouder ten behoeve van "zijn" BV.
5.28 Valt A onder de personele reikwijdte van de Verordening, dan moet
bezien worden of art. 13 van de Verordening Nederland of België
aanwijst. Mijns inziens is art. 13, lid 2, onderdeel a, niet van
toepassing omdat A door het ontbreken van een beloning naar intern
recht (dat ingevolge het arrest De Jaeck in beginsel gevolgd wordt)
niet geacht kan worden "in loondienst" te werken. In aanmerking komen
slechts de onderdelen b en f van art. 13, lid 2: zelfstandige of
post-actieve. De Verordening is immers ook van toepassing persoenen
die verzekerd zijn geweest. Dat volgt uit de tekst en u zie voor
zoveel nodig nader de arresten Walsh(21) en Laborero en Sabato(22) van
het HvJ EG. Ik merk op dat A mijns inziens vóór 1997 verzekerd is
geweest, nu het Hof heeft vastgesteld dat aan hem in de jaren vóór
1997 f 150.000 werd betaald voor zijn werkzaamheden, die hij ook toen
in Nederland verrichtte. Daaruit volgt mijns inziens - anders dan het
Hof heeft geoordeeld - dat A vóór 1997 verzekerd is geweest, en wel in
Nederland, nu het Hof eveneens heeft vastgesteld dat niet gesteld of
gebleken is dat A in 1997 of daarvoor beroepswerkzaamheden in België
verrichtte.
5.29 In het eerste geval (A is zelfstandige; onderdeel b) wordt
Nederland aangewezen, in het tweede geval (A is postactieve; onderdeel
f) de woonstaat België. Beslissend voor de keuze is de uitleg van de
term "werkzaamheden anders dan in loondienst" in onderdeel b. Opnieuw
rijst dan de prejudicieel aan het HvJ EG te stellen vraag of het De
Jaeck arrest meebrengt dat het arrest Van Roosmalen op dit punt
achterhaald is, zodat geen vergoeding meer vereist is die in staat
stelt om in het levensonderhoud te voorzien.
5.30 Valt A niet onder de personele reikwijdte van de Verordening, dan
houdt de analyse op met de vaststelling dat hij naar Nederlands recht
niet verzekerd is, zodat de belanghebbende geen premie hoeft in te
houden en af te dragen (dit zijn overigens nogal vreemde termen
ingeval van fictief loon; op ficties valt niets in te houden).
5.31 Valt A onder de Verordening en wijst deze België aan, dan houdt
de analyse op met de vaststelling dat A in Nederland niet verzekerd is
en de belanghebbende dus ter zake van zijn werkzaamheden in Nederland
geen premies aan de fiscus verschuldigd is.
5.32 Valt A onder de Verordening en wijst deze Nederland aan, dan is A
verzekerde, want hij viel internrechtelijk als zelfstandige
uitsluitend op grond van zijn niet-ingezetenschap buiten de
verzekering, welk criterium vervangen wordt door een
plaats-van-arbeid-criterium. Vast staat dat hij in 1997 in Nederland
werkte. Dan rijst de laatste in onderdeel 5.16 gestelde vraag, nl. of
Nederland internrechtelijk de bevoegdheid tot premieheffing bezit.
Art. 6 van de Wet Financiering Volksverzekeringen (WFV) bepaalde (tot
aan de "Verduidelijkingswet") slechts dat "de verzekerde"
premieplichtig is voor de volksverzekeringen. U oordeelde in HR 8 juli
1997, BNB 1997/310, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars, dat
geen sprake is van premieplicht indien de verzekering geen
nationaalrechtelijke basis heeft maar slechts voortvloeit uit de
sterke werking van de Verordening. U overwoog dat de in Titel II van
de Verordening opgenomen toewijzingsregels slechts leiden tot
premieplicht indien de bevoegdheid tot premieheffing haar grondslag
vindt in de sociale-zekerheidswetgeving van de lidstaat waarvan de
wetgeving ingevolge die toewijzingsregels van toepassing is. U heeft
dat ernstig bekritiseerde maar mijns inziens juiste arrest impliciet
bevestigd in HR 28 februari 2001, BNB 2001/198, met conclusie Wattel
en noot Kavelaars. De wetgever heeft, om zijns inziens ongewenste
gevolgen van het arrest te voorkomen, een "Verduidelijkingswet" (23)
in werking doen treden die onder meer inhield de invoeging van art.
13a Anw en art. 5b AWBZ, zulks met terugwerkende kracht tot en met 1
januari 1992. In mijn conclusie voor HR 28 februari 2001, BNB
2001/198, heb ik betoogd dat die terugwerkende kracht, hoewel niet
chique, niet in strijd komt met de algemene beginselen van
Gemeenschapsrecht of het eigendomsgrondrecht (art. 1 Eerste Protocol
EVRM), noch met de eisen van een behoorlijk proces (art. 6 EVRM), en
dat de discriminatieverboden in art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR evenmin
aan de terugwerkende kracht in de weg staan. Art. 6a AOW luidt sinds
15 mei 1998 (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1989):
"Zo nodig in afwijking van artikel 6 en de daarop berustende
bepalingen:
a. wordt als verzekerde aangemerkt de persoon van wie de verzekering
op grond van deze wet voortvloeit uit de toepassing van bepalingen van
een verdrag of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie;
b. wordt niet als verzekerde aangemerkt de persoon op wie op grond van
een verdrag of een besluit van een volkenrechtelijke organisatie de
wetgeving van een andere mogendheid van toepassing is."
De andere volksverzekeringswetten (ook art. 13a Anw en art. 5b AWBZ)
bevatten sindsdien een overeenkomstige bepaling. Verordening 1408/71
is - zoals elke EG-Verordening - een besluit van een volkenrechtelijke
organisatie (de EG) in de zin van deze bepalingen.
5.33 Aangezien de terugwerkende kracht van de Verduidelijkingswet
verder terug gaat dan 1997, kan aldus naar intern recht van de
belanghebbende premie volksverzekeringen geheven worden over 1997
(aangenomen dat de Verordening het Nederlandse stelsel aanwijst).
5.34 Het geschil kan mijns inziens niet beslist worden zonder
beantwoording van een vraag van uitleg van Europees recht, nl. de
vraag of voor de toepassing van de Verordening alleen bezoldigde
werkzaamheden als "beroepswerkzaamheden" gelden.
6 Van ambtswege: werkt de sterke werking twee kanten op?
6.1 In de rechtspraak van het HvJ EG, zoals ingezet met het geciteerde
arrest Kits van Heijningen, waarin internrechtelijke woonplaatseisen
veronachtzaamd worden wegens strijd met de Verordening ("sterke
werking"), is steeds sprake van personen die er belang bij hebben om
verzekerd te zijn ondanks hun niet-beantwoording aan de eis van
ingezetenschap. Het nationaalrechtelijke woonplaatsvereiste werd hen
tegengeworpen. Het Hof gebruikt dan ook in zijn jurisprudentie
formuleringen die slechts aangeven dat sterke werking in het belang
van de burger werkt: het gaat om het "recht op aansluiting;" de
toewijzingsbepalingen van de Verordening hebben mede tot doel "te
beletten dat binnen de werkingssfeer (...) vallende personen wegens
het ontbreken van een toepasselijke wettelijke regeling geen enkele
sociale-zekerheidsbescherming genieten"; woonplaatseisen kunnen niet
aan belanghebbenden "tegengeworpen worden" (u zie het citaat in 5.13).
6.2 De sterke werking werkt dus in het belang van de
sociale-verzekeringsbescherming van de economisch actieve burger die
van zijn EG-migratierechten gebruik maakt. In casu hebben wij te maken
met een burger die juist géén belang heeft bij sterke werking en er
graag van af ziet. A en zijn werkgever wensen juist geen gebruik te
maken van het Nederlandse sociale-verzekeringsstelsel, en naar intern
recht bezien, is A ook niet verzekerd onder dat stelsel omdat hij geen
ingezetene is (noch niet-ingezeten werknemer). De vraag is nu of de
sterke werking van de Verordening ook ten nadele van de burger werkt.
Ik heb gezocht naar jurisprudentie van het HvJ EG waaruit zou kunnen
volgen dat de sterke werking van de Verordening beide kanten op werkt.
Ik heb geen duidelijke aanwijzingen gevonden. Vaste jurisprudentie van
het HvJ EG is dat de directe werking van EG-Richtlijnen maar één kant
op werkt. Uit de Kolpinghuis(24) en Faccini Dori(25)-arresten blijkt
dat een Richtlijn niet uit zichzelf (zonder nationaalrechtelijke
implementatie) verplichtingen ten nadele van de burger kan scheppen
(verschijnselen als richtlijnconforme interpretatie nu even
daargelaten). Dat betekent dat de burger zich tegenover zijn Staat kan
beroepen op het nationale recht als hem dat beter uitkomt dan de
Richtlijnbepaling. De Staat is verantwoordelijk voor omzetting van de
Richtlijn in nationaal recht en kan zich dus niet in afwijking of
aanvulling van dat nationale recht rechtstreeks op de Richtlijn
beroepen ten nadele van de burger.
6.3 Een verordening is geen richtlijn. Een verordening "is verbindend
in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke
Lidstaat" (art. 249 EG-Verdrag). Maar vaste jurisprudentie van het Hof
is dat de strekking van Vo. 1408/71 slechts is co-ordinatie: dat zij
slechts toewijzingsbepalingen bevat en geen verzekering schept waar
die internrechtelijk niet voorhanden is, behalve waar dat interne
recht door woonplaatseisen de sociale bescherming van migrerende
werknemers of zelfstandigen benadeelt in vergelijking met ingezetenen.
Uit het genoemde arrest Zinnicker blijkt voorts dat de verordening
niet verlangt dat elke EG-ingezetene die economisch actief is, ook
verzekerd is. Voorts werkt ook het primaire EG-recht (zoals de
EG-Verdragsvrijheden) rechtsreeks in elke Lidstaat, maar dat brengt
mijns inziens niet mee dat een burger niet bevoegd is om af te zien
van de bescherming die bijvoorbeeld het vrije werknemersverkeer hem
biedt indien hij zich liever volgens het nationale recht laat
behandelen.
6.4 De vraag rijst dus of A en zijn werkgever bevoegd zijn af te zien
van de bescherming die de sterke werking van de Verordening hen zouden
bieden indien zij haar zouden wensen in te roepen (quod non). Of,
anders geformuleerd: de Lidstaat kan een internrechtelijk
woonplaatsvereiste niet tegenwerpen aan de burger, maar kan de burger
dat vereiste wél tegenwerpen aan de Lidstaat? Ook het antwoord op deze
vraag lijkt mij geen acte clair, zodat de vraag prejudicieel aan het
HvJ EG voorgelegd moet worden.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging om, alvorens uitspraak te doen, de volgende
vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen:
1 Kan een internrechtelijk woonplaatsvereiste voor aansluiting bij een
sociale-verzekeringsstelsel, dat ingevolge onder meer het arrest HvJ
EG 3 mei 1990, zaak 2/89, Kits van Heijningen, Jur. 1990, blz. I-1755,
voor de toepassing van art. 13 van Verordening nr. 1408/71 van 14 juni
1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op
werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich
binnen de gemeenschap verplaatsen, PB EG 171, L149, door een Lidstaat
niet tegengeworpen kan worden aan de betrokken werknemer of
zelfstandige, andersom door de werknemer of zelfstandige wél
tegengeworpen worden aan de betrokken Lidstaat?
2 Zo neen: brengt het arrest HvJ EG 30 januari 1997, zaak C-340/94, De
Jaeck, Jur. 1997, blz. I-461, mee dat voor de toepassing van de
artikelen 1, 2 en 13 van de genoemde Verordening, onder
"beroepswerkzaamheden", "werkzaamheden in loondienst" en
"werkzaamheden niet in loondienst" mede begrepen kunnen worden
werkzaamheden die zonder beloning door een
directeur/grootaandeelhouder van een besloten vennootschap met
beperkte aansprakelijkheid voor die vennootschap worden verricht,
hoewel het arrest HvJ EG 23 oktober 1986, zaak 300/84, Van Roosmalen,
Jur. 1986, blz. 3097, onder beroepswerkzaamheden slechts begrijpt
werkzaamheden ter zake waarvan een vergoeding wordt verkregen die de
betrokkene mede in staat stelt in zijn levensonderhoud te voorzien?
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden
en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele
belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het
vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband
houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober
1970, Trb. 1970,192.
2 In de overeenkomst (bijlage 4 verweerschrift voor het Hof) staat als
partij genoemd "Belanghebbende: A, (...), werkzaam bij X B.V."
3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 6 september 2001, V-N 2001/56.8. Van
het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2002/5.2.5.
4 Uit uw electronisch administratiesysteem blijkt dat het
beroepschrift in cassatie op 13 februari 2001 naar de wederpartij is
verzonden. Dat blijkt tevens uit het intakeformulier in het dossier
dat mij ter hand is gesteld. In het dossier trof ik voorts aan een
ondertekende kopie van de niet ondertekende begeleidende brief aan de
gemachtigde van 13 februari 2002 (de handtekening van de verzendende
medewerker ter griffie is op de kopie aangebracht). Ik heb in het
dossier echter geen bewijs van ontvangst van het beroepschrift door
(de gemachtigde van) de belanghebbende gevonden.
5 Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der
Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het
voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het
inkomen en naar het vermogen , gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001.
6 MvA, Wet van 16 december 1964, Stb. 521 (Wet op de loonbelasting
1964), Kamerstukken II, 5380, nr. 23, blz. 6 lk.
7 MvT bij artikel 6 AOW, Bijlagen Handelingen II 1954-1955, 4009, nr.
3, blz. 54.
8 Van den Berge plaatst hier een voetnoot waarin hij verwijst naar
Kavelaars en Van der Spek; ik neem de desbetreffende vindplaatsen
hierna op.
9 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees
sociaalverzekeringsrecht, 1992, blz. 273 en Loonheffingen, 1996, blz.
237, voetnoot 201.
10 C. van der Spek, Cursus Belastingrecht, onderdeel premieheffing,,
1.2.2.C, kopje "Het begrip dienstbetrekking".
11 Art. 1637a BW (oud). Thans art. 7:610 BW.
12 HR 3 juni 1981, NJ 1982, 206, met noot P.A.S., BNB 1981/241, met
noot Van Brunschot; HR 18 september 1985, BNB 1985/304.
13 HR 3 juni 1981, NJ 1982, 206, met noot P.A.S., BNB 1981/241, met
noot Van Brunschot.
14 Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing
van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen,
alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap
verplaatsen, PB EG 171, L149.
15 HvJ EG 3 mei 1990, zaak 2/89 (Kits van Heijningen), Jur. I-1755,
FED 1991/612 met conclusie Tesauro en noot Feteris.
16 Wet van 29 april 1998, Stb. 1998, 267.
17 HvJ 13 oktober 1993, C-121/92 (Zinnecker), Jur. 1993, blz. I-5023..
18 HvJ EG 30 januari 1997, zaak C-340/94 (De Jaeck), BNB 1997/308, met
noot Kavelaars.
19 HvJ EG 23 oktober 1986, 300/84, Jurispr. 1986, blz. 3097.
20 Dat niet alle activiteiten die volgens het spraakgebruik
werkzaamheden zijn, werkzaamheden in de zin van de Verordening zijn,
blijkt mede uit HR 3 september 1997, BNB 1997/377, met conclusie Van
Soest en noot Kavelaars.
21 HvJ EG 22 mei 1980, zaak 143/79, Walsh, Jurispr. 1980, blz. 1639,
r.o. 7. U vergelijke ook HvJ EG 29 september 1976, zaak 17/76, Brack,
Jurispr. 1976, blz. 1429.
22 HvJ EG 9 juli 1987, gevoegde zaken 82/86 en 103/86, Jurispr. 1987,
3401, r.o. 19.
23 Wet van 29 april 1998, Stb. 1998, 267.
24 HvJ EG 8 oktober 1987, 80/86, Jur. 1987, blz. I-3969.
25 HvJ EG 14 juli 1994, C-91/92, Jur. 1994, blz. I-3325.
Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden
P.J. Wattel
Bijlage bij de conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs
37.651, 37.657 en 37.670
Inhoudsopgave
1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding
2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen
A. De termen "paid (payé)" en "derived (reçu)"
B. Toepassing van het OESO-Modelverdrag op ficties; het restartikel
C. Art. 3, lid 2: verwijzing naar nationaal recht; dynamische
interpretatie; de "context" van het verdrag; verhouding tot art. 31
Weens Verdragenverdrag
D. Nog meer "context"? Notificatie en onderling overleg tussen de
verdragsluiters
E. Conclusie
3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties
A. Algemeen
B. Huurwaardeforfait/eigen-woningforfait (art. 42a Wet IB 1964; art.
3.112 Wet IB 2001)
C. Fictief rendement buitenlandse beleggingsmaatschappijen (art. 29a
Wet IB 1964; art. 4.14 Wet IB 2001)
D. Fictieve pensioenafkoop (art. 19b Wet LB 1964)
E. Fictief loon, fictieve rente en fictieve huur bij een aanmerkelijk
belang (art. 12a Wet LB 1964 en art. 24, lid 4 Wet IB 1964; art. 3.92,
lid 1, Wet IB 2001)
(i) algemeen
(ii) fictief loon
(iii) fictieve rente en huur
F. Ongebruikelijk-tijdstip-loon (art. 13a, lid 2, Wet LB jo art.
3.146, lid 2, Wet IB 2001 en art. 33, lid 6, Wet IB 1964)
G. Vermogensrendementsheffing (art. 5.2 en 7.7 Wet IB 2001)
(i) Algemeen
(ii) Nederland bronstaat
(iii) Nederland woonstaat
4 Conclusies
1. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding
1.1 Belastingverdragen beogen juridische dubbele belasting en het
ontgaan van belasting te voorkomen. Indien verdragsluitende staten
eenzijdig fictieve inkomsten in aanmerking nemen, kan dat leiden tot
juridische dubbele belasting, éénmaal over de (nog) niet genoten
inkomsten en éénmaal over de werkelijke inkomsten.
1.2 Belast de woonstaat fictieve inkomsten en de bronstaat reële
inkomsten of omgekeerd, dan bestaat het risico dat de door de
woonstaat verleende voorkoming van dubbele belasting niet aansluit bij
(de bronstaatbelasting over) het in de bronstaat in aanmerking genomen
inkomen. Als voorbeeld(1) kan dienen de Nederlandse jaarlijkse
inaanmerkingneming van een fictief rendement op buitenlandse aandelen
ex hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 (box III), terwijl in werkelijkheid
pas vele jaren later eenmalig een aanzienlijk dividend wordt
ontvangen. In het jaar van werkelijke ontvangst wordt een aanzienlijke
buitenlandse bronheffing ingehouden. De verrekening van die
bronheffing is echter beperkt tot het bedrag aan Nederlandse belasting
dat in het jaar van ontvangst in box III wordt geheven, dat veelal
aanzienlijk lager zal zijn, met name indien de rendementsgrondslag
slechts bestaat uit de genoemde buitenlandse aandelen. Het restant kan
slechts worden voortgewenteld, niet teruggewenteld naar de bezitsjaren
waarin wel rendement is gefingeerd maar niet genoten.(2)
1.3 Een fictie die inkomsten op een eerder moment als genoten fingeert
dan het werkelijke genietingsmoment, kan voorts tot dubbele belasting
leiden doordat tussen die twee momenten wijziging optreedt in de voor
de verdragstoewijzing relevante omstandigheden, zoals de woonplaats
van de belastingplichtige. Men kan daarbij denken aan pensioenen die
aan de woonstaat zijn toegewezen: indien Nederland fictief pensioen
(afkoop) in aanmerking neemt ex art. 19b Wet LB 1964, terwijl de
belastingplichtige vervolgens emigreert en in zijn nieuwe woonstaat de
werkelijke pensioenuitkeringen of afkoopsom ontvangt, kan dubbele
belasting ontstaan.
1.4 In de drie zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, moeten onder
meer drie principiële vragen beantwoord worden:
(i) worden brongebonden fictieve inkomsten bestreken door de
toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in belastingverdragen
(die eisen dat "betaald" of "verkregen" is), of vallen zij onder het
restartikel, dan wel - net als niet-brongebonden fictieve voordelen
zoals negatieve persoonlijke verplichtingen (HR BNB 2002/42) - geheel
buiten bereik van belastingverdragen?
(ii) omvat het volgens HR BNB 2000/328 "sluitende" toewijzingsstelsel
ex artt. 15, 16, 17 en 18 OESO-Modelverdrag voor inkomsten uit
(vroegere) arbeid ook fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid?
(iii) hoeveel ruimte tot eenzijdige dynamisering van de
verdragstoewijzing door middel van nationaalrechtelijke ficties laat
art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag (verwijzing naar nationaal recht),
met name de "context", aan de verdragsluitende Staten?
2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen
2.1 Het onderstaande is geschreven met het oog op verdragen die luiden
conform het OESO-modelverdrag,(3) maar geldt evenzeer voor de
verdragen conform het Nederlandse Standaardverdrag(4) (hierna: NSV),
aangezien het NSV voor zover hier relevant overeenstemt met het
OESO-modelverdrag.
A. DE TERMEN "PAID" EN "DERIVED" ("PAYÉ" EN "REÇU")
2.2 OESO-achtige verdragen geven toewijzingsregels voor inkomsten,
maar geen regels voor de bepaling of de berekening van de aldus
toegewezen inkomsten - uitzonderingen zoals art. 9 (gelieerde
ondernemingen) daargelaten. U zie daarover ook onderdeel 7.17 van mijn
conclusie van 11 juni 2002 in de onder rolnr 37.073 bij u aanhangige
procedure. De verdragsluitende staten zijn bevoegd om zelf de wijze
van berekening van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te
bepalen. Aantekening 4 van het officiële commentaar (hierna: het
Commentaar) op art. 6 (onroerend goed) van het OESO-modelverdrag
bijvoorbeeld, luidt als volgt:
"4. (...) It should (...) be noted that the provisions of the Article
do not prejudge the application of domestic law as regards the manner
in which income from immovable property is to be taxed."
Aantekening 28 van het Commentaar op art. 7 (winst uit onderneming)
vermeldt:
"28. (...) each country concerned would have to be given the right to
compute the profits according to the provisions of its own laws"
en aant. 10 van het Commentaar op art. 17 (artiesten en atleten)
betoogt:
"10. The Article says nothing about how the income in question is to
be computed. It is for a Contracting State's domestic law to determine
the extent of any deductions for expenses."
2.3 Maar genietingsficties zijn iets anders dan een berekeningswijze
van (werkelijk genoten) voordelen. De opstellers van het
OESO-modelverdrag hebben niet zichtbaar rekening gehouden met fictieve
inkomsten, gelet op hun gebruik van de termen "paid" en "payments"
("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in
de artt. 10, 11, 12, 18, 19 en 20 van het OESO-Model, en "derived"
("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat
Model. Deze termen omvatten naar hun "ordinary meaning in their
context and in the light of (...) object and purpose (of the
Treaty)"(5) wellicht elk feitelijk ten goede komen (elke
beschikkingsmachtsvergroting, elke vermogensverschuiving of
-vergroting, eventueel inclusief ongerealiseerde vermogenswinst), maar
geen gefingeerde verkrijgingen of vermogenstoenamen. Iets waarover
geen beschikkingsmacht verkregen wordt of dat zelfs (nog) niet
bestaat, is niet betaald of verkregen; het zou hoogstens kunnen worden
toegerekend, hetgeen termen als "imputed" of "attributed" zou doen
verwachten, die echter in het OESO-Modelverdrag niet voorkomen (art.
9, dat ziet op transfer price correcties, illustreert juist dat
zakelijkheidscorrecties op de civielrechtelijke werkelijkheid
kennelijk expliciete legitimatie behoeven).
2.4 Ook het Commentaar geeft aanleiding te veronderstellen dat de
opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepalingen voor
benoemde inkomsten niet mede het oog hadden of hebben op fictieve of
toegerekende inkomsten. Aantekening 7 op art. 10 (dividenden) en
aantekening 5 op art. 11 (interest)(6) vermelden:
"7. (...) The term "paid" has a very wide meaning, since the concept
of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the
disposal of the shareholder (art. 11: creditor; PJW) in the manner
required by contract or by custom";
en aantekening 8 op art. 12 (royalty's) luidt:(7)
"8. (...) It should be noted that the word "payment," used in the
definition, has a very wide meaning, since the concept of payment
means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of
the creditor in the manner required by contract or custom. (...)"
De opstellers gingen dus van "disposal" (terbeschikkingstelling) uit.
2.5 Vogel(8) omschrijft "payment" in de zin van art. 10
OESO-modelverdrag als:
"the provision of any advantage qualifying as a 'dividend' under Art.
10 (3)".
Ten aanzien van "payment" in art. 11 OESO-modelverdrag betoogt hij:(9)
"The term 'payment' should be given a broad interpretation (para 5 MC
Comm. Art. 11 (...)); the description in the MC Comm., loc. cit. ('the
fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the
creditor in the manner required by contract or custom'), is still too
narrow, however, and should only be seen as an example. There is no
reason not to apply Art. 11 if an obligation to pay interest is
settled, for example, by performance in kind or by the off-set of
amounts owed, whether according to the contract or not, as long as the
creditor has agreed to this type of compensation. 'Payment' is
therefore the fulfilment of the claim to receive interest in whatever
form it may actually occur."
En ten aanzien van "payment" in art. 12 OESO-modelverdrag:(10)
"The term 'payment' should be interpreted broadly and includes all
kinds of ways of fulfilling the obligation to satisfy claims to
royalties (concluding sentence of para 4 MC Comm. Art. 12 (...)). A
comparison of the English and French texts of Art. 12 (2) reveals that
OECD MC apparently considers 'payment' to be synonymous with receiving
the royalties ('paré'(11) in French). Because, on the side of the
licensor, the term 'payment to a resident' (or receipt by the latter)
fails to indicate a claim in substance - contrary to what the term
'arising' does on the side of the licensee - OECD MC 1977 introduced
the additional requirement of 'beneficial ownership' for the licensor
(...)."
2.6 De termen "paid" en "payment" moeten dus ruim worden opgevat, maar
er moet wel sprake zijn van het voldoen aan een verplichting, althans
van een werkelijke vermogensverschuiving van het ene rechtssubject
naar het andere. Daarvan is bij fictieve genietingen geen sprake: zij
worden juist "fictief" genoemd omdat zij civielrechtelijk niet bestaan
en (nog) niet in een vermogensverschuiving tot uitdrukking komen.
Weliswaar wordt ook verkapt dividend in aanmerking genomen
(aantekening 28 op art. 10 vermeldt dat "payments regarded as
dividends may include (...) disguised distributions of profits."),
maar een verkapt dividend is geenszins fictief. Bij verkapt dividend
gaat het immers om een daadwerkelijke bevoordeling van de
aandeelhouder. Naar Nederlands recht is een verkapt dividend per
definitie een werkelijke (en bewuste) vermogensverschuiving van de
vennootschap naar de aandeelhouder.
2.7 Het Commentaar bevat sinds 1995 een opmerking over betalingen die
niet berusten op een (civielrechtelijke) schuldverhouding, maar die op
grond van een nationale anti-misbruikregel als zodanig
(om)gekwalificeerd worden. Aantekening 21 op art. 11 vermeldde vóór
1995 ter zake van de definitie van "interest" slechts:
"21. (...), the definition of interest in the first sentence of
paragraph 3 is, in principle, exhaustive. It has seemed preferable not
to include a subsidiary reference to domestic laws in the text; this
is justified by the following considerations:
(a) the definition covers practically all the kinds of income which
are regarded as interest in the various domestic laws;
(b) the formula employed offers greater security from the legal point
of view and ensures that conventions would be unaffected by future
changes in any country's domestic laws;
(c) in the Model Convention references to domestic laws should as far
as possible be avoided.
It nevertheless remains understood that in a bilateral convention two
Contracting States may widen the formula employed so as to include in
it any income which is taxed as interest under either of their
domestic laws but which is not covered by the definition and in these
circumstances may find it preferable to make references to their
domestic laws."
Hieruit blijkt dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bewust een
uitputtende definitie van "interest" hebben opgenomen, zonder
verwijzing naar nationaal recht, mede om de (rechtsonzekerheid van de)
invloed van nationale wetswijzigingen te vermijden. In 1995 is
niettemin aantekening 21.1 aan het Commentaar toegevoegd, die als
volgt luidt:
"21.1 The definition of interest in the first sentence of paragraph 3
does not normally apply to payments (...) where there is no underlying
debt (...). However, the definition will apply to the extent that a
loan is considered to exist under a 'substance over form' rule, an
'abuse of rights' principle, or any similar doctrine."
2.8 Deze toevoeging erkent de mogelijkheid van herkwalificatie van
(werkelijke) betalingen op grond van anti-misbruikdoctrines, maar dat
is geen erkenning van een mogelijkheid om ook fictieve inkomsten als
"interest" in de zin van art. 10 OESO-modelverdrag te kwalificeren:
vereist blijft immers dat sprake is van payments.
2.9 Ik heb in het Commentaar op de toewijzingsbepalingen die het woord
"derived" gebruiken (artt. 6, 13, 15, 16 en 17) geen vergelijkbare
uiteenzettingen over de reikwijdte van die term kunnen vinden.
Niettemin bevat ook dat Commentaar niets dat op fictieve inkomsten
wijst. Art. 6 gebruikt het woord "income" en art. 13 het woord
"gains," hetgeen duidt op (werkelijke) vermogensvermeerderingen, ook
al zijn deze mogelijk nog niet gerealiseerd. De Franse OESO-tekst
("reçu:" ontvangen, gekregen) van de opgesomde toewijzingsbepalingen
zou kunnen doen vermoeden dat met "derived" de passieve kant van
"paid" ("payé") bedoeld is: een betaling wordt ontvangen. Art. 15
OESO-Model (dat van belang is voor het Nederlandse fictieve loon van
aanmerkelijk-belanghouders en voor de Nederlandse fictieve
pensioenafkoop) gebruikt niet alleen de term "derived by" ("verkregen
door (de werknemer)"), maar ook - en kennelijk in dezelfde betekenis,
maar dan vanuit de verstrekker bezien - de term "paid by" ("betaald
door of namens (de werkgever)"); u zie art. 15, lid 2, letter b.
Aantekening 6 van het Commentaar bij art. 15 OESO-Model spreekt voorts
van "the employer paying the remuneration" (curs. PJW). Aantekening
2.1 bij art. 15 verduidelijkt dat ook ontvangen voordelen in natura
("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) bestreken worden.
Aant. 8 bij art. 15 merkt nog op - in ander verband, nl. dat van
"international hiring out of labour" - dat "substance should prevail
over form." Aant. 1 bij art. 16 (directors fees) zegt dat art. 16 ziet
op "remuneration received by (...)" (curs. PJW), en aant. 1.1 bij die
bepaling verduidelijkt net als aant. 2.1 bij art. 15 dat ook ontvangen
voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW))
er onder vallen. Ook het Commentaar bij art. 17 (artiesten en atleten)
gebruikt meer malen het woord "received."
2.10 Het ziet er dus naar uit dat de term "derived" ("reçu";
"verkregen") geen significant grotere reikwijdte heeft dan de term
"paid" ("payé"; "betaald"). Hoogstens kan men, indien de context
daartoe aanleiding geeft, aannemen dat indien "derived" gebruikt
wordt, niet vereist is dat sprake is van een terbeschikkingstelling
door een derde van de "beloning" of het "inkomen," zodat ook
ongerealiseerde (maar werkelijke) vermogenswinsten gevangen worden.
Ook dan blijft staan dat volgens een gewone interpretatie binnen
context en doel en strekking, de term "verkregen door" niet aldus
uitgelegd kan worden dat hij mede omvat een niet-verkrijging of
niet-vermeerdering en dat in het OESO-Commentaar geen steun te vinden
is voor de stelling dat de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten van het OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten.
B. TOEPASSING VAN HET OESO-MODELVERDRAG OP FICTIES; HET RESTARTIKEL
2.11 Dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bij de
toewijzingsbepalingen niet het oog hebben gehad op fictieve inkomsten
betekent niet dat het model niet van toepassing zou zijn op fictieve
inkomsten. Het betekent dus niet dat de verdragsluiters door een
verdrag niet beperkt zouden worden in een heffingsbevoegdheid die
berust op een nationaalrechtelijke fictie. Zouden de verdragsluiters
het Verdrag kunnen veronachtzamen bij introductie en toepassing van
nationaalrechtelijke genietingsficties, dan zouden zij zich naar
willekeur een heffingsaanspraak kunnen voorbehouden of verschaffen,
die tot dubbele of driedubbele(12) belasting aanleiding kan geven en
die in strijd komt met de context en doel en strekking van het
Verdrag. Een dergelijke benadering zou voorts in strijd zijn met het
uitputtende karakter van de inkomenstoewijzing in een naar OESO-model
opgetrokken verdrag, zoals dat onder meer blijkt uit het restartikel
(art. 21). In beginsel is een naar het OESO-model gevormd verdrag
bedoeld om alle inkomen en vermogen te bestrijken.
2.12 Het OESO-modelverdrag houdt echter evenmin een verbod in om
fictief inkomen en vermogen als belastinggrondslag aan te wijzen.
Hoewel de toewijzingsbepalingen en het Commentaar geen aanwijzing
opleveren dat aan andere dan werkelijke inkomsten is gedacht, is in
die bronnen ook geen verbod te lezen op het in aanmerking nemen van
fictieve inkomsten, met name niet gezien het restartikel, dat zich
noch naar tekst (waarin termen als "paid" of "derived" niet
voorkomen), noch naar strekking (niet-voorzien inkomen bestrijken)
verzet tegen toepassing op fictief inkomen. Wel is volgens het
Commentaar (zie onder meer aant. 12 op art. 3) het OESO-Model
gebaseerd op de vooronderstelling van reciprociteit van
belastingwetgeving, dat wil zeggen dat de opstellers ervan uitgegaan
zijn dat de Staten er ongeveer dezelfde belastinggrondslagen en
-systemen op na houden. Juist bij ficties hoeft dat echter niet zo te
zijn.
2.13 Daardoor rijst de vraag hoe een belastingverdrag moet worden
toegepast op fictieve inkomsten. Ik maak een onderscheid tussen
ficties die dienen tot kwantificering van reële voordelen
(bijvoorbeeld het eigen-woningforfait of de bijtelling in verband met
de auto van de zaak) en ficties waarbij geen sprake is van reële
vermogensvermeerdering of vergroting van beschikkingsmacht. In het
eerste geval gaat het om een werkelijk voordeel en kan de
verdragssluitende staat waaraan het heffingsrecht ter zake van dat
reële voordeel toekomt, dat voordeel berekenen overeenkomstig een
fictie in zijn wetgeving. De verdragsluitende staten blijven immers
bevoegd om zelf de omvang van de aan hen toegewezen
inkomensbestanddelen te bepalen. Dergelijke ficties zijn in wezen geen
ficties, maar forfaits.
2.14 Als van reële voordelen (vermogensvermeerdering) daarentegen geen
sprake is, dan zijn de toewijzingsbepalingen ter zake van benoemde
voordelen (art. 6 t/m 20) van het OESO-modelverdrag niet van
toepassing; die zien immers slechts op "betaalde" en "verkregen"
inkomsten. Dan resteert art. 21, dat neutraal gewag maakt van "items
of income of a resident (...) not dealt with in the foregoing Articles
(...)," en dus tekstueel ook niet-genoten, maar slechts aan een
persoon toegerekende, al dan niet fictieve, voordelen bestrijkt.
Daaruit volgt dat fictieve inkomsten exclusief toegewezen zijn aan de
(werkelijke) woonstaat van de fictieve genieter. Tegengeworpen kan
echter worden dat een Staat via art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, dat
voor niet-omschreven verdragstermen verwijst naar nationaal recht, kan
bewerkstelligen dat de toewijzingsbepalingen die "paid" of "derived"
eisen, desondanks van toepassing zijn op fictief inkomen, nl. door in
de nationale wet die termen zodanig te omschrijven dat zij mede
fictieve genietingen omvatten.
C. ART. 3, LID 2: VERWIJZING NAAR NATIONAAL RECHT; DYNAMISCHE
INTERPRETATIE; DE "CONTEXT" VAN HET VERDRAG; VERHOUDING TOT ART. 31
WEENS VERDRAGENVERDRAG
2.15 Art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag luidt vanaf 1995 als
volgt:
"As regards the application of the Convention at any time (...) any
term not defined therein shall, unless the context otherwise requires,
have the meaning it has at that time under the law of that State for
the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning
under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning
given to the term under other laws of that State."
Deze lex specialis zet de algemene verdragsinterpretatieregels van
art. 31 e.v. van het Weense verdragenverdrag(13) in beginsel opzij,
tenzij de context anders vereist, maar moet zelf wel weer
geïnterpreteerd worden volgens de regels van het Weense
Verdragenverdrag, dus met name "in good faith" en binnen "context" en
"object and purpose" van het Verdrag; niet met het oog op een
eenzijdig nationaal-wenselijk resultaat. Art. 3, lid 2,
OESO-Modelverdrag kan immers niet zinvol volgens zijn eigen
interpretatievoorschrift geïnterpreteerd worden. Het Weense
Verdragenverdrag heeft geen terugwerkende kracht. Het is slechts van
toepassing op verdragen gesloten door Staten na de inwerkingtreding
voor die Staten - waaronder niet de Verdragen met België 1970 (zaken
37.651 en 37.670) en met Singapore 1971 (zaak 37 657) - maar sommige
bepalingen van het Verdragenverdrag zijn vastlegging van
volkenrechtelijke regels waaraan verdragstoepassing ook los van het
Verdragenverdrag reeds onderworpen was.(14) Aangenomen kan worden dat
de afdeling over de uitlegging van verdragen tot die regels van
geldend volkenrecht kon en kan worden gerekend. Uw eerste kamer
overwoog in 1990 bij de toepassing van een verdrag uit 1956 dat het
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht
"weliswaar niet terugwerkt doch geacht mag worden het reeds geldende
volkenrecht inzake de uitlegging van verdragen te hebben
gecodificeerd."(15)
Ook buitenlandse en supranationale rechterlijke instanties(16)
oordelen in gelijke zin. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens,
bijvoorbeeld, overwoog in de zaak Golder (1975) dat
"(...) les articles 31 a 33 énoncent pour l'essentiel des règles de
droit international communement admises (...)."(17)
Dat de concreet toe te passen belastingverdragen van vóór 1985 stammen
(zoals het oude verdrag met België en dat met Singapore), doet dus
volkenrechtelijk niet ter zake voor wat betreft de interpretatieregels
van het Verdragenverdrag.
2.16 Ik meen dat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag niet de ruimte biedt
om de benoemende toewijzingsbepalingen door middel van posterieur
nationaal recht te activeren voor posterieure inkomensficties waarop
die toewijzingsbepaling naar tekst en context niet zien. Weliswaar
heeft een niet omschreven uitdrukking in het Verdrag (zoals "paid" of
"derived") de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de
belastingwetgeving van de toepassingsstaat, maar dat lijdt
uitzondering als "the context otherwise requires" ("le contexte exige
une interprétation differente"). Naar mijn mening vereist de context
als hoofdregel inderdaad anders, nl. kwalificatie onder het
restartikel, tenzij (uitzonderingen op die hoofdregel):
(i) de nationaalrechtelijke fictie reeds bestond ten tijde van de
verdragsonderhandeling, althans verdragsluiting (althans door beide
verdragsluiters werd voorzien), of
(ii) beide verdragsluiters er eenzelfde fictie in hun nationale
wetgevingen op na blijken te houden ten tijde van de belastingperiode
waarop het verdrag toegepast moet worden (reciprociteit van
wetgeving), of
(iii) de bevoegde autoriteiten een gezamenlijk en voldoende
democratisch gelegitimeerd document hebben gepubliceerd waaruit van de
gezamenlijke bedoeling blijkt de desbetreffende fictie onder de
desbetreffende toewijzingsbepaling te vangen.
Ik zal dit standpunt hieronder uitwerken. Ik merk op dat de verwijzing
naar nationaal recht in art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt
voor niet-omschreven "uitdrukkingen" ("terms"); niet voor leerstukken.
Vogel betoogt:(18)
"The rule governs no more than the interpretation of words ('terms')
used in the treaty. It provides no justification for reliance on
general legal principles of domestic law in interpreting treaty law,
or for closing loopholes within the treaties by reference to domestic
law (...)."
Dit betekent echter niet dat art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts
geldt voor termen die letterlijk gelijk zijn aan termen in het
nationale recht. De bepaling zou anders immers al zinloos zijn als de
authentieke tekst van het verdrag in een andere taal luidt dan het
nationale recht. Het gaat dus om nationaalrechtelijke equivalenten of
synoniemen. Van Raad schrijft in onderdeel 4 van zijn noot bij HR 28
oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge:
"Naar mijn oordeel dient het in art. 3, tweede lid, gebezigde woord
`uitdrukking' (...) niet zo eng te worden opgevat dat, wanneer de
betekenis van de uitdrukking `inkomsten' in de Nederlandse
belastingwetgeving moet worden vastgesteld, uitsluitend letterlijk op
het woord `inkomsten' mag worden gezocht en voorbij moet worden gegaan
aan woorden die dezelfde begripsinhoud hebben; daarbij valt te denken
aan een woord als `opbrengst' (zie bijv. art. 43c Wet IB 1964). In een
dergelijke enge opvatting zou bijvoorbeeld voor de in veel Nederlandse
verdragen nog voorkomende uitdrukking `onroerende goederen', aan de
hand van het actuele Nederlandse belastingrecht geen betekenis meer
kunnen worden vastgesteld. En uitdrukkingen in het toenemende aantal
Nederlandse verdragen waarvan de enige authentieke verdragstekst in de
Engelse taal is gesteld, laten zich dan in het geheel niet meer naar
Nederlands nationaal belastingrecht duiden."
2.17 De woorden "at that time" zijn in 1995 ingevoegd in art. 3, lid
2, OESO-Modelverdrag, waardoor die bepaling sindsdien expliciet
verwijst naar de nationale wetgeving ten tijde van de
verdragstoepassing. Dit impliceert dynamische interpretatie van
niet-omschreven verdragstermen. De Comittee on Fiscal Affairs van de
OESO meende(19) dat reeds min of meer communis opinio was dat bij
interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen raadpleging van
het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing ("i.e. when
the tax is imposed") de voorkeur heeft boven raadpleging van het recht
ten tijde van de verdragsluiting, en heeft de Modeltekst aangepast "to
make this point explicitly".
2.18 De "context" (Franse tekst: "contexte") wordt volgens het
Commentaar(20) bepaald:
"... in particular by the intention of the Contracting States when
signing the Convention as well as the meaning given to the term in
question in the legislation of the other Contracting State (an
implicit reference to the principle of reciprocity on which the
Convention is based). (...)".
2.19 Aant 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model zegt over de
verhouding tussen de verwijzing naar de context en de verwijzing naar
nationaal recht ten tijde van de verdragstoepassing het volgende:
"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory
balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of
commitments entered into by States when signing a convention (since a
State should not be allowed to make a convention partly inoperative by
amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined
in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to
apply the Convention in a convenient and practical way over time (the
need to refer to outdated concepts should be avoided)."
2.20 De dynamisch interpretatie dient dus (slechts) het doel het
Verdrag praktisch toepasbaar en adequaat te houden; om afhankelijkheid
van achterhaalde begrippen te vermijden. Expliciet wordt opgemerkt dat
dynamische interpretatie van niet-omschreven termen niet toegelaten is
als dat het verdrag (dus met name de verdragstoewijzing van inkomsten
of de voorkoming van dubbele belasting) "partly inoperative" zou
maken; als de "permanency of commitment" van de verdragsluiter in
twijfel getrokken zou kunnen worden.
2.21 Ik merk op dat ook het Europese Hof voor de Rechten van de Mens
en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) te Straatsburg, een instelling
niet van de OESO, maar van de Raad van Europa, meent dat een
praktische en effectieve toepassing van een Verdrag (in casu het
Europese Verdrag inzake de Rechten van de Mens en de Fundamentele
Vrijheden) in beginsel een dynamische interpretatie vordert. Dat Hof
overwoog als volgt in onder meer de zaak Stafford v. UK:(21)
"(...) It is of crucial importance that the Convention is interpreted
and applied in a manner which renders its rights practical and
effective, not theoretical and illusionary. A failure by the Court to
maintain a dynamic and evolutionary approach would risk rendering it a
bar to reform or improvement."
Weliswaar zijn belastingverdragen niet toegesneden op bescherming van
mensenrechten, maar de noodzaak van een effectieve en praktische
toepassing geldt onverkort ook voor belastingverdragen.
2.22 Ook voor verdragen die luiden naar het OESO-model van vóór de
wijziging in 1995 (waarin dus niet specifiek wordt verwezen naar de
wetgeving van de verdragstoepassende staat op het moment van
toepassing), geldt mijns inziens dat in beginsel voor niet-omschreven
termen het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing
richtinggevend is, tenzij de context anders vraagt. Aantekening 13.1
op art. 3 OESO-Modelverdrag betoogt dat de toevoeging in 1995 van de
woorden "at that time" in lid 2 was bedoeld "to conform its text more
closely to the general and consistent understanding of Member States"
te dier zake, die dus kennelijk ook al vóór 1995 bestond.
2.23 De context wordt volgens het Commentaar (zie 2.18) in het
bijzonder bepaald door (i) de intenties van de partijen ten tijde van
de verdragsluiting en (ii) het recht van de andere Staat
(reciprociteit). Het commentaar vermeldt niet wèlk recht van de andere
Staat wordt bedoeld (dat ten tijde van de verdragsluiting of dat ten
tijde van de verdragstoepassing), maar ik ga ervan uit dat bedoeld
wordt het recht ten tijde van de verdragstoepassing, omdat de
verwijzing naar het recht van de andere Staat anders weinig toevoegt
naast de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting,
die immers mede bepaald worden door de inhoud van hun nationale recht
op dat tijdstip.
2.24 Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de)
context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten
ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen
immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het
verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en
Commentaar(22) zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat
model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name
indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het
OESO-Model.(23)
2.25 De relevantie van de intenties van de verdragspartijen ten tijde
van de verdragsluiting voor de interpretatie van het verdrag behoeft
mijns inziens geen betoog.(24) De wetgeving van de andere Staat wordt
relevant geacht omdat aan het OESO-modelverdrag wederkerigheid
(reciprocity) ten grondslag ligt (zie 2.18). Wanneer een
niet-omschreven verdragsterm in de wetgeving van de andere Staat
dezelfde betekenis heeft als in de wetgeving van de toepassingsstaat,
dan is dat een reden om die betekenis te volgen. Dit stelt de
(nationale) rechter echter voor nogal een taak: elke verdragsterm die
in het verdrag niet omschreven wordt maar wel een betekenis heeft
volgens het recht van de toepassingsstaat, moet (steeds) worden
geïnterpreteerd aan de hand van de context, die mede wordt bepaald
door het recht van de andere Staat ten tijde van het jaar waarop het
verdrag moet worden toegepast.
2.26 Gezien de in 2.19 geciteerde aantekening 13 van het Commentaar op
art. 3 OESO-Model, vereist de context dat de verdragstoepassende Staat
zich onthoudt van uitleg van niet-omschreven termen volgens het
(actuele) nationale recht indien dat nationale recht na
verdragsluiting gewijzigd is en de andere Staat ten tijde van de
verdragsluiting die toekomstige wijziging redelijkerwijze niet hoefde
te voorzien. Anders zou de ene Staat zijn heffingsrecht kunnen
uitbreiden (de reikwijdte van de toewijzingsbepalingen kunnen
manipuleren) op een wijze die niet te rijmen valt met het vereiste van
"permanency of commitments" (in goed Nederlands: pacta sunt servanda).
Van een dergelijke wijziging is mijns inziens met name sprake als een
Staat zijn nationale recht zodanig wijzigt, dat (i) inkomsten waarmee
noch de opstellers van het OESO-modelverdrag, noch de twee betrokken
verdragsluiters rekening hebben gehouden, en die dus niet geacht
kunnen worden onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten (artt. 6 t/m 20 van het OESO-Model) te vallen, zodanig
geduid worden dat zij (toch; alsnog) onder die toewijzingsbepalingen
vallen, of (ii) inkomsten die onder een bepaalde toewijzingsbepaling
voor benoemde voordelen vielen, nationaalrechtelijk "omgekwalificeerd"
worden waardoor zij onder een andere toewijzingsbepaling vallen die
gunstiger is voor de omkwalificerende Staat, of (iii) niet-omschreven
verdragstermen zodanig geduid worden dat geen voorkoming van dubbele
belasting meer verleend hoeft te worden.
2.27 Van het in 2.26(ii) genoemde verschijnsel biedt de Nederlandse
nationaalrechtelijke toepassing van fraus legis op
grensoverschrijdende kasgeld- en holdingconstructies een voorbeeld,
zij het - toegegeven - niet zo'n goed voorbeeld, omdat het bij de term
"dividend" om een wél in het verdrag omschreven term gaat (ter zake
waarvan - dus - niet naar nationaal recht wordt verwezen, waardoor het
te meer zaak is om nationaalrechtelijke omkwalificaties en andere
eigenaardigheden buiten de deur te houden). In uw rechtspraak over
dergelijke constructies eist u voor de doorwerking van de
nationaalrechtelijke "omkwalificatie" ervan (van vermogenswinst in
dividend) naar de verdragstoepassing dan ook dat uit tekst of
toelichting van het verdrag volgt dat de verdragsluiters de
"gemeenschappelijke bedoeling" hadden om die nationaalrechtelijke
eigenaardigheid door te laten werken naar de verdragstoepassing. U zie
HR 15 december 1993, BNB 1994/259, met noot Bartel, en HR 29 juni
1994, BNB 1994/294, met conclusie Verburg en noot Wattel. U overwoog
in het eerstgenoemde arrest:
"3.4. Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van
de verdragsluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke
bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel VII,
lid 1, onder dividenden ook te begrijpen voordelen als het onderhavige
die met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking zoals dat
geldt in het nationale recht van de Staat waarin het in artikel VII,
lid 1, als eerste vermelde lichaam is gevestigd, aldaar op dezelfde
wijze als dividenden worden behandeld, zoals door de Inspecteur voor
het Hof is betoogd en door de Staatssecretaris in cassatie wordt
herhaald.
3.5. Voor de door de Staatssecretaris in cassatie naar voren gebrachte
opvatting dat in geval van onbelastbaarheid in Nederland van het
onderhavige voordeel, doel en strekking van het Verdrag zouden worden
miskend, is geen steun te vinden in de tekst van het Verdrag, noch in
de toelichtingen van de Verdragsluitende partijen."
2.28 Het eerste in 2.26 genoemde verschijnsel doet zich voor bij de
eenzijdige introductie van fictieve inkomsten en fictieve
genietingsmomenten. De benoemende toewijzingsbepalingen van het
OESO-modelverdrag zien niet op fictieve inkomsten. Daaruit volgt mijns
inziens dat niet-omschreven termen in die toewijzingsbepalingen als
"betaald" en "verkregen" niet uitgelegd kunnen worden op basis van
(posterieur) eenzijdig recht dat ten behoeve van belastingheffing over
fictief loon of fictief dividend een genietings- of verkrijgingsfictie
introduceert. Een dergelijke uitleg is mijns inziens in strijd met de
context van art. 3, lid 2, zoals deze blijkt uit aant. 13 van het
Commentaar op art. 3 (zie 2.19), tenzij (i) de desbetreffende
fictiebepaling reeds in de nationale belastingwetgeving(en) was
opgenomen ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag, of
(ii) in het desbetreffende belastingjaar inmiddels beide nationale
wetgevingen eenzelfde (genietings)fictie bevatten (reciprociteit), of
(iii) de Staten tijdig een staatsrechtelijk voldoende gelegitimeerde
gezamenlijke interpretatie gepubliceerd hebben (zie nader 2.33 e.v.).
2.29 Dergelijke fictieve inkomsten vallen dus in beginsel onder het
restartikel (art. 21 OESO-Modelverdrag). De ratio van die bepaling is
geen inkomensbestanddelen te doen resteren die niet door het verdrag
bestreken worden, omdat anders de doelstelling van het verdrag, het
voorkomen van dubbele belasting, niet zou worden verwezenlijkt.(25)
Het commentaar licht art. 21 als volgt toe:
"This Article provides a general rule relating to income not dealt
with in the foregoing Articles of the Convention. The income concerned
is not only income of a class not expressly dealt with but also income
from sources not expressly mentioned. (...)."
2.30 Zoals ik eerder opmerkte in de civiele zaak Van Oss e.a./Staat
over fictieve pensioenafkoop,(26) eist het restartikel niet dat er
"betaald" is, of anderszins min of meer reëel genoten of verkregen of
ten goede gekomen, maar slechts dat het om een "bestanddeel van het
inkomen" ("item of income") van een inwoner gaat dat niet in enige
andere toewijzingsbepaling van het Verdrag geregeld wordt.
2.31 De niet in OESO-Modelconforme verdragen omschreven uitdrukking
"bestanddeel van het inkomen" ("item of income") heeft volgens het
reeds veelvuldig ter sprake gekomen art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag
de betekenis welke die uitdrukking volgens de nationale wet heeft.(27)
Dat is in termen van de Wet IB 1964 in beginsel het inkomen als
bedoeld in art. 3, lid 3, en in termen van de Wet IB 2001 in beginsel
het geheel van de heffingsgrondslagen in art. 2.3.
2.32 Fictieve inkomsten vallen echter ook niet onder het restartikel
als zij - vanwege hun onwerkelijkheid - geheel buiten het bereik van
het OESO-Modelverdrag vallen. Dat is het geval als zij bestaan in het
terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten, zoals fictieve
negatieve persoonlijke verplichtingen. Niet-brongebonden (dus slechts
persoonsgebonden) aftrekposten zoals persoonlijke verplichtingen,
buitengewone lasten en aftrekbare giften worden niet bestreken door
OESO-Modelconforme verdragen.(28) Het OESO-Modelverdrag ziet (dus)
evenmin op ongedaanmaking van een dergelijke aftrekpost door
technieken als bijtelling van een negatieve persoonlijke verplichting.
U zie uw arrest van 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van
den Berge en noot Kavelaars, over de vraag of negatieve persoonlijke
verplichtingen (afkoop van lijfrenteverzekeringen) onder het
(OESO-conforme rest-) art. 22 van het belastingverdrag met Hongarije
vielen. Volgens u bracht de omstandigheid dat negatieve persoonlijke
verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek
gebrachte persoonlijke verplichtingen mee dat zij niet als "items of
income" kunnen gelden. Ik neem aan dat u aldus oordeelde omdat de
positieve persoonlijke verplichtingen (de aftrekpost) destijds evenmin
onder het verdrag vielen.
D. NOG MEER "CONTEXT"? NOTIFICATIE EN ONDERLING OVERLEG TUSSEN DE
VERDRAGSLUITERS
2.33 Ik behandel nog de vragen of de analyse anders wordt (i) indien
de Staat die de fictie invoert (ruim) na verdragsluiting, daarvan ex
art. 2, lid 4, OESO-Modelverdrag mededeling doet aan de andere Staat
en deze laatste zich op de verdragsconsequenties van die wijziging
beraadt, of (ii) indien de bevoegde autoriteiten van beide Staten na
een onderling-overlegprocedure ex art. 25, lid 3, OESO-Modelverdrag
overeenstemming bereiken over de wijze waarop een na verdragsluiting
door één van beide Staten ingevoerde nationaalrechtelijke fictie onder
het Verdrag behandeld moet worden. De vraag is of deze verschijnselen
mede de "context" in de zin van art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag
bepalen, dan wel een nader (uitvoerings)protocol-achtig verschijnsel
opleveren.
2.34 Significante nationale wetswijzigingen behoren aan de
verdragspartner te worden bericht. De verplichting(29) daartoe is
opgenomen in art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag:
"The Convention shall apply also to any identical or substantially
similar taxes that are imposed after the date of signature of the
Conveniton in addition to, or in place of, the existing taxes. The
competent authorities of the Contracting States shall notify each
other of any significant changes that have been made in their taxation
laws."
2.35 Ik merk op dat de twee volzinnen niet op elkaar aansluiten: de
eerste volzin gaat over nieuwe (aanvullende of substituerende)
belastingen, waarop het verdrag mede van toepassing wordt verklaard.
De tweede volzin gaat over (alle) wijzigingen van belastingwetten die
de verdragsverplichtingen kunnen beïnvloeden, onafhankelijk van de
vraag of zij aanvullende of substituerende belastingen invoeren.
2.36 Aantekening 8 van het Commentaar op art. 2 licht toe:
"Each State undertakes to notify the other of any significant changes
made to its taxation laws by communicating to it, for example, details
of new or substituted taxes. Member countries are encouraged to
communicate other significant developments as well, such as new
regulations or judicial decisions; many countries already follow this
practice. Contracting States are also free to extend the notification
requirement to cover any significant changes in other laws that have
an impact on their obligations under the convention; Contracting
States wishing to do so may replace the last sentence of the paragraph
by the following:
'The competent authorities of the Contracting States shall notify each
other of any significant changes that have been made in their taxation
laws or other laws affecting their obligations under the Convention.'"
2.37 Ik maak uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 op dat
Nederland zich van zijn meldingsplicht ex art. 2, lid 4, OESO-Model
jegens zijn verdragspartners kwijt. In het kader van de totstandkoming
van die wet zei de Staatssecretaris tijdens een overleg met de vaste
commissie van de Tweede Kamer voor Financiën:(30)
"Wij zullen, als het tot wet wordt verheven, op de gebruikelijke wijze
daar in ieder geval de verdragspartners over informeren en vervolgens
zullen wij kenbaar maken wat de verdragspartner daar vindt. De meeste
verdragen kennen overigens, zo moeten we ons realiseren,
overlegprocedures. Ik denk dat bijna alle verdragen die we hebben,
overlegprocedures kennen op dit punt. Op zichzelf ben ik daar dus niet
zo bezorgd over. Ongetwijfeld zal het in het de praktijk voorkomen dat
er een discussie over ontstaat. Dat gebeurt trouwens altijd, als er
wetgeving gewijzigd wordt. Dat geldt ook voor de andere kant, als daar
de wetgeving gewijzigd wordt. (...)."
2.38 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag merkte hij
op:(31)
"Nadat het wetsvoorstel door de Tweede Kamer is goedgekeurd, staat de
tekst van het wetsvoorstel definitief vast. Eerst dan kunnen de
verdragspartners formeel op de hoogte worden gesteld van de
wijzigingen in het Nederlandse belastingstelsel; tot op heden zijn het
immers voornemens. Op dit moment wordt bij onderhandelingen over de
sluiting van nieuwe dan wel herziening van bestaande
belastingverdragen de voorgenomen wijzigingen reeds onder de aandacht
van de gesprekspartners gebracht.
Tot op heden heeft dit er niet toe geleid dat het andere land zich op
het standpunt heeft gesteld dat de vermogensrendementsheffing als iets
anders zal worden gezien dan een inkomstenbelasting."
2.39 Naast de informatieplicht ex art. 2, lid 4, OESO (NSV) kennen het
OESO-Modelverdrag en het NSV ook een procedure voor onderling overleg
(art. 25, OESO resp. art. 26 NSV), onder meer ten behoeve van (i)
consistente toepassing van het verdrag (art. 25, lid 3, eerste volzin,
OESO-model; de zgn. interpretative mutual agreement procedure) en (ii)
het voorzien in niet-voorziene gevallen (art. 25, lid 3, tweede
volzin, OESO-Model; de zgn. legislative mutual agreement procedure).
Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel inzake de
fiscale behandeling van pensioenen(32) is in de Eerste Kamer de vraag
gesteld hoe verdragspartners reageren op het Nederlandse standpunt dat
nationaalrechtelijke ficties op grond van dynamische interpretatie in
aanmerking moeten worden genomen bij de verdragskwalificatie van
inkomsten. De regering antwoordde:(33)
"Met betrekking tot de vraag van deze leden naar de reacties van de
lidstaten op de door de eerste ondergetekende bepleite dynamische
interpretatie van belastingverdragen waarbij ficties uit de nationale
wetgeving in aanmerking dienen te worden genomen bij de uitleg van
verdragen, zij opgemerkt dat de specifieke strekking van deze vraag
niet geheel duidelijk is. In het algemeen kan hierover echter worden
opgemerkt dat een dynamische interpretatie van belastingverdragen, met
name op het punt van de doorwerking van ficties in de nationale
wetgeving, tot op heden niet heeft geleid tot overlegprocedures met
verdragspartners."
2.40 Ik meen dat (de nakoming van) de informatieverplichting op de
voet van art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag geen verandering brengt in
de "context" van het verdrag, noch in de eerder gegeven analyse. Die
informatie-uitwisseling speelt zich op ambtelijk en voor de
justitiabele en de rechter onzichtbaar niveau af. Ook al laat de
verdragspartner, na kennisneming van de nieuwe nationaalrechtelijke
fictie van de notificerende Staat, niet van zich horen, of laat hij
zelfs expliciet weten geen bezwaar te hebben tegen kwalificatie onder
een bepaald toewijzingsartikel, dit alles onttrekt zich aan publieke,
parlementaire en rechterlijke controle. De informatieverplichting van
art. 2, lid 4, OESO-modelverdrag heeft ook slechts een beperkt bereik.
Niet alle wijzigingen van de (betekenis van uitdrukkingen in de)
nationale belastingwetgeving vallen eronder. Van een verdragsluitende
Staat kan bovendien niet verwacht worden dat hij, telkens wanneer hem
een mededeling over een wijziging in de belastingwetgeving van de
andere Staat bereikt, het verdrag op dat punt heroverweegt en zich
afvraagt of heronderhandelingen geopend moeten worden, bij gebreke
waarvan hij geacht zou kunnen worden in te stemmen met een materiële
wijziging van het verdrag, die daardoor bovendien de
belastingplichtige bindt. Ik merk daarbij op dat het meestal niet
zozeer de andere Staat als wel de belastingplichtige treft als er
mismatches optreden en dubbele belasting ontstaat.
2.41 Ook onderling-overlegprocedures spelen zich op ambtelijk niveau
af, maar de verdragsbepaling die de interpretatieve en de wetgevende
onderling-overlegprocedures regelt (art. 25, lid 3, OESO-Model) kan
volkenrechtelijk mogelijk gezien worden als een delegatiebepaling
waarin de verdragsluiters gezamenlijk hun bevoegde autoriteiten de
bevoegdheid delegeren bij consensus nieuw internationaal recht te
scheppen. Indien het resultaat van die consensus de juiste nationale
constitutioneel vereiste legitimatie en publicatie geniet, kan dat
resultaat als een (uitvoerings)verdrag gezien worden, dat dezelfde
juridische kracht geniet als een protocol bij het verdrag.(34) Maar
aan louter ambtelijke overlegresultaten acht u de rechter niet
gebonden. Dat leid ik af uit HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met
conclusie Van den Berge en noot Burgers,(35) waarin u overwoog (r.o.
3.6):
"Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend
op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan
het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het
Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en
dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer
dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde
autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming
is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt
in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte
overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op
enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan
van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem
aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt
gedaan. (...)".
2.42 Zonder minimaal officiële publicatie van een gezamenlijk document
van de bevoegde autoriteiten, opgesteld op basis van een
verdragsbepaling zoals art. 25, lid 3, OESO-Model, heeft u dus, kort
gezegd, geen interpretatieve boodschap aan de resultaten van
interpretatief onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Deze
terughoudende benadering past bij de terughoudende vaagheid van het
Commentaar, dat op dit punt vermeldt (aant. 13.1 bij art. 3, lid 2,
OESO-Model, laatste volzin):
"States that are able to enter into mutual agreements (...) that
establish the meanings of terms not defined in the Convention should
take those agreements into account in interpreting those terms."
E. CONCLUSIE
2.43 De in de toewijzingsbepalingen van OESO-Modelconforme (en
NSV-conforme) verdragen gebruikte termen "paid" en "payments"
("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in
de artt. 10, 11, 12, 18, en 20 van het OESO-Model, en "derived"
("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat
Model, laten niet toe, ook niet onder dynamische
interpretatiemethoden, dat fictieve inkomsten die op grond van
eenzijdig ingevoerde en het Verdrag postdaterende nationaalrechtelijke
ficties geacht worden verkregen te zijn terwijl zij feitelijk niet
verkregen zijn, onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde
inkomsten van het OESO-Modelverdrag gebracht worden, tenzij sprake is
van reciprociteit (ook de verdragspartner heeft ten tijde van de
verdragstoepassing eenzelfde fictie in werking) of tenzij een
onderling-overlegprocedure is afgerond met als resultaat een
gepubliceerd document dat staats- en volkenrechtelijk als (aanvulling
op) het verdrag kan gelden. Doen deze uitzonderingen zich niet voor,
dan vallen verdragsposterieur ingevoerde fictieve inkomsten onder het
restartikel, met als gevolg exclusieve toewijzing aan de woonstaat van
de fictieve genieter.
3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties
A. ALGEMEEN
3.1 De Nederlandse belastingwetgeving kent nogal wat inkomensficties
en -forfaits. Zoveel, dat men zich af zou kunnen gaan vragen of het
niet tijd wordt voor een kopgeld in plaats van een (zich noemende)
inkomstenbelasting. Ik analyseer een aantal van die ficties op hun
verdragskwalificatie. Tenzij anders aangegeven, ga ik ervan uit dat
een verdrag conform het NSV van toepassing is.
B. HUURWAARDEFORFAIT/EIGENWONINGFORFAIT (ART. 42A WET IB 1964; ART.
3.112 WET IB 2001)
3.2 Art. 3.112 Wet IB 2001 stelt de voordelen in natura uit een eigen
woning op een forfaitair percentage van de zogenoemde
eigen-woningwaarde.(36) Indien een buitenlands belastingplichtige,
inwoner van een verdragsland, (tevens) een eigen woning in Nederland
heeft (dat zal niet vaak voorkomen, maar de wet voorziet dergelijke
situaties wel; zie bijvoorbeeld art. 3.111, leden 2-4, Wet IB 2001),
en aldus inkomen uit werk en woning geniet ex art. 7.2, lid 2,
onderdeel f, Wet IB 2001, moet worden beoordeeld of het toepasselijke
verdrag aan heffing over het forfaitair bepaalde voordeel in de weg
staat, met name of sprake is van "inkomsten verkregen (...) uit
onroerende goederen" in de zin van art. 6, lid 1, NSV. Naar mijn
mening is dat het geval. Het eigen gebruik van de woning, althans de
beschikkingsmogelijkheid daartoe, houdt immers een daadwerkelijk
verkregen voordeel in, nl. woongenot c.q. beschikkingsmacht. Indien de
woning in Nederland is gelegen, is Nederland ex art. 6 bevoegd die
voordelen te belasten. Hoe dat voordeel vervolgens wordt berekend,
forfaitair of anderszins, is aan Nederland. U vergelijke de in 2.2
aangehaalde aantekening 4 op art. 6 OESO-modelverdrag. Het
eigen-woningforfait is een niet-onverdedigbare kwantificering van het
verkregen voordeel - een redelijke benadering van de waarde van het
verkregen voordeel - en geen fictie.(37)
C. FICTIEF RENDEMENT BUITENLANDSE BELEGGINGSMAATSCHAPPIJEN (ART. 29A
WET IB 1964; ART. 4.14 WET IB 2001)
3.3 Sinds 2001 geldt het fictieve rendement op aandelen in
buitenlandse beleggingmaatschappijen nog slechts voor
aanmerkelijk-belangaandelen (art. 4.14 Wet IB 2001). De fictie is per
1 januari 1970 in art. 29a Wet IB 1964 opgenomen in samenhang met de
invoering van het fiscale regime voor Nederlandse
beleggingsinstellingen, en gold destijds ook voor
niet-a.b.-aandelen.(38)
3.4 Op 1 januari 1980 is art. 29a gewijzigd om oneigenlijk gebruik te
keren.(39) Bij die gelegenheid is aandacht besteed aan de
verdragskwalificatie van het fictieve rendement, naar aanleiding van
een artikel van Schonis, die betoogde dat art. 29a in wezen eenzijdig
verdragsverplichtingen aan de kant zette.(40) De Nota naar aanleiding
van het eindverslag van de Tweede Kamer betoogt:(41)
"Het fictieve rendement in relatie tot het internationaal
belastingrecht
"(...) Allereerst zij hierover opgemerkt dat ieder land souverein is
als het gaat om belastingheffing van zijn inwoners en over op zijn
grondgebied plaatshebbende activiteiten. De belastingheffing van de
souvereine staten kan aanleiding geven tot internationale dubbele
belasting. Regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (vervat in
hetzij bilaterale verdragen, dan wel nationale - unilaterale -
voorschriften) bevatten voorzieningen welke in veel gevallen dubbele
belasting voorkomen. Art. 29a belast, ingevolge eerderbedoelde
souvereiniteit, een fictief dividend bij binnenlandse aandeelhouders
in bepaalde buitenlandse lichamen. Aangezien dividenden krachtens de
internationale regels ter voorkoming van dubbele belasting zijn
toegewezen aan de woonstaat van de aandeelhouder (afgezien van de
bevoegdheid van de situsstaat een matige bronbelasting daarover te
heffen), is art. 29a geen inbreuk op de gebruikelijke regels ter
voorkoming van dubbele belasting of op de normale structuur van de
bepalingen ter voorkoming van internationale dubbele belasting.
(...)
De leden van de fracties van het CDA en de SGP menen ten onrechte dat
het fictieve rendement een afgeleide is van hetgeen door de
gerechtigde zou zijn genoten bij directe toerekening van de winst van
de buitenlandse beleggingsmaatschappij. Het gaat bij artikel 29a niet
om een toerekening van de winst van het lichaam aan een
belastingplichtige die aandeelhouder is in dat lichaam, maar om
toerekening van de voor uitdeling beschikbare winst van dat lichaam.
Art. 29a belast fictief dividend en niet een gedeelte van de winst van
het lichaam. De heffing over de winst van het buitenlandse lichaam
blijft uiteraard voorbehouden aan het land waar het lichaam is
gevestigd. (...) De vraag of art. 29a in de sfeer van internationale
dubbele belasting de door Nederland met andere landen gemaakte
afspraken bij de toedeling van inkomensbronnen aan de kant zet,
beantwoord ik derhalve ontkennend.
(...)
Ook stellen deze leden de vraag, of art. 29a een inbreuk betekent op
de gebruikelijke internationale regels ter voorkoming van dubbele
belasting in die zin dat, ook indien over de buitenlandse beleggingen
een normale belastingheffing bij lichamen heeft plaatsgevonden, de
plicht tot aangifte van een fictief rendement bestaat. Ik beantwoord
deze vraag ontkennend. Van een internationale dubbele belasting is in
dit geval geen sprake; er wordt wel twee keer belasting geheven, maar
over twee verschillende objecten. Het lichaam in het buitenland wordt
onderworpen aan een belasting over de winst en de Nederlandse
aandeelhouder aan een belasting over (fictief) dividend."
3.5 De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer betoogt:(42)
"De genoemde leden maken ook opmerkingen over art. 29a in relatie tot
de algemene beginselen van het internationale belastingrecht. In
tegenstelling tot deze leden meen ik, dat de regeling van art. 29a
geen fricties oplevert met die algemene beginselen. Het doel van het
internationale belastingrecht is de voorkoming van internationale
dubbele belasting. Ter verwezenlijking van dit doel voorzien de
regelingen van internationaal belastingrecht in een verdeling van
heffingsbevoegdheden tussen de staat, waar het belastingsubject woont
of is gevestigd (woonstaat) en de staat, waarmee het belastingobject
is verbonden (bron- of situsstaat). Elke staat beslist zelf of hij van
de aldus toegewezen heffingsbevoegdheid gebruik maakt en op welke
wijze. (...) In art. 29a wordt van de heffingsbevoegdheid van
Nederland als woonstaat gebruik gemaakt met betrekking tot bepaalde
inkomsten uit vermogen, zoals uit aandelen. Nederland is ook vrij in
de vormgeving van de heffing. (...) Gezien het vorenstaande acht ik
artikel 29a niet in strijd met de filosofie achter de
belastingverdragen."
3.6 Het komt me voor dat deze antwoorden de vraag niet beantwoorden.
De vraag was niet of art. 29a Wet IB 1964 de winst van de
beleggingsmaatschappij belast, en ook niet of Nederland ex art.10
OESO-Modelverdrag gerechtigd is om inkomstenbelasting te heffen over
aan haar inwoners "betaalde" dividenden. De vraag was of Nederland ook
mag heffen indien géén dividend is "betaald." Mijns inziens is art. 10
(dividenden) van het OESO-Model niet van toepassing, bij gebreke van
"dividends paid by a company" ("dividenden betaald door een lichaam").
Aan art. 10 valt dus geen heffingsrecht te ontlenen, maar het houdt
ook geen verbod in op belasting van fictieve dividenden, omdat het
niet over niet-betaalde inkomsten gaat.
3.7 Ik meen dat het restartikel van toepassing is op fictieve
inkomsten die nog niet wettelijk voorzien waren ten tijde van de
Verdragssluiting (zie boven, onderdeel 2), zodat Nederland op die
grond heffingsrecht toekomt over het fictieve dividend indien de
fictieve genieter inwoner van Nederland is.(43)
3.8 Ik merk volledigheidshalve op dat de exclusieve toewijzing, ex
art. 7 van het OESO-Modelverdrag, van de winst van vennootschappen aan
hun vestigingsstaat (behoudens de aanwezigheid van een vaste
inrichting in de andere Staat) aan heffing over fictief dividend in de
weg zou kunnen staan indien art. 29a Wet IB 1964 in wezen de
niet-uitgedeelde winst van de buitenlandse vennootschap zou belasten.
Het restartikel kan niet meer aan de orde komen indien het fictieve
rendement reeds onder art. 7 in aanmerking wordt genomen en exclusief
aan de vestigingsstaat van de vennootschap wordt toegewezen als (in
wezen) haar winst.
3.9 De Franse Conseil d'État heeft op 28 juni 2002 in de zaak van
Schneider Electric(44) geoordeeld dat de Franse CFC(45)-wetgeving in
strijd is met art. 7, lid 1, van het (oude) belastingverdrag tussen
Frankrijk en Zwitserland, omdat volgens die wetgeving Frankrijk
bevoegd zou zijn de winst te belasten van een in Zwitserland
gevestigde vennootschap zonder vaste inrichting in Frankrijk. De
omstandigheid dat de dochterwinst bij de Franse moeder belast wordt
(aan de Franse moeder wordt toegerekend, waardoor die winst geacht
wordt haar eigen winst te zijn) is volgens de Conseil d'État geen
rechtvaardiging, nu die moeder een andere juridische entiteit is dan
de entiteit van wie de winst is en die winst niet aan haar is
uitgekeerd.
3.10 Het fictieve dividend ex art. 29a Wet IB 1964 is een iets ander
geval dan CFC-wetgeving, omdat art. 29a niet primair aanknoopt bij de
winst van de buitenlandse vennootschap,(46) maar bij de waarde van de
aandelen, en bovendien tegenbewijs toelaat. Heithuis schrijft over het
verschil tussen art. 29a Wet IB 1964 en (buitenlandse)
CFC-wetgeving:(47)
"Ten slotte wordt er met nadruk op gewezen dat het bij artikel 29a IB,
in tegenstelling tot diverse in het buitenland gangbare
anti-taxhavenwetgeving, niet gaat om een toerekening van de winst van
het buitenlandse lichaam aan een belastingplichtige die aandeelhouder
is in dat lichaam, maar om een toerekening van de voor uitdeling
beschikbare winst van het lichaam aan de aandeelhouder. Artikel 29a IB
belast een fictief rendement en niet een (fictief) gedeelte van de
winst van het lichaam."
De vorm, de benaming en de omvang van de winsttoerekening lijken mij
echter niet doorslaggevend. Zou de Franse CFC-wetgeving een fictieve
opbrengst van aandelen in de Zwitserse dochter in aanmerking hebben
genomen, en die gesteld hebben op het naar Franse maatstaven berekende
bedrag van de winst van de Zwitserse dochter, zodat formeel wel, maar
materieel geen verschil zou bestaan met de feitelijke CFC-wetgeving,
dan zou dat formele verschil mijns inziens geen andersluidend arrest
van de Conseil d'État opgeleverd hebben. Hetzelfde geldt indien niet
de gehele winst van de Zwitserse dochter, maar slechts haar voor
uitdeling beschikbare - maar niet uitgekeerde - winst zou worden
toegerekend aan haar Franse moeder. Ook dat zou mijns inziens geen
reden zijn om aan de exclusieve toewijzing ex art. 7 van de winst aan
Zwitserland voorbij te gaan. Art. 29a Wet IB 1964 belast echter niet
de winst van de dochter, doch de fictieve opbrengst van de aandelen in
de dochter, berekend als een percentage van de waarde van de aandelen,
zij het dat dat voordeel verminderd wordt in zoverre er onvoldoende
ruimte bestaat om het uit te keren. Men kan dus menen dat het verband
tussen het fictieve dividend en de winst van de dochter onvoldoende is
om te oordelen dat in feite de winst van de dochter wordt belast.
D. FICTIEVE PENSIOENAFKOOP (ART. 19B WET LB 1964)
3.11 Op 1 januari 1995 is art. 11c Wet LB 1964 ingevoerd,(48) dat per
1 juni 1999 is vernummerd tot art. 19b.(49) Deze bepaling kwalificeert
een vooralsnog onbelaste pensioen- of VUT-aanspraak (alsnog) als loon
uit een vroegere dienstbetrekking indien:
- de aanspraak niet langer als pensioen- of VUT-aanspraak kan worden
aangemerkt;
- de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd op voorwerp van zekerheid
wordt;
- de aanspraak wordt prijsgegeven;
- de zekerheidstelling door de (gewezen) werknemer op de voet van art.
19a, lid 1, Wet LB 1964 wordt beëindigd.
Ingevolge art. 19b, lid 2, Wet LB wordt de aanspraak voorts geacht te
worden afgekocht als de verplichting geheel of gedeeltelijk overgaat
op een andere - niet-erkende - verzekeraar.
3.12 Voor een uitgebreide (verdrags)technische analyse van fictieve
pensioenafkoop verwijs ik in de eerste plaats naar mijn conclusie voor
HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Ik kom
daar tot de conclusie dat kwalificatie onder art. 18 (pensioenen) van
het (oude) Verdrag met België aangewezen zou zijn, maar afstuit op de
woorden "betaald aan," en dat art. 15 (onzelfstandige arbeid) evenmin
kan worden toegepast omdat uit uw jurisprudentie(50) blijkt dat voor
de verdragstoepassing het karakter van pensioenaanspraak niet
verandert door afkoop, hetgeen mijns inziens meebrengt dat ook een
fictieve afkoop daar geen verandering in brengt. In het kort na die
conclusie gewezen arrest HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie
Van den Berge en noot Essers, oordeelde u dat de verdragsbepalingen
over inkomsten uit (vroegere) arbeid een "sluitend" stelsel vormen met
art. 15 als hoofdregel en art. 18 als uitzondering, zodat art. 15
wellicht toch fictief pensioen(afkoop)inkomen kan omvatten. Art. 15
blijft mijns inziens echter ontoepasbaar op het door art. 19b Wet LB
geconstrueerde loon uit vroegere dienstbetrekking omdat art. 15 eist
dat de inkomsten "verkregen" zijn door de belastingplichtige, ook al
is "verkregen" mogelijk ruimer dan "betaald" (en ook al is er in het
verleden wel iets "verkregen door" de werknemer, nu het vroeger
verkregene niet is wat art. 19b Wet LB belast; daarover nader
hieronder, 3.17).
3.13 In de genoemde conclusie heb ik vervolgens betoogd dat fictieve
opbrengst van fictieve pensioenafkoop wél een (fictief) "bestanddeel
van het inkomen" vormt dat causaal verbonden is met een bron van
inkomen (nl. de vroegere dienstbetrekking) zodat art. 22 (het
restartikel) van het (oude) verdrag met België van toepassing is. Uw
eerste kamer heeft in het arrest NJ 2001, 106, de zaak (een kort
geding op basis van art. 6:162 BW) afgedaan met de
relativiteitstheorie (de eisende pensioenuitwijkelingen konden volgens
uw eerste kamer geen rechten ontlenen aan art. 27, lid 7, Wet LB omdat
die bepaling (slechts) tot bescherming van het belang van de
inhoudingsplichtige pensioenverzekeraar strekt) en heeft daarom de
verdragskwalificatie van het fictieve loon uit vroegere
dienstbetrekking in het midden gelaten.
3.14 U overwoog in het eerder genoemde arrest BNB 2000/328 over het
"sluitende stelsel" van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag:
"-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen
dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het
Verdrag, in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van
daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer
sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de
heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat
dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 -
worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een
onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het
Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het
overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere
soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na
ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in
de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel
15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof
bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde
restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het
overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte
arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een
sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan
mitsdien niet aan de orde komen."
3.15 Albert(51) leidt uit deze jurisprudentie(52) af dat, indien men
aanvaardt dat een pensioenaanspraak door een besmette handeling bij
wetsbepaling met terugwerkende kracht zijn pensioenkarakter kan
verliezen, "zodat het beloningskarakter weer zichtbaar wordt," en
bovendien art. 18 (het pensioenartikel) toepassing mist bij gebreke
van "betaling," art. 16 (bestuurdersbeloning) of art. 15 (inkomsten
uit dienstbetrekking) van toepassing is.
3.16 De crux zit in de aanname dat het loonkarakter "weer zichtbaar
wordt." De fiscus wil dat een "besmette" handeling met betrekking tot
een pensioenkapitaal met terugwerkende kracht de omkeerregel
(aanspraak onbelast; uitkering belast) ongedaan maakt (de fiscale
faciliteit wordt met terugwerkende kracht teruggenomen). De MvT bij
art. 11c (thans 19b) Wet LB(53) geeft echter geen aanleiding tot die
veronderstelling. Zij vermeldt:
"Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde
handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere
dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht
in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn
vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte
handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in
de vorm van een aanspraak;"
alsmede:(54)
"Zoals (...) is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de
ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting
betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de
afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen
die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde
de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij
een derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen,
wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde
normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die
is of zou worden ontvangen."
Ik lees in dit een en ander geen terugwerkende kracht. Integendeel:
hetgeen art. 11c belast, wordt niet aangeduid als "loon uit
tegenwoordige dienstbetrekking" maar als "loon uit vroegere
dienstbetrekking." Betoogd wordt voorts dat de huidige aanspraak (de
op het moment van de "besmette" handeling bestaande aanspraak) belast
wordt. De (waarde van de) huidige aanspraak wordt aangemerkt als
"loon," en wel uit een "vroegere" dienstbetrekking. Die laatste
aanduiding ("loon uit vroegere dienstbetrekking") impliceert opnieuw
dat hetgeen art. 19b belast, een karakter heeft dat soortgelijk is aan
pensioen. De fiscus ziet in art. 11c Wet LB niettemin terugwerkende
kracht en meent voorts (kennelijk) dat geen sprake is van heffing over
de huidige aanspraak, maar over de destijds bij toekenning
vrijgestelde aanspraken (de door de werkgever betaalde of door de
werknemer afgetrokken premies). In zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB
1998/240, gewijzigd bij Besluit van 21 december 2000, BN 2001/224,
betoogt de Staatssecretaris:
"Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat
de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de
aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds
werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit
arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids-
respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het
OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van
inkomen en vermogen).
Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op
grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis
van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk
bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De
verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds
heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid.
Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking
van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni
1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is
aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen
van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is."
3.17 Ik maak uit de tekst van en de toelichting bij art. 11c (thans
19b) Wet LB op dat niet (alsnog) belast worden de in het verleden in
de loop der jaren door de werkgever betaalde premies, maar (de huidige
waarde van) de pensioenaanspraak. Art. 19b Wet LB belast dus niet
hetgeen destijds "verkregen" is, maar hetgeen thans beschikbaar is
voor uitkering of afkoop. Toegegeven moet worden dat van dat
pensioenkapitaal een bedrag deel uitmaakt, bestaande uit de (nominale)
som van de (nominale) door de werkgever in de loop der jaren betaalde
of ingehouden en afgedragen pensioenpremies, waarvan inderdaad gezegd
kan worden dat het destijds (in natura) door de belastingplichtige uit
de dienstbetrekking "verkregen" is. Het Verdrag had zich er niet tegen
verzet als Nederland die jaarlijkse of maandelijkse bedragen belast
zou hebben, maar Nederland heeft er voor gekozen die beloning voor
arbeid (de pensioenpremie) niet tot het loon te rekenen. Nederland
heeft ervoor gekozen om de latere uitkering uit de kapitaaldekking als
pensioen - uit vroegere dienstbetrekking - te belasten. Nederland
heeft er voorts voor gekozen om de groeiende waarde van de aanspraak -
het rentebestanddeel en de groeiende waarde van het pensioenrecht bij
stijgende levensverwachting van de betrokkene ten opzichte van minder
gezonde verzekerden (het actuariële of verzekeringsdeel) - in de
opbouwfase van het pensioen evenmin te belasten. Van die twee
componenten (het niet-premiedeel), die een zeer aanmerkelijk deel van
de actuele waarde van de aanspraak uitmaken, kan mijns inziens niet
gezegd worden dat zij door de belastingplichtige uit dienstbetrekking
"verkregen" zijn in verdragsrechtelijke (contextuele) zin voor zover
het pensioen niet uitgekeerd of (werkelijk) afgekocht wordt.
3.18 In verdragsrechtelijke (contextuele) zin wordt ten tijde van de
besmette handeling (behalve voor zover die handeling een werkelijke
afkoop is) niet "verkregen" datgene wat art. 19b Wet LB op dat moment
desondanks belast, nl. de waarde van de totale aanspraak op dat
moment. Wel kan men volhouden dat de nominale dotaties van de
werkgever op andere tijdstippen (in het verleden) eens "verkregen"
zijn, maar ter zake van die verkrijgingen heeft de wetgever expliciet
bepaald dat zij niet ten titel van loon uit dienstbetrekking
geschiedden. Hij heeft hen buiten het loonbegrip geplaatst (thans art.
11, lid 1, onderdeel c, Wet LB). Maar laten wij over dat laatste
gegeven heenstappen en aannemen dat zulks er niet aan in de weg staat
om in verdragsrechtelijke zin "verkregen" te achten. Dan zou deze
analyse ertoe leiden dat het pensioenkapitaal (de aanspraak) voor de
verdragstoepassing gesplitst moet worden: het eens in causaal verband
met de dienstbetrekking werkelijk "verkregen" deel (de dotaties) van
de in art. 19b Wet LB bedoelde waarde zou dan onder art. 15 van het
Verdrag gekwalificeerd kunnen worden en de rest (het niet-premiedeel)
zou nog steeds (behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt) een
fictieve "beloning soortgelijk aan pensioen" zijn die bij gebreke van
"betaling" niet onder art. 18 gebracht kan worden en daarom op grond
van de hierboven in hoofdstuk 2 gegeven analyse onder het restartikel
terecht komt. Op deze verdere complicering van het virtuele heffen
zitten wij niet echt te wachten. U lijkt overigens splitsing van de
fictieve afkoop in een premiedeel en een niet-premiedeel (zij het
buiten de context van verdragskwalificatie) reeds afgewezen te hebben
in HR 28 februari 2001, BNB 2001/168,(55) met noot J. van Soest:
"3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog
(subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor
de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde
van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van
artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als
loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De
waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel
13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de
Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag
dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te
dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen
aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de
afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr.
3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de
Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond."
3.19 Wat de wetgever met art. 11c (thans 19b) Wet LB wil bereiken, is
dat uitgesteld loon met terugwerkende kracht toch als niet-uitgesteld
wordt behandeld. Maar behoudens wellicht het premiedeel gaat het niet
meer om uitgesteld loon. De aanspraak is een pensioenaanspraak
geworden. Als de wetgever de waarde van die aanspraak belast, dan kan
dat verdragstechnisch niet anders geduid worden dan als een (fictieve)
"beloning soortgelijk aan pensioen." Ik meen dat hetgeen art. 19b Wet
LB wil belasten, in verdragstechnische zin niet "verkregen" is uit
dienstbetrekking in de zin van art. 15, ofwel in het geheel niet,
ofwel niet in het jaar van fictieve afkoop, en dat het daarom niet
onder art. 15, maar onder het restartikel van een belastingverdrag
valt, behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt ("betaald"), in
welk geval het betaalde gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel
(beloning "soortgelijk" aan pensioen). De wetgever had er dus
verdragstechnisch mogelijk beter aan gedaan om, net als bij de
negatieve persoonlijke verplichtingen die in het arrest BNB 2002/42
(zie 3.21) aan de orde waren, in de nationale wet te bepalen dat een
besmette pensioenhandeling er met terugwerkende kracht toe leidt dat
het recht op aftrek resp. het recht op onbelastheid van de betaalde
premie vervalt, en op het aldus teruggenomen belastinguitstel een
renteberekening voor tijdsverloop toe te passen. Overigens is ook dan
nog niet zeker dat het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak
onder art. 15 van het Verdrag gekwalificeerd kan worden, want dat
niet-premiedeel ("revisierente"?) is causaal nauwelijks of niet
verbonden met de dienstbetrekking van destijds (maar met belegging,
tijdsverloop en vooral de verzekeringstechnisch onverantwoord gezonde
levenswijze van de verzekerde), waardoor niet alleen de term
"verkregen" een probleem oplevert, maar ook de term "ter zake van een
dienstbetrekking": art. 15 van het Verdrag ziet alleen op
"remuneration (...) in respect of an employment" (curs. PJW). Causaal
hoort hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten thuis onder art. 18 van het
Verdrag (beloningen soortgelijk aan pensioen), maar kwalificatie onder
die bepaling stuit af op het ontbreken van een "betaling." De wetgever
had dus wellicht uit verdragstechnisch oogpunt het beste kunnen
bepalen dat de destijds in natura genoten premies alsnog belast worden
en dat aftrek van premies alsnog ongedaan gemaakt wordt, dat de
naheffings- en navorderingstermijnen ter zake daarvan niet verlopen
zijn zolang geen vijf jaren verstreken zijn sinds een besmette
handeling plaatsvond, en dat heffingsrente berekend wordt over het
gemiddelde uitstaande bedrag (welke heffingsrente dan uiteraard zoveel
mogelijk het niet-premiedeel van de waarde van de aanspraak moet
benaderen).
3.20 Maar ook dat blijft tobben en moedeloos makend unilateraal
geknutsel aan de uiterste randen van gesloten verdragen, waar wij -
zoals bekend - niet op zitten te wachten. Uiteindelijk is het virtuele
heffingsgedoe een gevolg van de omstandigheid dat de wetgever iets
wenste te bereiken wat hij niet goed kan bereiken zonder
verdragswijziging, waartoe hij kennelijk niet snel genoeg kans zag of
niet onder door hem wenselijk geachte condities. Gezien het resultaat
van de unilaterale benadering (zie boven), zijn er mijns inziens
niettemin uitsluitend bilaterale uitwegen uit het legislatieve hangen
en wurgen, nl. opneming van toegesneden bepalingen in
belastingverdragen of publicatie van een gezamenlijk met de andere
bevoegde autoriteit opgesteld en op de juiste wijze aan wederzijdse
parlementaire controle onderworpen document waaruit blijkt dat de
verdragspartners eendrachtig ook de desbetreffende fictieve inkomsten
"betaald" resp. "verkregen" achten in de zin van de
toewijzingsbepalingen. De gezamenlijk door Nederland en België
opgestelde artikelsgewijze toelichting bij hun nieuwe belastingverdrag
bevat bijvoorbeeld de volgende toelichting op art. 18
(pensioenen):(56)
"België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf
gehanteerde uitdrukking "uitbetaling", voor wat Nederland betreft,
aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld
bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar
tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de
belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de
aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in
meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking
tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge
de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een
belastbaar feit. In het geval van België moet de uitdrukking
"uitbetaling", zoals de uitdrukking "betaald" in paragraaf 1 van
artikel 18, worden verstaan als "betaald of toegekend" zoals
inzonderheid is opgenomen in artikel 204, ten 3°, van het Koninklijk
Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
1992. De pensioenen, renten of toelagen moeten voor hun geheel worden
aangerekend voor het jaar of het gedeelte van het jaar in de loop
waarvan zij werden "betaald of toegekend". Opdat er toekenning is, in
de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de
verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken; met andere
woorden, de inkomsten moeten onmiddellijk kunnen worden geïncasseerd."
Frankrijk neemt in zijn belastingverdragen tegenwoordig een bepaling
op die toepassing van zijn CFC-wetgeving toelaat ondanks de exclusieve
winsttoewijzing van art. 7 in een standaard belastingverdrag.(57) Ook
Canada neemt expliciete bepalingen in zijn verdragen op om toepassing
van zijn nationale CFC-wetgeving zeker te stellen.
Ik meen overigens dat de Verdragsluiters niet alleen zouden moeten
regelen wie van hen de fictieve inkomsten mag belasten, maar ook
zouden moeten bepalen dat als inkomsten eenmaal op een fictief
genietingsmoment belast zijn, diezelfde inkomsten niet nog eens door
één van hen opnieuw belast kunnen worden ten tijde van de werkelijke
verkrijging.
3.21 Ellis(58) stelt nog de vraag of uw arrest HR 7 december 2001, BNB
2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de
verdragskwalificatie van negatieve persoonlijke verplichtingen bij
lijfrente-afkoop door een naar Hongarije geëmigreerde lijfrentenier,
gevolgen heeft voor de verdragskwalificatie van fictief voordeel ex
art. 19b Wet LB 1964. U overwoog in dat arrest:
"De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in
het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke
verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend
tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het
zogenoemde restartikel, betrekking heeft."
Ik meen dat dit arrest niet van betekenis is voor fictieve voordelen
uit (vroegere) arbeid, omdat, zoals ik boven reeds betoogde, het bij
dergelijk fictief inkomen, anders dan bij negatieve persoonlijke
verplichtingen, niet gaat om de terugneming van een "bovenbronnelijke"
aftrek tot vergelding van draagkrachtvermindering (waarop het Verdrag
niet ziet), maar om een (fictief) "bestanddeel van het inkomen" dat
geacht wordt soortgelijk aan pensioen genoten te worden uit vroegere
arbeid (of wellicht uit vermogen: het niet-premiedeel) en dat dus
causaal verbonden is (althans geacht wordt te zijn) met enige bron van
inkomen (waarop het Verdrag wél ziet).(59)
E. FICTIEF LOON, RENTE EN HUUR BIJ EEN AANMERKELIJK BELANG (ART. 12A
WET LB 1964 EN ART. 24, LID 4 WET IB 1964; ART. 3.92, LID 1, WET IB
2001)
(i) algemeen
3.22 Bij de herziening van het aanmerkelijk-belangregime per 1 januari
1997(60) zijn maatregelen getroffen tegen het antifiscaal afzien van
loon, huur en rente door aanmerkelijk-belanghouders. Vooral de
omstandigheid dat naast de inkomstenbelasting ook de
vermogensbelasting werd ontgaan als gevolg van de zogenoemde
68%-regeling in de Wet op de vermogensbelasting was de
Staatssecretaris een doorn in het oog.(61)
3.23 Art. 12a Wet LB 1964 rekent aan een belastingplichtige die arbeid
verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk
belang houdt, een "gebruikelijk" loon toe, ongeacht de werkelijke
loonbetaling. Het bepaalt:
"Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een
lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel (...), wordt
het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op (....)."
In art. 4, onderdeel d, Wet LB 1964 jo art. 2h Uitvoeringbesluit LB
1965 wordt de arbeidsverhouding van een dergelijke "a.b.-werknemer"
als dienstbetrekking aangemerkt en in art. 13a, lid 3, Wet LB worden
een genieting en een genietingsmoment gefingeerd:
"Voor zover ingevolge art. 12a het loon hoger is dan het werkelijk
genoten loon, wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde
van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in
de loop van het kalenderjaar eindigt."
3.24 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) hield voorts in dat bij de
aanmerkelijk-belanghouder een zakelijke huur- en renteopbrengst in
aanmerking werd genomen ter zake van door hem aan het lichaam ter
beschikking gestelde activa resp. fondsen. Deze bepaling is met de
invoering van de Wet IB 2001 geschrapt. De situatie waarin een
belastingplichtige een schuldvordering heeft op een lichaam waarin hij
een belang houdt of daaraan zaken ter beschikking stelt, wordt
sindsdien bestreken door art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001, dat het
rendabel maken van die zaken, waaronder begrepen het aangaan of hebben
van een schuldvordering, tot een werkzaamheid bestempelt.
3.25 In de Nota naar aanleiding van het verslag erkent de
Staatssecretaris dat niet zeker is dat belastingverdragen Nederland
als bronstaat toestaan te heffen over fictieve huren en lonen:(62)
"Ik constateer dat de meeste belastingverdragen ter zake van de
categorie fictieve rente geen heffingsrecht aan Nederland als
bronstaat toekennen. Het heffingsrecht voor rente is in het algemeen
exclusief toebedeeld aan de woonstaat van de genieter van de rente.
Vergelijk het artikel 11 (interest) van het Nederlandse
standaardverdrag (hierna: NSV). Voor de categorieën fictieve inkomsten
uit arbeid en fictieve huur kan men twijfels hebben over de
houdbaarheid van de belastingheffing bij verdragstoepassing. De
verdragen kennen ter zake van deze categorieën aan Nederland een
heffingsrecht toe, indien de arbeid in Nederland is verricht of de
onroerende zaken in Nederland zijn gelegen (vergelijk de artikelen 6,
15 en 16 NSV); de vraag zal echter worden gesteld of de uitbreiding
van de heffingsbevoegdheid - bij wetsfictie - in overeenstemming is
met de context van deze verdragsbepalingen.
Het voorgaande brengt mij tot het volgende. Hoofdregel met betrekking
tot de fictieve inkomsten dient te zijn dat een fictieve bijtelling
bij de aandeelhouder (in de inkomstenbelasting) leidt tot een
corresponderende aftrekpost en een informele kapitaalstorting bij de
vennootschap. In het kader van deze regeling past het niet een
aftrekpost bij de vennootschap in aanmerking te nemen indien de
fictieve inkomsten niet aan een redelijke heffing zijn onderworpen. In
bijgevoegde nota van wijziging heb ik een voorstel opgenomen volgens
welke aftrek bij de vennootschap is toegestaan indien aannemelijk
wordt gemaakt dat de fictieve inkomsten aan een naar Nederlandse
maatstaven redelijke heffing zijn onderworpen. Een overeenkomstige
terminologie wordt gebezigd in artikel 10a (van de Wet Vpb. 1969,
red.) dat is voorgesteld in het kader van het bij de Tweede Kamer
aanhangige wetsvoorstel tegengaan uitholling belastinggrondslag en
versterking fiscale infrastructuur (24 696)."
(ii) fictief loon
3.26 In de kern gaat het bij de fictief-loonregeling voor a.b.-houders
om een arm's length (zakelijkheids)correctie van arbeidsverhoudingen
die op grond van de aandeelhoudersrelatie tussen werknemer en
werkgever onzakelijk zijn. De Staatssecretaris heeft ter zake van deze
fictie het standpunt ingenomen(63) dat de niet-gedefinieerde
verdragstermen "dienstbetrekking" en "verkregen" in art. 15 NSV naar
nationaal recht (artt. 12a en 13a Wet LB) moeten worden uitgelegd op
basis van art. 3, lid 2, NSV, zodat Nederland - als aan de overige
vereisten is voldaan - als bronland kan heffen over het ex art. 12a
Wet LB 1964 "verzakelijkte" loon:
"(...) Het bij een in het buitenland woonachtige AB-werknemer op grond
van de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijke loon
kan - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - onder het NSV
kwalificeren voor twee verdragsartikelen: artikel 15
(niet-zelfstandige arbeid) of artikel 16 (bestuurders- en
commissarissenbeloningen). Artikel 16 NSV kan tot een Nederlands
heffingsrecht leiden indien een in een verdragsland wonende
AB-werknemer werkzaamheden verricht voor een (voor de
verdragstoepassing) in Nederland gevestigd lichaam; deze werkzaamheden
moeten dan zijn verricht in de hoedanigheid van lid van de raad van
beheer, van bestuurder of van commissaris. Artikel 15 NSV is in de
overige "grensoverschrijdende" gebruikelijkloongevallen aan de orde.
De reden hiervoor is dat op grond van artikel 4, onderdeel d, van de
Wet LB, in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit LB
degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij
een aanmerkelijk belang bezit, geacht wordt deze werkzaamheden in
dienstbetrekking te verrichten. Deze nationaalrechtelijke uitwerking
van het begrip "dienstbetrekking" geldt ook onder de werking van
artikel 15 NSV, nu het begrip "dienstbetrekking" uit dat artikel
(Engelse terminologie "employment") in het verdrag zelf niet nader
wordt gedefinieerd. In dat geval geldt - op grond van het
interpretatievoorschrift van artikel 3, tweede lid, NSV - de betekenis
die deze terminologie volgens het nationale recht heeft, tenzij de
context van het verdrag anders vereist. De laatstgenoemde uitzondering
doet zich hier niet voor, evenmin als bij de andere invullingen van
het begrip dienstbetrekking in artikel 3 en 4 van de Wet LB.
Zowel in artikel 15 als in artikel 16 NSV wordt gesproken van
"salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door"
respectievelijk "directeursbeloningen en andere beloningen verkregen
door" een inwoner van een andere verdragsluitende staat. Ook deze
terminologie is niet nader gedefinieerd in het NSV, zodat zij kan
worden uitgelegd aan de hand van het nationale recht. Ik neem dan ook
het standpunt in dat de beloning zoals deze op grond van artikel 12a
van de Wet LB is vastgesteld, onder de desbetreffende
verdragsbepalingen valt. Wel merk ik hierbij, voor zover van belang,
nog op dat in de situaties waarin op grond van artikel 15 NSV het
heffingsrecht met betrekking tot een niet-inwoner aan Nederland is
toegewezen, een gebruikelijkloon als opgenomen in artikel 12a van de
Wet LB slechts in Nederland kan worden belast voor zover de
dienstbetrekking in Nederland wordt vervuld."
3.27 Dit standpunt heeft hij als volgt nader verdedigd:(64)
"(...) Belastingverdragen bevatten per inkomenscategorie
toewijzingsregels waarmee het heffingsrecht van eenmaal geconstateerd
inkomen aan een van de verdragsluitende staten wordt toegedeeld c.q.
tussen die staten wordt verdeeld. De voorafgaande vraag wanneer en tot
welke hoogte er belastbaar inkomen geconstateerd kan worden, is echter
een aangelegenheid van nationaal recht. In mijn brief van 21 januari
j.l. heb ik reeds uiteengezet waarom naar mijn mening het op grond van
de nationale wetgeving in aanmerking te nemen gebruikelijk loon voor
de verdragstoepassing kwalificeert onder artikel 15 of 16 van het
Nederlands standaardverdrag. In relatie tot artikel 15 brengt dit met
zich mee dat de gebruikelijk loonregeling onder meer van toepassing is
op:
- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn al dan niet
in Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de
in Nederland gevestigde werkgever (of de beloning komt ten laste van
een vaste inrichting hier te lande), zij het dat het gebruikelijk loon
slechts in Nederland kan worden belast voor zover de dienstbetrekking
in Nederland wordt vervuld;
- de in het buitenland wonende AB-werknemer, die voor zijn in
Nederland verrichte werkzaamheden wordt betaald door of namens de niet
in Nederland gevestigde werkgever (en de beloning komt niet ten laste
van een vaste inrichting hier te lande), waarbij opmerking verdient
dat in deze situatie de toets aan de 183-dagenregeling van belang is;
- de AB-werknemer, die is aangemerkt als fictief buitenlands
belastingplichtige voor de 35%-regeling, ook voor zover de arbeid
(deels) buiten Nederland is verricht.
Verder is het niet zo dat bij de uitleg van niet in het
belastingverdrag zelf gedefinieerde begrippen alleen de nationale
belastingwetgeving relevant zou zijn zoals die luidde ten tijde van
sluiting van het belastingverdrag. Zo'n 'statische
verdragsinterpretatie' wordt ook door de verdragspartners van
Nederland niet toegepast. Ik wijs onder meer op artikel 3, tweede lid,
van het OESO-Modelverdrag (en op paragraaf 11-13.1 van het
OESO-Modelcommentaar bij artikel 3), waarin sinds 1995 de reeds voor
die tijd algemeen geldende dynamische interpretatiemethode nog eens
expliciet is vastgelegd. In die methode vindt uitleg van
niet-gedefinieerde verdragsbepalingen plaats aan de hand van het
nationale recht zoals dit luidt op het moment van interpretatie. Uw
gedachte dat in deze sprake zou kunnen zijn van treaty override, kan
ik dan ook niet delen. (...)."
3.28 Kostense becommentarieert:(65)
"In view of the context of this provision (bedoeld worden zowel art.
15 als art. 16 OESO-Modelverdrag; PJW), most writers believe it is
necessary for there to be an actual payment, and at least a real shift
of economic value to the recipient of the salary.(66)"
3.29 Van Immerseel betoogt dat, nu de term "verkregen" niet in de
nationale wetten wordt gedefinieerd, de taalkundige betekenis de
doorslag geeft, zodat het fictieve loon niet als "verkregen" kan
worden aangemerkt.(67) Ik vermoed echter dat hij over het hoofd ziet
dat art. 31 Weens Verdragenverdrag op dit punt opzij gezet wordt door
art. 3, lid 2 OESO-Modelverdrag.
3.30 Albert(68) erkent dat fictieve inkomsten niet worden "verkregen"
indien men dat begrip grammaticaal interpreteert, zodat art. 15 van
het (oude) belastingverdrag met België toepassing mist indien men de
in die bepaling gebruikte woorden op grond van art. 31 van het Verdrag
van Wenen uitlegt "overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context
en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag." Hij geeft
echter ook twee argumenten voor een andere zienswijze. Ten eerste
volgt uit artt. 12a en 13a, lid 3, Wet LB 1964 dat het fictieve loon
is genoten, hetgeen volgens Albert inhoudt dat het mede geacht moet
worden te zijn verkregen ("(Wie (fictief) geniet, verkrijgt
(fictief)"). Ten tweede meent hij dat de term "verkregen" in het
nationale recht een ruimere betekenis heeft dan in het spraakgebruik
en ook een ruimere betekenis dan de term "genoten," hetgeen hij
adstrueert met een verwijzing naar de betekenis van het begrip
"verkregen" in art. 7 Wet IB 1964 resp. art. 3.8 Wet IB 2001 (winst
uit onderneming). Ik meen, wat het laatste betreft, dat de nationale
vermogensvergelijkingsmethode en het goede koopmansgebruik tot
bepaling van winst uit onderneming niet aangevoerd kunnen worden als
argument bij de beantwoording van de vraag welke betekenis de term
"verkregen" heeft in de verdragsbepalingen die niet over winst uit
onderneming, maar over beloningen verkregen uit arbeid gaan. Bij winst
uit onderneming (en trouwens ook bij particuliere vermogenswinsten ex
art. 6 of 13 OESO-Modelverdrag) gaat het om een werkelijke - zij het
mogelijk nog niet-geliquideerde - vermogensvermeerdering van de
belastingplichtige, waar dus niets fictiefs aan is. De door Albert
genoemde nationale bepalingen gaan overigens alleen over gerealiseerde
winsten; zij houden geen uitdelings- of onttrekkingsficties in. Wat
het eerste betreft: wat nationaal recht bepaalt, is nu juist pas van
belang als eerst vast staat dat tekst en context van de gezochte
verdragsbepaling zich niet verzetten tegen interpretatie van de
niet-omschreven verdragsterm naar nationaal recht.
3.31 Kavelaars meent:(69)
"Onder het huidige verdrag is wel de vraag gerezen hoe dient te worden
omgegaan met de fictiefloonregeling van art. 12a Wet LB 1964. Sinds
deze bepaling in 1997 in het leven is geroepen, is onduidelijk of ze
onder de reikwijdte van het verdrag kan vallen. Belangrijkste argument
voor een ontkennende beantwoording (...) is de omstandigheid dat niet
wordt verkregen in de zin van art. 15 (en 16) van het huidige verdrag.
De beide artikelen vereisen mijns inziens een daadwerkelijke betaling:
fictief loon verkrijgt men nu eenmaal niet, maar wordt men geacht te
hebben verkregen (althans naar nationaal recht). Belangrijkste
tegenargument is dat de term "verkregen" niet gedefinieerd is, dat
derhalve in beginsel het nationale (Nederlandse) recht beslissend is
en dat dit inhoudt dat, nu art. 13a Wet LB 1964 voorziet in een
(fictief) genietingsmoment van het (fictieve) loon, er naar nationaal
recht wordt verkregen. Mitsdien wordt ook voor verdragsdoeleinden
verkregen, zo is de gedachte. Ik acht deze laatste redenering weinig
steekhoudend;(70) weliswaar dienen verdragsbegrippen in beginsel
inderdaad uitgelegd te worden naar nationaal recht (zie ook art. 3,
par. 2, conceptverdrag) indien het verdrag zelf geen invulling aan het
begrip geeft, maar feit is ook dat dit in het algemeen niet zo ver
strekt dat ook nationale ficties(71) of andere nationaalrechtelijke
herkwalificaties(72) doorwerken naar de verdragsinterpretatie.(73) In
zoverre is het opvallend dat op dit punt onder het conceptverdrag
hiervoor geen uitdrukkelijke oplossing is opgenomen, inhoudende dat
bepaald is (eventueel in het Protocol) dat fictief loon geacht wordt
te zijn verkregen voor verdragstoepassing."
Ik merk volledigheidshalve op dat de verdragspartners een en ander
inmiddels bij gemeenschappelijke artikelsgewijze toelichting als volgt
hebben geregeld (opgenomen in V-N 2002/15.4; zie blz. 1612):
"De uitdrukking "verkregen" of "verkrijgt", al naar het geval, zoals
gehanteerd in artikel 15 en in de artikelen 16 en 17, wordt, voor wat
België betreft, geacht samen te vallen met het in artikel 360 van het
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gehanteerde begrip
"verkregen," terwijl dit begrip voor wat Nederland betreft, geacht
wordt samen te vallen met het in artikel 13a van de Wet op de
loonbelasting 1964 gehanteerde begrip "genoten". Dit laatste betekent
derhalve dat in voorkomende gevallen de zogenoemde fictief
loonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 onder
het verdrag kan worden toegepast."
3.32 Ook diverse andere auteurs betwijfelen de mogelijkheid van
Nederland als bronstaat om over een slechts fictief genoten zakelijk
loon te heffen.(74)
3.33 De term "verkregen" in de artt. 15 en 16 NSV wordt in het NSV
niet omschreven, zodat die term de betekenis krijgt van een eventuele
equivalente term in de nationale belastingwetgeving, tenzij de context
anders vereist (art. 3, lid 2, NSV). Daarbij zij er aan herinnerd dat
het interpretatievoorschrift van art. 31 Weens Verdragenverdrag
("ordinary meaning") als lex generalis voor de interpretatie van
niet-omschreven verdragstermen weliswaar in zoverre gepasseerd wordt,
maar dat blijft staan dat art. 3, lid 2, NSV (dat immers zelf niet
zinvol kan worden uitgelegd aan de hand van zijn eigen
interpretatieregel) zelf wel "in good faith" en binnen "context" en
"object and purpose" van het verdrag moet worden toegepast. De term
"verkregen" wordt in de relevante Nederlandse belastingwetgeving niet
gebezigd. Wel bepaalt art. 12a Wet LB dat het "in een kalenderjaar
genoten loon" wordt "gesteld" op het bedrag van het gebruikelijke
loon, en bepaalt art. 13a, lid 3, Wet LB dat dit gebruikelijke, maar
feitelijk niet genoten loon geacht wordt te zijn "genoten." Ik meen
dat "verkregen" en "genoten" voldoende equivalent zijn, zodat de
niet-omschreven verdragsterm "verkregen" in beginsel uitgelegd kan
worden naar de relevante Nederlandse term "genoten."
3.34 Op grond van de boven (onderdelen 2.15 - 2.43) gemaakte analyse
meen ik echter dat de "context" van de toewijzingsbepalingen zich
verzet tegen een dergelijke dynamiserende interpretatie indien het
verdrag is gesloten vóór de invoering van de zakelijk-loonregeling (1
januari 1997), tenzij een vergelijkbare zakelijk-loonregeling van
kracht is in de andere Staat in het belastingjaar waarop het verdrag
moet worden toegepast (reciprociteit), of tenzij er een voldoende
gelegitimeerde en (tijdig) gepubliceerde gemeenschappelijke
interpretatie van de bevoegde autoriteiten in die zin voorhanden is.
Mijns inziens valt het fictieve loon daarom in de regel onder het
restartikel van die verdragen (zie boven, 2.15 - 2.43). OESO- of
NSV-conforme verdragen die zijn gesloten na 1 januari 1997 kunnen
mijns inziens wél aldus gedynamiseerd worden. Aangezien beide partners
bij die verdragen rekening hebben kunnen houden met de Nederlandse
fictie, verzet de context van die verdragen zich er niet tegen dat
voor de betekenis van de verdragsuitdrukking "verkregen" wordt
aangesloten bij het "genieten" van fictief loon volgens art. 13a, lid
3, Wet LB 1964.
(iii) fictieve rente en huur
3.35 Art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (oud) bepaalde:
"Ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een
vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel
onroerende of roerende zaken ter beschikking stelt aan een zodanige
vennootschap, worden als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen
de bedragen die in het economische verkeer door onafhankelijke
partijen zouden zijn overeengekomen, voor zover deze inkomsten niet
reeds op de voet van artikel 25, eerste lid, onderdeel i, in
aanmerking zijn genomen."
Art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001 merkt sinds 1 januari 2001 het rendabel
maken van onroerende zaken door ter beschikkingstelling aan een
vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang
heeft, als een werkzaamheid aan. Het belastbare resultaat uit
dergelijke werkzaamheden wordt door art. 3.1, lid 2, Wet IB 2001 tot
het inkomen uit werk en woning gerekend.
3.36 Ook hier gaat het om een arm's length (zakelijkheids)correctie
van verhoudingen die door de aandeelhoudersrelatie veronzakelijkt zijn
geraakt.
3.37 De Soeten schrijft over de verdragskwalificatie van deze fictieve
rente c.q. huur:(75)
"Ten aanzien van de fictieve huur geldt dat art. 6 van het
Standaardverdrag 'inkomsten uit onroerende goederen' toewijst aan de
bronstaat. Ervan uitgaande dat fictief inkomen kan worden aangemerkt
als inkomsten in de zin van het verdrag kan Nederland haar
heffingsrecht effectueren.
Ten aanzien van fictieve rente geldt eveneens de vraag of fictieve
rente rente is in de zin van het verdrag. Echter, ook al luidt het
antwoord dat fictieve rente ook rente in de zin van het verdrag is,
dan zal de heffing conform het Standaardverdrag en de meeste door
Nederland afgesloten verdragen worden toegewezen aan de woonstaat."
3.38 Ellis(76) vindt zeer interessant de vraag
"(...) wat er gebeurt met de fictieve rente als de aandeelhouder in
een land woont waarmee Nederland een met het NSV overeenkomend verdrag
heeft gesloten. Allereerst is er natuurlijk de vraag of artikel 11 van
dit verdrag daarop van toepassing is: is er sprake van "interest ...
betaald aan een inwoner van de andere Staat"? Artikel 24, lid 4 Wet IB
spreekt van "inkomsten uit vermogen" hetgeen ruimer is dan "interest".
Voorts is de fictieve rente niet "betaald." De vergelijking met het
huurwaardeforfait (art. 42a IB) dringt zich op: dit wordt bij
buitenlands belastingplichtigen in het binnenlands onzuiver inkomen
begrepen. Het verschil is echter dat het huurwaardeforfait slechts een
kwantificering is van het genot dat de belastingplichtige
daadwerkelijk heeft van zijn woning. In lijn daarmee betreft art. 6
NSV "inkomsten verkregen door een inwoner". Bij de fictieve rente
geniet de crediteur niets. Er lijken dus goede gronden aanwezig om aan
te nemen dat de fictieve rente niet door artikel 11 van het NSV zal
worden beheerst; in dat geval zou hij onder artikel 22 (overige
inkomsten) vallen. Dit maakt voor de heffingsbevoegdheid niet uit,
omdat in beide gevallen slechts de woonstaat bevoegd is tot heffen. In
een aantal verdragen echter kan Nederland onder het interest artikel
wel, zij het beperkt, heffen; in die gevallen is het onderscheid wel
van belang. (...)
Als men tot de conclusie zou komen dat Nederland onder een bestaand
verdrag een al dan niet beperkt heffingsrecht heeft over de fictieve
rente komt de vraag aan de orde in hoeverre het Nederland überhaupt is
toegestaan, de verdragsinhoud materieel te wijzigen door invoering van
een fictie die het heffingsbereik uitbreidt. (..)".
3.39 Art. 6 NSV spreekt van "inkomsten verkregen (...) uit onroerende
goederen".
Art. 11 NSV spreekt van "betaald." Fictieve huurtermijnen worden niet
verkregen en fictieve rente wordt niet betaald.(77) De Nederlandse
belastingwetgeving kent de termen "verkregen" of "betaald" niet in
verband met de ex art. 24, lid 4, Wet IB 1964 (art. 3.92, lid 1, Wet
IB 2001) in aanmerking te nemen inkomsten. Die termen kunnen dus niet
naar Nederlands recht uitgelegd worden in verband met die fictieve
inkomsten, zodat teruggevallen moet worden op de "good faith"
interpretatie van art. 31 van het Weense verdragenverdrag, en daarmee
op de "ordinary meaning" van deze termen binnen de "context" van het
Verdrag, en acht slaand op "object and purpose" van het Verdrag. Dat
betekent, bij gebreke van enige "betaling" of "verkrijging," dat
fictieve huur en fictieve rente onder art. 22 (restartikel) NSV
terecht komen. Hetzelfde resultaat volgt overigens indien de genoemde
termen zich wél in de Nederlandse belastingwetgeving over fictief loon
en huur zouden voordoen. De context van het Verdrag verzet zich mijns
inziens tegen een uitleg naar nationaalrechtelijke fictiewetgeving,
behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie 2.15 - 2.43
hierboven).
F. ONGEBRUIKELIJK-TIJDSTIP-LOON (ART. 13A, LID 2, WET LB JO ART.
3.146, LID 2, WET IB 2001 EN ART. 33, LID 6, WET IB 1964)
3.40 Art. 13a, lid 2, Wet LB (jo art. 3.146, lid 2, Wet IB 2001) is
een anti-RUS(78)-bepaling (maar is in zijn toepassing niet beperkt tot
uitgestelde inkomsten: ook ongebruikelijk vroeg betaalde inkomsten
worden gevangen; zie HR 20 september 2000, BNB 2001/81 met noot
Kavelaars)). Zij houdt in dat indien is overeengekomen dat loon op een
ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, met die overeenkomst voor
het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening zal worden
gehouden. Deze bepaling is een speciale toepassing van de algemene
richtige-heffingstechniek (art. 31 AWR; die bepaling wordt echter niet
meer toegepast naast fraus legis): een antifiscale rechtshandeling
wordt genegeerd.
3.41 Kostense betoogt ter zake van de verdragskwalificatie van
dergelijk temporeel verplaatst en geconcentreerd loon:(79)
"Treaty application with respect to the anti-abuse provisions of
article 12a and 13a(2) (...) (especially article 12a) is the subject
of intense debate in the Netherlands. Some people feel that if such
national fictions are applied under a tax convention, the Netherlands
may violate the general rule that treaties should be "interpreted in
good faith", as referred to in article 31 (1) of the Vienna Convention
on the Law of Treaties (1969) if, through the introduction of these
fiction provisions, the Netherlands were to create more taxation
rights for itself than it had at the time the treaty was concluded.
The focus here is on article 12a, since only the time of taxation of
the salary from the Dutch employment is referred to in article 13a(2)
(...); I do not see this as an extension of the Netherlands' right of
taxation."
3.42 Ik meen dat Nederland met art. 13a, lid 2, Wet LB wel degelijk
zijn heffingsrecht uitbreidt. De heffingsmachtstoewijzing in art. 15
NSV is gebaseerd op (het tijdstip van de) werkelijke verkrijging van
het loon uit dienstbetrekking ("verkregen"). Indien de relevante
omstandigheden wijzigen na de periode waarin de werkzaamheden zijn
uitgeoefend, maar vóór het tijdstip van de loonbetaling, bijvoorbeeld
indien de werkgever emigreert naar de andere verdragsluitende staat,
zodat het loon ten laste van de winst in die staat komt, kan het
heffingsrecht over de werkelijke loonbetaling aan de andere Staat
worden toegewezen. Toegegeven moet wel worden dat indien er geen
wijziging van omstandigheden is, Nederland ook het heffingsrecht over
de werkelijke loonbetaling toekomt (aangenomen dat de arbeid in
Nederland verricht wordt), zodat de anti-RUS-bepaling alsdan slechts
het tijdstip van belastingheffing en niet de verdragstoewijzing
beïnvloedt.
3.43 Nederland als bronstaat kan onder een NSV-conform verdrag slechts
heffen over inkomsten die aan hem zijn toegewezen. Die toewijzing is
voor wat betreft loon uit dienstbetrekking beperkt tot "verkregen"
beloningen ter zake van een dienstbetrekking. De toewijzingsbepalingen
van het OESO-Modelverdrag en het NSV (behalve die inzake winst uit
onderneming en vermogenswinsten; artt. 6, 7, 13 en eventueel 21) zijn
mijns inziens in uitgangspunt niet gebaseerd op compartimentering
(temporele toerekening), maar op een kasstelsel, althans
beschikkingsmachtstelsel. De anti-RUS-bepaling belast loon waarop de
werknemer wel recht heeft, maar waarover hij nog geen
beschikkingsmacht heeft. Wel zou hij de aanzwellende salarisvordering
(een deels toekomstige en voorwaardelijke en deels tegenwoordige
vordering onder tijdsbepaling) mogelijk kunnen cederen of verpanden.
Het commentaar op art. 13, par. 5 t/m 9 behandelt "appreciation in
value" en betoogt in par. 9 dat daarvoor de bepalingen van art. 13,
samen met artt. 6, 7 en 21 "seem to be sufficient". Waardestijgingen
(kennelijk ook ongerealiseerde) kunnen dus onder deze bepalingen
vallen. Maar al dan niet gerealiseerde waardestijgingen zijn niet goed
vergelijkbaar met fictieve inkomsten of met voorwaardelijke
vorderingen onder tijdsbepaling. De waardestijging is, anders dan
toegerekende fictieve inkomsten of een voorwaardelijke vordering onder
tijdsbepaling, een reële vermeerdering van het vermogen van de
gerechtigde tot het appreciërende goed. In uw recente arrest HR 12
juli 2002, nr 36 954, VN 2002/36.9 paste u temporele compartimentering
toe op vermogenswinsten die gerealiseerd werden ná een wijziging in de
Verdragstoewijzing, maar die gegroeid waren vóór die wijziging, maar
die zaak zag dan ook op gerealiseerde vermogenswinst op onroerende
zaken die zich bovendien in de ondernemingssfeer bevonden, en betrof
bovendien een verdragswijziging. Het (nog) niet genoten loon ex art.
13a, lid 2, Wet LB 1964 is niet "verkregen;" daarom is juist de fictie
in de nationale wet opgenomen. Indirecte realisatie door cessie of
verpanding van de salarisvordering is geen "verkrijging" van het
salaris (maar verkrijging van de waarde van de salarisvordering; het
salaris moet nog steeds uitbetaald worden). Het (nog) niet genoten
loon ex art. 13a, lid 2, Wet LB 1964 valt daarom mijns inziens niet
onder art. 15, tenzij de daar gebruikte term "verkregen" naar
Nederlands recht uitgelegd kan worden als mede inhoudende "alsnog op
een ongebruikelijk tijdstip in de toekomst te verkrijgen," en
bovendien de context zich niet tegen een dergelijke uitleg verzet.
Art. 13a, lid 2, Wet LB en art. 3:146, lid 2, Wet IB 2001 kennen de
term "verkregen" niet, maar wel de term "genoten", die mijns inziens
voldoende equivalent is om het interpretatievoorschrift van art. 3,
lid 2, OESO-Modelverdrag in werking te doen treden. Twijfel rijst
echter door de techniek van de Nederlandse wetgeving: zoals opgemerkt,
gebruikt art. 13a, lid 2, Wet LB wezenlijk de techniek van richtige
heffing: een civielrechtelijke, naar inhoud antifiscale overeenkomst
wordt in zoverre veronachtzaamd. Zo'n veronachtzaming van het civiele
recht is niet dan moeizaam te construeren als "omschrijving" van de
term "genoten." Zij houdt immers slechts een ontkenning in van het
werkelijke genieten, waardoor men terug zou moeten vallen op de
"ordinary meaning" etc. van art. 31 Weens Verdragenverdrag, zodat niet
"verkregen" is. Ik laat dit punt rusten, omdat ik meen dat de
"context" van de toewijzingsbepalingen zich verzet tegen doorwerking
van de Nederlandse genietingsfictie naar de verdragskwalificatie,
behoudens de inmiddels bekende uitzonderingen (zie boven, 2.15 -
2.43). Wellicht kan nog een vierde uitzondering worden toegevoegd, nl.
fraus tractatus, maar dan zou moeten blijken dat de overeenkomst tot
temporeel ongebruikelijke loonbetaling doel en strekking van het
Verdrag schendt en dat de belanghebbende de bedoeling had belasting te
ontwijken door de Verdragstoewijzing te beïnvloeden. In het algemeen
zal aan geen van beide eisen voldaan zijn. Ook hier is mijn conclusie
dat slechts de restbepaling van het NSV toepassing kan vinden.
3.44 Art. 33, lid 6, Wet IB 1964 bepaalde dat ingeval een
belastingplichtige en de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk
belang hield, overeen waren gekomen dat de inkomsten getrokken uit
door de belastingplichtige aan de vennootschap ter beschikking
gestelde zaken op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten,
daar voor het bepalen van het genietingstijdstip geen rekening mee zou
worden gehouden. Deze bepaling heeft zijn belang verloren bij de
invoering van art. 3.92 Wet IB 2001 en is dan ook niet teruggekeerd in
de Wet IB 2001. Het NSV kent aan de bronstaat geen heffingsrecht toe
voor voordelen uit roerende zaken; wel voor inkomsten uit onroerende
zaken (art. 6 NSV). Ook die bepaling ziet slechts op verkregen
inkomsten. Daarvoor geldt dus hetzelfde als hierboven, 3.43, betoogd
ter zake van de RUS-fictie.
G. VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING (ART. 5.2 EN 7.7 WET IB 2001)
(i) Algemeen
3.45 Art. 5.2 Wet IB 2001 stelt het voordeel uit sparen en beleggen op
4% van de gemiddelde waarde van bezittingen minus schulden van de
belastingplichtige aan het begin en het einde van het kalenderjaar. Er
wordt aldus volledig geabstraheerd van de werkelijke inkomsten en
kosten. Buitenlandse belastingplichtigen worden ex art. 7.7 Wet IB
2001 op dezelfde wijze belast voor (rechten op) in Nederland gelegen
onroerende zaken en winstrechten die niet in box I of box II vallen.
3.46 Boven (hoofdstuk 2) onderscheidde ik twee soorten ficties: de
fictie tot kwantificering van reële voordelen (het forfait dus) en de
fictie die beweert dat iets wél gebeurt wat in werkelijkheid niet
gebeurt (de zuivere fictie). De vermogensrendementsheffing neemt in
die tweedeling een hybride positie in omdat zij wordt geheven ongeacht
de werkelijke voordelen en kosten, zelfs als in werkelijkheid een
verlies is geleden. Zij is geen benadering van werkelijke inkomsten of
werkelijke vermogenswinst, al dan niet in natura en al dan niet
gerealiseerd, maar een heffing die ongeacht de (positieve of
negatieve) opbrengst van het vermogen aanknoopt bij de omvang van dat
vermogen.
3.47 De Memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 betoogt:(80)
"De systematiek van het forfaitaire rendement levert geen strijd op
met de door Nederland gesloten belastingverdragen, de
Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming
dubbele belasting 1989. In de belastingverdragen en in de
Belastingregeling voor het Koninkrijk zijn slechts zogeheten
toewijzingsregels opgenomen; regels op grond waarvan wordt bepaald
welk van de verdragsluitende Staten dan wel de Koninkrijksdelen
belasting mag heffen over welke soort inkomsten. Indien de regeling
ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht over bepaalde
vermogensinkomsten toewijst aan Nederland, kunnen deze
vermogensinkomsten vervolgens in Nederland worden belast volgens de
bepalingen van de Nederlandse belastingwetgeving. In dit verband zij
gewezen op onderdeel 4.3.2.1 van de notitie Uitgangspunten van het
beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht
(kamerstukken II, 1997-98, 25 087, nr. 1), waarin al is aangegeven dat
geen belemmeringen worden gezien vanuit internationaal perspectief
tegen een stelsel waarbij de vermogensinkomsten op forfaitaire wijze
worden vastgesteld.
Ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen buitenlandse
belastingplichtigen met vermogen in Nederland voor de inkomsten uit
dat vermogen in een aantal gevallen op forfaitaire wijze worden
belast. Gedacht kan worden aan de belastingheffing van inkomsten uit
in Nederland gelegen (tweede) eigen woningen, waarop het
huurwaardeforfait van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 van toepassing is. In zulke gevallen zal het land waarvan de
buitenlandse belastingplichtige inwoner is dubbele belasting voorkomen
door vrijstelling of verrekening te verlenen. Dat heeft tot op heden
niet tot bijzondere problemen geleid. Het vorenstaande bevestigt dat
de forfaitaire rendementsheffing bezien
vanuit een verdragsinvalshoek geen bijzondere problemen met zich
meebrengt."
3.48 De Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001
betoogt dat de vermogensrendementsheffing voor de verdragstoepassing
als een inkomstenbelasting moet worden aangemerkt.(81) Die Nota
vermeldt voorts dat geen problemen in verdragsrelaties verwacht
worden, dat de heffing voor buitenlands belastingplichtigen slechts
wordt toegepast op (rechten op) Nederlandse onroerende zaken en
winstrechten die niet onder box I en box II vallen, en dat het in veel
landen gebruikelijk is om de voordelen uit onroerende zaken forfaitair
vast te stellen, zodat de Nederlandse aanpak niet bijzonder is.
3.49 Ook op andere plaatsen in de wetsgeschiedenis is ingegaan op de
karakterisering van de heffing als inkomstenbelasting.(82) Ik meen dat
de vermogensrendementsheffing wezenlijk een onduidelijk amalgaam is
van een vermogensbelasting en een vermogensvermeerderingsbelasting,
maar ik ga er ten behoeve van de analyse hieronder van uit dat zij,
zoals de wetgever wil, een inkomstenbelasting zou zijn. Is zij geen
inkomstenbelasting, dan hebben wij verdragstechnisch immers alleen nog
te maken met de toewijzing in art. 22 OESO-Model (taxation of capital)
(art. 23 NSV: belastingheffing naar het vermogen).
3.50 Ik onderscheid twee situaties: Nederland als bronland en
Nederlands als woonland. Is Nederland bronland, dan onderscheid ik
opnieuw twee situaties: de belastingplichtige is buitenlands
belastingplichtig of beperkt binnenlands belastingplichtig.
(ii) Nederland bronstaat
3.51 De objectieve buitenlandse belastingplicht omvat, voor wat
betreft box III, in Nederland gelegen onroerende zaken en winstrechten
die niet onder box I en box II vallen (art. 7.7 Wet IB 2001).
Eenvoudshalve beperk ik me tot inkomen uit onroerende zaken.(83) Art.
6 NSV spreekt over "inkomsten verkregen (...) uit onroerende
goederen." Het forfaitaire rendement is niet daadwerkelijk verkregen.
Dat wil nog niet zeggen dat Nederland geen heffingsrecht toekomt. Het
is immers mogelijk dat daadwerkelijk inkomsten (althans
vermogensvermeerderingen) worden verkregen, en ter zake daarvan heeft
Nederland het heffingsrecht.
3.52 Twee mogelijke zienswijzen dienen zich aan. De eerste gaat ervan
uit dat art. 6 van het Verdrag aan Nederland slechts heffingsrecht
toewijst over werkelijke voordelen, niet over abstracte,
veronderstelde voordelen, zodat de vermogensrendementsheffing niet kan
worden gerealiseerd ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen.
Toewijzing geschiedt onder het restartikel aan het woonland. Die
zienswijze heeft als nadeel dat Nederland niet zou mogen heffen
terwijl niettemin werkelijke voordelen uit in Nederland gelegen
onroerende zaken bestaan (die echter in omvang en zelfs in teken niets
met de berekende grondslag te maken hoeven te hebben). In elk geval
komt belastingheffing over de (werkelijke) waardestijging
(vermogenswinstbelasting) aan Nederland toe.
3.53 De tweede zienswijze gaat ervan uit dat Nederland een forfaitair
rendement mag belasten omdat aan Nederland het heffingsrecht over
(werkelijke) voordelen uit onroerende zaken toekomt, en de fixatie van
het rendement op een vast percentage van het vermogen gezien kan
worden als een benadering of kwantificering van die werkelijke
voordelen. Die zienswijze heeft als bezwaar dat de berekening
volstrekt abstraheert van de werkelijkheid, zodanig dat zelfs geheven
wordt bij verlies (hetgeen duidt op een vermogensbelastingkarakter).
De vermogensrendementsheffing kan als gevolg daarvan redelijkerwijs
niet gezegd worden een poging tot benadering van werkelijke voordelen
te zijn. Er zit teveel fictie in om van "verkregen" in de zin van art.
6 (of art 13) NSV te spreken. Daardoor komt het forfaitaire rendement
net als de andere hierboven behandelde genietingsficties onder art. 22
(restartikel) NSV terecht, tenzij het fictiegehalte verkleind wordt
ten gunste van het forfaitaire gehalte. Praktisch komt deze zienswijze
erop neer dat voor toewijzing aan Nederland aan de buitenlands
belastingplichtige de mogelijkheid van tegenbewijs moet worden
gelaten, dat wil zeggen de mogelijkheid om aan te tonen dat de door
hem (werkelijk) verkregen voordelen lager zijn dan de toegerekende. Ik
laat hier nu maar even rusten de vraag of dit er op grond van
toepasselijke discriminatieverboden toe zou moeten leiden dat ook aan
binnenlands belastingplichtigen de gelegenheid tot tegenbewijs geboden
moet worden.
3.54 Is de belastingplichtige niet buitenlands, maar beperkt
binnenlands belastingplichtig, dan bestaat de objectieve
belastingplicht uit het forfaitaire rendement over - kort gezegd - het
wereldvermogen. Ook andere verdragsartikelen dan art. 6 NSV kunnen aan
de orde komen, zoals de artikelen 11 tot en met 13. De analyse is ook
dan echter dezelfde als die in 3.53.
(iii) Nederland woonstaat
3.55 Indien Nederland woonstaat is, mag Nederland op grond van art. 22
NSV de (al dan niet fictieve) inkomsten belasten die niet onder de
eerdere toewijzingsbepalingen vallen. De problemen met de
vermogensrendementsheffing doen zich dan niet zozeer voor in de
toewijzingssfeer (Nederland mag heffen), als wel in de sfeer van de
belastingreductie tot voorkoming van dubbele belasting indien die door
middel van verrekening van de buitenslands geheven (bron)heffing
geschiedt. Ik acht de Nederlandse regeling op dat punt echter niet in
strijd met de verdragen. Nederland hoeft geen hogere reductie te geven
dan de belasting die Nederland zelf zou heffen zonder voorkoming.
Nederland geeft zelfs verdergaande verrekening, nl. tot het volledige
bedrag van de belasting over het inkomen uit sparen en beleggen (zie
noot 2), en indien dat onvoldoende verrekeningsruimte oplevert, met de
vermogensrendementsheffing in volgende jaren. Dat betekent dat het
mogelijk is dat Nederland feitelijk afziet van belasting over het
Nederlandse deel van de rendementsgrondslag. De omstandigheid dat in
eerdere jaren wellicht vermogensrendementsheffing zonder reductie is
betaald omdat in die jaren geen werkelijke inkomsten uit het
buitenland zijn verkregen en dus geen buitenlandse bronheffing is
ingehouden, terwijl thans ineens - bijvoorbeeld - een groot
buitenlands dividend binnenkomt waarop een bronheffing is ingehouden
die wellicht vele malen de verrekeningsruimte overtreft, doet daar
niet aan af.
4 Conclusies
4.1 Fictieve inkomsten vallen in beginsel niet onder de
toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in
OESO/NSV-gemodelleerde verdragen omdat zij niet "paid" ("payé";
"betaald") of "derived" ("reçu"; "verkregen") zijn. Zij vallen echter
niet buiten de werkingssfeer van het verdrag, maar in beginsel onder
het restartikel, dat geen dergelijke termen gebruikt, behalve indien
zij bestaan in het terugnemen van niet-brongebonden aftrekposten
waarop het verdrag niet ziet (zoals negatieve persoonlijke
verplichtingen of negatieve buitengewone lasten). In bepaalde
omstandigheden (samengevat: indien de context van de
toewijzingsbepalingen zich niet verzet tegen uitleg van de
verdragsgenietingstermen naar nationaal recht) vallen fictieve
inkomsten echter wél onder de benoemde toewijzingen (zie 4.3
hieronder);
4.2 Het in beginsel "sluitende" toewijzingsstelsel van de artt. 15-18
OESO-Modelverdrag/NSV voor inkomsten uit (vroegere) arbeid omsluit
niet tevens fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid;
4.3 Het speciale interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, van het
Verdrag, dat in beginsel de generalis van art. 31 van het Weense
Verdragenverdrag opzij zet (behoudens de "good faith" en de
"context"), kan er - via de nationaalrechtelijke betekenis van de term
"genieten" - toe leiden dat fictieve inkomsten toch onder de
toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten vallen, maar:
(a) er moet wel equivalentie zijn van de verdragsterm en de relevante
nationaalrechtelijke term, en
(b) zelfs bij equivalentie verzetten de "good faith" alsmede de
"context" van de toewijzingsbepalingen zich tegen doorwerking van
nationaalrechtelijke ficties, tenzij (i) de nationale genietingsfictie
zich reeds in het nationale recht ophield ten tijde van de
verdrags(her)onderhandelingen, of (ii) in het belastingjaar waarop het
verdrag moet worden toegepast het nationale recht van beide
verdragstaten eenzelfde genietingsfictie kende, of (iii) de Staten
(tijdig) een gezamenlijk document het publieke licht hebben doen zien,
al dan niet op basis van art. 25, lid 3, OESO-Model (legislative of
interpretative mutual agreement) dat met voldoende parlementaire
legitimatie aldus bepaalt.
4.4 De meeste Nederlandse inkomensficties hebben onder
OESO/NSV-gemodelleerde verdragen niet het door de regering gewenste
effect. Het verdient aanbeveling verdragen te heronderhandelen - zoals
geschied is met betrekking tot het Verdrag met België - in plaats van
het mijns inziens volkenrechtelijk weinig chique geknutsel met
conceptueel moeizame ficties in de eigen wetgeving teneinde de
verdragstoewijzing eenzijdig te beïnvloeden.
4.5 Het is (dus) hoog tijd voor een voorziening voor fictieve
inkomsten (en arm's length-correcties bij niet-ondernemers) in het
OESO-Modelverdag en Commentaar. Een OESO-standpunt zou ook wenselijk
zijn met betrekking tot eenzijdige exit taxes van de emigratiestaat,
met name die op pensioen- en lijfrentekapitalen van emigranten.
1 U zie voor andere voorbeelden van problemen bij de toepassing van
belastingverdragen op fictieve inkomsten M.J.W.M. Ellis, Enkele
internationale aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk
belang, MBB 1996/294, par. 5 en 6.
2 Volgens de uitlatingen van de Staatssecretaris tijdens de
totstandkoming van de Wet IB 2001 wordt bij de verrekening van
bronheffing de evenredigheidslimiet niet toegepast, zodat eventueel
een teruggaaf van belasting zou plaatsvinden (Nota naar aanleiding van
het verslag, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, opgenomen in
V-N BP(aanduiding van de speciaalnummers over de Wet IB 2001)21/3.2,
blz. 1042, en Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstukken
II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N BP 21/6.3, blz.
1749-1751). Sinds de wijziging van het Besluit voorkoming dubbele
belasting 2001 per 1 januari 2002, is de vermindering echter
gemaximeerd tot het bedrag aan berekende belasting op het belastbaar
inkomen uit sparen en beleggen (art. 25, lid 4). Het restant wordt
voortgewenteld (art. 25a). Een en ander geldt ook voor Verdragslanden.
3 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).
4 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal
verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr.
1).
5 Art. 31, lid 1, van de Vienna Convention on the Law of Treaties, 23
mei 1969, voor Nederland in werking sinds 9 mei 1985.
6 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond er een hiermee inhoudelijk
overeenkomende zin, die vrijwel letterlijk met aantekening 7 op art.
10 overeenkomt, in aantekening 4: "The term "paid" has a very wide
meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the
obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner
required by contract or by custom."
7 Ingevoegd in 1997. Daarvoor stond een hiermee inhoudelijk
overeenkomende zin in aantekening 4, die vrijwel letterlijk met
aantekening 7 op art. 10 overeenkomt: "The term "paid" has a very wide
meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the
obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner
required by contract or by custom."
8 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, 1997,
blz. 587.
9 A.w., blz. 714. De vette letters zijn van Vogel.
10 A.w., blz. 777. De vette letters zijn van Vogel.
11 Dit moet een zetfout zijn. De Franse tekst van art. 12, lid 2, van
het OESO-Modelverdrag gebruikt het woord "payées".
12 Namelijk wanneer eenmaal de werkelijke inkomsten, en tweemaal
fictieve inkomsten worden belast.
13 Vienna Convention on the Law of Treaties, 23 mei 1969, voor
Nederland in werking sinds 9 mei 1985.
14 Art. 4 van het Verdrag van Wenen. Vgl. in dit verband de preambule:
"Affirming that the rules of customary international law will continue
to govern questions not regulated by the provisions of the present
Convention".
15 HR 29 juni 1990, NJ 1992, 106 (Gabriëlle Wehr), r.o. 3.7. Het ging
in dat arrest om de uitleg van het op 19 mei 1956 te Geneve gesloten
Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van
goederen over de weg, Trb. 1957, 84.
16 U zie de jurisprudentie behandeld door I. Sinclair in The Vienna
Convention on the law of treaties, 2nd edition, blz. 19, en door P. de
Meij in zijn artikel in European Transport Law, 1998, blz. 607-647
(met name noot 19).
17 EHRM 21 februari 1975, Series A no.18, NJ 1975, 462 m.nt EAA, r.o.
29.
18 A.w., blz. 209. Vette letters van Vogel.
19 Aant. 11 op art. 3.
20 Aant. 12 op art. 3.
21 EHRM 28 mei 2002, nr 46295/99 (Stafford v. UK), EHRC 2002/58, r.o.
68.
22 Daarbij dient zich de vraag aan of ook het interpretatiehulpmiddel
van het commentaar dynamisch moet worden gebruikt (het commentaar ten
tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de
verdragstoepassing?). Ik meen dat in beginsel ook het commentaar, dat
een interpretatiehulpmiddel is (vgl. Commentaar; Introduction, punten
29 en 36.1), dynamisch moet worden toegepast, mits de nieuwere versie
van het commentaar als een verduidelijking van het oude of van de
oudere Modeltekst kan gelden in het licht van de huidige
omstandigheden en voorts beide verdragspartners, binnen de OECD Fiscal
Committee vertegenwoordigd, ingestemd hebben met de
commentaarwijziging (althans geen voorbehouden hebben gemaakt). Als
daarentegen de nieuwe versie van het commentaar op gespannen voet
staat met de oude versie of met de tekst van het gesloten verdrag (in
redelijkheid niet als verduidelijking geduid kan worden, maar meer als
materiële wijziging), dan meen ik dat aan de nieuwe versie weinig of
geen betekenis toekomt. Is niet alleen het commentaar gewijzigd, maar
ook de Modeltekst, dan lijkt mij dat het bij die wijziging horende
nieuwe commentaar in beginsel alleen van betekenis is voor verdragen
die die nieuwe tekst volgen (vgl. Commentaar, introduction, punt 35).
23 Vgl. Vogel, a.w., blz. 215. U zie voorts uw arrest van 2 september
1992, BNB 1992/379, met conclusie Verburg en noot Wattel, waarin u
overwoog dat - kort gezegd - het Commentaar "van grote betekenis" is
bij de uitleg van een verdrag dat conform het OESO-model luidt.
24 Zie par. 2 van de 'Introduction' van de toelichting op de artikelen
31, 32 en 33 in het officiële commentaar op een voorontwerp van het
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht, en par. 17 van de
toelichting op art. 31. Dit commentaar is gedeeltelijk opgenomen in C.
van Raad, Teksten internationaal en EG belastingrecht 2001/2002,
Kluwer, blz. 1485 e.v. Volgens Van Raad, t.a.p., blz. 1485 vormt het
commentaar "een 'aanvullend middel van uitlegging', in de zin van art.
32 van het Verdrag, bij de interpretatie van de artikelen 31, 32 en
33.
25 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, nr
C99/009, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. 26 Onderdeel 6.36 van
mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten
Zwemmer en ARB.
27 Vgl. onderdeel 6.39 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ
2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.
28 Vgl. onderdeel 6.40 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ
2001, 106, met noten Zwemmer en ARB.
29 Vogel, a.w., blz. 158 betoogt dat dit een 'nobile officium' is dat
voortvloeit uit het sluiten van een verdrag en evenzeer zou bestaan
zonder dat het expliciet zou zijn overeengekomen.
30 Verslag algemeen overleg van 8 december 1999 tussen de vaste
kamercommissie voor Financiën en de bewindslieden van Financiën,
Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, opgenomen in V-N
BP 21/5.2, blz. 1712.
31 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, opgenomen in V-N
BP21/6.3, blz. 1803.
32 Wet van 29 april 1999, Stb. 211 (Wet fiscale behandeling
pensioenen).
33 MvA EK, Kamerstukken I, 1998-1999, nr. 26 020, nr. 104b, par. 12
(Internationale aspecten), opgenomen in V-N 1999/14.14.
34 Zie hierover uitgebreider G. Groen, noot bij HR 29 september 1999,
FED 2000/287, en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Mutual agreements,
2000, FED, Deventer en F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het begrip
"tijdelijk" in art. 10 Verdrag met Duitsland heeft een beperkte
zelfstandige betekenis, WFR 2000/191, par. 7.
Groen betoogt dat een interpretatieve onderling-overlegovereenkomst
zelf als een verdrag aangemerkt kan worden als de uitkomst binnen de
materiële reikwijdte van het (moeder)verdrag blijft. Hij veronderstelt
dat u in het door hem becommentarieerde arrest voorbij bent gegaan aan
de onderling-overlegovereenkomst vanwege het ontbreken van publicatie
in het Tractatenblad. Ook Engelen/Pötgens gaan er in hun commentaar in
WFR op het genoemde arrest van uit dat de overeenkomst slechts - voor
belastingplichtigen - bindend is indien die voldoende is bekend
gemaakt. Ook in hun brochure betogen zij dat een mutual agreement een
verdrag is dat belastingplichtigen slechts bindt indien het in het
Tractatenblad is gepubliceerd (zie conclusies, blz. 90/91).
35 FED 2000/287, met noot G. Groen.
36 Vóór 2001 werd gesproken van de "huurwaarde" (art. 42a Wet IB
1964).
37 U zie voor andere voorbeelden M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale
aspecten van het wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB
1996/294, par. 5.
38 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Wet van 8 oktober 1969, Stb.
469.
39 Bij Wet tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting
in verband met oneigenlijk gebruik (reparatiewetgeving), Wet van 21
juni 1980, Stb. 334 (nader gewijzigd bij Wet van 24 juni 1981, Stb.
387).
40 H.M.N. Schonis, Het nieuwe voorstel tot wijziging van art. 29a, IB
'64, WFR 1979/949.
41 Kamerstukken II, 1979/80, 15 516, nr. 11, blz. 33-35.
42 Kamerstukken I, 1979/80, 15 516, nr. 42b, blz. 10.
43 U vergelijke M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het
wetsvoorstel inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 7.
44 Conseil d'Etat, sur le rapport de la 3ème sous-section de la
Section du contentieux - N° 232276 - Séance du 14 juin 2002, lecture
du 28 juin 2002 - ministre de l'économie, des finances et de
l'industrie c/ société Schneider Electric.
45 Controlled Foreign Corporations.
46 Hoewel die winst wel van invloed is op het maximum in aanmerking te
nemen voordeel: voor zover het op de voet van het eerste lid berekende
rendement meer beloopt dan het bedrag dat uit de opbrengsten van het
voorafgaande kalenderjaar ter beschikking had kunnen worden gesteld,
wordt het rendement niet in aanmerking genomen (art. 29a, lid 5, Wet
IB 1964).
47 E.J.W. Heithuis: Het fictieve rendement, Handboek IBR, Deel I,
hoofdstuk 18, Delwel Den Haag (), losbladig.
48 Ingevolge art. I, onderdeel D, van de Wet van 23 december 1994,
Stb. 927 (Brede Herwaardering II).
49 Ingevolge art. I, onderdeel C, van de Wet fiscale behandeling van
pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211).
50 HR 13 mei 1987, BNB 1987/207, en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21.
51 P.G.H. Albert: Werpt HR 3 mei 2000, nr. 34 653, nieuw licht op de
België-route?, WFR 2000/1051.
52 U zie naast HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den
Berge en noot Essers, ook HR 20 december 2000, BNB 2001/124, met noot
Essers (op nieuw het verdrag met België), en HR 10 augustus 2001, BNB
2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met
Frankrijk).
53 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23.
54 Kamerstukken II, 1992-93, 23 046, nr. 3, blz. 24.
55 VN 2001/15.14.
56 Opgenomen in V-N 2002/15.4, blz. 1618.
57 Zie het news item "French Supreme Court holds French CFC
legislation incompatible with
treaties in case regarding France-Switzerland treaty" in TNS (Tax News
Service) 382 (2002).
58 Zie M.J. Ellis, Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?, NTFR
2002/434, blz. 3.
59 U vergelijke onderdeel 6.41 van mijn conclusie voor HR 27 oktober
2000, NJ 2001, 106.
60 Wet van 13 december 1996, Stb. 652, tot wijziging van enige
belastingwetten (herziening
regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente
en vermogensbelasting).
61 Zie Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3, par. 5.
62 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, par. V.
63 Brief van 21 januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van
Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor
Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB97/2769,V-N 1998/7.17.
64 Brief van 2 februari 1998 aan de Nederlandse Federatie van
Belastingadviseurs (met afschrift aan de Vaste Commissie voor
Financiën uit de Tweede Kamer), nr. DB98/483,V-N 1998/40.28.
65 Hugo E. Kostense: Nederlands nationaal rapport IFA-congres 2000,
subject II: International tax aspects of deferred remunerations;
Cahiers de Droit Fiscal International LXXXVb, Kluwer 2000, blz. 626.
66 Kostense plaatst hier een voetnoot, waarin hij verwijst naar
artikelen van De Soeten, Ellis, Schut en Van Immerseel waarvan de
vindplaatsen in hierna volgende voetnoten te vinden zijn.
67 S.F. van Immerseel, Fictief loon en het belasting-verdrag tussen
Nederland en België, WFR 1999/1015.
68 P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing
van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/467 (deze
verwijzing strookt niet met die van Kavelaars naar hetzelfde artikel
in noot 69. Dat komt doordat hetzelfde artikel tweemaal is
gepubliceerd in FED).
69 P. Kavelaars, De arbeidsinkomsten onder het conceptverdrag met
België, WFR 2001/1464.
70 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Zie hierover onder andere ook
P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van
het nieuwe verdrag Nederland-België, FED Fiscaal Weekblad 2001/2871,
nr. 411, blz. 1945 e.v. Albert verdedigt dat het fictief loon wel is
verkregen. Zie, in tegengestelde zin, S.F. van Immerseel, Fictief loon
en het belastingverdrag tussen Nederland en België, Weekblad
1999/6350, blz. 1015-1020."
71 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Het bekendste voorbeeld is te
vinden in HR 3 juli 1991, nr. 25 308, BNB 1991/248, waarin de Hoge
Raad niet heeft aanvaard dat de fictie van het voormalige art. 31,
derde lid, Wet IB 1964 (verkoop van een aandeel in het zicht van
liquidatie is dividend) ook voor verdragsdoeleinden geldt." Ik merk op
dat mij dit geen goed voorbeeld lijkt, nu het in dat arrest om
"omkwalificatie" van een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet
om de vraag of een nationale genietingsfictie doorwerkt naar de
verdragstoepassing.
72 Kavelaars plaatst hier een voetnoot: "Bekendste voorbeelden zijn te
vinden in de internationale kasgeld- en holdingjurisprudentie (zie met
name HR 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259*, en HR 29 juni
1994, nr. 28 734, BNB 1994/294c*)." Ik merk op dat mij ook dit geen
goed voorbeeld lijkt, nu het ook in dat arrest om "omkwalificatie" van
een daadwerkelijk genoten voordeel ging, en niet om de vraag of een
nationale genietingsfictie doorwerkt naar de verdragstoepassing.
73 Kavelaars plaatst hier een voetnoot met de tekst: "De kwestie
rondom de verdragsrechtelijke interpretatie van ficties is momenteel
onder de rechter voor de toepassing van art. 19b Wet LB 1964 naar
aanleiding van het Besluit van 28 mei 1998, nr. DB98/2028, BNB
1998/240, inmiddels vervangen door het Besluit van 21 december 2000,
nr. CPP2000/2971, BNB 2001/115), waarin de vraag aan de orde is of de
dubbele fictie (overdracht van pensioen is afkoop en afkoop is loon
uit vroegere dienstbetrekking) die in art. 19b Wet LB 1964 besloten
ligt ten aanzien van overdracht van pensioen effect sorteert voor de
toepassing van het verdrag (tussen in casu Nederland en België); zie
daarover de conclusie van A-G Wattel van 21 april 2000, V-N
2000/28.14, die kort gezegd oordeelt - en mijns inziens terecht - dat
de fictie niet doorwerkt naar het verdrag en er overigens in dat geval
ook niets wordt verkregen (zie met name onderdeel F van zijn
conclusie)."
74 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel
inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 6; G.H. de Soeten, De
internationale dimensie van het wetsvoorstel ter zake van winst uit
aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9; G.T.K. Meussen, De
fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964, FED 1997/870, par. 7;
H.J. Schut, Enkele aspecten van fictief loon, WFR 1997/698, par.
4.2.1.
75 G.H. de Soeten, De internationale dimensie van het wetsvoorstel ter
zake van winst uit aanmerkelijk belang, WFR 1996/1059, par. 9.
76 M.J.W.M. Ellis, Enkele internationale aspecten van het wetsvoorstel
inzake aanmerkelijk belang, MBB 1996/294, par. 5.
77 U vergelijke - naast het opgenomen citaat van Ellis - P.G.H.
Albert, Enkele observaties inzake het Verdrag Nederland-België (2001),
WFR 2001/1425, par. 5 en P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief
salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België,
FED 2001/467, paragrafen 3 en 4.
78 RUS = reserve uitgesteld salaris.
79 Hugo E. Kostense, t.a.p. (zie noot 64), Cahiers de Droit Fiscal
International LXXXVb, 2000, blz. 625-626.
80 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 41.
81 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 5, par. 6.3.8, (V-N BP
21/3.2, blz. 1040/1041).
82 Nnavv, Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 5, par. 1.3.1, (V-N
BP 21/3.2, blz. 889) en par. 6.3.4, (V-N BP21/3.2, blz. 1030), en het
Verslag algemeen overleg 8 december 1999, Tweede Kamer, vergaderjaar
1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, VN BP 21 2000/5.2, blz. 1711/12.
83 Ook zonder een behandeling van de verschillende mogelijke
verdragskwalificaties van winstrechten in de zin van art. 7.7, lid 2,
onderdeel c, Wet IB 2001 is deze bijlage al lang genoeg.
Hoge Raad der Nederlanden