Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer
der Staten-Generaal
Datum Uw brief Ons kenmerk
(Kenmerk)
DAR 2003-321M
Onderwerp
Positie departementale accountants in nieuwe
accountantswetgeving
1. Inleiding
De herziening van de accountantswetgeving is
enige tijd geleden in gang gezet. De eerste
uitgangspunten voor deze herziening zijn
vastgelegd in het kabinetsstandpunt van 13
november 2001 (Kamerstukken II 2001/02, 28 090,
nr. 1) en in het antwoord van de minister van
Economische Zaken op de motie-Van Baalen dat op
19 februari 2003 mede namens de Ministers van
Financiën en Justitie is verstuurd (Kamerstukken
II 2002/03, 28090, nr. 5). Over deze brief van
19 februari 2003 heeft de Tweede Kamer op 18
juni 2003 met de minister van Financiën overleg
gevoerd.
Algemeen uitgangspunt bij de herziening van de
accountantswetgeving is dat, gelet op het
publiek belang dat met de afgifte van een
accountantsverklaring is gemoeid, het
gerechtvaardigd is dat de wetgever eisen stelt
aan de externe accountants die bevoegd zijn tot
het afgeven van een accountantsverklaring
voortvloeiend uit een wettelijke controle. Deze
eisen liggen op het vlak van herkenbaarheid,
vakbekwaamheid, onpartijdigheid en
onafhankelijkheid. Binnenkort zal een
conceptwetsvoorstel ter consultatie aan de markt
worden aangeboden. Een afschrift daarvan zal aan
de Tweede Kamer worden gezonden.
In het antwoord op de motie-Van Baalen is
opgenomen dat de minister van Financiën de
Tweede Kamer zo spoedig mogelijk afzonderlijk
zal informeren over de gevolgen van de
herziening voor accountants werkzaam bij de
rijksoverheid.
Daartoe geeft deze notitie allereerst een
uiteenzetting van het controlebestel binnen de
rijksoverheid en de rol die de departementale
auditdiensten hierin spelen. Uit deze
beschrijving volgt dat de departementale
auditdienst een specifieke rol heeft in het
controlebestel van de rijksoverheid. Vervolgens
wordt uiteengezet hoe deze rol tot uitdrukking
zal gaan komen in het nieuwe wetgevingscomplex
inzake de accountantsfunctie.
2. Het controlebestel bij de rijksoverheid
In ons staatsbestel staat voorop dat de minister
verantwoordelijk is voor een goede uitvoering
van de begroting en voor een adequate
verantwoording daarover. De minister heeft een
publieke verantwoordelijkheid naar de Tweede
Kamer toe om deze te allen tijde van correcte
(getrouwe en rechtmatige) informatie hierover te
kunnen voorzien. Deze informatieverschaffing
gaat verder dan de verstrekking van de begroting
en de verantwoording daarover, omdat ook buiten
het reguliere begrotings- en
verantwoordingsproces tussentijdse informatie
wordt verstrekt. De minister heeft derhalve een
instrumentarium om te waarborgen dat hij zelf
over correcte informatie beschikt en correcte
informatie aan de Tweede Kamer verstrekt. Om
inzicht te geven in het instrumentarium dat de
minister voorhanden heeft, wordt hieronder een
beschrijving gegeven van het controlebestel.
Daarbij komt ook aan de orde welk
controle-instrument de Tweede Kamer ten dienste
staat om de minister te controleren, te weten
het onafhankelijke oordeel van de Algemene
Rekenkamer.
2.1 Het departementaal controlsysteem
Ten eerste is het (top)management binnen de
ministeries zelf verantwoordelijk voor een goede
werking van de bedrijfsvoering. Immers, conform
de artikelen 19-21 van de Comptabiliteitswet
2001 (CW 2001) (Staatsblad 413, 2002), is de
minister verantwoordelijk voor het beheer van
zijn begroting, de doeltreffendheid en de
doelmatigheid van het beleid dat aan de
begroting ten grondslag ligt en de doelmatigheid
van de bedrijfsvoering. Deze bedrijfsvoering
strekt zich uit over een breed gebied en beperkt
zich niet tot het financieel en materieel
beheer: bedrijfsvoering betreft het geheel van
sturing en beheersing van zowel de primaire
processen als van de processen die hiervoor
faciliterend zijn. Het financieel beheer dient
overigens, conform artikel 22 van de CW 2001, te
voldoen aan de eisen van rechtmatigheid,
ordelijkheid en controleerbaarheid en dient zo
doelmatig mogelijk te worden ingericht.
Om deze verantwoordelijkheid te kunnen dragen
heeft het (top)management behoefte aan een
systeem dat ondersteunend is bij het realiseren
van beleidsprestaties: een
managementcontrolsysteem (MCS). Een goede
invulling van het MCS betekent dat het proces en
de instrumenten van sturing en beheersing
structureel zijn ingebed in de organisatie. De
beheersingsmaatregelen (controls) worden zoveel
als mogelijk door middel van procedures verweven
in de interne organisatie van een
organisatieonderdeel. De beheersingsmaatregelen
kunnen zowel vorm krijgen binnen de
lijnorganisatie als door een (verbijzonderde)
controlfunctie vanuit een centrale stafdirectie,
zoals bijvoorbeeld de directie FEZ of P&O..
De auditfunctie wordt hieronder beschreven.
2.2 De departementale auditdienst
Naast de controlfunctie als onderdeel van de
organisatie is het als ministerie noodzakelijk
te beschikken over een zelfstandige auditfunctie
in de vorm van een departementale auditdienst.
De departementale auditdienst kent het
departement tot in de haarvaten en kan daardoor
een goede toegevoegde waarde bieden aan de
minister en aan de ambtelijke top. Vanuit een
onafhankelijke positie en kennis van de complexe
beleids- en bedrijfsvoeringsprocessen van een
departement worden audits uitgevoerd en
aanbevelingen voorgesteld ter verbetering van
gebleken onvolkomenheden. Door deze werkwijze -
gecombineerd met de multidisciplinaire
samenstelling van de auditdienst, de permanente
beschikbaarheid en de onafhankelijke positie -
is de departementale auditdienst een
daadwerkelijk tool of management. Om de
onafhankelijke positie van de departementale
auditdienst ten opzichte van de te controleren
dienstonderdelen te beschermen is een stelsel
van waarborgen opgezet. Dit stelsel komt in
paragraaf 3.2 aan de orde.
De departementale auditdienst heeft voor het
departementale topmanagement twee taken. De
hieronder toegelichte taken van de
departementale auditdienst zijn uiteengezet in
het Kwaliteitsplan auditfunctie rijksoverheid,
dat door het kabinet op 1 februari 2002 is
vastgesteld en aangeboden aan de Tweede Kamer
(Kamerstukken II 2001/02, 27 891 en 26 573, nr.
2).
Onderzoeksfunctie
Vanwege zijn onafhankelijke positie zal de
departementale auditdienst in de eerste plaats
audits naar de bedrijfsvoering uitvoeren om aan
het (top)management aanvullende zekerheid te
geven dat bepaalde beheersmaatregelen goed
hebben gefunctioneerd en om aanbevelingen te
doen ter verbetering (CW 2001, artikel 21). Deze
bedrijfsvoeringsaudits vinden plaats op verzoek
van het (top)management op basis van de door het
management opstelde risicoanalyse. Juist in het
VBTB-tijdperk, dat zich kenmerkt door een
transparante en kwalitatief goede
bedrijfsvoering, heeft het management behoefte
aan dergelijke ondersteuning. Bij deze audits
over door het management (op basis van
risicoanalyse) geselecteerde processen (en
daaruit voortkomende producten) wordt
aanvullende zekerheid gegeven in de vorm van
bijvoorbeeld rapporten en/of aanbevelingen.
Daarin wordt aangegeven hoe bepaalde processen
beter ingericht kunnen worden. Deze
bedrijfsvoeringsaudits zijn voor het
(top)management onder andere input om de
bedrijfsvoering te verbeteren. Als vormen van
deze bedrijfsvoeringsaudits kunnen onder andere
operational audits, it-audits en
integriteitsaudits worden onderkend.
Certificeringsfunctie
De tweede, traditionele taak van de auditdienst
betreft de certificerende taak. De minister
heeft behoefte aan zekerheid door de
departementale auditdienst over het financiële
jaarverslag (is deze rechtmatig en getrouw)
voordat deze, voorzien van het oordeel van de
Algemene Rekenkamer, door de minister van
Financiën aan de Tweede Kamer wordt gezonden.
Door het afgeven van de accountantsverklaring
verkrijgt de minister de vereiste zekerheid over
de getrouwheid en rechtmatigheid van de
financiële verantwoording. Dit stelt hem in
staat een verantwoording naar de Tweede Kamer te
sturen, die intern gecertificeerd is op het
voldoen aan de normen, die met de Tweede Kamer
zijn overeengekomen. De controleopdracht voor de
aan de verklaring ten grondslag liggende
accountantscontrole is gebaseerd op de in
artikel 66 CW 2001 geregelde wettelijke taak. De
wettelijke taak van de departementale
auditdienst houdt méér in dan het afgeven van
een accountantsverklaring. De wettelijke taak
houdt ook in dat de departementale auditdienst
onderzoek doet naar het financieel en materieel
beheer, de daarvoor bijgehouden administraties
en naar de totstandkoming van de niet-financiële
informatie in de verantwoording. Bij de controle
van de verantwoording wordt gesteund op het MCS
binnen het departement. Door de auditdienst
wordt gekeken of de relevante onderdelen van het
systeem (processen) hebben gewerkt zoals het
heeft moeten werken (systeemgerichte controle);
ook worden aanvullende werkzaamheden verricht
voor de oordeelsvorming over de rechtmatigheid
en de getrouwheid van de verantwoording
(gegevensgerichte controle). Bekijken we de
certificerende functie in het breder verband van
de totale multidisciplinaire auditfunctie, die
op basis van het kwaliteitsplan auditfunctie
wordt ontwikkeld, dan kan efficiencywinst worden
verkregen doordat de eerste fasen van
kennisvergaring in het auditproces, de
omgevingsanalyse en de procesanalyse, voor zowel
de accountantscontrole als voor het uitvoeren
van bedrijfsvoeringsonderzoeken gecombineerd
kunnen worden.
De accountantsverklaringen die de departementale
auditdiensten afgeven, verschillen in een aantal
opzichten van de accountantsverklaringen die de
externe accountants in het bedrijfsleven en
andere niet-overheidsorganisaties afgeven. Ten
eerste richt de accountantsverklaring van de
departementale auditdiensten zich naast de
getrouwheid expliciet op het begrip
rechtmatigheid van de uitgaven en ontvangsten en
gaat daarmee verder dan de controle in het
bedrijfsleven waar de externe accountants
primair kijken of er sprake is van een getrouw
beeld.
Daarnaast vervult de accountantsverklaring van
de departementale auditdienst een ander publiek
belang. De accountantsverklaring bij de
rijksoverheid vervult een publiek belang
aangezien de accountantsverklaring bedoeld is
voor de minister die een publieke functie binnen
het staatsbestel vervult. Gezien de rol die de
minister in het staatsbestel speelt kunnen de
accountantsverklaringen die de auditdiensten
afgeven buiten de auditdiensten om via de Wet
openbaarbaarheid van bestuur openbaar worden
gemaakt ofwel op verzoek aan de Tweede Kamer
worden verstrekt. Daarnaast wordt de publieke
rol vergroot door de grote mate waarin de
Algemene Rekenkamer gebruik maakt van de
accountantscontrole op de departementen voor het
vormen van haar oordeel (zie hieronder).
De externe accountant is met name werkzaam in
het bedrijfsleven en geeft zijn
accountantsverklaring ten behoeve van het
"maatschappelijk verkeer", waaronder ook de
waarborg voor een goede werking van de
financiële markten wordt begrepen. De interne
accountant in het bedrijfsleven vervult geen
publiek belang, omdat hij werkt ten behoeve van
de bedrijfsleiding.
Consequenties van het publiek belang van de
accountantsverklaring bij de rijksoverheid
worden in paragraaf 3 verder uiteen gezet.
2.3 De Algemene Rekenkamer
De externe controleur van de rijksoverheid mede
ten behoeve van de Staten-Generaal is de
Algemene Rekenkamer. De Algemene Rekenkamer
geeft (CW 2001 artikelen 82-89) een oordeel bij
de departementale jaarverslagen en stelt een
verklaring van goedkeuring op bij het financieel
jaarverslag van het Rijk, welke het Parlement
gebruikt in zijn dechargeprocedure. De Algemene
Rekenkamer is een onafhankelijk Hoog College van
Staat, dat geen controlewerkzaamheden in
opdracht van een minister uitvoert en derhalve
ook niet direct een verklaring ten behoeve van
een minister afgeeft. De onderzoeken die de
Algemene Rekenkamer verricht in het kader van de
oordeelsvorming over het departementale
jaarverslag worden rechtmatigheidsonderzoeken
genoemd. De Algemene Rekenkamer heeft ook, zoals
bekend, tot taak om doeltreffendheid- en
doelmatigheidsonderzoek uit te voeren (CW
artikel 85). Deze onderzoeken kennen een ander
onderzoeksobject dan het departementale
jaarverslag.
De rapporten van de Algemene Rekenkamer vormen
input voor het publieke debat dat de Tweede
Kamer met de verantwoordelijke ministers voert
en vormen daarmee een instrument voor de Tweede
Kamer om haar democratische controle op de
Ministers uit te voeren.
De oordelen en verklaring van de Algemene
Rekenkamer zijn geen accountantsverklaringen.
Dit betekent dat het College van de Algemene
Rekenkamer, dat eindverantwoordelijk is voor de
af te geven verklaring, niet onderworpen is aan
de voorschriften vanuit de beroepsorganisaties
voor accountants (zie paragraaf 3.1). De
Algemene Rekenkamer baseert zich voor haar
rechtmatigheidsonderzoek in belangrijke mate op
de werkzaamheden van de departementale
auditdienst.
2.4 De control- en controletoren nader bezien
Uitgangspunt van het ministerie van Financiën is
dat de controletoren inclusief het
departementaal controlsysteem zo efficiënt
mogelijk moet worden ingericht. Zeker wanneer
sprake is van geldstromen naar verschillende
instanties en bestuurslagen kan een omvangrijke
controletoren ontstaan. Het ministerie van
Financiën stelt momenteel een plan van aanpak op
om op korte termijn een onafhankelijke
onderzoekscommissie te laten onderzoeken in
hoeverre het mogelijk is de control- en
controletoren op een meer efficiënte wijze vorm
te geven. Deze control- en controletoren wordt
daarbij breed gezien: het gaat niet alleen om
'echte' controle-instanties, zoals de
auditdiensten, de Algemene Rekenkamer en
EU-controle-instanties maar ook om de
controlfuncties en de toezichtfuncties, zoals
ook de invulling van het ministerie van
Financiën van zijn bestelverantwoordelijkheid
voor de begrotingsuitvoering en het beheer en
controle van de uitvoering hiervan. Daarbij
staan de functies zelf niet ter discussie, maar
wel hun onderlinge samenhang en daarmee
verbonden omvang.
In het kader van de herziening van de
accountantswetgeving (zie volgende paragraaf) en
de daarmee samenhangende vervroeging van de
evaluatie van de certificerende functie (zoals
aangekondigd in het kwaliteitsplan auditfunctie
Rijksoverheid) is door het ministerie van
Financiën en de collega-ministeries de afgelopen
maanden onderzocht wat de rol en positionering
van de certificerende functie door de
departementale auditdiensten in het licht van de
onafhankelijkheidsdiscussie in de toekomst moet
zijn.
De uitkomst van de discussie is dat de
departementale auditdiensten de
accountantscontrole voor de minister blijven
vervullen, gegeven de waarborgen ten aanzien van
de onafhankelijke positie die in de volgende
paragraaf uiteen worden gezet.
Bij deze analyse is heel nadrukkelijk naar voren
gekomen dat het uitplaatsen van de
accountantscontrole naar nieuw op te richten
instanties tot een ongewenste vergroting van de
controletoren zou leiden. Een ander alternatief
dat tijdens deze discussie is verkend is om
(delen van) de accountantscontrole en het
afgeven van de accountantsverklaring bij de
Algemene Rekenkamer te positioneren. Deze optie
is door de huidige staatsrechtelijke
verhoudingen niet realiseerbaar geacht. Zoals is
uiteengezet in paragraaf 2.3 is de Algemene
Rekenkamer een onafhankelijk Hoog College van
Staat, dat geen werkzaamheden in opdracht van
een minister uitvoert en derhalve ook niet
direct een verklaring ten behoeve van de
minister afgeeft. Bovendien is de verklaring bij
de Rijksrekening die de Algemene Rekenkamer in
het huidige bestel afgeeft geen
accountantsverklaring. Dit betekent dat het
College van de Algemene Rekenkamer, dat
eindverantwoordelijk is voor de af te geven
verklaring, niet onderworpen is aan de
voorschriften vanuit de beroepsorganisaties voor
accountants
3 De herziening van het
wetgevingscomplex met betrekking tot de externe
accountant en de departementale accountant
Momenteel wordt door het ministerie van
Financiën, mede op basis van (delen) van het
kabinetsstandpunt dat in november 2001 naar de
Tweede Kamer is gegaan, een wetsvoorstel
voorbereid. Binnenkort zal dit
conceptwetsvoorstel ter consultatie aan de markt
worden aangeboden. Een afschrift zal aan de
Tweede Kamer worden gezonden.
Uitgangspunt voor de reikwijdte van het
wetsvoorstel is het publiek belang van de
accountantsverklaring bij een wettelijk
controle. Door het kabinet is oorspronkelijk in
het kabinetsstandpunt 'evaluatie
accountantswetgeving' van november 2001
aangegeven, dat daaronder zowel
accountantscontroles op basis van artikel 2: 393
BW (bedrijfsleven) als accountantscontroles op
grond van de CW 2001 en de Gemeente- en
Provinciewet worden begrepen.
Op grond van de argumentatie dat de
departementale accountants die functioneren bij
de departementale auditdienst een ander
(afgeleid) publiek belang dienen en het feit dat
er andere waarborgen binnen het controlebestel
binnen de rijksoverheid aanwezig zijn (zie
hieronder), zullen departementale auditdiensten
niet binnen de reikwijdte van het wetsvoorstel
vallen en daarmee niet onder het toezicht van de
Autoriteit Financiële Markten.
Aangrijpingspunt voor het wetsvoorstel is de
wettelijke controle, de extern opererende
accountant(sorganisatie) en het publiek belang
van de accountantsverklaring.
Waarborging van de kwaliteit van de controle
door de departementale accountant vindt al voor
een groot deel plaats door de huidige 'checks
and balances' binnen de rijksoverheid (zie
paragraaf 3.2). Daarnaast zal de komende tijd
wel worden onderzocht hoe de eisen, zoals die
zullen worden gesteld aan de externe
accountants(organisaties) in het wetsvoorstel,
eveneens van toepassing kunnen zijn op de
departementale accountant en de auditdienst
waarin hij/zij werkzaam is door dergelijke
vergelijkbare eisen op te nemen in de CW 2001
en/of Besluit taak DAD.
Hieronder wordt uiteengezet wat de
aandachtspunten zullen zijn bij het uitwerken
van het wetgevingscomplex met betrekking tot de
externe en departementale accountant en hoe de
specifieke positie van de departementale
accountant bij de rijksoverheid moet worden
bezien.
3.1 Aandachtspunten wetgevingscomplex met
betrekking tot de externe en departementale
accountant
Het accountantsberoep is van oudsher reeds
geregeld door de beroepsgroep zelf. Door de
accountantsprofessie zijn regels gesteld ten
aanzien van de integriteit, onpartijdigheid,
vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, professioneel
gedrag, onafhankelijkheid (ten opzichte van de
gecontroleerde) van de accountant en de
toepassing van vaktechnische normen door de
accountant.
Door ontwikkelingen in het binnen- en buitenland
zijn er vragen gerezen ten aanzien van de
zwaarte en naleving van deze regels door sommige
accountants, met name ten aanzien van zijn
onafhankelijke positie. Deze ontwikkelingen
hebben er ondermeer toe geleid dat in het
wetsvoorstel aan externe accountants die bevoegd
zijn tot het afgeven van een
accountantsverklaring, strengere eisen zullen
worden gesteld ten aanzien van de
onafhankelijkheid, vakbekwaamheid en
herkenbaarheid. Tevens zal een onafhankelijk
toezicht op de uitoefening van het
accountantsberoep in het wetsvoorstel worden
geregeld.
Zowel accountants werkzaam in de publieke als in
de private sfeer vallen onder de Wet op de
Accountants-Administratieconsulenten en de Wet
op de Registeraccountants, die het gehele
accountantsberoep regelen. Het wetsvoorstel
stelt daarnaast aanvullend strengere eisen ten
aanzien van onafhankelijkheid en toezicht voor
externe accountants. Bezien wordt hoe de eisen
in het wetsvoorstel eveneens van toepassing
kunnen zijn op de departementale accountants
door aanpassing van de CW 2001 en/of Besluit
taak DAD.
Voor externe accountants betekent het
wetsvoorstel dat de onafhankelijkheidsregels,
die nu door verordeningen van de
beroepsorganisaties worden gesteld en mede
gebaseerd zijn op een aanbeveling van de
Europese Commissie welke geldt voor de
wettelijke controles, een wettelijke basis
zullen krijgen en dat onafhankelijk toezicht
wordt belegd bij de Autoriteit Financiële
Markten.
De na te streven gelijkwaardigheid in het niveau
van de beroepsuitoefening (zowel ten aanzien van
de vereisten om het beroep uit te kunnen oefenen
als de uitoefening van het beroep zelf) vraagt
ook om wettelijke verankering van aanvullende
nieuwe eisen die worden gesteld aan de
departementale accountant werkzaam bij de
departementale auditdiensten binnen de
rijksoverheid. Aan de departementale accountant
dienen (voor zover mogelijk) eisen te worden
verbonden die gelijkwaardig zijn aan de eisen
die het wetsvoorstel aanvullend stelt aan de
externe accountants, zodanig dat er uniformiteit
is in de te verwachten kwaliteit van beide
groepen accountants en er zo geen beletsel is
voor mobiliteit van deze accountants. Gegeven de
specifieke overheidsomgeving zullen deze eisen
ingevuld moeten worden rekening houdend met de
wijze waarop ons staatsbestel is vormgegeven en
de reeds bestaande 'checks and balances' in het
controlebestel van de Rijksoverheid (zie
paragraaf 3.2), die mede dienen ter compensatie
van het feit dat niet aan alle
onafhankelijkheidseisen van de Europese
Commissie kan worden voldaan. Om waar mogelijk
gelijkwaardigheid met de externe accountants te
behouden zal de komende tijd worden onderzocht
hoe de eisen zoals die worden gesteld op grond
van het wetsvoorstel aan de externe
accountants(organisaties), eveneens van
toepassing kunnen zijn op de departementale
accountant en de auditdienst waarin hij werkzaam
is door vergelijkbare eisen in de CW 2001 en/of
Besluit taak DAD op te nemen.
3.2 Bestaande waarborgen onafhankelijke
positie departementale auditdiensten
Er bestaat reeds een aantal 'checks and
balances' om de onafhankelijke positie van de
departementale auditdiensten te waarborgen.
Zo wordt de onafhankelijke positie van de
departementale auditdienst (DAD), ondanks de
arbeidsrechtelijke verhouding, op de volgende
wijze al op een groot aantal punten voldoende
gewaarborgd:
- de DAD dient op grond van artikel 2
van het Besluit taak DAD rechtstreeks geplaatst
te worden onder de Secretaris-Generaal en te
rapporteren aan de minister;
- de directeur van een DAD is in
algemene dienst van het Rijk en heeft geen
directe arbeidsrelatie met zijn opdrachtgever,
zijnde de minister;
- de benoeming van de directeur van de
DAD behoeft op grond van artikel 68 van de CW
2001 de instemming van de minister van
Financiën;
- in het kader van het
rechtmatigheidsonderzoek beoordeelt de Algemene
Rekenkamer jaarlijks de kwaliteit van de
departementale accountantscontrole;
- de minister van Financiën heeft een
bestelverantwoordelijkheid voor het beheer en de
controle op de departementen;
- mede door de bovenstaande 'checks and
balances' in het controlebestel van de
rijksoverheid kan de opdrachtgever geen invloed
uitoefenen op de inhoud van de binnen de
rijksbreed bepaalde kaders uitgevoerde
beroepsuitoefening;
- de werkzaamheden van de DAD zijn
budgetgefinancierd (in totaliteit) en niet op
basis van declaraties per uitgevoerde opdracht;
- vakinhoudelijk is de accountant bij
de rijksoverheid, evenals zijn collega's in het
openbare beroep, gebonden aan de Gedrags- en
beroepsregels (GBR) van de beroepsorganisaties
en de eisen in het nieuwe
accountantswetgevingscomplex. Dit betekent dat
zij vallen onder de kwaliteitstoetsing van de
beroepsorganisaties. Dit betekent dat de
departementale auditdiensten een stelsel van
collegiale toetsing hebben ontwikkeld (door de
beroepsorganisatie NIVRA erkend) waarbij door
een onderzoeksteam van het Interdepartementaal
Overlegorgaan Departementale Accountantsdiensten
(IODAD) de opzet en werking van het
kwaliteitbeheersingssysteem van een DAD wordt
getoetst. Dat kan ondermeer door aanvullend
dossieronderzoek. Het
kwaliteitbeheersingssysteem heeft betrekking op
de gehele auditdienst en heeft derhalve zowel
betrekking op accountantscontroles als
bedrijfsvoeringsaudits. Kwaliteitsmaatregelen
hebben ondermeer betrekking op de eisen vanuit
de beroepsprofessie, vaardigheid en
vakbekwaamheid, de toewijzing van werkzaamheden,
delegatie en toezicht, kwaliteitsbewaking en
documentatie van de werkzaamheden.
Daarnaast doet een aantal
onafhankelijkheidsvraagstukken, zoals die zich
in het bedrijfsleven voordoen, zich niet voor
binnen de rijksoverheid. Daarbij valt te denken
aan de volgende vormen van functiecombinaties:
- het opmaken van de jaarrekening en
het verzorgen van de financiële administratie
van de controlecliënt (hiervoor zullen conform
het kabinetsstandpunt van november 2001
verbodsbepalingen worden opgenomen in het
wetsvoorstel);
- werkzaamheden, die door met elkaar
gelieerde kantoren bij dezelfde cliënt worden
verricht en mogelijk conflicterend kunnen zijn:
bijvoorbeeld accountantskantoren die
controleopdrachten bij cliënten verrichten, waar
ook opdrachten worden verricht door gelieerde
organisatie-adviesbureaus, fiscale adviesbureaus
en interim-managementbureaus, e.d. (hiervoor zal
zal conform het kabinetsstandpunt van november
2001 middels een onafhankelijkheidstoets door de
accountant moeten worden getoond dat de
accountant onafhankelijk is op een bepaalde
controleopdracht).
Daar deze functiecombinaties binnen de
rijksoverheid niet voorkomen heeft het
voorgaande geen consequenties voor de
beroepsuitoefening door de departementale
auditdiensten binnen de rijksoverheid.
Bovenstaande waarborgen zullen dan ook in acht
worden genomen bij het vaststellen van strengere
regels op het terrein van onafhankelijkheid voor
accountants die bevoegd zijn tot het afgeven van
een accountantsverklaring, waaronder dus ook de
accountants werkzaam bij de rijksoverheid. Bij
het vaststellen van strengere regels kan
bijvoorbeeld ook worden gedacht een wettelijke
vastlegging dat niet alleen de benoeming van de
directeur van de DAD de instemming van de
minister van Financiën behoeft, maar ook het
ontslag.
Gegeven vorenstaande waarborgen van de
onafhankelijke positie van de departementale
auditdiensten en de uitgangspunten van het
kwaliteitsplan auditfunctie rijksoverheid kunnen
de onderzoeksfunctie en de certificeringsfunctie
binnen de departementale auditdiensten op
diverse wijzen worden ingericht. Bij de
inrichting van de auditdienst zal zowel ten
aanzien van de onderzoeksfunctie als de
certificeringsfunctie de onafhankelijke positie
van de departementale auditdienst centraal
moeten staan. Dit betekent dat de departementale
auditdiensten zich beperken tot het geven van
onafhankelijke oordelen en daaruit
voortvloeiende aanbevelingen. Ten aanzien van
trajecten die als follow-up hiervan worden
gestart, kunnen en mogen de auditdiensten geen
trekker zijn voor trajecten betreffende de
feitelijke operationalisering van aanbevelingen
en noodzakelijk maatregelen.
De departementale auditdienst zal transparant
moeten zijn over de wijze waarop de
onafhankelijkheid binnen de organisatie is
gewaarborgd. Daarbij is het van belang
duidelijkheid te verschaffen over de
verantwoordelijkheids- en taakverdeling binnen
de auditdienst, in het bijzonder betreffende de
invulling van de certificerings- en de
onderzoeksfunctie. Daartoe dient de auditdienst
de nodige waarborgen met betrekking tot een
onafhankelijke beroepsuitoefening binnen de
organisatie te treffen en die op een
transparante wijze zichtbaar te maken. De
departementale auditdienst zal per auditopdracht
middels een onafhankelijkheidstoets in het
auditdossier moeten aantonen dat alle
bedreigingen voor de onafhankelijkheid op
adequate wijze zijn beoordeeld en dat alle
nodige waarborgen zijn getroffen. De
departementale auditdiensten zijn daarbij vrij
in de keuze van de treffen waarborgen. Hoe dat
in de praktijk kan worden vormgegeven wordt
hieronder toegelicht.
Bedrijfsvoeringsaudits hebben tot doel de
efficiency en effectiviteit van processen te
onderzoeken en worden uitgevoerd op verzoek van
het verantwoordelijke management. De
accountantscontrole betreft de controle van de
financiële verantwoording en dient primair voor
de minister en is tevens beschikbaar voor de
Algemene Rekenkamer. De accountantscontrole
vervult daarmee een publiek belang. De kern van
beide audits is dat het uitgangspunt is dat
onafhankelijke oordelen/conclusies en daaruit
voortvloeiende aanbevelingen worden gegeven.
Daarnaast zijn bij beide soorten audits de
bedrijfsvoeringsprocessen het object van de
audit. Bij bedrijfsvoeringsaudits kunnen dat
alle bedrijfsvoeringsprocessen zijn, bij de
accountantscontrole zijn dat primair de
financiële bedrijfsvoeringsprocessen. Door deze
verwevenheid qua auditinsteek wordt veel
efficiencywinst behaald door het integreren van
de onderzoeksfunctie en de certificerende
functie in één dienst, zoals ook in het
kwaliteitsplan auditfunctie wordt
voorgeschreven. Een strikte scheiding tussen
bedrijfsvoeringsaudits en accountantscontrole
komt derhalve kunstmatig over en leidt tot een
inefficiënte auditaanpak. In principe gaat het
bij alle audits om een onafhankelijke
functievervulling ongeacht de wijze van
opdrachtverlening (op grond van wet of
(top)management). Waarborgen worden verkregen
door een adequate invulling van de
onafhankelijkheidstoets, waarin
onafhankelijkheidsrisico's per opdracht worden
geïnventariseerd en de maatregelen ten aanzien
van de waarborging van de onafhankelijkheid
worden geschetst. Uit de onafhankelijkheidstoets
dient in ieder geval naar voren te komen dat ten
aanzien van de accountantscontrole de directeur,
c.q. het MT-lid dat verantwoordelijk is voor de
afgifte van de accountantsverklaring, een
rechtstreekse rapportagelijn heeft naar (de SG
en) de minister. Rekening houdend met de
organisatorische opzet van de auditdienst zelf
en het betrokken auditobject kunnen per
auditopdracht op maatgesneden aanvullende
waarborgen worden gekozen bijvoorbeeld door
functiescheidingen aan te brengen,
roulatietermijnen voor auditors in te voeren dan
wel een tweede auditor op een auditopdracht te
benoemen.
4 Samenvatting en conclusies
De departementale auditdiensten zijn de meest
geschikte instanties om de certificerende
functie voor de minister te vervullen. De
komende tijd zal worden onderzocht hoe de eisen
zoals die worden gesteld op grond van het
wetsvoorstel aan de externe
accountants(organisaties), eveneens van
toepassing kunnen zijn op de departementale
accountant en de auditdienst waarin hij werkzaam
is door vergelijkbare eisen in de CW en/of
Besluit taak DAD op te nemen. Waarborging van de
kwaliteit van de controle door de departementale
accountant vindt al voor een groot deel plaats
door de huidige 'checks and balances' binnen de
rijksoverheid
Uitgaande van de uitgangspunten van het
kwaliteitsplan auditfunctie rijksoverheid en de
uitgangspunten die aan het nieuw op stellen
wetgevingscomplex inzake de accountantsfunctie
ten grondslag liggen, dienen zowel de brede
auditfunctie als de deskundigheid,
onpartijdigheid en onafhankelijkheid van de
accountantscontrole te worden gewaarborgd. De
gelijkwaardigheid in het niveau van de
beroepsuitoefening van de externe accountants en
de departementale accountants zal worden
behouden op een zodanige wijze, dat er
uniformiteit is in de te verwachten kwaliteit
van beide groepen accountants en er zo geen
beletsel is voor mobiliteit van deze
accountants. De wijze waarop deze wettelijke
inbedding in de CW 2001 en/of Besluit taak DAD
vorm wordt gegeven zal in de komende maanden
worden onderzocht en uitgewerkt.
De Minister van Financiën
Ministerie van Financiën