Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF1897 Zaaknr: 37147
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 2-05-2003
Datum publicatie: 2-05-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.147
2 mei 2003
whk
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. c.s.
te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 13 april
2001, nr. 99/30088, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de
omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31
december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten
bedrage van f 301.089, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar,
bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 5 november 2002
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Onderdeel van belanghebbende is D B.V., die in 1992 in het
kader van privatisering de wasserijactiviteiten van ziekenhuis F heeft
overgenomen. De overname van de arbeidsovereenkomsten zou bij D B.V.
voorzienbaar tot hogere personeelskosten leiden dan gebruikelijk in de
wasserijbranche. De Inspecteur heeft daarom op verzoek van D B.V. en
ziekenhuis F en gelet op de omstandigheden van het geval een
"begunstigende regeling" getroffen overeenkomstig een voorstel
neergelegd in een brief van de adviseur van belanghebbende van 30
december 1991, welke inhoudt dat gedurende zeven jaar door D B.V. een
bedrag van f 10.000 per week buiten de heffing van de BTW mag worden
gelaten "met betrekking tot de verrekening van de boven-wasserij CAO
loonkosten component", mits dit bedrag separaat op de factuur aan
ziekenhuis F wordt vermeld.
Toen bleek dat ziekenhuis F door D B.V. in rekening gebrachte bedragen
op een andere wijze financierde dan aan de Inspecteur was meegedeeld,
heeft (de fiscale adviseur van) D B.V. zich in een schrijven van 3
februari 1993 opnieuw tot de Inspecteur gewend. Daarbij werd gewezen
op de afspraak "dat gedurende zeven jaar na aanvang van de
wasserijactiviteiten wekelijks een bedrag van maximaal f 10.000,-
buiten de heffing van omzetbelasting zou blijven, indien dit bedrag
separaat op de nota aan ziekenhuis F zou worden vermeld" en verzocht
"nogmaals uw goedkeuring te verlenen aan het wekelijks buiten de
heffing van BTW mogen laten van f 10.000,-". Een kopie van
laatstvermeld schrijven is door de Inspecteur voor akkoord getekend en
geretourneerd.
In een brief van 25 september 1992 van ziekenhuis F, waarin de
afspraken tussen ziekenhuis F en D B.V. zijn vastgelegd, wordt
vermeld:
"7. D B.V. declareert gedurende 7 jaar geen BTW over te berekenen
wasprijzen tot een maximum van f.10.000,-- per week."
3.1.2. Vanaf het begin bleken de boven de CAO-lonen uitgaande
personeelskosten lager te liggen dan f 10.000 per week. D B.V. bracht
de werkelijke meerkosten separaat aan ziekenhuis F in rekening zonder
omzetbelasting. Eens per half jaar berekende D B.V. het niet benutte
bedrag tot f 10.000 per week en crediteerde ziekenhuis F voor een
bedrag ter grootte van de daarover berekende omzetbelasting. Dit
bedrag werd in mindering gebracht op de in de aangifte opgenomen
verschuldigde omzetbelasting.
3.1.3. In 1995 is door de belastingdienst bij belanghebbende een
boekenonderzoek ingesteld, onder meer met betrekking tot de op
aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over de periode 1990 tot
en met 1993. De hiervóór in 3.1.2 vermelde crediteringen zijn daarbij
door de controlerend ambtenaar opgemerkt. Op vragen hierover van die
ambtenaar heeft belanghebbende gewezen op de met de Inspecteur
gemaakte afspraak. De ambtenaar heeft daarop geen verdere actie
ondernomen.
3.1.4. Bij een boekenonderzoek bij ziekenhuis F in 1998 kwamen de
crediteringen opnieuw aan de orde. De Inspecteur heeft zich naar
aanleiding daarvan op het standpunt gesteld dat de crediteringen niet
in overeenstemming waren met de met hem gemaakte afspraken zoals
vervat in de brieven van 30 december 1991 en 3 februari 1993 en heeft
de gecrediteerde bedragen bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag
nageheven.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur getroffen
regeling zo moet worden uitgelegd dat deze slechts voorziet in het
buiten de heffing van omzetbelasting laten van de wekelijks door D
B.V. aan ziekenhuis F in rekening gebrachte extra loonkosten en niet
van andere bestanddelen van de aan ziekenhuis F in rekening gebrachte
vergoeding. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende zich
hiervan bewust moet zijn geweest.
3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat door de omstandigheid
dat bij het in 1995 ingestelde boekenonderzoek de controlerend
ambtenaar zich heeft laten leiden door de mededeling dat de
crediteringen zijn gedaan als gevolg van een afspraak met de
Inspecteur, waarna hij geen nader onderzoek naar de crediteringen
heeft ingesteld, noch aan de Inspecteur vragen heeft gesteld omtrent
de inhoud van de afspraak, bij belanghebbende geen in rechte te
beschermen vertrouwen kan zijn gewekt, nu belanghebbende zich bewust
behoorde te zijn geweest van de van de afspraak afwijkende gang van
zaken.
3.3.1. Tegen dit laatste oordeel richt zich het middel met het betoog
dat door de controle in 1995 bij belanghebbende het in rechte te
beschermen vertrouwen is gewekt dat haar handelwijze juist was en dat
de omstandigheden die het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft
gelegd, te weten dat de controlerend ambtenaar destijds geen nader
onderzoek heeft gedaan naar de inhoud van de afspraak met de
Inspecteur noch nadere informatie ter inspectie heeft ingewonnen, dat
oordeel niet kunnen dragen.
3.3.2. Voor een aan een boekenonderzoek te ontlenen in rechte te
beschermen vertrouwen dat de wijze waarop de belastingplichtige een
bepaalde aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld de
goedkeuring van de belastingadministratie kan wegdragen, is niet
vereist dat over de desbetreffende aangelegenheid bij dat
boekenonderzoek door de belastingadministratie uitlatingen zijn
gedaan, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven
omstandigheden mocht aannemen dat die aangelegenheid bij dat
boekenonderzoek op haar fiscale merites is beoordeeld (HR 18 december
1991, nr. 27127, BNB 1992/182). Dit geldt temeer in een geval als het
onderhavige, waarin de controlerend ambtenaar de aangelegenheid onder
ogen heeft gezien en met de belastingplichtige heeft besproken. Alsdan
zal de inspecteur, door verder generlei opmerkingen te maken en
naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de
belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze
waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft
behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.
In de onderhavige zaak echter moet belanghebbende- naar in 's Hofs
hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen ligt besloten - zich ervan
bewust zijn geweest dat zij de door de Inspecteur getroffen regeling
niet juist uitlegde en toepaste. Onder deze omstandigheden kan door
belanghebbende aan de wijze waarop het boekenonderzoek is afgehandeld
- dat wil zeggen zonder de uitdrukkelijke goedkeuring van haar
handelwijze - niet het in rechte te beschermen vertrouwen zijn
ontleend dat die handelwijze de goedkeuring van de Inspecteur kon
wegdragen. Het middel faalt derhalve.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck
en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier
E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 2 mei 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37.147
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Omzetbelasting tijdvak
1 jan. 1993 t/m 31 dec. 1997
(naheffing)
5 november 2002
Conclusie inzake
de fiscale eenheid X B.V. c.s.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Beschrijving van de zaak
1. In deze zaak wordt gestreden over de rechtsgevolgen van een
afspraak tussen belanghebbende - een fiscale eenheid voor de
omzetbelasting waarvan onder meer deel uitmaken de vennootschappen X-1
B.V., X-2 B.V. en D B.V. - en de inspecteur van de
Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur). De
feiten liggen als volgt.
(i) In 1992 heeft ziekenhuis F haar wasserijactiviteiten
geprivatiseerd. D B.V. heeft deze activiteiten voortgezet. In verband
daarmee heeft zij van ziekenhuis F de wasserijmachines en het
linnengoed overgenomen. Bovendien is een vijftigtal werknemers van
ziekenhuis F naar haar overgegaan.
(ii) Belanghebbende en ziekenhuis F voorzagen dat de werkgeverslasten
van de werknemers die naar D B.V. overgingen aanzienlijk hoger zouden
zijn dan in de branche gebruikelijk. Niet alleen hadden de betrokken
werknemers gunstigere arbeidsvoorwaarden, ook het percentage
arbeidsongeschiktheid was in de wasserij van ziekenhuis F hoger dan
normaal.
(iii) Ziekenhuis F heeft zich verbonden de meerkosten van de
werknemers die aanvankelijk bij haar in dienst waren aan D B.V. te
vergoeden, als onderdeel van de prijs voor de door D B.V. te verlenen
wasserijdiensten. De compensatie zou plaatsvinden gedurende zeven
jaren en tot een maximum van in totaal f 3.700.000.
(iv) Belanghebbende en ziekenhuis F hebben gezamenlijk de Inspecteur
benaderd met het verzoek voor hen een regeling te treffen om de - in
hun ogen onredelijke - omzetbelastingconsequenties van de
privatisering van de wasserij weg te nemen. Aan dit verzoek heeft de
Inspecteur gevolg gegeven. De regeling is neergelegd in een brief van
de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur van 30 december
1991(1), door de Inspecteur voor akkoord ondertekend op 24 maart 1992.
Zij houdt onder meer in:
"De D groep gaat een overeenkomst aan met ziekenhuis F teneinde de
wasserij activiteiten welke door het ziekenhuis F in de nieuwbouw niet
zelf kunnen worden verricht uit te voeren.
Onderdeel van deze overeenkomst is dat D B.V. X-2 een vijftigtal
personeelsleden, al het linnengoed en de machines benodigd voor de
wasserij van ziekenhuis F overneemt.
Gelet op het feit dat de CAO bepalingen voor ziekenhuispersoneel
leiden tot hogere werkgeverslasten dan in de wasserij branche
gebruikelijk is, zal door ziekenhuis F vanuit een egalisatiefonds dit
CAO verschil gedurende 7 jaar met een maximum van f 3,7 miljoen worden
vergoed.
(...)
Met betrekking tot de verrekening van de 'boven-wasserij' CAO
loonkosten 'Component' spraken wij af dat gedurende zeven jaar vanaf
de aanvang van de wasverzorging door D B.V. een bedrag van f 10.000,-
per week buiten de heffing van de BTW mag worden gelaten. Als
voorwaarde hiervoor geldt dat dit bedrag separaat op de nota aan
ziekenhuis F moet worden vermeld."
(v) Op de brief van 30 december 1991 is een brief van 3 februari 1993
gevolgd, eveneens van de gemachtigde aan de Inspecteur. Deze luidt,
voorzover hier van belang:
"Onlangs bespraken wij nogmaals de strekking van mijn brief van 30
december 1991, welke door u op 24 maart 1992 voor accoord werd
ondertekend.
(...)
Afgesproken werd dat gedurende zeven jaar na aanvang van de
wasserijactiviteiten wekelijks een bedrag van maximaal f 10.000,-
buiten de heffing van omzetbelasting zou blijven, indien dit bedrag
separaat op de nota aan ziekenhuis F zou worden vermeld.
Intussen is gebleken dat ziekenhuis F om haar moverende redenen dit bedrag niet voldoet uit een gevormd egalisatiefonds, maar ten laste brengt van de algemene middelen. Een ander deel komt bij D B.V. terecht en dus in de kostprijs. Voor de D-organisatie was dit reden om de gemaakte afspraak opnieuw aan de orde te stellen, daar er wordt afgeweken van de feiten zoals ze u in 1991 zijn gepresenteerd.
Aangezien deze wijziging eigenlijk niets afdoet aan de strekking van
het door ons besprokene, verzoek ik U nogmaals uw goedkeuring te
verlenen aan het wekelijks buiten de heffing van BTW mogen laten van f
10.000,-."
Deze brief is door de Inspecteur voor akkoord ondertekend op 16
februari 1992.
(vi) In een brief van ziekenhuis F aan D B.V. van 25 september 1992
zijn de door deze twee partijen gemaakte afspraken, voorzover niet in
contracten belichaamd, vastgelegd. De brief houdt onder meer in:
"7. D B.V. declareert gedurende 7 jaar geen BTW over te berekenen
wasprijzen tot een maximum van f.10.000,-- per week."
(vii) Van de aanvang af bleken de extra personeelskosten van D B.V. in
feite (beduidend) lager te liggen dan de voorziene f 10.000 per week.
D B.V. bracht de werkelijke meerkosten separaat aan ziekenhuis F in
rekening, zonder omzetbelasting. Eén keer per half jaar berekende zij
het 'niet benutte' deel van het maximum van f 10.000 per week en zond
zij ziekenhuis F een creditfactuur voor een bedrag aan omzetbelasting
daarover. Exemplaren van de gebruikte facturen, waaruit de werkwijze
blijkt, behoren in kopie tot de gedingstukken(2). Over de periode 1993
t/m 1997 is aldus in totaal een bedrag van f 301.089 aan
omzetbelasting gecrediteerd.
(viii) In 1995 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een
boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften
vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de periode 1990 tot en
met 1993. De hiervóór onder (vii) bedoelde crediteringen zijn daarbij
door de controlerend ambtenaar opgemerkt. Op vragen van de
controlerend ambtenaar heeft belanghebbende verwezen naar de met de
Inspecteur gemaakte afspraak, waarna de ambtenaar geen verdere actie
heeft ondernomen.
(ix) De crediteringen zijn door de Belastingdienst wederom opgemerkt
tijdens een boekenonderzoek bij ziekenhuis F in 1998. Daarop heeft de
Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de crediteringen niet in
overeenstemming waren met de afspraken vervat in de brieven van 30
december 1990 en 3 februari 1993, en heeft hij de gecrediteerde
omzetbelasting bij belanghebbende nageheven. Hij heeft geen boete
opgelegd.
2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag tevergeefs bezwaar
gemaakt; de Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd. Zijn
besluit daartoe heeft hij ter kennis van belanghebbende gebracht door
middel van een brief van 1 september 1999 en een formulier met
dagtekening 17 september 1999. Laatstbedoeld stuk draagt het opschrift
'UITSPRAAK OP HET BEZWAARSCHRIFT' en biedt een cijfermatige uitwerking
van de afwijzing van het bezwaarschrift. Het bevat voorts een
rechtsmiddelverwijzing, iets wat de brief van 1 september 1999 niet
doet.
Tegen de uitspraak op het bezwaarschrift heeft belanghebbende beroep
ingesteld bij het Hof Leeuwarden. Het beroepschrift is op 21 oktober
1999 ter griffie van het Hof binnengekomen.
Bij uitspraak van 13 april 2001 heeft het Hof het beroep ongegrond
verklaard. Naar het oordeel van het Hof geeft belanghebbende een
onjuiste uitleg aan de afspraak met de Inspecteur en kan zij aan de
gang van zaken bij het boekenonderzoek van 1995 niet een in rechte te
beschermen vertrouwen ontlenen.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak cassatie ingesteld, onder
aanvoering van één middel van cassatie. De Staatssecretaris van
Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De ontvankelijkheid van het beroep bij het Hof
3. Zoals gezegd is belanghebbendes beroepschrift voor het Hof op 21
oktober 1999 ter griffie ontvangen. Dat is méér dan zes weken na 1
september 1999, maar minder dan zes weken na 17 september 1999.
Het Hof heeft klaarblijkelijk geen grond aanwezig bevonden om het beroep niet-ontvankelijk te verklaren. Een reden om dit impliciete oordeel ambtshalve ter discussie te stellen, zie ik niet.(3)
Bespreking van het middel van cassatie
4. Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen de beslissing van het
Hof in r.o. 6.2. dat de uitleg die de Inspecteur heeft gegeven aan de
afspraak tussen hem en belanghebbende - welke uitleg erop neerkomt dat
slechts het werkelijke bedrag aan extra loonkosten dat D B.V.
ziekenhuis F in rekening heeft gebracht vrij van omzetbelasting mag
blijven, en niet een forfaitair bedrag van f 10.000 per maand - de
juiste is. Belanghebbende bestrijdt uitsluitend het oordeel in r.o.
6.4. dat tijdens het boekenonderzoek dat de Belastingdienst in 1995
bij haar heeft verricht, geen in rechte te beschermen vertrouwen is
gewekt.
5. Het lijdt geen twijfel dat de wijze waarop een vanwege de
Inspecteur ingesteld boekenonderzoek verloopt, bij de
belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen kàn doen
ontstaan. Dat is met name het geval indien de belastingplichtige mag
aannemen dat een bepaalde aangelegenheid op haar fiscale merites is
beoordeeld, en de Inspecteur - of de namens hem optreden controlerende
ambtenaar - geen opmerkingen daarover heeft gemaakt en naheffing
achterwege heeft gelaten. In zo'n geval zal de Inspecteur
"(...) in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde
vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid
in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan
wegdragen."(4)
Maar er zijn uitzonderingen mogelijk. Zo kan een belastingplichtige
aan de gang van zaken bij een boekenonderzoek niet een in rechte te
beschermen vertrouwen ontlenen, indien de wijze waarop hij de
betreffende aangelegenheid fiscaal heeft behandeld evident met een
juiste wetstoepassing in strijd is. Vgl. onderdeel 7 van mijn
conclusie van 28 juni 2002 in de zaken nrs. 37.121 en 37.122(5), over
de zogenoemde impliciete standpuntbepaling.
6. Het staat vast dat de wijze waarop belanghebbende en ziekenhuis F
feitelijk met elkaar hebben gehandeld bij het boekenonderzoek van 1995
aan de orde is geweest. De controlerend ambtenaar heeft de
creditfacturen gezien en hij heeft er vragen over gesteld. In het
onderzoeksrapport zijn over de handelwijze van belanghebbende en
ziekenhuis F geen opmerkingen gemaakt en naheffing van omzetbelasting
heeft niet plaatsgevonden. Toch heeft het Hof belanghebbendes beroep
op het vertrouwensbeginsel verworpen. Het heeft daartoe overwogen:
"6.4. Door de omstandigheid dat bij het in 1995 ingestelde
boekenonderzoek de controlerend ambtenaar zich heeft laten leiden door
de mededeling dat de crediteringen zijn gedaan als gevolg van een
afspraak met de inspecteur, waarna hij geen nader onderzoek naar de
crediteringen heeft ingesteld, noch aan de inspecteur nadere vragen
heeft ingesteld omtrent de inhoud van de afspraak, kan bij
belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen zijn opgewekt,
nu belanghebbende zich bewust behoorde te zijn geweest van de van de
afspraak afwijkende gang van zaken. Dit geldt temeer nu de extra
loonkosten steeds in aanzienlijke mate lager waren dan tevoren was
ingeschat, zodat door de crediteringen in aanmerkelijk te achten mate
minder omzetbelasting in rekening werd gebracht dan op grond van de
verrichte diensten, rekening houdend met de afspraak, verwacht mocht
worden."
Naar ik uit deze rechtsoverweging afleid, heeft het Hof voor de
afwijzing van het beroep op het vertrouwensbeginsel doorslaggevend
geacht (i) dat belanghebbende zich ervan bewust behoorde te zijn dat
zij en ziekenhuis F zijn afgeweken van de afspraak met de Inspecteur,
en (ii) dat zij niettemin de controlerend ambtenaar heeft medegedeeld
dat de crediteringen het gevolg waren van de afspraak met de
Inspecteur. Laatstbedoelde omstandigheid is in de gedachtegang van het
Hof de oorzaak ervan geweest dat de controlerend ambtenaar zich niet
verder in de crediteringen heeft verdiept. Anders gezegd: volgens het
Hof is het aan belanghebbende te wijten dat de controlerend ambtenaar
op het verkeerde been is komen te staan, en verhindert dit dat in het
onderhavige geval de beschermende werking van het vertrouwensbeginsel
kan worden ingeroepen.
7. De beslissing van het Hof dat door het boekenonderzoek in 1995 geen
in rechte te beschermen vertrouwen bij belanghebbende kan zijn gewekt,
wordt zoals gezegd door het cassatiemiddel aangevochten. Het middel
behelst in het bijzonder de klacht dat de bestreden beslissing niet
kan worden gedragen door de daaraan door het Hof ten grondslag gelegde
omstandigheid dat de controlerend ambtenaar geen nader onderzoek heeft
gedaan naar de inhoud van de afspraak met de Inspecteur, noch nadere
informatie ter inspectie heeft ingewonnen.
8. Het spreekt voor zich dat toen het boekenonderzoek bij
belanghebbende plaatsvond, de Inspecteur bekend was met de afspraak
die hij met belanghebbende en ziekenhuis F had gemaakt en met de
ontstaansgeschiedenis ervan. Deze kennis moet rechtens ook aanwezig
worden verondersteld bij de controlerend ambtenaar die het
boekonderzoek feitelijk heeft uitgevoerd. Het lijkt mij dat dit het
uitgangspunt dient te zijn bij de beoordeling van het middel.
Dit in aanmerking genomen kan ik niet inzien dat bij het
boekenonderzoek op belanghebbende een informatieplicht rustte met
betrekking tot de inhoud van de afspraak met de Inspecteur. De
controlerend ambtenaar diende zijn feitelijke bevindingen met
betrekking tot de creditfacturen die belanghebbende ziekenhuis F heeft
gezonden, zelfstandig aan de afspraak met de Inspecteur te toetsen,
zonodig in overleg met de Inspecteur of andere medewerkers van de
Belastingdienst/Grote ondernemingen P. Uiteraard had belanghebbende
wèl de plicht om desgevraagd aan de controlerend ambtenaar informatie
te verstrekken omtrent de wijze waarop zij en ziekenhuis F feitelijk
hebben gehandeld, maar dat belanghebbende aan die plicht niet heeft
voldaan is gesteld noch gebleken.
9. Het voorgaande brengt mee dat het middel, voorzover het klaagt dat
het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel op
ontoereikende gronden heeft verworpen, op zich genomen gegrond is.
Belanghebbende, die ten overstaan van de controlerend ambtenaar de
creditfacturen aan ziekenhuis F in verband heeft gebracht met de
afspraak met de Inspecteur(6), mocht in redelijkheid aannemen dat de
Inspecteur met de door belanghebbende en ziekenhuis F gevolgde
gedragslijn akkoord ging. In het onderzoeksrapport zijn immers geen
opmerkingen terzake gemaakt en naheffing is achterwege gebleven. Dat
aldus toch geen vertrouwen is gewekt dat in rechte bescherming
verdient, is mogelijk. Maar dit hangt af van andere factoren dan die
waarop het Hof zijn beslissing heeft gebaseerd.
Fiscale compromissen en toezeggingen; het ontbreken van bindende
kracht
10. Het Hof is impliciet ervan uitgegaan dat de afspraak tussen
belanghebbende, ziekenhuis F en de Inspecteur voor laatstgenoemde
bindend was. Dat moet betekenen dat het Hof de afspraak heeft
beschouwd hetzij als een vaststellingsovereenkomst, hetzij als een
eenzijdige toezegging door de Inspecteur(7).
11. De vaststellingsovereenkomst is geregeld in de artikelen 7:900
e.v. BW. Voorzover hier van belang houden de artikelen 7:900 en 7:902
BW in:
"Art. 7:900
1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging
of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen
hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan,
bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande
rechtstoestand mocht afwijken.
2. (...)
Art. 7:902
Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op
vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht
blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking
in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde."
Hoewel de regel van artikel 7:902 BW is gegeven voor de vaststelling
ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk
gebied, is hij op de vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of
geschil op fiscaal gebied van overeenkomstige toepassing, zoals blijkt
uit de hierna genoemde jurisprudentie.
12. In mijn conclusie voor HR 21 februari 2001, nr. 35.551, BNB
2001/149, schreef ik:
"2.5. Er zijn (...) grenzen aan hetgeen bij een
vaststellingsovereenkomst kan worden bepaald. Voor het fiscale
compromis geldt dat het partijen niet bindt indien het, zoals
geformuleerd in HR 7 mei 1997, BNB 1997/221,
"zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op
nakoming daarvan niet mocht worden gerekend.""
Van arresten waarin een fiscaal compromis door de rechter niet bindend
is geoordeeld, zijn verschillende voorbeelden te geven:
* HR 3 juni 1981, nr. 20 281, BNB 1981/230:
"dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet is
gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten
overeenkomst op grond waarvan in de aan belanghebbende voor het jaar
1976 opgelegde aanslag in de verontreinigingsheffing rijkswateren
tevens de door een andere heffingplichtige voor het jaar 1976
verschuldigde heffing is begrepen;
dat toch die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen
ingevolge artikel 20 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in
verbinding met de artt. 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit
verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling, welke
medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren
bij de heffingplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming
van die overeenkomst niet mocht rekenen;
dat derhalve ten gronde moet worden beoordeeld of de te dezen
opgelegde aanslag juist is, uitgaande van de heffing die
belanghebbende uit eigen hoofde is verschuldigd;"
* HR 14 januari 1987, nr. 23 531, BNB 1987/158:
"6. (...) Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek naar het in
geschil zijnde aantal feitelijke produktie- of werkdagen. Hierbij
dient in aanmerking te worden genomen, dat anders dan het Dagelijks
Bestuur in zijn vertoogschrift voor het Hof heeft aangevoerd,
belanghebbende niet aan de door het Dagelijks Bestuur ingeroepen
afspraken van de Unie van Waterschappen met de Organisatie van
Recreatie-ondernemers Nederland is gebonden voor zover zodanige
afspraken zouden leiden tot een hogere heffingsgrondslag dan uit de
Verordening voortvloeit, aangezien - voor zover uit 's Hofs uitspraak
en de gedingstukken blijkt - geen feiten door het Hof zijn vastgesteld
of door partijen zijn aangevoerd, waaruit zodanige gebondenheid zou
kunnen volgen."
* HR 19 september 1990, nr. 26 880, BNB 1990/309:
"4.2. Belanghebbende is aan vorenbedoeld compromis niet gebonden
indien de Verordening onroerend-goedbelastingen 1985 te dezen
onverbindend is. Immers een compromis als het onderhavige kan niet
bewerken dat aanslagen die bij gebreke van een verbindend wettelijk
voorschrift rechtsgeldigheid missen, zonder zodanig voorschrift
rechtsgeldig kunnen worden opgelegd."
* HR (Eerste Kamer) 8 oktober 1993, nr. 15 101, BNB 1994/19:
"3.2. De hiervoor onder 3.1 sub c weergegeven overeenkomst laat geen
andere conclusie toe dan dat zij naar haar aard ertoe strekte te
bereiken dat de gemeente Marken toeristenbelasting zou ontvangen door
Veerman te verplichten per kwartaal een bepaald bedrag, afhankelijk
van het aantal door Veerman blijkens haar administratie vervoerde
passagiers, als door deze passagiers verschuldigde toeristenbelasting
aan de gemeente Marken af te dragen en door aan Veerman over te laten
op welke wijze hij de betreffende bedragen ten laste van de door hem
vervoerde passagiers zou brengen, zulks zonder dat enige voorziening
is getroffen, waardoor bijv. de vervoerbewijzen zouden kunnen gelden
als een van de gemeente Marken afkomstige gedagtekende bon of nota,
die de toerist in staat zou stellen onder overlegging van dit bewijs
rechtsgeldig op de in de belastingwetgeving voorgeschreven wijze
bezwaar, onderscheidenlijk beroep in te stellen.
Een dergelijke overeenkomst is onverenigbaar met de art. 7 en 8 van de
voormelde verordening, zoals hier voor in 3.1 onder a en b
weergegeven, nu zij tot gevolg heeft dat geen heffing overeenkomstig
art. 7 plaatsvindt, noch een heffing of invordering door een
gemeenteambtenaar overeenkomstig art. 8, in aanmerking genomen dat als
vaststaand moet worden aanvaard dat Veerman - een vennootschap onder
firma - geen gemeenteambtenaar is, noch leden van zijn personeel als
gemeenteambtenaar zijn aangewezen.
Voorts kan - anders dan het Hof heeft aangenomen - geen argument voor
een andere opvatting worden geput uit art. 276 lid 2 Gemeentewet, nu
zich hier blijkens voormelde verordening niet het geval voordoet van
heffing van toeristenbelasting van hem die gelegenheid tot verblijf
biedt. In dat geval kent de wet aan deze de bevoegdheid toe de
belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens
verblijf de belasting verschuldigd wordt. In een geval als dat van
Veerman ontbreekt een dergelijke wettelijke grondslag voor heffing en
verhaal nu juist.
De hiervoor weergegeven overeenkomst is derhalve mede gelet op het
legaliteitsbeginsel, zoals dit tot uiting komt in de artikelen 104 en
132 lid 6 van de Grondwet, nietig."
* HR 8 december 1993, nr. 29 556, BNB 1994/52:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende
is houdster van de aandelen in enkele werkmaatschappijen, waaronder A
BV. Op verzoek van belanghebbende is ter vergemakkeling van de
afdracht van loonbelasting en premies van de gezamenlijke
"X"-bedrijven op 29 september 1976 toestemming gegeven om de
loonbelasting en premies voor deze bedrijven onder één
loonbelastingnummer af te dragen. Naheffingsaanslagen wegens te late
betaling en dergelijke werden ten name van belanghebbende opgelegd. In
het verleden heeft belanghebbende hiertegen nooit bezwaar gemaakt. Uit
een in 1987 uitgevoerd justitieel onderzoek naar koppelbaas- en
zwartgeldactiviteiten heeft de Inspecteur de conclusie getrokken dat
door A BV loonbetalingen zijn gedaan aan onbekende losse werkkrachten
zonder dat hierover loonbelasting is ingehouden. De Inspecteur heeft
vervolgens de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd aan
belanghebbende.
3.2. Met betrekking tot de inhouding van loonbelasting kan als
inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen, aan wie op de voet van artikel 20 van die wet
een naheffingsaanslag kan worden opgelegd, slechts gelden degene die
bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is
aangewezen. Een regeling als in 3.1 bedoeld kan derhalve niet ertoe
leiden dat belanghebbende, tot wie - naar uit het in 3.1 vermelde
volgt - de daar bedoelde werknemers niet in dienstbetrekking stonden,
als inhoudingsplichtige heeft te gelden voor het aan die werknemers
betaalde loon.
3.3. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat de onderhavige
naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd. (...)"
13. Een illustratief voorbeeld van een ongeldige
vaststellingsovereenkomst, althans van een beding daarin, buiten het
terrein van het fiscale compromis is te vinden in HR (Eerste Kamer) 21
april 1995, nr. 15.686, NJ 1997, 570(8). De relevante feiten zijn door
de Hoge Raad als volgt samengevat:
"3.1. (...)
(i) Caspers is tot 1 februari 1986 als medewerker-fysiotherapeut op
nota-basis werkzaam geweest in de praktijk van Schmitz. Caspers had
geen eigen contract met een Ziekenfonds en maakte geen deel uit van
een maatschap.
(ii) In de jaren 1984 en 1985 zijn tussen partijen een aantal
geschillen gerezen en procedures gevoerd. Ter oplossing van die
geschillen en ter beëindiging van die procedures zijn partijen in
februari 1986 een schriftelijke overeenkomst van dading aangegaan.
(iii) Artikel 7 van die overeenkomst luidt als volgt:
'Schmitz BV (...) wordt door uw cliënt (Caspers) gevrijwaard terzake
van eventuele aanslagen zijdens de Bedrijfsvereniging (BVG). Indien
dergelijke aanslagen bij Schmitz BV (...) binnenkomen, dan zal (...)
terstond een voor beroep vatbare beslissing worden aangevraagd en uw
cliënt op de hoogte worden gebracht. De afhandeling van een dergelijke
beroepsprocedure moet echter verder door uw cliënt zelf worden
afgewerkt. Indien Schmitz BV (...) uiteindelijk toch nog tot enige
betaling dient over te gaan dan zal de heer Caspers Schmitz BV (...)
zulks terstond vergoeden.'"
Het Hof Arnhem achtte artikel 7 van de overeenkomst tussen Schmitz BV
en Caspers nietig. De Hoge Raad kon zich met dit oordeel verenigen:
"3.3. In de eerste plaats voert het middel aan dat een
vrijwaringsverplichting als hier is overeengekomen niet met (...)
dwingendrechtelijke bepalingen in strijd is. Deze klacht faalt, nu
deze vrijwaringsverplichting erop neerkomt dat de premies die naar de
beslissing van de BVG door Schmitz verschuldigd zijn, ten laste van
Caspers komen, hetgeen meebrengt dat zij op hem worden verhaald.
3.4. In de tweede plaats beroept het middel zich op de regel die in
het huidige recht is neergelegd in art. 7:902 BW, maar ook voordien
reeds werd aanvaard en die inhoudt dat een vaststelling ter
beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied
ook geldig is, als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht,
tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede
zeden of de openbare orde. Ook deze klacht faalt.
Aan de voormelde regel ligt de gedachte ten grondslag dat, ook indien
de onzekerheid of het geschil is terug te voeren op onzekerheid
omtrent de uitleg van een regel van dwingend recht of omtrent het
resultaat waartoe een door een zodanige regel beheerste verhouding van
partijen in het gegeven geval leidt (bijv. HR 5 april 1991, NJ 1992,
244, en 14 februari 1992, NJ 1992, 245), behoefte bestaat aan de
mogelijkheid van een vaststellingsovereenkomst, waardoor een eventuele
procedure tussen partijen kan worden voorkomen en waarbij - zolang men
op vermogensrechtelijk gebied blijft - op de koop toe moet worden
genomen dat, indien naderhand duidelijkheid omtrent die uitleg of dat
resultaat wordt verkregen, aldus een geldige overeenkomst bestaat, die
niettemin, naar resultaat, met dit dwingende recht strijdt.
Dit is evenwel niet wat zich hier voordoet. Het onderhavige beding
gaat immers ervan uit dat eerst in een procedure tussen één der
partijen, nl. Schmitz, en een derde, nl. de BVG, zekerheid zal worden
verkregen omtrent het toen tussen partijen vooralsnog onzekere
antwoord op de vraag of de hiervoor bedoelde, dwingendrechtelijke
bepalingen hier van toepassing zijn, en houdt vervolgens in - kort
gezegd - dat, zo die bepalingen hier inderdaad van toepassing zijn, in
strijd daarmee zal worden gehandeld. Een overeenkomst met een zodanige
strekking is niet alleen in strijd met dit dwingende recht zelf, doch
ook met de openbare orde en derhalve nietig. De slotsom waartoe het
Hof is gekomen, is dus juist."
14. Om de scheidslijn tussen wat mag en wat niet mag enigszins te
markeren, noem ik hier ook twee voorbeelden van fiscale compromissen
die bij de rechter wèl stand hielden:
* HR 27 februari 1985, nr. 22.315, BNB 1985/158, een zaak waarin een
belastingplichtige door aftrek in 1975 van meegekochte obligatierente
en financieringsrente het bijzondere tarief op een voordeel uit inkoop
van eigen aandelen in 1976 wilde drukken, overwoog:
"4.2. Niet valt in te zien waarom het de Inspecteur niet vrijstond bij
een zelfde overeenkomst zowel voor het jaar 1975 als -met het oog op
het toe te passen bijzondere tarief bedoeld in artikel 57, lid 2, van
de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1976) -voor het jaar 1976
met belanghebbende een regeling te treffen voor hun geschil over de
vraag of de onderwerpelijke posten in aftrek moesten worden
toegelaten.
(...)
4.5 Belanghebbende verliest voorts (...) uit het oog dat de omstreden
aftrekposten, gelet op het bepaalde in artikel 1, vierde lid, aanhef
en letter b, van de Wet van 29 augustus 1975, Stb. 467, in verbinding
met artikel 51, tweede lid, van de wet op de inkomstenbelasting 1964
(tekst 1975), mede van invloed waren op de hoogte van de belastbare
inkomens voor de jaren 1973 en 1974, onverschillig of deze inkomens
inmiddels onherroepelijk waren komen vast te staan.
4.6. Anders dan belanghebbende meent, belette de omstandigheid dat de
omstreden rente en kosten in hun geheel al dan niet voor aftrek in
aanmerking kwamen, de Inspecteur niet over het te dezen in 1976 toe te
passen bijzondere tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de
Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1976) met belanghebbende een
compromis te sluiten, hetwelk overeenkwam met een gedeeltelijke aftrek
van die rente en kosten in 1975."
* HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221:
"-3.8. Het middel treft doel. Indien een belastingplichtige en de
inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst
jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen
rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij
van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der
betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in
strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan
niet mocht worden gerekend.
Indien het bepaalde in de door belanghebbende en de Inspecteur in 1987
gesloten overeenkomst aldus moet worden uitgelegd dat de partijen bij
de overeenkomst hebben beoogd eventueel verschuldigde
kapitaalsbelasting mede te betrekken in de overeengekomen wijze van
berekening van de winst van de vaste inrichting, kan - mede gelet op
het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 1977, BNB 1977/176 - niet
worden gezegd dat de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende
wettelijke regelingen, dat de Inspecteur op - volledige - nakoming
daarvan niet mocht rekenen."
15. De opvattingen in de literatuur over de grens van hetgeen men bij
een fiscale compromis kan overeenkomen, lopen niet ver uiteen. Ik
citeer enkele auteurs:
* H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, zevende
druk (m.m.v. C. van Raad), 1992, blz. 155:
"De beide partijen bindende kracht van een rechtsgeldig gesloten
fiscaal compromis dient het hoge goed van de rechtszekerheid. Dat
neemt niet weg dat de functie van het fiscale compromis niet verder
kan reiken dan binnen het kader van de wet, zoals zij nu eenmaal
luidt, tot een bevredigende aanslagregeling te komen. De HR erkende
dit door een belanghebbende - terecht - niet aan een door hem gesloten
fiscaal compromis gebonden te achten omdat het 'zo duidelijk' met de
wettelijke bepalingen in strijd was dat de heffende instantie niet op
nakoming mocht rekenen.(9) Bewuste afwijkingen van het wettelijke
systeem bij compromis moeten daarom onverbindend worden verklaard.
Niet geheel hiermee in overeenstemming lijkt echter een later arrest
van de HR, waarin de HR een ruimer standpunt innam.(10)"
* P.J. Wattel, WPNR 1996/6218, onderdeel 7, blz. 251 - 252:
"(...) Het vereiste van onzekerheid of geschil in art. 7:900 BW
impliceert dat het niet duidelijk is of het ene dan wel het andere
standpunt in strijd is met de wet. Duidelijk is slechts dat een van
beide standpunten, of misschien wel beide, onjuist zijn, maar niet
welk standpunt wèl het juiste is. (...) Achteraf kan blijken dat een
van beide partijen het toch bij het rechte eind had. Het compromis is
dus een soort kansovereenkomst. Dat is niet in strijd met de wet (...)
Een compromis is pas onverbindend wegens strijd met de wet indien het
``zo zeer" in strijd met de wet is dat de partijen op nakoming niet
mogen rekenen (...) Dat impliceert dat een compromis pas op die grond
onverbindend is als voor de partijen reeds op het moment van aangaan
van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet
overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de
vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van
de) wet te handelen. (...)
Als de partijen daarentegen niet bewust tegen de wet ingaan, maar
enigszins hun best doen om hun afspraken te richten naar de wèl
bekende jurisprudentie en naar de bandbreedte waartussen naar
redelijke verwachting toekomstige jurisprudentie zich zal bewegen, is
het compromis geldig, óók als achteraf blijkt dat die latere
jurisprudentie een van beide partijen (aanzienlijk) meer biedt dan het
compromis. Dergelijke kansen zijn immers juist de wezenlijke inhoud
van een vaststellingsovereenkomst, die nu eenmaal onzekerheid of
geschil over de juiste wetstoepassing betreft.
(...)
De jurisprudentie (...) biedt (...) voorbeelden van compromissen
waarvan reeds bij het aangaan duidelijk was dat zij niet ``slechts" in
strijd met dwingend recht waren, maar ``zo zeer" in strijd met de wet
dat ook de openbare orde of de goede zeden geschonden waren en de
partijen dus op nakoming niet mochten rekenen. (...)
Daarnaast stel ik het compromis waarvan op het moment van aangaan al
duidelijk is dat de inhoud ervan volgens de wet onmogelijk is, maar
dat desondanks wèl bindt omdat de partijen wèl binnen de juiste
bandbreedte blijven en hun bedoeling niet is om tegen de strekking van
de wet in te gaan, maar om op redelijke wijze onzekerheid of geschil
op te heffen. (...)"(11)
* L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der
Ouderaa en R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 5e
druk, 1999, nr. 6.3.2:
"Een vaststellingsovereenkomst moet gebaseerd zijn op een onzekerheid.
Niet vereist is een objectieve onzekerheid; voldoende is een
feitelijk, subjectieve onzekerheid, dat wil zeggen dat partijen van
mening zijn dat tussen hen onzekerheid bestaat. (...) Een
vaststellingsovereenkomst heeft tot strekking de beëindiging of
voorkoming van een onzekerheid of geschil en is bestemd ook te binden
voorzover de vaststelling van de zonder haar bestaande rechtstoestand
mocht afwijken. Partijen kunnen derhalve niet eenzijdig terugkomen op
de vaststelling als zij achteraf tot de ontdekking komen dat zij hun
kansen verkeerd hebben ingeschat. Dat is slechts anders als achteraf
blijkt dat geen onzekerheid of geschil heeft bestaan op het moment dat
men de overeenkomst sloot of blijkt dat partijen van
veronderstellingen zijn uitgegaan die onjuist waren. In het eerste
geval ontbeert de overeenkomst een oorzaak, het tweede geval ziet op
dwaling. (...) De vraag rijst of een der partijen met een beroep op
rechtsdwaling zich kan onttrekken aan een overeenkomst welke apert in
strijd is met een juiste wetstoepassing. Voor een ontkennende
beantwoording van die vraag pleit het volgende. Voor een
vaststellingsovereenkomst is niet vereist dat sprake is van objectieve
onzekerheid. Voldoende is dat sprake is van feitelijke, subjectieve
onzekerheid of een geschil. Een beroep op dwaling in het objectieve
recht (...) zal (...) slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals
onvoldoende publikatie van de rechtsregel ten tijde van het sluiten
van de vaststellingovereenkomst, (...) kunnen slagen. Gelet op het
dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de
hoogte van de belastingschuld bepalen zal een fiscaal compromis
contra-legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de
openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn. Vergelijk
in dit verband art. 7:902 BW (...) Weliswaar is het begrip openbare
orde beperkter dan het begrip dwingend recht. (...) Degenen die een
vaststelling opstellen zijn echter in beginsel aan dwingend recht
gebonden; het al dan niet bewust buiten toepassing laten van een regel
van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de
openbare orde of goede zeden. (...) Toegestaan is slechts afwijking
van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het
ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van
mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist
blijkt.(12) (...)"
* Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 387:
"Waarschijnlijk moet de(..) rechtspraak zo worden verstaan dat de
inhoud van de afspraak in strijd mag zij met de wet, maar de afspraak
wel de strekking moet hebben om met inachtneming van de wederzijdse
proceskansen recht te doen aan een juiste wetstoepassing, als daarover
onzekerheid bestaat. Aldus opgevat zou een vaststellingsovereenkomst
niet gesloten kunnen worden om in afwijking van de wet tot een
praktisch uitvoerbare wetstoepassing te komen, als er geen onzekerheid
of geschil over bestaat wat in het concrete geval een correcte
toepassing van de wet zou zijn.(13)
Een vaststellingsovereenkomst is mijns inziens evenmin toegestaan
wanneer partijen onvoldoende onderzoek hebben gedaan naar de
feitelijke situatie, en daardoor niet weten waarop de onzekerheid of
het potentiële geschil betrekking heeft."
* A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, 1999,
sluit hoofdstuk 2, getiteld 'De onderhandelbaarheid van het
belastingrecht' af met de volgende samenvatting (§ 2.3):
"In dit hoofdstuk is het ontstaan van de praktijk van fiscale
vaststellingsovereenkomsten geschetst. Vervolgens is geanalyseerd hoe
de fiscale vaststellingsovereenkomst zich in de rechtspraak van de
Hoge Raad verhoudt tot bepalingen van dwingend recht. Hierbij is
gebleken dat een vaststellingsovereenkomst die rechtstreeks ingaat
tegen materiële regels van dwingend recht in strijd kan komen met de
openbare orde en derhalve rechtskracht ontbeert.
Vaststellingsovereenkomsten die dienen ter uitvoering van regels van
dwingend recht worden echter beschouwd als een geoorloofd hulpmiddel
voor de beëindiging van een onzekerheid of een geschil bij de
aanslagregeling.
(...) anders dan in het verleden het geval was kan een
vaststellingsovereenkomst behalve de waardering van rechtsfeiten thans
ook tot doel hebben juridische twistpunten te beslechten.
Na de doorbraak van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als
nieuw element van openbare orde in het belastingrecht geldt als regel
dat fiscale standpuntbepalingen en vaststellingsovereenkomsten die in
strijd zijn met dwingend recht ook geldingskracht hebben indien sprake
is van opgewekt vertrouwen. Voor een beroep op opgewekt vertrouwen is
echter alleen plaats indien de standpuntbepaling of de
vaststellingsovereenkomst niet zo duidelijk in strijd is met een
juiste wetstoepassing dat de belanghebbende in redelijkheid niet op
nakoming daarvan mocht rekenen. Deze formulering strookt met het
bepaalde in artikel 7:902 BW (...) Dit brengt mede dat voor het
opgewekt vertrouwen, waar het de verbindendheid van fiscale
vaststellingsovereenkomsten in strijd met dwingend recht betreft,
enkel nog een rol is weggelegd in situaties waarin de overeenkomst
niet in strijd is met de openbare orde.
Tot slot is geconcludeerd dat de vraag of bij een fiscale
standpuntbepaling of vaststellingsovereenkomst van bepalingen van
dwingend recht kan worden afgeweken moet worden gezocht in de mate
waarin die bepalingen op dat ogenblik van openbare orde worden geacht.
Naarmate dit sterker het geval is, wordt de marge waarbinnen bij de
uitvoering van dwingende bepalingen van die bepalingen kan worden
afgeweken kleiner. Het vaststellen van die marge vindt plaats in de
oordeelsvorming van de belastingrechter, die het individuele belang
van de burger zal moeten afwegen tegen het algemeen belang van de
openbare orde."
16. Voor de eenzijdige toezegging of bewuste standpuntbepaling door de
Inspecteur geldt evengoed dat bindende kracht eraan ontzegd moet
worden indien zij zozeer in strijd komt met een juiste wetstoepassing
dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming mag
rekenen(14). In het laatste citaat hierboven worden het fiscale
compromis en de eenzijdige standpuntbepaling door de Inspecteur
terecht in dit opzicht op één lijn gesteld.
Van gevallen waarin een toezegging of standpuntbepaling om de hier
bedoelde reden rechtskracht bleek te missen, noem ik eveneens enkele
voorbeelden:
* HR 8 juli 1985, nr. 22 984, BNB 1985/245:
"4. (...) Aan 's Hofs beslissing dat belanghebbende niet aannemelijk
heeft gemaakt, dat te dezen sprake is van een geval waarin navordering
in strijd zou komen met door de Inspecteur bij het vaststellen van de
primitieve aanslag bij belanghebbende opgewekt vertrouwen waarop deze
laatste zich tegenover hem in redelijkheid mag beroepen, ligt
klaarblijkelijk mede ten grondslag het oordeel dat de omstandigheid
dat de Inspecteur bij de aanslagregeling heeft kunnen vaststellen dat
in belanghebbendes aangifte onder de ingehouden loonbelasting een
bedrag aan Antilliaanse loonbelasting was begrepen, niet voldoende
grond oplevert om aan te nemen dat sprake is geweest van een door de
Inspecteur gewekt vertrouwen in de zojuist bedoelde zin.
Dit door belanghebbende in cassatie bestreden oordeel geeft niet blijk
van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat uit de tot
de gedingstukken behorende fotocopie van de door belanghebbende gedane
aangifte blijkt dat hij daarin ook een beroep deed op aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting voor het Antilliaans pensioen,
hetgeen tezamen met verrekening van op dat pensioen ingehouden
loonbelasting zo duidelijk in strijd was met een juiste
wetstoepassing, dat belanghebbende op toepassing van beide door de
Inspecteur niet kon en mocht rekenen."
* HR 14 september 1994, nr. 29 710, BNB 1994/321:
"3.2. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel
terecht verworpen, reeds omdat belanghebbende in zijn aangifte zowel
een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het door
hem in Duitsland genoten loon als verrekening van de op dat loon
ingehouden Duitse Lohnsteuer wenst. Dit standpunt is zo duidelijk in
strijd met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op toepassing
door de Inspecteur van zowel aftrek als verrekening niet kon en mocht
rekenen (HR 8 juli 1985, nr. 22 984, BNB 1985/245)."
* HR 13 december 1995, nr. 30 853, BNB 1996/126 (noot J.P. Scheltens)
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de onderwerpelijke
verzoeken om teruggaaf, die zijn gebaseerd op de omstandigheid dat
cliënten ten behoeve van wie belanghebbende bij invoer omzetbelasting
had betaald, in gebreke zijn gebleven de door belanghebbende
gefactureerde bedragen (inclusief de voorgeschoten belasting) te
voldoen, noch enige wettelijke bepaling noch enige richtlijnbepaling
rechtens grond bood voor een aanspraak op teruggaaf, en dat het
desondanks verlenen van de aan de orde zijnde teruggaven naar 's Hofs
oordeel zelfs zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing
dat belanghebbende niet erop mocht rekenen dat een eventuele latere
controle niet zou kunnen uitmonden in een naheffing wegens de ten
onrechte verleende teruggaven.
3.3. Middel 1, dat zich tegen de onder 3.2 vermelde oordelen keert,
faalt, aangezien die oordelen juist zijn. (...)"
* HR 23 december 1998, nr. 33 888, BNB 1999/59 (noot J.M.F.
Finkensieper):
"- 3.3. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat bij belanghebbende niet in
redelijkheid het vertrouwen kan zijn gewekt dat zij de aangifte ten
invoer op de juiste wijze deed door slechts rekening te houden met de
op het typeplaatje vermelde accessoires. Dit oordeel geeft niet blijk
van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen
van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn
juistheid worden getoetst. Aan dit oordeel doet niet af dat de
verifiërend ambtenaar de aangiften accepteerde, nu de handelwijze van
die ambtenaar zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat
belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid van die handelwijze had
kunnen en moeten beseffen. (...)"
* HR 15 november 2000, nr. 35 677, BNB 2001/23:
"-3.4. Het tweede onderdeel van het middel keert zich tegen het
oordeel van het Hof dat het hiervóór in 3.1 vermelde standpunt van de
inspecteur van de Belastingdienst Douane district W zozeer in strijd
is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende daaraan niet het
in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat naheffing
achterwege zou blijven.
(...)
Naar volgt uit het hiervóór in 3.3 overwogene, is voor meerbedoeld
standpunt geen steun in het recht te vinden. Het is echter niet zozeer
in strijd met een juiste rechtstoepassing, dat belanghebbende op
handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen. Het middelonderdeel
treft derhalve doel. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel
slaagt."
De afspraak tussen belanghebbende, ziekenhuis F en de Inspecteur nader
bezien
17. De feiten welke voor het Hof zijn aangevoerd, dwingen naar mijn
mening tot de conclusie dat belanghebbende en de Inspecteur geenszins
hebben beoogd met elkaar een vaststellingsovereenkomst te sluiten.
Onzekerheid, of een geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt,
is niet datgene wat aan de door hen gemaakte afspraak ten grondslag
ligt. Enkele passages uit de gedingstukken, die typerend zijn voor de
bedoelingen van partijen, maken dit duidelijk.
In het aanvullende beroepschrift voor het Hof, blz. 1, zette
belanghebbende uiteen:
"Aangezien over de gehele door D B.V. in rekening te brengen
vergoeding BTW verschuldigd zou worden door ziekenhuis F, zou de
overdracht van de activiteiten aan D B.V. voor ziekenhuis F betekenen
dat er over personeelslasten die eerst rechtstreeks en dus zonder BTW
ten laste van ziekenhuis F kwamen nu BTW afgedragen zou moeten worden.
Voor zover dat personeelslasten zou betreffen die bij normale
zakelijke verhoudingen niet ten laste van D B.V. zouden zijn gekomen
en dus ook niet aan ziekenhuis F in rekening gebracht zouden zijn was
men van mening dat BTW-heffing voorkomen zou moeten worden."
In zijn vertoogschrift, blz. 6, bevestigde de Inspecteur dit relaas
ondubbelzinnig:
"5. Bedoeling van partijen
Op grond van de wettelijke bepalingen bestond er geen enkele grond
voor aftrek van de voorbelasting op linnengoed en machines, of voor
het onbelast laten van de vergoeding voor extra loonkosten. Op verzoek
van belanghebbende was de BGOP bereid belanghebbende tegemoet te komen
door het treffen van een buitenwettelijke regeling. Dit resulteerde in
een aanspraak op aftrek van voorbelasting voor linnengoed en machines
en het buiten de heffing laten van een deel van de vergoeding voor
extra personeelskosten.
Doel van de besprekingen was, het vinden van praktische en redelijke
oplossingen die de financiële nadelen van de nieuwe situatie voor
ziekenhuis F en belanghebbende zouden beperken. Voor wat betreft de
personeelskosten bestond dit nadeel uit het feit, dat ziekenhuis F
omzetbelasting moest gaan betalen over personeelskosten terwijl deze
lasten voorheen, toen het personeel nog bij haar in dienst was, buiten
de heffing bleven. Afgesproken werd dat gedurende 7 jaar de extra
loonkosten buiten de heffing mochten blijven tot een bedrag van f
10.000. (...) Hiermee is het ontstane nadeel volledig weggenomen."
De afspraak tussen belanghebbende en Inspecteur strekte ertoe
"belanghebbende tegemoet te komen", en wel door "het treffen van een
buitenwettelijke regeling".
18. Al is de afspraak tussen belanghebbende en Inspecteur niet te
beschouwen als een vaststellingsovereenkomst, hij bevat onmiskenbaar
een toezegging zijdens de Inspecteur. De cruciale vraag is nu, in
hoeverre die toezegging vertrouwen heeft gewekt dat in rechte
bescherming verdient.
Deze vraag behoeft slechts beantwoord te worden, uitgaande van de
veronderstelling dat de afspraak - anders dan het Hof heeft gedaan -
moet worden uitgelegd op de wijze als door belanghebbende verdedigd,
dus in die zin dat van de door belanghebbende aan ziekenhuis F in
rekening gebrachte wasserijvergoeding steeds een vast bedrag van f
10.000 buiten de heffing van omzetbelasting mag blijven. In het midden
kan blijven of de afspraak voor de Inspecteur bindend was bij de
uitleg die laatstgenoemde en het Hof eraan hebben gegeven. Het oordeel
van het Hof dat het boekenonderzoek van 1995 geen in rechte te
beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt, kan namelijk reeds in stand
blijven indien de afspraak zoals belanghebbende deze zegt uit te
leggen zozeer met een juiste wetstoepassing in strijd is dat
belanghebbende op nakoming ervan niet mocht rekenen. In dat geval
geldt ook voor het standpunt dat de Inspecteur in de beleving van
belanghebbende na het boekenonderzoek van 1995 heeft ingenomen, dat
het zodanig in strijd is met een juiste wetstoepassing dat
belanghebbende op gestanddoening ervan niet mocht rekenen.
19. Wat is de portee van een afspraak tussen de belanghebbende en de
Inspecteur, inhoudend dat van de wasserijvergoeding zonder meer een
gedeelte ad f 10.000 per week vrij van omzetbelasting blijft, ongeacht
de werkelijke omvang van de meerkosten van het overgenomen personeel?
Eenvoudig deze, dat de vergoeding voor een dienst ten dele - ten
belope van het verschil tussen voornoemde f 10.000 en de werkelijke
meerkosten van het overgenomen personeel - aan de heffing van de
omzetbelasting wordt onttrokken. Enige rechtvaardiging is daarvoor
niet aangevoerd, en ik weet haar met de beste wil ook niet te
bedenken. Met een streven de belastingwet zo goed mogelijk na te
leven, zij het wellicht op imperfecte wijze, heeft dit niets van doen.
Ik aarzel daarom niet om een afspraak met deze strekking te
kwalificeren als zó in strijd met de Wet OB 1968, dat belanghebbende
op nakoming ervan door de Inspecteur in redelijkheid geen aanspraak
kan maken.
20. Het voorgaande brengt mee dat er geen reden is tot vernietiging
van 's Hofs uitspraak. Het middel kan wegens gebrek aan belang niet
tot cassatie leiden.
Conclusie
21. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Bijlage 3 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof, resp.
bijlage 1 bij het vertoogschrift.
2 Bijlage 4 bij het vertoogschrift.
3 Vgl. HR 8 maart 2002, nr. 36.382, BNB 2002/274.
4 HR 18 december 1991, nr. 27.127, BNB 1992/182. Deze beslissing is
herhaaldelijk bevestigd in latere arresten; vgl. bijv. HR 6 december
2000, nr. 35.577, BNB 2001/66, HR 21 februari 2001, nr. 35.989, BNB
2001/166, en HR 21 september 2001, nr. 36.389, BNB 2001/381.
5 V-N 2002/39.15.
6 In welke termen belanghebbende dit precies heeft gedaan, wordt uit
de bestreden uitspraak niet goed duidelijk. Met name blijkt niet, of
het Hof heeft aangenomen dat belanghebbende heeft gesuggereerd dat de
creditfacturen in overeenstemming waren met de afspraak. In onderdeel
2.11. van de uitspraak valt slechts te lezen dat belanghebbende naar
de afspraak met de Inspecteur heeft verwezen, terwijl in r.o. 6.4.
alleen is vermeld dat volgens mededeling van belanghebbende de
crediteringen zijn gedaan als gevolg van de afspraak met de
Inspecteur.
7 Dat het Hof zich over het precieze rechtskarakter van de afspraak
niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten is overigens niet onbegrijpelijk.
Voor de redenering van het Hof was het onderscheid tussen
vaststellingsovereenkomst en eenzijdige toezegging niet relevant, nu
het hier uitsluitend om (eventuele) gebondenheid van de Inspecteur
gaat.
8 Strikt genomen betrof deze zaak nog een overeenkomst van dading als
was bedoeld in artikel 1895 van het oude BW.
9 Noot Hoftra: "HR 3 juni 1981, BNB 1981/230, inzake
verontreinigingsheffing oppervlaktewateren."
10 Noot Hoftra: "HR 27 februari 1984, BNB 1985/158, met mijn kritische
noot."
11 Zie ook Wattel in: Den Boer, Koopman, Wattel, Fiscaal commentaar,
Algemeen belastingrecht, 1999, blz.
45 - 47.
12 Noot auteurs: "Toelichting Meijers, blz. 1135; Kamerstukken II
17779, nr. 3, blz. 38; Kamerstukken I, 17779, nr. 95b, blz. 3 en 4."
13 Noot Feteris: "De HR aanvaardt overigens wel dat de fiscus gebonden
is aan beleidsregels die de staatssecretaris met het oog op een
praktische wetstoepassing heeft gegeven en die in het voordeel van de
belastingplichtige van de wet afwijken, zie HR 12 april 1978, BNB
1978/135."
14 Zie reeds HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311.