Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE9405 Zaaknr: 37525
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 7-03-2003
Datum publicatie: 7-03-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.525
7 maart 2003
WHK
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van
12 juli 2001, nr. BK-99.2059, betreffende na te melden door X B.V. te
Z op aangifte voldaan bedrag aan overdrachtsbelasting.
1. Voldoening, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van een onroerende
zaak op aangifte voldaan een bedrag van f 291.000 aan
overdrachtsbelasting. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar
gemaakt en verzocht om teruggaaf van voormeld bedrag. De Inspecteur
heeft belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak
vernietigd en de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de
Wet op belastingen van rechtsverkeer op de betrokken verkrijging van
toepassing verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest
gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 23 september 2002
geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van
de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander hof
ter verdere behandeling.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Bij notariële akte van 5 februari 1999 heeft de levering aan
belanghebbende plaatsgevonden van twee complexen onroerende zaken, te
weten een winkelpand, gelegen aan het a-straat 1 en 2 te Q, en een
bedrijfscomplex, bestaande uit een garage, kantoor, werkplaats,
showroom en bovenwoningen, gelegen aan het a-straat 3 tot en met 13 te
Q. Deze onroerende zaken waren eerder, bij een op 13 juni 1997
ondertekend koopcontract en bij een op 3 februari 1999 ondertekende
nadere overeenkomst door A B.V. respectievelijk B B.V. aan
belanghebbende verkocht.
De twee complexen waren reeds op 1 december 1996 ontruimd en verlaten.
In 1997 en 1998 zijn saneringswerkzaamheden uitgevoerd teneinde de
grond kwalitatief geschikt te maken voor een door belanghebbende
ontwikkeld nieuwbouwproject, bestaande uit de vestiging van winkels
(ca. 3500 m²), kantoorruimte (ca. 2700 m²), een horecagelegenheid, een
bankgebouw, een parkeergarage, een sportschool en zestien
woonappartementen. Belanghebbende heeft de betrokken onroerende zaken
met het oog hierop aangekocht.
In 1991 heeft B B.V. zich jegens de gemeente S verplicht tot een
planontwikkeling, en tot het doen vertrekken van het garagebedrijf.
De saneringskosten hebben ongeveer f 1 miljoen bedragen. De hiermee
verband houdende werkzaamheden hebben bestaan uit: de verwijdering van
de vloer uit het garagecomplex, van de niet-dragende muren uit dat
complex, het afgraven van de vervuilde grond onder het complex en het
aanbrengen van een schone grondlaag.
Bij besluit van 26 februari 1999 hebben B & W een bouwvergunning
verleend.
Vóór het tijdstip van de onderwerpelijke levering is door
belanghebbende de opdracht tot verdere sloopwerkzaamheden verstrekt,
waarmee eind januari/begin februari 1999 een begin is gemaakt. Deze
werkzaamheden zouden tot eind februari/begin maart 1999 duren.
3.2. Belanghebbende heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de levering betrekking heeft op vervaardigde gebouwen in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), in welk geval ter zake van de levering omzetbelasting is verschuldigd en op de voet van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen rechtsverkeer voor deze verkrijging een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt.
3.3. Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende gevolgd. Daarbij
heeft het Hof in aanmerking genomen:
- dat uit de vastgestelde feiten redelijkerwijs slechts kan worden
afgeleid dat belanghebbende na de koop van de betrokken panden een
proces in gang heeft gezet dat noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde
onroerende zaak moest leiden met een andere functie dan de functie die
het voorheen bestaande garagecomplex had;
- dat in een situatie als op grond van de vastgestelde feiten kan en
redelijkerwijs moet worden aangenomen, alle relevante feiten en
omstandigheden die na de koop, ten tijde van en na de levering, hebben
plaatsgevonden als een complex van handelingen in aanmerking dienen te
worden genomen, om tot een juiste fiscale kwalificatie van deze feiten
en omstandigheden te komen.
3.4. Het middel strekt ten betoge dat 's Hofs oordelen blijk geven van
een onjuiste rechtsopvatting, en dat op 5 februari 1999 (nog) geen
sprake was van een vervaardigd goed dat tevoren niet bestond, doch
slechts van een ontruimd (garage)complex waarvan de vloer en de
niet-dragende muren waren verwijderd, waarin de vervuilde grond was
afgegraven, een schone grondlaag was aangebracht en wellicht
asbestsanering reeds had plaatsgevonden, en met de bouwkundige sloop
waarvan voorzichtig een begin was gemaakt.
3.5. Het middel is gegrond. Door mede feiten en omstandigheden die
hebben plaatsgevonden na de levering, in aanmerking te nemen heeft het
Hof een onjuiste maatstaf aangelegd.
3.6.1. Bij de Wet van 19 juni 1997, Stb. 276, is onder meer artikel
11, aanhef en lid 1, letter a, aanhef en 1?, van de Wet gewijzigd.
Ingevolge deze bepaling is thans onder meer uitgezonderd van de
vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van
onroerende zaken, de levering van 'een gebouw of een gedeelte van een
gebouw en het erbij behorend terrein' (tot 11 juli 1997 was dit: 'een
vervaardigd goed') vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip
van eerste ingebruikneming. Van omzetbelasting vrijgesteld is derhalve
de levering van een gebouw dat twee jaren of meer voorafgaand aan het
tijdstip van die levering voor het eerst in gebruik is genomen.
3.6.2. Dit laatste is niet anders wanneer, al is zulks geschied minder
dan twee jaren voorafgaande aan de levering, - meer of minder
ingrijpende - werkzaamheden aan het gebouw hebben plaatsgevonden.
Artikel 11, lid 3, van de Wet maakt hierop echter een uitzondering.
Deze bepaling, die eveneens geldt sedert 11 juli 1997, houdt in dat
als eerste ingebruikneming van een gebouw wordt aangemerkt de
ingebruikneming na een verbouwing, indien door die verbouwing een
vervaardigd goed is voortgebracht. Met toepassing van artikel 11, lid
1, letter a, 1?, van de Wet is derhalve van de voor de levering van
gebouwen geldende vrijstelling van omzetbelasting uitgezonderd de
levering van een gebouw dat op het tijdstip van de levering met het
oog op hernieuwde ingebruikneming zodanig is verbouwd dat daardoor -
beoordeeld naar het tijdstip van de levering - een vervaardigd goed is
voortgebracht, tenzij inmiddels meer dan twee jaren zijn verstreken
sedert die ingebruikneming.
3.6.3. Anders dan met toepassing van de oude tekst van artikel 11 door
de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 15 september 1993, nr.
28979, BNB 1993/314, is de levering van een gebouw niet langer zonder
meer uitgezonderd van de vrijstelling indien door het uitvoeren van
werkzaamheden - in dat geval door de nagenoeg volledige sloop - een
nieuw goed wordt voortgebracht. Dat is sedert 11 juli 1997 alleen het
geval indien dat laatste geschiedt door een verbouwing.
Het uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw kan niet worden
aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. Derhalve kan het
enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat in gebruik
is of in gebruik is geweest, niet tot gevolg hebben dat het gebouw
tijdens of na die werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik
kan worden genomen in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1?, van
de Wet, ongeacht of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en
ongeacht of deze gericht zijn op volledige afbraak dan wel de aanzet
zijn tot een verbouwing in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van
de Wet. De levering van een op deze wijze bewerkt gebouw is derhalve
niet van de vrijstelling uitgezonderd.
3.6.4. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan
dat ten tijde van de levering aan de gebouwen geen werkzaamheden dan
wel slechts sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden. Gelet op het
vorenoverwogene vond de levering van de gebouwen dus niet plaats vóór,
op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming.
Dit heeft tot gevolg dat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - de
levering is vrijgesteld van omzetbelasting en dat de vrijstelling als
bedoeld in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van
rechtsverkeer niet van toepassing is.
3.7. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de
zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent
het griffierecht en de proceskosten,
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, en
wijst het bezwaar af.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet,
P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend
griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 7 maart
2003.
*** Conclusie ***
37 525
mr. Groeneveld
Derde Kamer A
Overdrachtsbelasting 1999
23 september 2002
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
1 Feiten en geschil
1.1 Bij akte van 5 februari 1999 is een tweetal complexen onroerende
zaken aan verweerster in cassatie (hierna: belanghebbende) geleverd.
Het betreft een winkelcomplex en een bedrijfscomplex. Het
bedrijfscomplex bestaat uit een garage, kantoor, werkplaats, showroom
en bovenwoningen. De onroerende zaken waren bij een op 13 juli 1997
ondertekende overeenkomst en bij een op 3 februari 1999 ondertekende
nadere overeenkomst door A B.V. en B B.V. aan belanghebbende verkocht.
Aan de leveringsakte kan het volgende worden ontleend:
"(...) koopprijzen worden vermeerderd met de terzake de levering van het verkochte verschuldigde omzetbelasting naar een tarief van (...) (17,5%) over voormelde koopprijzen. Door koper en verkoper is tezamen bij de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P, verzocht de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten. De heffing van omzetbelasting is verlegd naar koper. Het bij de Belastingdienst gedane verzoek om de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten, is zekerheidshalve ingediend. Aangezien in overleg getreden zal worden met de Belastingdienst omtrent de status van het verkochte, of het verkochte al dan niet als nieuw vervaardigd kan worden beschouwd, is hiertoe gekozen. Indien uit het overleg mocht blijken dat de Belastingdienst van mening is dat door de sanering- en sloopwerkzaamheden, welke hebben plaatsgevonden in de afgelopen periode, het verkochte inmiddels als nieuw vervaardigd kwalificeert, dienen de onderhavige leveringen als van rechtswege met omzetbelasting belast te worden beschouwd en zal de verschuldigde omzetbelasting alsnog door verkoper aan koper in rekening worden gebracht en derhalve door koper aan verkoper verschuldigd zijn. In verband hiermee doet koper zekerheidshalve een verzoek tot vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer. Tussen verkoper en koper is blijkens voormelde nadere overeenkomst overeengekomen, dat verkoper verplicht is volledig mee te werken aan initiatieven van koper om de Belastingdienst te bewegen te verklaren dat sprake is van een levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, ten eerste, van de Wet Omzetbelasting 1968."
1.2 De twee complexen waren reeds op 1 december 1996 ontruimd en
verlaten. In 1997 en 1998 zijn saneringswerkzaamheden uitgevoerd
teneinde de grond kwalitatief geschikt te maken voor een door
belanghebbende ontwikkeld nieuwbouwproject, bestaande uit de vestiging
van winkels, kantoorruimte, een horecagelegenheid, een bankgebouw, een
parkeergarage, een sportschool en zestien woonappartementen.
Belanghebbende heeft de complexen met het oog hierop aangekocht. De
saneringskosten hebben ongeveer f. 1.000.000 bedragen. De hiermee
verband houdende werkzaamheden bestonden uit: de verwijdering van de
vloer uit de garage, verwijdering van de niet-dragende muren uit de
garage, het afgraven van de vervuilde grond onder het complex en het
aanbrengen van een schone grondlaag.
1.3 Op 28 juli 1998 heeft belanghebbende een aanvraag voor een
bouwvergunning bij burgemeester en wethouders van de gemeente S
(hierna: b&w)ingediend voor de realisering van het project. De
bouwkosten zijn daarbij geraamd op f. 8.000.000. Bij besluit van 26
februari 1999 hebben b&w de bouwvergunning verleend, nadat
Gedeputeerde Staten van de provincie Noord-Holland bij besluit van 14
januari 1999 een verklaring van geen bezwaar hadden afgegeven en b&w
bij besluit van 29 januari 1999 een vrijstelling ex art. 19 Wet op de
Ruimtelijke Ordening hadden verleend. Vóór de levering van de
onroerende zaken op 5 februari 1999 is door belanghebbende de opdracht
tot verdere sloopwerkzaamheden verstrekt, waarmee eind januari/begin
februari 1999 een begin is gemaakt. Deze werkzaamheden zouden tot eind
februari/begin maart 1999 duren.
1.4 Naast het bezwaar van belanghebbende tegen de op aangifte van 11
februari 1999 voldane overdrachtsbelasting, hebben de verkopers op 15
maart 1999 bezwaar gemaakt tegen de heffing van omzetbelasting en de
beschikkingen met betrekking tot de optie voor met omzetbelasting
belaste leveringen. In de procedure betreffende de heffing van
omzetbelasting hebben de verkopers zich op het standpunt gesteld dat
sprake was van een levering in de zin van art. 11, eerste lid, aanhef
en onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968
(hierna: Wet OB).
1.5 Het Hof heeft het geschil tussen partijen als volgt verwoord:
"In beroep is nog slechts in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verkregen onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999 reeds een zodanige bewerking hadden ondergaan dat deze als vervaardigde onroerende zaken in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de Wet OB dienen te worden aangemerkt, in welk geval ter zake van deze levering omzetbelasting is verschuldigd en op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (...) voor deze verkrijging een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt."
1.6 's Hofs oordeel luidde als volgt:
"7.1 Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat te dezen ervan moet
worden uitgegaan dat de door belanghebbende verkregen onroerende zaken
ten tijde van de levering op 5 februari 1999 als nieuw vervaardigd in
de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de wet OB
dienen te worden aangemerkt. Dit betekent dat ter zake van deze
levering omzetbelasting is verschuldigd en voor deze verkrijging op de
voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de WBR een vrijstelling
voor overdrachtsbelasting geldt.
7.2 Het hof neemt bij deze oordelen het volgende in aanmerking:
(a) uit de hiervoor (...) vastgestelde feiten (...) kan redelijkerwijs slechts worden afgeleid dat belanghebbende na de koop van de betrokken panden een proces in gang heeft gezet dat noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak moest leiden met een andere functie dan de functie die het voorheen bestaande garagecomplex had.
(b) In een situatie als op grond van de vastgestelde feiten kan en
redelijkerwijs moet worden aangenomen, dienen alle relevante feiten en
omstandigheden die na de koop, ten tijde van en na de levering, hebben
plaatsgevonden als een complex van handelingen in aanmerking te worden
genomen, om tot een juiste fiscale kwalificatie van deze feiten en
omstandigheden te komen.
7.3 Het beroep van belanghebbende op de vrijstelling van
overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a
van de WBR is dan ook gegrond. (...)"
1.7 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris)
heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het cassatieberoep
omvat één middel, waarmee wordt opgekomen tegen 's Hofs oordeel dat
ten tijde van de levering van de onroerende zaken op 5 februari 1999
sprake was van nieuw vervaardigde onroerende zaken. De Derde Kamer van
de Hoge Raad heeft het Parket verzocht om een conclusie in deze zaak.
1.8 Hoewel de onderhavige zaak formeel draait om de heffing van overdrachtsbelasting, wordt het geschil in materiële zin beheerst door de omzetbelastingregels ten aanzien van onroerende zaken. Meest relevant is het antwoord op de vraag wanneer de levering van een onroerende zaak op grond van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB niet van omzetbelasting is vrijgesteld.
2 Wetshistorie
2.1 De Zesde Richtlijn(1) bevat een vrijstelling voor de levering van
een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein.
Ook de levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan
bouwterreinen is vrijgesteld.(2) Als gebouw wordt beschouwd ieder
bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.(3) Als bouwterreinen
worden beschouwd de door de EG-lidstaten als zodanig omschreven, al
dan niet bouwrijp gemaakte, terreinen.(4)
De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij
behorende terrein vóór eerste ingebruikneming en de levering van een
bouwterrein zijn uitgezonderd van vrijstelling van omzetbelasting.(5)
De Zesde richtlijn bepaalt in dit verband dat de EG-lidstaten andere
criteria dan dat van eerste ingebruikneming kunnen toepassen, zoals
het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw
en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste
ingebruikneming en die van uiteindelijke levering. Deze tijdvakken
mogen echter niet langer zijn dan vijf, respectievelijk twee jaar.(6)
2.2 Bij invoering van de Wet op de omzetbelasting 1968 luidde art. 11
van deze wet, voorzover relevant, als volgt:
"Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen
voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende goederen, met uitzondering van de
levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd, alsmede
van de volgende leveringen van het goed ingeval de belasting ter zake
van de voorafgaande levering van dat goed geheel of gedeeltelijk in
aftrek is gebracht;"
Aan de toelichting van de zijde van de medewetgever kan het volgende
worden ontleend:
" (...) en onverkorte toepassing van de BTW ten aanzien van
onroerend goed zou (...) een aantal problemen scheppen, welke verband
houden met het bijzondere karakter van onroerend goed. In de eerste
plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond)
vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende
goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of
spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen.
Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen een gebruiks-, maar ook
een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak
meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door
particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en
distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze
worden verbruikt. Ook pleegt onroerend goed in veel gevallen te worden
verhuurd door particuliere of institutionele beleggers, hetgeen
telkens de vraag zou opwerpen of de verhuurder reeds uit dien hoofde
als ondernemer moet worden aangemerkt. (...)
In het wetsontwerp wordt met het oog op deze problemen de volgende
oplossing voorgesteld. De oplevering van onroerend goed wordt evenals
thans normaal in de heffing betrokken. Wegens die oplevering zal dus
omzetbelasting naar het gewone tarief (...) zijn verschuldigd,
waartegenover de aannemer de voorbelasting mag aftrekken. Daarnaast
wordt ook de levering van onroerend goed door de bouwer aan de BTW
onderworpen. Het thans bestaande verschil tussen de aannemer en de
bouwondernemer die voor de markt bouwt, komt daardoor te vervallen. De
tweede richtlijn schrijft trouwens een gelijke belastingheffing voor
de oplevering en levering van onroerend goed voor (...).
Latere doorleveringen van het onroerend goed worden onbelast gelaten,
tenzij het een onroerend goed betreft dat terstond in de bedrijfssfeer
is gekomen. In laatstbedoeld geval heeft de ondernemer de op het goed
drukkende belasting in aftrek gebracht, zodat het voor de hand ligt
het bij doorverkoop opnieuw te belasten, vooral als het in handen van
particulieren komt."(7)
"Artikel 11, letter a. Dit artikel bevat de regeling met betrekking
tot de levering van onroerende goederen (...). De regeling brengt
mede, dat ter zake van de oplevering c.q. de eerste levering van een
nieuw gebouwd onroerend goed omzetbelasting wordt geheven. Is de
afnemer van het onroerend goed een particulier, dan wel een ondernemer
die de belasting niet in mindering kon brengen, dan vindt bij verdere
levering van dat goed geen heffing meer plaats, ook al zou het goed
daarna overgaan in eigendom van een aan de belasting onderworpen
ondernemer. Is het goed daarentegen geleverd aan een aan de BTW
onderworpen ondernemer (...) en is de belasting door die ondernemer
afgetrokken, dan vindt opnieuw heffing plaats bij eventuele
wederverkoop.
Ook in gevallen waarin een ondernemer een pand heeft gebouwd en dat
voor belaste bedrijfsdoeleinden gebruikt, zal bij latere afstoting van
dat pand belasting zijn verschuldigd, aangezien dan sprake is van een
levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd.
Het begrip "vervaardigen" dient hier te worden opgevat in de betekenis
welke daaraan toekomt in artikel 3, eerste lid, letter c. Zo zal ook
als vervaardigen van onroerend goed moeten worden beschouwd het
bouwrijp maken van grond, niet echter bijv. een weinig ingrijpend
verbouwing van een pand. (...)"(8)
"De vraag of de veronderstelling juist is, dat bij levering door een
ondernemer van een oud, vóór 1 januari 1969 gebouwd onroerend goed dat
na die datum is verbouwd, geen omzetbelasting is verschuldigd wordt in
het algemeen bevestigend beantwoord. Slechts indien door de verbouwing
in maatschappelijke zin een nieuw goed is ontstaan, zal ter zake van
de eerste levering van dit nieuwe goed omzetbelasting zijn
verschuldigd."(9)
2.3 Art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB is gewijzigd
bij Wet van 28 december 1978 (Stb. 1978/677). Tot 11 juli 1997 luidde
de bepaling als volgt:
"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden
zijn van de belasting vrijgesteld:
1°. de levering van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, op of
uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van
dat goed;
2°. leveringen, andere dan die bedoeld onder 1°, aan personen die de
onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of
nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel
15 bestaat, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan
wie wordt geleverd, gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur
hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te
stellen voorwaarden;"
Aan de relevante wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend:
"De levering van bouwterreinen moet volgens de richtlijn worden
belast, terwijl de levering van andere terreinen (woeste grond en
dergelijke) is vrijgesteld van omzetbelasting. De omschrijving van het
begrip bouwterrein is echter aan de lid-staten overgelaten. (...)
De levering van gebouwen is volgens de richtlijn belast, wanneer de
levering plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming van het gebouw.
Daarnaast hebben de lid-staten de mogelijkheid om gebouwen ook nog tot
vijf jaar na de voltooiing dan wel tot twee jaar na de eerste
ingebruikneming in de belastingheffing te betrekken. In andere
gevallen is de levering van een gebouw vrijgesteld van omzetbelasting,
onverschillig door of aan wie wordt geleverd. Ook is niet van belang
of voor het desbetreffende gebouw aftrek van belasting heeft
plaatsgevonden. Gedurende de overgangsperiode mogen de lid-staten
echter in gevallen waarin zodanige aftrek heeft plaatsgevonden, de
levering van gebouwen blijven belasten.
(...) Gezien (...) bezwaren welke aan de huidige regeling kleven,
geeft de ondergetekende er de voorkeur aan het systeem van de
richtlijn nu reeds over te nemen en daarmee niet te wachten tot het
einde van de overgangsperiode. Aan een onbeperkte vrijstelling voor
leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikneming is
het bezwaar verbonden, dat de bouwer door een te leveren gebouw eerst
kortstondig zelf te gebruiken voor belaste doeleinden, belasting zou
kunnen ontgaan. (...) Om deze reden is gebruik gemaakt van de
mogelijkheid welke de richtlijn biedt, om ook de levering van gebouwen
binnen een termijn van twee jaar na de eerste ingebruikneming van de
vrijstelling uit te zonderen."(10)
"Met de in het wetsontwerp opgenomen regeling voor onroerend goed is
beoogd die leveringen van onroerend goed te belasten, welke
plaatsvinden tijdens of na de vervaardiging van dat onroerend goed tot
twee jaar na de eerste ingebruikneming ervan. De redactie van het
voorgestelde artikel 11, eerste lid, letter a, van de wet geeft naar
onze mening deze bedoeling ook weer. Immers die redactie houdt in, dat
de uitzondering op de vrijstelling geldt voor de leveringen welke
plaatsvinden in de periode die pas eindigt zodra twee jaren zijn
verlopen na de eerste ingebruikneming. Zolang het goed niet in gebruik
is genomen loopt die periode dus door. (...)
Met betrekking tot de door de gehele commissie aan de orde gestelde
gevolgen van de voorgestelde onroerend-goedregeling bij ingrijpende
verbouwing van oude panden, kan het volgende worden opgemerkt. Bij een
verbouwing van zodanige aard, dat kan worden gesproken van de
vervaardiging van een nieuw goed, gelden voor het verbouwde pand
dezelfde regels als voor nieuw onroerend goed. Dit betekent dat bij
levering binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming belasting is
verschuldigd."(11)
"(...) Deze leden vragen zich af of het in de b.t.w.-conceptie toch
niet eerder voor de hand ligt de handelingen van de leverancier als
relevant te zien in stede van die van de afnemer. Zou het, zo vragen
deze leden, dan niet de voorkeur verdienen te spreken van "eerste
oplevering" in plaats van ingebruikneming, immers de leverancier is de
belastingplichtige. In antwoord hierop willen wij het volgende naar
voren brengen.
Naar onze mening dient bij een regeling voor de heffing van
omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed als uitgangspunt te
gelden dat de bouwfase en de daarop volgende handelsfase in de heffing
worden betrokken. Zowel onder de huidige als onder de voorgestelde
regeling is dit het geval. Wanneer in de voorgestelde regeling "eerste
ingebruikneming" zou worden vervangen door "eerste oplevering", zou
dit ertoe leiden dat in bepaalde gevallen over de leveringen van
onroerend goed in de op de bouwfase volgende handelsfase geen
omzetbelasting wordt geheven; immers de leveringen van nog niet in
gebruik genomen onroerend goed na verloop van twee jaar nadat de
eerste oplevering heeft plaatsgevonden, zouden dan zijn vrijgesteld
van omzetbelasting. Nog afgezien van de vraag of het in de
b.t.w.-conceptie eerder voor de hand ligt de handelingen van de
leverancier als relevant te zien instede van die van de afnemer, lijkt
het ons op grond van het vorenstaande niet juist "eerste
ingebruikneming" te vervangen door "eerste oplevering"."(12)
2.4 Sinds 11 juli 1997(13) luidt art. 11, eerste lid, aanhef en
onderdeel a, ten eerste, Wet OB als volgt:
"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden
zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn
onderworpen, met uitzondering van:
1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het
er bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het
tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een
bouwterrein;(14)
In aanvulling op hierop twee leden aan art. 11 Wet OB 1968 toegevoegd:
"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is
verbonden;
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste
ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd
goed is voortgebracht;
c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar
maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het
gebouw.
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt
als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die
uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de
bebouwing van de grond."
Deze wijzigingen in artikel 11 Wet OB werden ingevoerd bij een tweetal
wetten van 19 juni 1997, Stb. 1997/276 (kamerstuk 23 683) en Stb.
1997/277 (kamerstuk 24 703).
2.5 De Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997/276, behelsde de toevoeging van
een derde lid aan art. 11 Wet OB 1968, dat volgens het wetsontwerp als
volgt luidde:(15)
"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°,
wordt onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die
uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond, aangemerkt als vervaardigd.
2.6 De reden voor de toevoeging van dit artikellid was gelegen in het Sint-Oedenrodearrest (HR 21 november 1990, BNB 1991/19). Tot 11 juli 1997 gold voor alle onroerende zaken, waaronder grond, dat voor een belaste levering zonder verzoek van de belastingplichtige vereist was dat de onroerende zaak was vervaardigd. In het Sint-Oedenrodearrest stond de vraag centraal onder welke omstandigheden tot bebouwing bestemde grond als vervaardigde grond kon worden aangemerkt. De Hoge Raad oordeelde dat voor onbebouwde, tot bebouwing bestemde, grond te gelden had dat slechts van een vervaardigd goed in de zin van de bedoelde wetsbepaling kon worden gesproken, indien het bouwrijp gemaakte grond betrof. Onder het bouwrijp maken van grond diende, gelet op HR 12 maart 1980, BNB 1980/128, te worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, aldus de Hoge Raad.
2.7 Volgens de wetgever bracht het Sint-Oedenrodearrest een te
vergaande inperking van het vervaardigingsbegrip met zich.(16) Met de
toevoeging van het bedoelde lid aan art. 11 Wet OB 1968 werd beoogd de
status quo van vóór het Sint-Oedenrodearrest te herstellen en het
omzetbelastingregime met betrekking tot de levering van bouwkavels
duidelijker in de wet vast te leggen.(17) De medewetgever merkte bij
deze wetswijziging onder meer op:
"Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de wet, is de
levering van onroerende zaken vrijgesteld van de heffing van
omzetbelasting. Er is echter geen vrijstelling en er moet dus heffing
plaatsvinden indien het gaat om de levering van een vervaardigd goed,
mits die levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het
tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed (...)
is
enger dan de uitleg die de wetgever bij de aanpassing van de wet per 1
januari 1979 aan de zesde richtlijn voor ogen heeft gestaan (...) Deze
aanpassing betrof onder meer de implementatie van de richtlijnbepaling
ingevolge welke belastingheffing moet plaatsvinden ter zake van de
levering van bouwterreinen; ingevolge artikel 4, lid 3, sub b, van die
richtlijn worden als zodanig beschouwd "de door de Lid-Staten als
zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Voor de
implementatie van de te belasten levering van een bouwterrein - welk
laatste begrip de lid-staten zelf kunnen uitwerken - is aangesloten
bij het begrip "vervaardigen" zoals dat toentertijd reeds bestond:
vervaardigen betekent dat er door zekere verrichtingen naar de
opvattingen in het maatschappelijk verkeer een nieuw goed is ontstaan.
In de resolutie van 16 juni 1981, nr. 280-19756 (V-N 1981, blz. 1342
(...) is dit nader geconcretiseerd. Een belangrijke plaats is
weggelegd voor een wijziging van de betekenis of de functie van het
desbetreffende goed in het maatschappelijke verkeer. (...)"(18)
"Het derde lid legt uitsluitend voor onbebouwde maar tot bebouwing
bestemde grond - welke bestemming in de onderdelen a tot en met d,
alsmede in de slotzinsnede van het derde lid concreet is uitgewerkt -
de betekenis in het maatschappelijke verkeer expliciet vast: die grond
wordt in ieder geval als vervaardigd aangemerkt. Dit impliceert dat
voor andere onbebouwde grond het vervaardigingsbegrip van het eerste
lid zijn betekenis behoudt, te weten dat - wil er sprake zijn van een
vervaardigd goed - een nieuw goed moet zijn ontstaan. (...)
De omschrijving van bouwterrein in de zesde richtlijn - de door de
lid-staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte
terreinen - is ruim en impliceert onder meer dat het niet alleen kan
gaan om de levering van een bouwrijp terrein (dat wil zeggen een
terrein dat al bouwrijp is) maar ook om de levering van een terrein
dat nog bouwrijp wordt gemaakt, ter zake waarvan men dus nog bezig is
handelingen te verrichten met het oog op de bebouwing. Een dergelijk
terrein kan immers al voor bouwterrein doorgaan. De situatie waarin
men nog met die handelingen bezig is wordt in de onderdelen a tot en
met c gedekt door de terminologie "plaatsvinden" en "worden
getroffen". De situatie waarin die handelingen voltooid zijn door de
terminologie "hebben plaatsgevonden" en "zijn getroffen"; dit kan dus
in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is eerst dan sprake van
vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn
aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (...) Wellicht
ten overvloede zij opgemerkt dat met de terminologie "plaatsvinden" en
"worden getroffen" wordt gedoeld op actuele fysieke handelingen en
niet op in de toekomst te verrichten handelingen. (...)
Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering - waardoor
onbebouwde grond ontstaat - is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid,
onderdeel a, onder 1°, van de wet, sprake van een vervaardigd goed,
gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het
maatschappelijke verkeer.
Hoezeer ook een perceel grond waarop zich een te zijner tijd nog te
slopen opstal bevindt, overeenkomst kan vertonen met een perceel grond
dat reeds door sloop onbebouwd is geworden, gaat het onderhavige
wetsvoorstel niet zover eerstbedoeld perceel, in afwijking van de
huidige regeling, in de heffing te betrekken. Daarvoor blijft dan ook
het bestaande regime voor bebouwde grond gelden - het
vervaardigingsbegrip van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel
a, onder 1° - waarin het St.-Oedenrode-arrest geen wijziging heeft
gebracht."(19)
Met betrekking tot onderdeel a van het bedoelde artikellid heeft de
wetgever aangegeven dat elke fysieke werkzaamheid aan de grond als
bewerking dient te worden aangemerkt, mits - zoals de wettekst ook tot
uitdrukking brengt - het een bewerking is met het oog op de bebouwing
van de grond. Eén enkele bewerking - of een aanvang daarmee maken - is
voldoende om die grond als vervaardigd aan te merken.(20) Ook voor de
onderdelen b en c geldt dat het treffen van één enkele voorziening,
dan wel het maken van een aanvang daarmee, voldoende is om de grond
als vervaardigd aan te merken.(21) Voor onderdeel d, in combinatie met
de aanvankelijk voorgestelde slotzinsnede, geldt dat de bouwvergunning
die is verleend voor de op één perceel liggende te bebouwen kavels,
alle kavels al in een vroeg stadium als vervaardigd aanduidt.(22)
2.8 Het arrest van 7 december 1994, BNB 1995/87 (hierna: het bloembollenarrest) was voor de wetgever aanleiding het zojuist behandelde wetsvoorstel (23 638, Stb. 1997/276) te completeren met een novelle, in de vorm van wetsvoorstel 24 703, Stb. 1997/277.
2.9 In de casus van het bloembollenarrest sloten vier broers met de
verkoper van een perceel grasland een koop- en aannemingsovereenkomst.
De aannemingsovereenkomst hield in dat de verkoper het door de broers
gekochte cultuurtechnisch bedrijfsklaar zou maken voor het telen van
bloembollen. Dit werk diende te worden uitgevoerd in de periode van 1
juli tot uiterlijk 1 december 1987 en in die periode te worden
opgeleverd in zes kavels. De juridische levering vond plaats op 25
juni 1987. De in de aannemingsovereenkomst overeengekomen
werkzaamheden werden begin 1988 voltooid. Het geschil betrof de vraag
of sprake van een belaste levering zonder verzoek en of de
vrijstelling ex art. 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet BRV
van toepassing was. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat ten
tijde van de verkrijging van de grond deze niet was aan te merken als
vervaardigd, zodat ter zake van de levering geen omzetbelasting
verschuldigd was en de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van
toepassing was op de verkrijging van de grond. Tussen partijen was
buiten geschil dat de aannemingswerkzaamheden uiteindelijk hadden
geleid tot de vervaardiging van een goed in de zin van art. 11, eerste
lid, onderdeel a, sub 1°, Wet OB. Zij verschilden slechts van mening
over het antwoord op de vraag of ten tijde van de levering van de
grond reeds sprake was van een zodanige vervaardiging. Het Hof
oordeelde, onder verwijzing naar het Sint-Oedenrodearrest, dat de ten
aanzien van de, van oorsprong agrarische, grond verrichte activiteiten
er niet toe hadden geleid dat deze grond bouwrijp was gemaakt, zodat
niet kon worden gesproken van een vervaardigd goed. Nu de Zesde
Richtlijn een vrijstelling bevat voor de levering van grond, niet
zijnde bouwterreinen, was de onderhavige levering vrijgesteld van
omzetbelasting, aldus het Hof. Het eenstemmige oordeel van partijen
dat uiteindelijk een vervaardigd goed was ontstaan werd verworpen, nu
partijen naar 's Hofs oordeel waren uitgegaan van een rechtens onjuist
standpunt. De Hoge Raad verklaarde de cassatieberoepen van de broers
gegrond en overwoog daartoe:
"3.3. Voor zover de middelen betogen dat onder een "vervaardigd goed"
als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, sub 1° van de Wet, mede
kunnen zijn begrepen onroerende zaken, niet zijnde bouwterreinen, zijn
zij gegrond. Deze opvatting strookt met de bewoordingen van de
bepaling, terwijl de geschiedenis van de totstandkoming daarvan geen
aanwijzing inhoudt dat zij op een niet met deze bewoordingen
overeenkomende wijze zou moeten worden uitgelegd. Weliswaar is, naar
redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, deze bepaling, aldus
verstaan, niet in overeenstemming met artikel 13.B, aanhef en onder H,
van de Zesde Richtlijn, maar de wetgever heeft bij de aanpassing van
de Wet aan deze Richtlijn, door de belastingheffing ter zake van de
levering van onroerende zaken, gronden daaronder begrepen, te
verbinden aan de vervaardiging daarvan, gekozen voor een van de
Richtlijn afwijkend stelsel, zodat te dezer zake voor een uitlegging
in overeenstemming met de Richtlijn geen plaats is.
3.4. Aangezien de overheid zich niet ten nadele van de
belastingplichtige kan beroepen op een bepaling van de Richtlijn,
indien de nationale wet een voor laatstgenoemde gunstiger regeling
inhoudt, kan belanghebbende, indien de onderhavige grond ten tijde van
de levering reeds zodanige bewerking had ondergaan, dat deze in de zin
van voormelde bepaling van de Wet als vervaardigd diende te worden
aangemerkt, zich met vrucht erop beroepen dat volgens de Wet ter zake
van de onderhavige levering omzetbelasting was verschuldigd, zodat hij
aanspraak heeft op de vrijstelling van overdrachtsbelasting (...)
3.5. Aangezien het Hof niet heeft onderzocht of in vorenbedoelde zin
de grond was vervaardigd, kan de bestreden uitspraak niet in stand
blijven. Verwijzing moet volgen."
2.10 Zoals gezegd, zag de wetgever in dit arrest aanleiding om het
hiervoor behandelde wetsvoorstel (nr. 23 683, Stb. 1997/276) aan te
vullen met een novelle (nr. 24 703, Stb. 1997/277). De in eerstgenoemd
wetsvoorstel ingenomen stelling dat het vervaardigingsbegrip van art.
11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB betekenis kon
blijven houden voor andere grond dan onbebouwde, tot bebouwing
bestemde grond, bleek immers onhoudbaar, gelet op het
bloembollenarrest.(23) Door de novelle werd art. 11 Wet OB het eerste
lid, onderdeel a, sub 1° vervangen door:
"1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het
erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het
tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een
bouwterrein.
Voorts werden een derde en een vierde lid aan art. 11 Wet OB
toegevoegd:(24)
"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is
verbonden;
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste
ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd
goed is voortgebracht;
c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar
maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het
gebouw.
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt
als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die
uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond."
2.11 De medewetgever heeft deze wijzigingen als volgt toegelicht:
"Het vorenstaande betekent het vervangen van het huidige
heffingsregime voor alle onroerende zaken van artikel 11, eerste lid,
onderdeel a, onder 1°, van de wet - waarbij "vervaardigen" als
criterium geldt - door, conform de richtlijn, twee heffingsregimes.
Eén voor de levering van met gebouwen bebouwde grond (nader uitgewerkt
in het voorgestelde derde lid). En één voor de levering van onbebouwde
grond die bestemd is om met gebouwen te worden bebouwd (bouwterreinen;
nader uitgewerkt in het voorgestelde vierde lid), inhoudelijk (...)
hetzelfde als het in wetsvoorstel 23 638 voorgestelde derde lid van
artikel 11 van de wet.
Dit betekent dat de levering van vervaardigde onbebouwde grond andere
dan bouwterreinen (...) niet met btw belast is,
overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad heeft aangegeven (...)."(25)
"De terminologie "op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van
eerste ingebruikneming" in het voorgestelde artikel 11, eerste lid,
onderdeel a, onder 1°, is dezelfde als de thans wettelijk geldende.
Deze is gebaseerd op het bepaalde in (...) de richtlijn dat de
lid-staten andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming kunnen
toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van eerste
ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits dit tijdvak
niet langer duurt dan twee jaren.
In het nieuwe derde lid, onderdeel b, is gebruik gemaakt van de
bevoegdheid (...) om voorwaarden te stellen voor de toepassing van het
criterium "eerste ingebruikneming" op de verbouwing van gebouwen. Het
overlaten van deze bevoegdheid aan de lid-staten is goed te begrijpen
indien wordt bedacht dat er na de meeste verbouwingen niet kan worden
gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke
zin, maar veeleer van het opnieuw in gebruik nemen, dus eigenlijk meer
van een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken
door een verbouwing. Slechts bij bepaalde verbouwingen - zodanig dat
daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat maatschappelijk
gezien tevoren niet bestond - kan worden gesproken van een eerste
ingebruikneming. Dit laatste is in het nieuwe onderdeel b tot
uitdrukking gebracht, en wel door met betrekking tot de levering van
dergelijke verbouwde gebouwen het vervaardigingsbegrip te handhaven.
De jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd - ingevolge welke
de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat
tevoren niet bestond - blijft dan ook van betekenis. Met deze
formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de richtlijn - tot
uitdrukking komend in het criterium "eerste ingebruikneming" - om
alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een
verbouwing, nieuw zijn.
Een punt dat in dit kader bijzondere aandacht verdient is de sloop van
een gebouw. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen
van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het
gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert
er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van
een gebouw) - er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw
kan vervullen -en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden
zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van
een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering
moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het
derde lid, onderdeel b. Is daarentegen sprake van het geheel slopen
van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) - er blijft geen
bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen - dan
ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van
het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij
de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing
ingevolge artikel 11 van de wet slechts aan de orde indien die grond
een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het
vierde lid van artikel 11. Is dergelijke grond echter geen bouwterrein
in de zin van het vierde lid, dan is - zoals ik in paragraaf 1.2 van
deze memorie reeds heb aangegeven - de oplevering ervan een belaste
dienst."(26)
"Voorts vragen deze leden of hun zienswijze juist is dat ik, met
betrekking tot een situatie waarin onbebouwde grond is ontstaan door
bijvoorbeeld sloop en het oogmerk tot bebouwing vooralsnog ontbreekt,
een ander standpunt heb ingenomen.
De levering van onbebouwde grond is volgens de richtlijn alleen belast
indien die grond een bouwterrein is. (...) er wel bewerkingen
aan de grond hebben plaatsgevonden, maar niet met het oog op de
bebouwing - er wordt bijvoorbeeld een park aangelegd - dan is de
levering van dergelijke na sloop onbebouwd geworden grond onbelast,
ook al is die grond als vervaardigd aan te merken."(27)
Op vragen van de CDA-fractie in de Eerste Kamer inzake voor bebouwing
bestemde grond, die uiteindelijk niet bebouwd wordt, merkte de
medewetgever het volgende op:
"Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van
levering. Op dat tijdstip al moeten worden beoordeeld of de
onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die
gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van
bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de
bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben
gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat
echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan
zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen
sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. Met
betrekking tot het criterium "bouwvergunning" geldt een soortgelijke
redenering. Is voor onbebouwde grond op het tijdstip van de levering
(nog) een bouwvergunning aanwezig, dan is de levering belast met
BTW."(28)
2.12 Het voorgaande kan aldus worden samengevat dat de wetgever nieuwe
gebouwen en bouwterreinen in de heffing heeft willen betrekken. De
leveringen van oude gebouwen en niet als bouwterreinen aan te merken
onbebouwde gronden zijn vrijgesteld. De wetgever heeft in dit verband
als uitgangspunt gehanteerd dat de bouwfase en de daarop volgende
handelsfase in de heffing worden betrokken.(29) Aanvankelijk gold voor
alle onroerende goederen als uitgangspunt dat beoogd is die leveringen
te belasten, welke plaatsvinden tijdens of na de vervaardiging van de
onroerende zaak tot twee jaar na de eerste ingebruikneming.(30) Het
komt mij voor dat dit uitgangspunt ook thans nog aan de heffing van
omzetbelasting ten aanzien van gebouwen ten grondslag ligt. Wat
verbouwde gebouwen betreft, geldt dat deze als nieuw dienen te worden
aangemerkt indien door de verbouwing een vervaardigd goed is
voortgebracht.
3 Rechtspraak inzake het vervaardigingsbegrip
3.1 In het voorgaande is gebleken dat voor de verbouwing van gebouwen
de jurisprudentie inzake het vervaardigingsbegrip zijn relevantie
heeft behouden. Richtinggevend voor de invulling van dit begrip is het
arrest Van Dijk's Boekhuis (HvJ EG 14 mei 1985, BNB 1985/335), waarin
het HvJ EG overwoog dat voor de uitleg van de term "vervaardigen"
aansluiting bij het spraakgebruik dient te worden gezocht. Volgens het
spraakgebruik houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat
tevoren niet bestond.(31) Er is sprake van een nieuw goed ingeval door
het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie
volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen
verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Of er
een nieuw goed is ontstaan, staat ter beoordeling van de nationale
rechter.(32)
3.2 De Hoge Raad heeft deze invulling van het vervaardigingsbegrip
overgenomen in de verdere behandeling van de zaak Van Dijk (BNB
1985/336). Omtrent de vervaardiging van (onroerende) zaken is ook
nadien een veelheid aan rechtspraak verschenen.(33) Voor de
onderhavige zaak is echter slechts een beperkt aantal uitspraken
relevant.
3.3 Ik wijs in de eerste plaats op HR 26 april 1989, BNB 1989/172. Dit
arrest is met name relevant omdat de Hoge Raad de desbetreffende
onroerende zaken, in navolging van partijen, als complex beschouwde
bij de beantwoording van het vervaardigingsvraagstuk.(34) De Hoge Raad
gaf voorts aan dat ten aanzien van onroerende zaken slechts van
vervaardiging kan worden gesproken indien verrichte
(verbouwings-)werkzaamheden hebben geleid tot een ingrijpende
wijziging in hetzij de aanwendingsmogelijkheden, hetzij het uiterlijk
en de inrichting van de onroerende zaak (c.q. het complex).(35) Voorts
stond in die zaak expliciet centraal of het complex ten tijde van de
levering als vervaardigd kon worden aangemerkt.(36) Op deze aanknoping
bij het leveringsmoment kom ik terug in paragraaf 4.
3.4 Sloopwerkzaamheden kunnen tot de vervaardiging van een onroerende zaak leiden.(37) Ik wijs in dit verband op HR 15 september 1993, BNB 1993/314, welk arrest overigens zag op het tot 11 juli 1997 geldende recht. In de aan BNB 1993/314 ten grondslag liggende casus was een pand door brand grotendeels verwoest. De toenmalige eigenaar ging over tot het gedeeltelijk slopen van de restanten van het pand en het afvoeren van puin. De betonnen vloer en funderingen werden niet gesloopt. Het perceel, met betonnen vloer en funderingen, werd vervolgens aan een derde verkocht en geleverd. De Hoge Raad oordeelde dat de werkzaamheden (gedeeltelijke sloop van de restanten van het pand en het afvoeren van het puin) niet onbetekenend waren en de onroerende zaak een zodanige aardverandering had ondergaan, dat een goed was ontstaan, dat tevoren niet bestond.(38)
3.5 Voor de sinds 11 juli 1997 geldende wettelijke regeling is het
arrest van 10 augustus 2001, BNB 2001/401 van belang. De
belanghebbende in deze zaak verkocht een perceel grond met twee
opstallen. Ten tijde van de totstandkoming van de
(ver-)koopovereenkomst in januari 1996 waren de opstallen in gebruik
als jeugdhonk. De koper kocht het perceel met het oog op verkaveling,
verkoop en bebouwing met 18 woningen in de vrije sector. In de loop
van 1997 raakten de opstallen door brand onherstelbaar beschadigd. In
verband met de veiligheid besloot de belanghebbende tot volledige
sloop (inclusief funderingen) en tot afvoer van alle vrijkomende
materialen van beide opstallen. Na de verwijdering van de restanten
inclusief de funderingen werden de daardoor ontstane gaten volgestort
met zand. De levering vond plaats op 25 februari 1998, nadat de sloop
van de opstallen was voltooid. Het Hof oordeelde dat door de
sloopwerkzaamheden onbebouwde grond in de zin van art. 11, vierde lid,
Wet OB was ontstaan. Voorts overwoog het Hof dat bij de levering van
aldus ontstane grond omzetbelastingheffing slechts aan de orde komt
indien de grond bouwterrein is in de zin van artikel 11, vierde lid,
Wet OB. Naar 's Hofs oordeel voldeed de onbebouwde grond niet aan het
bepaalde in artikel 11, vierde lid, Wet OB, daar de bewerkingen niet
waren verricht met het oog op de bebouwing van de grond. De
werkzaamheden waren naar 's Hofs oordeel uitsluitend verricht met het
oog op het slopen van de opstallen. De Hoge Raad verklaarde het
cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond, nu 's Hofs oordeel
strookte met de tekst van de Wet OB en de bedoeling van de wetgever,
zoals deze tot uitdrukking is gekomen bij de behandeling van de Wet
van 19 juni 1997, Stb. 1997/277.(39)
4 Rechtspraak inzake het toetsingsmoment voor de vervaardiging van
onroerende zaken
4.1 Bij de bespreking van de geschiedenis en totstandkoming van het
huidige heffingsregime ten aanzien van onroerende zaken en de rechten
waaraan deze zijn onderworpen, kwam het bloembollenarrest reeds ter
sprake. In de aan dit arrest ten grondslag gelegen casus stond, net
als in casu, de vraag centraal of reeds ten tijde van de verkrijging
c.q. levering kon worden gesproken van een vervaardigd goed in de zin
van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub °, Wet OB.(40) De
Hoge Raad vernietigde de uitspraak van Hof Amsterdam en verwees de
zaak naar Hof 's-Gravenhage, omdat Hof Amsterdam niet was toegekomen
aan een onderzoek omtrent de vraag of de grond was vervaardigd. Het
verwijzingshof oordeelde dat ten tijde van de levering van de grond
reeds een zodanige bewerking had ondergaan, dat deze als vervaardigd
diende te worden aangemerkt.(41) Overeenkomstig de
geschilomschrijving, achtte het Hof de toestand van de grond op het
leveringstijdstip het relevante beoordelingsmoment voor beantwoording
van de vraag of de grond vervaardigd was.
4.2 De benadering van Hof 's-Gravenhage sloot aan bij hetgeen de Hoge
Raad reeds eerder had beslist. In het arrest van 9 december 1987, BNB
1988/74 was aan de orde of de levering c.q. verkrijging van voor sloop
bestemde panden al dan niet aan omzetbelasting, respectievelijk
overdrachtsbelasting was onderworpen. Tijdens de bezitsperiode van de
verkoper waren de onroerende zaken leeggehaald. Voorts waren de
opstallen onbewoonbaar gemaakt door verwijdering van alle sanitair en
onbruikbaarmaking van de riolering. Aan de gemeentelijke riolering ter
plaatse werden geen wijzigingen aangebracht. Tenslotte werden de
toegangen tot de woningen dichtgemetseld. Tot het moment van levering
werden geen andere werkzaamheden verricht. Na levering werd met de
afbraakwerkzaamheden begonnen. Het Hof overwoog:
"(...) Belanghebbende stelt dat voormelde levering aan haar aan
omzetbelasting onderworpen is omdat sprake is van een levering van een
door de vervreemder vervaardigd onroerend goed.
Onder vervaardigen moet in dit verband worden verstaan hetgeen men er
in het maatschappelijk verkeer onder verstaat, namelijk het doen
ontstaan van een nieuw goed. Hetgeen in het onderhavige geval door of
in opdracht van de vorige eigenaar aan het onroerend goed is
uitgevoerd met evenwel worden gezien als beveiliging van leegstaande
ruimten tegen ongewenst gebruik door derden. Door de verrichte
handelingen zijn de panden nog niet definitief aan hun bestemming
onttrokken.
Evenmin kan gezegd worden dat aldus daadwerkelijk een aanvang is
gemaakt met de sloopwerkzaamheden. Er kan derhalve niet gezegd worden
dat ten tijde van de levering van het perceel aan belanghebbende een
nieuw onroerend goed was ontstaan. Van vervaardiging van een goed in
de zin van artikel 11, aanhef en letter a, van de Wet op de
omzetbelasting 1968 is mitsdien geen sprake. (...)'
De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep ongegrond, waartoe hij
overwoog:
"4.2. De enkele omstandigheid dat - naar het Hof, in cassatie
onbestreden, heeft vastgesteld - ten tijde van de levering van het
onroerend goed aan belanghebbende nog geen aanvang was gemaakt met de
sloopwerkzaamheden, levert reeds een toereikende grondslag op voor 's
Hofs oordeel dat alstoen niet een nieuw onroerend goed was ontstaan,
zodat de onderhavige verkrijging niet is een verkrijging krachtens een
levering ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, en dat
derhalve de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a,
van de Wet op belastingen van rechtsverkeer te dezen toepassing mist."
Met de sloopwerkzaamheden was ten tijde van de levering nog geen
aanvang gemaakt; een nieuwe onroerende zaak was derhalve nog niet
ontstaan. Uit het arrest lijkt tevens te volgen dat ten tijde van de
levering zodanige werkzaamheden dienen te zijn verricht dat reeds op
dat moment - en derhalve niet op enig moment nadien - sprake is van
een nieuwe onroerende zaak.
4.3 In dit verband wijs ik voorts op HR 6 juli 1988, BNB 1988/278. Aan
dit arrest kan het volgende worden ontleend:
"4.2. Het Hof heeft vastgesteld: 1. dat Bouwbedrijf A BV in
belanghebbende had ingebracht haar rechten uit de koop van de
economische eigendom van vorenbedoelde grond, oorspronkelijk in
gebruik als bos of weiland, alsmede haar rechten uit een overeenkomst
met de gemeente B, waarbij deze laatste zich had verplicht om voor
rekening van de BV de grond bouwrijp te maken, 2. dat door de BV en
belanghebbende ter zake van de planvoorbereiding in totaal f. 74
984,24 is uitgegeven, waarvan f. 62 710 is betaald aan de Gemeente en
f 12 274,24 aan een raadgevend ingenieursbureau, 4. dat de kopers van
de zeven kavels met betrekking tot het bouwrijp maken van de grond
praktisch geen risico liepen, omdat de BV ter zake van de kosten
daarvan aan de Gemeente een bankgarantie had afgegeven, en 5. dat op
grond hiervan belanghebbende in staat was om bij de verkoop van elk
van de zeven kavels een prijs te bedingen gelijk aan de waarde van de
kavel als bouwgrond in bouwrijpe staat.
Aan deze vaststellingen heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat
als gevolg van de bemoeienissen van de BV en belanghebbende en van de
uitgaven die zij hadden gedaan en waartoe zij zich hadden verplicht,
de grond die voorheen als bos of weiland in gebruik was, "de
hoedanigheid van - binnen afzienbare tijd - bouwrijpe bouwgrond (had)
verkregen, zodat een nieuw goed was ontstaan waarvan de functie
volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen
verschilde van de functie die de grond tevoren had".
4.3. Op grond van zijn vaststellingen en de daaraan verbonden
gevolgtrekking heeft het Hof geoordeeld dat elk van de zeven (...)
kavels ten tijde van (...) levering was aan te merken als een
vervaardigd goed (...)
4.4. Dit oordeel wordt door het middel terecht bestreden. Nu eerst na
de levering van de kavels een aanvang is gemaakt met de werkzaamheden
nodig om de grond bouwrijp te maken, kan niet worden gezegd dat reeds
ten tijde van die levering bouwgrond was vervaardigd in voormelde zin.
Dit wordt niet anders doordat ten tijde van de levering de grond de
bestemming van bouwgrond had verkregen en de BV en belanghebbende een
regeling hadden getroffen, die meebracht dat de grond binnen
afzienbare tijd bouwrijp zou worden gemaakt. 's Hofs oordeel berust
derhalve op een onjuiste rechtsopvatting."
4.4 Uit deze jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad het
leveringstijdstip als toetsingsmoment voor het vervaardigingscriterium
hanteert. Anders geformuleerd: op het leveringsmoment dient sprake te
zijn van een vervaardigde onroerende zaak in de zin van de in
paragraaf 3 behandelde jurisprudentie.
5 In casu
5.1 Reugebrink en Van Hilten merken het volgende op:
"En wat nu wanneer een gebouw wordt verkocht voordat de - ingrijpende
- verbouwing voltooid is. Wellicht zou men zeggen dat er dan nog niets
is vervaardigd. Ook al zou de totale verbouwing een functiewijziging
met zich brengen, dan kan het nochtans zijn, dat de werkzaamheden op
het moment van de levering nog niet zo ver zijn gevorderd dat reeds
sprake is van een aardverandering. Wordt er dan een ongebruikt
vervaardigd goed in de zin van artikel 11(3)b geleverd? De wet zegt
daarover niets. Naar onze mening kan het onder dergelijke
omstandigheden redelijk zijn reeds te spreken van een vervaardigd
gebouw, doch de mogelijkheid is niet uitgesloten dat partijen zulks
niet wensen. Indien de koper de belasting niet in aftrek kan brengen,
heeft hij belang bij het achterwege blijven van BTW-heffing (er is dan
wel overdrachtsbelasting verschuldigd, doch die belasting kent een
percentage van 6%). De vraag is of men in een dergelijke situatie met
succes kan stellen dat sprake is van de levering van bouwterrein,
welke levering eveneens belast is. Nu artikel 11(4) voor de definitie
van een bouwterrein uitdrukkelijk uitgaat van onbebouwde grond
'waaraan voorzieningen zijn getroffen', menen wij dat de levering van
een nog niet geheel verbouwd pand niet als de levering van bouwterrein
kan worden aangemerkt.
De onzekerheid met betrekking tot de vraag of een 'nieuw' pand is
vervaardigd, kan wel eens op een later tijdstip tot problemen leiden.
Op het moment waarop de werkzaamheden plaatsvinden, behoeven die
problemen niet altijd naar boven te komen, doch het kan zijn dat het
vernieuwbouwde pand in een later stadium wordt geleverd. Vooral als
die levering binnen twee jaar na ingebruikname van het vernieuwbouwde
pand plaatsvindt, is de vraag of er een goed is ontstaan dat voordien
niet bestond van doorslaggevende betekenis voor de positie die het
onroerend goed binnen de omzetbelasting inneemt (...)".(42)
5.2 Uit de in paragraaf 2 opgenomen citaten uit de wetsgeschiedenis
kunnen twee uitgangspunten van de wetgever worden gedestilleerd die
met elkaar lijken te strijden. Enerzijds geldt dat de
leveringshandeling, meer specifiek het tijdstip van de levering, als
uitgangspunt dient te worden gehanteerd voor de beoordeling van de
hoedanigheid ("oud" of "nieuw") van een onroerende zaak.(43) Sinds 11
juli 1997 zijn er vier rechtens relevante hoedanigheden: een
onroerende zaak kan een "oud" gebouw, een "nieuw" (vervaardigd)
gebouw, bouwterrein, dan wel niet als bouwterrein aan te merken
onbebouwde grond zijn. De jurisprudentie van de Hoge Raad spoort met
het uitgangspunt dat slechts het leveringsmoment het relevante
tijdstip is voor de beantwoording van de vraag of - op dat moment -
sprake is van een vervaardigde onroerende zaak.
Anderzijds heeft de wetgever aangegeven een systeem te verkiezen
waarin (alle leveringen tijdens) de bouw- en de daaropvolgende
handelsfase in de omzetbelastingheffing worden betrokken. De wetgever
heeft beoogd die leveringen te belasten, welke plaatsvinden tijdens of
na de vervaardiging van de onroerende zaak tot twee jaar na de eerste
ingebruikneming ervan.(44) De benadering waarin dit systeem wordt
toegepast op bestaande gebouwen ten aanzien waarvan
verbouwingswerkzaamheden (waaronder sloopwerkzaamheden) worden
verricht, lijkt te sporen met de weg die het Hof in de onderhavige
zaak heeft bewandeld. Vanuit die benadering wordt op het
leveringsmoment getoetst of een proces in gang is gezet dat
noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak moet leiden.
Daarbij dienen alle relevante feiten en omstandigheden die na de koop,
ten tijde van en na de levering, hebben plaatsgevonden als een complex
in aanmerking te worden genomen.
5.3 Vooraf wil ik opmerken dat de benadering van het Hof zowel ten
gunste als ten nadele van de verkrijger (afnemer) van een onroerende
zaak kan uitpakken. Het voor- of nadeel is afhankelijk van de omvang
van het recht op aftrek van omzetbelasting van de verkrijger.
Afhankelijk van de omvang van dit recht, die van 0 tot 100% kan
variëren, zal de verkrijger de heffing van omzetbelasting immers al
dan niet prefereren boven de heffing van overdrachtsbelasting.
5.4 Hoewel de benadering van het Hof in de onderhavige zaak sympathiek overkomt, is zij in strijd met de tot dusverre gevormde rechtspraak, waarin wordt uitgegaan van het reeds genoemde uitgangspunt van de wetgever dat wordt aangeknoopt bij de leveringshandeling, althans de ten tijde van de leveringshandeling bestaande feitelijke situatie. Dit uitgangspunt geldt niet alleen ten aanzien van onroerende zaken, maar in de omzetbelastingsfeer in algemene zin. Het belastbare feit is immers de levering of de dienst en het past in een objectieve belasting om aan te knopen bij de hoedanigheid van de verrichte prestatie op het moment waarop deze wordt verricht.
5.5 In vergelijking met de benadering van het Hof, geeft een (strikte) aanknoping bij het leveringsmoment bovendien een helder systeem voor de praktijk. 's Hofs benadering heeft als nadeel dat ten tijde van de levering niet zeker is of uiteindelijk daadwerkelijk een nieuwe (vervaardigde) onroerende zaak ontstaat. Indien de (vervaardigings-)werkzaamheden immers na de levering wegens onvoorziene omstandigheden worden afgebroken, kan - naar achteraf blijkt - toch geen onroerende zaak zijn vervaardigd. De aanvankelijk niet geheven overdrachtsbelasting zou dan moeten worden nageheven. Daarnaast zou de door de leverancier voldane omzetbelasting moeten worden gerestitueerd, terwijl de door de afnemer van de onroerende zaak afgetrokken belasting moet worden nageheven.(45) Bij de omzetbelastingplichtige afnemer zal de neiging om de inspectie op de hoogte te stellen van de uiteindelijke niet-vervaardiging wellicht niet in de vereiste mate aanwezig zijn. Het is dan van het eigen, nader onderzoek van de inspecteur afhankelijk of de gesignaleerde onjuistheid in de heffing van omzet- en overdrachtsbelasting aan het licht komt, waardoor niet op voorhand verzekerd is dat daadwerkelijk tot een juiste belastingheffing wordt gekomen. Indien gekozen wordt voor een strikte aanknoping bij het leveringsmoment is echter voor zowel belastingplichtige als inspecteur reeds op dit moment vaststelbaar of sprake is van een vervaardigde onroerende zaak.
5.6 Tenslotte geldt dat laatstgenoemd systeem spoort met de tekst van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB, zoals deze voorafgaand aan de wijzigingen van 11 juli 1997 luidde. De terminologie "levering van een vervaardigd goed" impliceert naar mijn mening dat het goed ten tijde van de levering is vervaardigd. Ik meen dat de Hoge Raad deze wettekstuele interpretatie ook aan zijn in paragraaf 4 aangehaalde arresten ten grondslag heeft gelegd. Daarbij past de opmerking dat de wetgever voor bestaande, maar verbouwde, gebouwen het systeem van voor 11 juli 1997 heeft willen handhaven.
5.7 Voor te slopen, dan wel gesloopte gebouwen geldt sinds 11 juli
1997 het volgende. Indien de sloopwerkzaamheden leiden tot de
volledige destructie van het gebouw, resteert na sloop onbebouwde
grond. Er zijn dan twee scenario's mogelijk: de onbebouwde grond is
als bouwterrein in de zin van art. 11, vierde lid, Wet OB aan te
merken, dan wel de onbebouwde grond kan niet als zodanig worden
gekwalificeerd. Is sprake van een bouwterrein, dan is de (op)levering
ervan een belaste prestatie.(46) Indien sprake is van niet als
bouwterrein aan te merken onbebouwde grond, is de levering daarvan
vrijgesteld ingevolge art. 3, eerste lid, onderdeel a, juncto art. 11,
eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB. De oplevering van
niet als bouwterrein aan te merken onbebouwde grond is een dienst(47)
waarvoor geen vrijstelling ex art. 11 Wet OB geldt.
Indien de sloopwerkzaamheden slechts tot de gedeeltelijke destructie
van het gebouw leiden, ontstaat geen onbebouwde grond. De problematiek
inzake bouwterreinen komt dan niet in beeld. De vraag naar de
belastbaarheid van de (op-)levering van een gedeeltelijk gesloopt
gebouw dient te worden beantwoord aan de hand van de criteria van art.
11, derde lid, onderdeel b, Wet OB. Er moet derhalve worden beoordeeld
of de sloopwerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een
nieuwe onroerende zaak. Daartoe dient een zaak te zijn voortgebracht
die tevoren niet bestond, waarvoor beslissend is of werkzaamheden
hebben geleid tot een ingrijpende wijziging in hetzij de
aanwendingsmogelijkheden (functie), hetzij het uiterlijk en de
inrichting van de onroerende zaak. Het leveringstijdstip is voor de
beantwoording van deze vraag het rechtens relevante moment.
Indien wordt geleverd tijdens de uitvoering van de uiteindelijk tot
een gedeeltelijke sloop van een gebouw leidende werkzaamheden, is
beslissend of de tot het leveringsmoment uitgevoerde werkzaamheden
reeds hebben geleid tot het ontstaan van een vervaardigde onroerende
zaak. Louter functieverlies van het "oude" gebouw (dan wel complex van
onroerende zaken) is naar mijn mening onvoldoende voor vervaardiging
van een onroerende zaak. Uit de in het voorgaande behandelde
rechtspraak blijkt immers dat een nieuwe onroerende zaak dient te zijn
voortgebracht. Daarvan kan eerst sprake zijn indien de onroerende zaak
niet enkel zijn oude functie heeft verloren, maar tevens een nieuwe
functie heeft verkregen.
6 Het cassatiemiddel
6.1 Gelet op het hiervoor betoogde, heeft het Hof een onjuiste
juridische maatstaf aangelegd. Het Hof heeft in casu voorts niet
vastgesteld wat de hoedanigheid van de onroerende zaken was ten tijde
van de levering op 5 februari 1999. Meer specifiek heeft het Hof niet
vastgesteld of de tot 5 februari 1999 verrichte werkzaamheden hebben
geleid tot de vervaardiging van een nieuw gebouw, dan wel (hetgeen
gelet op het feitelijk vastgestelde overigens weinig voor de hand
lijkt te liggen) tot het ontstaan van onbebouwde grond, al dan niet in
de hoedanigheid van bouwterrein. Het cassatieberoep is derhalve
gegrond. Verwijzing moet volgen voor een nader feitelijk onderzoek
naar de hoedanigheid van de onroerende zaken ten tijde van de levering
op 5 februari 1999.
7 Conclusie
7.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep
van de staatssecretaris, vernietiging van de uitspraak van het Hof en
verwijzing van de zaak naar een ander Hof ter verdere behandeling.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Richtlijn 77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb EG L 145,
laatstelijk gewijzigd bij de Richtlijn 2001/115/EEG van 20 december
2001, Pb EG L 15 (hierna: Zesde richtlijn).
2 Zie art. 13, B, onderdelen g en h, Zesde richtlijn.
3 Zie art. 4, derde lid, onderdeel a, slotzin, Zesde richtlijn.
4 Zie art. 4, derde lid, slotzin, Zesde Richtlijn.
5 Zie art. 13, B, onderdelen g en h, juncto art. 4, derde lid, Zesde
richtlijn.
6 Zie art. 4, derde lid, onderdeel a, tweede alinea, Zesde richtlijn.
7 MvT TK, zitting 1967-1968, 9 324, nr. 3, blz. 23.
8 MvT TK, zitting 1967-1968, 9 324, nr. 3, blz. 33.
9 MvA TK, zitting 1967-1968, 9 324, nr. 5, blz. 31.
10 MvT TK, zitting 1977-1978, 14 887, nr. 3, blz. 20.
11 MvA TK, zitting 1977-1978, 14 887, nr. 5, blz. 20 en 21.
12 Nota naar aanleiding van het eindverslag TK, zitting 1978-1979, 14
887, nr. 8, blz. 9.
13 Wet van 19 juni 1997, houdende wijziging van de wet van 19 juni
1997, Stb. 276, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968
(levering van bouwkavels) (levering van bouwkavels en gebouwen), Stb.
277.
14 Art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 2, Wet OB is op 11 juli 1997
niet gewijzigd.
15 Het aanvankelijk voorgestelde derde lid werd bij Wet van 19 juni
1997, Stb. 1997/277 (zie hierna) hernummerd en in gewijzigde vorm als
vierde lid aan artikel 11 Wet OB toegevoegd.
16 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 1.
17 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 2.
18 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 2.
19 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3 , blz. 8 en 9.
20 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr, 3, blz. 9.
21 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 10.
22 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 11 en 12.
23 MvT TK, vergaderjaar 1995-1996, 24 703, nr. 3, blz. 1 en 2.
24 Zie voor het vierde lid ook hetgeen hiervoor inzake wetsvoorstel 23
683, Stb. 1997/276 is behandeld.
25 MvT TK, vergaderjaar 1995-1996, 24 703, nr. 3, blz. 2 en 3.
26 MvT TK, vergaderjaar 1995-1996, 24 703, nr. 3, blz. 5.
27 Nota naar aanleiding van het verslag TK, vergaderjaar 1996-1997, 24
703, nr. 7, blz. 7.
28 MvA EK, vergaderjaar 1996-1997, 24 703, nr. 212c, blz. 1 en 2.
29 Zie de in paragraaf 2.3 opgenomen passage uit de Nota naar
aanleiding van het eindverslag TK.
30 Zie de in paragraaf 2.3 opgenomen passage uit de MvA TK.
31 Zie r.o.v. 20 van het arrest Van Dijk's boekhuis.
32 Zie r.o.v. 22 van het arrest Van Dijk's boekhuis.
33 Ik verwijs naar de Fiscale encyclopedie De Vakstudie,
Omzetbelasting, aantekeningen 55 en 56 op artikel 3 Wet OB.
34 Zie over deze complexbenadering D.B. Bijl in zijn aantekening onder
het arrest in FED 1989/386.
35 Zie over de relevantie van een ingrijpende wijziging in het
uiterlijk van een onroerende zaak ook HR 17 juni 1987, BNB 1987/243.
36 Uit r.o.v. 4.2 van het arrest blijkt dat de Hoge Raad oordeelt over
de middelen die zich keren "tegen ''s Hofs beslissing volgens welke
het complex ten tijde van de door belanghebbende verrichte levering
was aan te merken als een vervaardigd goed in de zin van artikel 11,
lid 1, letter a, onder 1e, van de Wet op de omzetbelasting (...)"
37 Zie ook de in paragraaf 2 reeds behandelde passages uit de
wetsgeschiedenis.
38 Zie r.o.v. 3.5 van het arrest. Zie inzake sloopwerkzaamheden die
tot de vervaardiging van een onroerende zaak leiden HR 29 juni 1994.
39 Ik verwijs naar r.o.v. 3.4 van BNB 2001/401 en de in paragraaf 2.11
opgenomen wetsgeschiedenis.
40 Zie paragraaf 2.9.
41 Hof 's-Gravenhage, MK II, 14 december 1995, nr. 95/1523, V-N
1997/420.
42 J. Reugebrink, Omzetbelasting, bewerkt door M.E. van Hilten,
negende druk, 1997, FED fiscale studieserie, Deventer, blz. 287 en
288.
43 Deze, in paragraaf 2.11 opgenomen, uitlatingen van de wetgever
inzake voor bebouwing bestemde onbebouwde grond.
44 Zie paragraaf 2.3.
45 Afhankelijk van de omvang van het aftrekrecht van de afnemer van de
onroerende zaak, zal het bedrag van deze naheffingsaanslag afwijken
van de aan de leverancier te restitueren omzetbelasting.
46 Zie art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a dan wel c, juncto
art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, en vierde lid, Wet
OB
47 Zie art. 3, eerste lid, onderdeel c, juncto art. 4 Wet OB.