Aan de voorzitter van de Tweede Kamer
Postbus 20018
2500 EA 's-Gravenhage
Datum Uw brief Ons kenmerk
(Kenmerk)
2 juli 2003 Fin-02-550 AFP 2002-00862 U
Onderwerp
Reactie rapport NOB
Naar aanleiding van uw brief van 2 december 2002
waarin u een reactie verzoekt op het rapport van
de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, doe
ik u hierbij mijn antwoord toekomen.
De Orde heeft onderzoek verricht naar de
kwaliteit van het fiscale wetgevingsproces. De
uitkomsten hiervan zijn neergelegd in een brief
met achterliggend rapport die is gepubliceerd op
11 november 2002. In de brief wordt ingegaan op
de vier belangrijkste elementen van het rapport,
te weten:
- de snelheid van het fiscale wetgevingsproces;
- de wildgroei van anti-misbruik maatregelen met
"vage" normen;
- het gebruik van delegatie van wetgevende
bevoegdheden;
- terugwerkende kracht.
Aangezien genoemde elementen de meest wezenlijke
aandachtspunten vormen van de Orde met
betrekking tot de kwaliteit van het fiscale
wetgevingsproces zal ik mijn reactie
hoofdzakelijk hiertoe beperken.
1. Goede belastingwetgeving vergt tijd
Het eerste punt van de Orde ziet op de snelheid
van het fiscale wetgevingsproces. Volgens de
Orde leidt de korte tijdsspanne die beschikbaar
is tussen de publicatie van een wettekst en de
geplande invoeringsdatum tot minder goede
wetgeving aangezien belangenorganisaties aldus
niet de gelegenheid krijgen voorgenomen
wetgeving te becommentariëren. Zij bepleit
derhalve een eerdere publicatie van zowel de
wettekst als de beoogde datum van
inwerkingtreding.
In het algemeen wordt ernaar gestreefd een
belastingplan zo tijdig mogelijk in te dienen
bij de Tweede Kamer. Zowel het Belastingplan
2003, als vier van de vijf wetsvoorstellen van
het Belastingplan 2002 zijn ingediend op
Prinsjesdag. De relatief vroege indiening is het
gevolg van de gewijzigde werkwijze die sinds
2001 wordt gevolgd, te weten het tegelijkertijd
laten plaatsvinden van de besluitvorming ten
aanzien van de fiscale maatregelen met de
begrotingsvoorbereiding. Een en ander leidt
ertoe dat het Kabinet op Prinsjesdag de fiscale
voornemens voor het nieuwe begrotingsjaar in
reeds uitgewerkte vorm kan presenteren. In het
voorjaar 2002 heeft een evaluatie van het
Belastingplan 2002 plaatsgevonden teneinde te
bezien of verbeteringen mogelijk zijn bij de
totstandkoming van het Belastingplan . Uit de
evaluatie volgt dat de relatief vroege indiening
van het belastingplan leidt tot tijdwinst bij de
Staten-Generaal, die immers daardoor meer tijd
heeft voor bijvoorbeeld het uitbrengen van het
verslag.
Ten aanzien van de stelling van de Orde dat
belangenorganisaties onvoldoende de gelegenheid
krijgen voorgenomen wetgeving te
becommentariëren, kan worden opgemerkt dat een
belastingplan tot stand komt onder grote
tijdsdruk. Dit is onder meer een gevolg van de
belangrijke rol van het belastinginstrument voor
de rijksbegroting. Hiernaast speelt
vanzelfsprekend ook de maatschappelijke
relevantie en het politieke belang, te weten
uitvoering geven aan regeringsvoornemens, een
belangrijke rol bij het spoedig invoeren van
nieuwe maatregelen. Wat betreft wijzigingen kan
evenwel een onderscheid worden gemaakt tussen
beperkte, veelal meer technische, wijzigingen
die de structuur van de betrokken wettelijke
bepaling niet wezenlijk veranderen en fiscaal
technische wijzigingen die zulks wel tot gevolg
hebben. De beperkte wijzigingen die geen
aantasting van de structuur van de wet met zich
brengen en in de regel eenvoudig van karakter
zijn, kunnen veelal worden meegenomen in het
Belastingplan. De functie van het belastingplan
is immers primair budgettair.
De behandeling van de meer ingrijpende fiscaal
technische wijzigingen die de structuur
betreffen is anders. Hieraan ligt een uitgebreid
voorbereidend proces ten grondslag. Zo werd het
georganiseerde bedrijfsleven betrokken bij de
herziening van het regime fiscale eenheid en
de invoering van artikel 10a Wet op de
Vennootschapsbelasting in het kader van de
maatregelen tegen uitholling van de
belastingheffing en het versterken van de
fiscale infrastructuur . Een en ander droeg
bij aan een evenwichtige aanpak en grotere
kwaliteit van wetgeving.
De Orde bepleit het eerder publiceren van
wetsvoorstellen. Ingevolge artikel 73 Grondwet
adviseert de Raad van State omtrent voorstellen
van wet. De voorstellen dienen echter op grond
van artikel 25a Wet op de Raad van State
vertrouwelijk te blijven totdat de advisering
door de Raad van State heeft plaatsgevonden. Aan
de wens van de Orde kan derhalve niet worden
voldaan.
Voorts bepleit de Orde het vaker werken met
voorontwerpen. Van voorontwerpen wordt in de
regel geen gebruik gemaakt, recentelijk is er
wel een contourenschets gemaakt ten aanzien van
de verruiming Vpb plicht overheidslichamen .
In het algemeen zal van voorontwerpen echter
geen gebruik worden gemaakt aangezien zulks in
de praktijk kan leiden tot een onwenselijke
verlenging van het wetgevingsproces.
2. Toename van anti-misbruik wetgeving met soms
open normen
De Orde is van mening dat de tijdsdruk waaronder
fiscale wetgeving tot stand komt en het daardoor
ontstane gemis aan bezinning op fundamentele
grondslagen, leidt tot invoering van ad hoc
anti-misbruikregels. Ook wijst zij erop dat in
die regels soms open normen worden gehanteerd.
Als voorbeelden hiervan worden genoemd: de
definitie van economische eigendom in de
overdrachtsbelasting, de "naar Nederlandse
maatstaven redelijke buitenlandse
belastingheffing", het "feitelijk functioneren
als eigen vermogen", de negatief geformuleerde
definitie van "uiteindelijk gerechtigde" en het
"rechtens dan wel in feite direct of indirect
schuldig blijven" uit de wet op de
vennootschapsbelasting.
Een deel van de fiscale wetgeving komt
ontegenzeggelijk tot stand onder grote
tijdsdruk. Zoals hiervoor reeds aangegeven is
dit een gevolg van de belangrijke rol van het
belastinginstrument voor de rijksbegroting. Dit
betekent echter niet dat er geen bezinning
plaatsvindt op de fundamentele grondslagen van
de regeling. Juist bij anti-misbruikregelingen
vindt vaak een zodanige bezinning plaats.
Dergelijke regelingen worden immers getroffen om
te voorkomen dat wordt gehandeld in strijd met
doel en strekking van de wet. Bovendien worden
ook bij de voorbereiding van anti-misbruikregels
vaak vertegenwoordigers betrokken van de
maatschappelijke sectoren die erdoor kunnen
worden geraakt. Zo zijn de door de Orde genoemde
voorbeelden van regels waarin open normen worden
gehanteerd tot stand gekomen na uitvoerig
overleg met het georganiseerde bedrijfsleven.
Voorts wordt in andere voorbeelden door
gebruikers van de fiscale wetgeving het hanteren
van open normen juist gewaardeerd vanwege de
flexibiliteit die dit geeft om wetgeving met de
tijd mee te laten gaan. Hierdoor heeft de
rechter immers een grotere interpretatievrijheid
bij de toepassing van de betrokken bepaling .
Een goed voorbeeld is het in art. 3.25 Wet IB
2001 neergelegde begrip "goed koopmansgebruik"
ter zake van de bepaling van de fiscale
jaarwinst. "Goed koopmansgebruik" houdt in dat
de baten en lasten zo goed mogelijk worden
toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking
hebben. Met de ruimte die het begrip "goed
koopmansgebruik" biedt is beoogd
maatschappelijke ontwikkelingen te kunnen
verdisconteren. Inmiddels heeft het begrip zijn
nut bewezen.
Het dynamische karakter ervan mag worden
beschouwd als een belangrijke verworvenheid .
Vanzelfsprekend hebben open normen ook nadelen.
Het gebruik hiervan kan immers leiden tot een
gevoelen van rechtsonzekerheid doordat de
invulling van het begrip in de jurisprudentie
mede afhankelijk is van de omstandigheden van
het geval. Dit is inherent aan open normen. In
het algemeen is dit nadeel echter gering. De
invulling van open normen door de jurisprudentie
is in de regel consistent. De enkele keer dat de
Hoge Raad in dit verband "omgaat" wordt tevens
bezien of de gevolgen van de uitspraak zodanig
zijn dat zij de rechtsorde schokken en of gelet
hierop overgangsrechtelijke maatregelen zijn
geïndiceerd. Zulks blijkt bijvoorbeeld uit het
arrest van de Hoge Raad van 13 november 1991
(BNB 1992/109), waarin de Hoge Raad heeft
geoordeeld dat tegen het sinds 1943 gehanteerd
stelsel van waardering van leningen en
obligaties zodanige bezwaren bestaan dat het
niet meer in overeenstemming is met het "goed
koopmansgebruik". Uit het arrest blijkt dat de
Hoge Raad rekening houdt met het bestaande
vertrouwen bij de belanghebbende door het nieuwe
stelsel pas van toepassing te achten vanaf het
moment dat rekening kan worden gehouden met het
arrest, welk tijdstip kon worden gesteld op 1
januari 1992. Hieruit kan worden afgeleid dat
toepassing van open normen niet behoeft te
leiden tot aantasting van de rechtszekerheid.
3. Delegatie van fiscale wetgeving
De Orde zou gaarne zien dat de
volksvertegenwoordiging reeds tijdens de
behandeling van een wetsvoorstel inzicht krijgt
in de inhoud van de relevante Algemene
Maatregelen van Bestuur (hierna: AMvB) en
ministeriële regelingen om de betekenis van
nieuwe fiscale regels te kunnen doorgronden.
Bij wetgeving in formele zin is de
Staten-Generaal uit de aard der zaak op de
hoogte van de inhoud van het wetsvoorstel en de
daarbij behorende toelichtende stukken. Bij
wetgeving in materiële zin ligt dit uiteraard
anders: de AMvB's worden vastgesteld volgens de
"gewone" procedure, te weten: behandeling in de
ministerraad, advies van de Raad van State en
publicatie van het Koninklijke Besluit in het
Staatsblad. Parlementaire controle kan in
beginsel slechts achteraf plaatsvinden en
inspraak door belanghebbenden is niet mogelijk.
In toenemende mate ziet men echter dat één of
andere vorm van medewerken van het parlement
vooraf of een uitdrukkelijke mogelijkheid tot
ingrijpen achteraf mogelijk is gemaakt door de
zogeheten "voorhangprocedure" (ook wel
geclausuleerde delegatie geheten). Het doel van
de voorhangprocedure is het ondervangen van de
bezwaren die aan delegatie kleven door middel
van een bijzonder toezicht van de
Staten-Generaal. Vier vormen van geclausuleerde
delegatie worden onderscheiden, te weten:
1. de AMvB treedt niet eerder in werking dan
enkele maanden na uitgifte Staatsblad waarin hij
is geplaatst;
2. de AMvB moet worden overgelegd aan de
Staten-Generaal en treedt binnen dertig dagen na
overlegging in werking indien in de tussentijd
niet door één der kamers de wens te kennen wordt
gegeven dat inwerkingtreding door een wet wordt
bevestigd;
3. een AMvB dient op straffe van verval binnen
enkele maanden door de wet te worden bevestigd;
4. een AMvB dient onverwijld door indiening van
een wetsvoorstel te worden gevolgd .
De Tweede Kamer beschikt in de praktijk over
diverse mogelijkheden een AMvB plenair te
behandelen. Zo kan zij binnen de gestelde
termijn een plenair debat houden of moties
indienen om een wijziging van een reeds in het
Staatsblad geplaatst besluit te bewerkstelligen.
De Tweede Kamer neemt derhalve in de praktijk
wel degelijk kennis van de relevante AMvB's
aangezien deze over het algemeen worden
behandeld door middel van de
"voorhangprocedure". Hierbij heeft de Tweede
Kamer weliswaar geen recht van amendement maar
beschikt zij wel over de mogelijkheid moties in
te dienen.
Wat betreft de ministeriële regelingen kan
worden opgemerkt dat deze tot stand komen door
een lichtere procedure dan de AMvB; over het
algemeen komt alleen de betrokken minister eraan
te pas en de regeling wordt gepubliceerd in de
Staatscourant. Drie categorieën van ministeriële
regelingen worden onderscheiden, te weten:
detailregels, zelfstandige ministeriële regels
en tijdelijke regels. In het algemeen worden
ministeriële regels gebruikt teneinde
uitvoeringsregels te scheppen en nadere
invulling te geven aan wetgeving. De grondslag
hiervoor berust steeds op een wet in formele
zin. Voordelen van het gebruik van ministeriële
regelingen zijn flexibiliteit en efficiency.
Hierdoor is het onder meer mogelijk met grotere
snelheid in te spelen op maatschappelijke
ontwikkelingen. Ministeriële regelingen kunnen
derhalve goed worden gebruikt voor het
vaststellen van inhoudelijk (fiscaal) beleid.
Een en ander laat onverlet dat de ministeriële
verantwoordelijkheid ook ten aanzien van deze
regelingen onverkort zijn gelding heeft. Voorts
staat het de betrokken belanghebbenden te allen
tijde vrij zich in een concreet geval voor
rechtsbescherming tot de rechter te wenden.
4. Terugwerkende kracht
Het laatste aandachtspunt van de Orde ziet op de
soepele toepassing van de criteria waaraan dient
te worden voldaan alvorens terugwerkende kracht
kan worden toegekend aan fiscale maatregelen. De
Orde beschouwt terugwerkende kracht als een
grote inbreuk op de rechtszekerheid, te meer
indien een reparatie terugwerkt tot de datum van
het betrokken persbericht.
Terugwerkende kracht beïnvloedt de
rechtsgevolgen van voorheen voorgevallen feiten.
In dat verband heeft mijn ambtsvoorganger bij
brief van 25 juni 1997 kenbaar gemaakt dat aan
belastende fiscale maatregelen, behoudens in
uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende
kracht zal worden toegekend . Hierbij heeft
mijn ambtsvoorganger eveneens benadrukt dat het
beleid erop gericht is dergelijke uitzonderlijke
gevallen te voorkomen. Bij de beantwoording van
de vraag of sprake is van een uitzonderlijk
geval dienen de belangen die individuele
belastingplichtigen hebben bij het voortbestaan
van de rechtszekerheid te worden afgewogen tegen
het belang van de samenleving als geheel. In dat
kader zijn van belang de door de Raad van State
geschetste bijzondere omstandigheden die
(formele) terugwerkende kracht kunnen
rechtvaardigen. De Raad van State noemt in dat
verband aanmerkelijke aankondigingseffecten, een
omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van
een wettelijke voorziening. Hiernaast merkt de
Raad van State op dat geen terugwerkende kracht
kan worden gegeven aan maatregelen die voor de
belastingplichtige vóór het tijdstip waarop het
regime zal gaan gelden niet of niet voldoende
kenbaar zijn.
De wetgever betracht terughoudendheid bij het
gebruik van terugwerkende kracht. Een besluit
daartoe geschiedt altijd gezamenlijk door de
regering en de Staten Generaal. Mocht de
wetgever terugwerkende kracht willen toepassen
dan vindt bij de beoordeling van de vraag of
sprake is van een uitzonderlijk geval in de
regel een zorgvuldige belangenafweging plaats
aan de hand waarvan kan worden bezien of
terugwerkende kracht is gerechtvaardigd.
De staatssecretaris van Financiën,
Mr.drs. J.G. Wijn
---
Kamerstukken II 2001/02, 28 376, nr. 1.
Kamerstukken II 1999/00, 26854, nr. 5, p. 10
e.v.
Kamerstukken II 1995/96, 24696, nr. 4.
De contourenschets is bij brief 12 mei 1999
naar de Tweede Kamer gezonden.
Asser-Vranken, Algemeen Deel **, 1995, nr.
60.
Zie bijvoorbeeld: P.H.J. Essers, De toekomst
van goed koopmansgebruik: Over de grenzen van de
vennootschapsbelasting: Opstellen aangeboden aan
prof. mr. D. Juch ter gelegenheid van zijn
afscheid als hoogleraar aan de universiteit van
Tilburg, 2002, p. 221-222.
Van der Pot/Donner, Handboek van het
Nederlandse Staatsrecht, 2001, p. 569-570.
Kamerstukken II 1996/97, 25212, nr. 2.
Ministerie van Financiën