Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF5363 Zaaknr: 37198
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 7-03-2003
Datum publicatie: 7-03-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.198
7 maart 2003
AF
gewezen op het beroep in cassatie van B.V. Landgoed X te Z tegen de
uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 4 mei 2001, nr. 99/00075,
betreffende na te melden naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van onroerende zaken
een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage
van f 407.349, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt
bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Bij ambtshalve gegeven beschikking van de Inspecteur is nadien de
aanslag verminderd tot een bedrag van f 116.701.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep
gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de aanslag gehandhaafd zoals deze luidt na de ambtshalve
gegeven beschikking van de Inspecteur.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is op 19 december 1991 opgericht. Door de oprichters is
in haar ingebracht onder meer de juridische eigendom van circa 389
hectaren onroerende goederen, waarvan het merendeel reeds was
aangemerkt als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928.
Bij gezamenlijke beschikking van de Minister van Landbouw,
Natuurbeheer en Visserij en de Minister van Financiën van 21 november
1994 respectievelijk 31 november 1994 is rangschikking per het
tijdstip van inbreng in 1991 van 114.41.25 ha, deel uitmakend van de
ingebrachte percelen, afgewezen wegens het ontbreken van voldoende
houtopstanden op dat tijdstip. Op 9 mei 1995 is door de Minister van
Landbouw, Natuurbeheer en Visserij op het daartegen gemaakte bezwaar
van belanghebbende afwijzend beslist. In het desbetreffende besluit is
toegezegd dat de betrokken percelen wel per 1 januari 1995 zullen
worden gerangschikt. De beslissing op het bezwaar vermeldt voorts:
"Uit informatie vanwege het Ministerie van Financiën is mij tenslotte
gebleken dat zelfs indien de rangschikking plaatsvindt per januari
1995 voor de eerst afgewezen percelen voor de kapitaalsbelasting zal
worden uitgegaan van inbreng van deze percelen in de b.v. als
gerangschikte percelen."
3.2. Volgens artikel 1, lid 1, aanhef en letter a, van de
Natuurschoonwet 1928 verstaat deze wet onder landgoed, voorzover hier
van belang: een, in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met
bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak. Volgens lid 3
van dit artikel worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur
regels gesteld inzake de voorwaarden waaraan een onroerende zaak moet
voldoen om te kunnen worden aangemerkt als een landgoed. Die
voorwaarden betreffen volgens dit lid, voorzover hier van belang, het
percentage van de oppervlakte van de onroerende zaak dat ten minste
met bossen of andere houtopstanden bezet dient te zijn, alsmede de
aard van de bossen en andere houtopstanden. Volgens artikel 1, aanhef
en letter b, van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928
(hierna: het Besluit) verstaat het Besluit onder houtopstanden,
voorzover hier van belang: 'bossen of andere houtopstanden, mits zij
zijn aangeslagen en er na de aanplant tenminste twee jaren zijn
verlopen'.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat het Besluit met laatstvermelde
definitie de in artikel 1, lid 3, van de Natuurschoonwet 1928 gegeven
delegatiebevoegdheid niet te buiten gaat. Middel 1 bestrijdt dit
oordeel met het betoog dat de eis dat de bossen of andere
houtopstanden zijn aangeslagen en er na de aanplant ten minste twee
jaren zijn verlopen, geen betrekking heeft op de aard van de bossen of
andere houtopstanden, waaromtrent ingevolge artikel 1, lid 3, van de
Natuurschoonwet 1928 bij of krachtens algemene maatregel van bestuur
regels worden gesteld.
3.4. In de Memorie van toelichting bij de Wet van 25 mei 1989, Stb.
205, waarbij onder meer de Natuurschoonwet 1928 werd gewijzigd, is het
volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, blz. 9):
'Ook nieuw te vormen landgoederen die aan de te stellen criteria
voldoen, kunnen voor rangschikking in aanmerking komen. Rangschikking
zal kunnen plaatsvinden drie jaren na aanplant wanneer de
desbetreffende beplanting is aangeslagen.'
In de Nota van toelichting op het Besluit is het volgende opgemerkt:
'In onderdeel b wordt bepaald dat voor de toepassing van het besluit
onder houtopstanden mede worden verstaan bossen. Voorts wordt in dit
onderdeel voorgeschreven dat de houtopstanden moeten zijn aangeslagen.
Dit is een essentiële voorwaarde, omdat alleen aangeslagen
houtopstanden duurzaam kunnen bijdragen aan het natuurschoon. In
verband hiermee is tevens de eis gesteld dat na de aanplant tenminste
twee jaren moeten zijn verlopen. Dit is vooral van belang voor nieuw
te vormen landgoederen. Met de termijn van twee jaren is aangesloten
bij de nieuwe Regeling bijdragen bos- en landschapsbouw (Stcrt. 1988,
nr. 170). In deze regeling wordt voorzien in een controlemoment met
betrekking tot nieuw aangelegd bos na twee jaren, mede in verband met
de uitbetaling van de bijdrage die voor dat doel is toegekend.'
Het ontwerp van het Besluit is met voormelde definitie van
houtopstanden en evenvermelde toelichting als Bijlage bij de Nota naar
aanleiding van het eindverslag (Kamerstukken II 1988/89, 20089, nr. 9)
voorgelegd aan de Tweede Kamer.
Gelet op het vorenstaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat artikel
1, lid 3, van de Natuurschoonwet 1928 aangeeft dat bij algemene
maatregel van bestuur regels worden gesteld inzake 'de aard van de
bossen en andere houtopstanden', en dat dit in het
Rangschikkingsbesluit onder verwijzing naar die bepaling nader wordt
uitgewerkt en toegelicht zonder dat dit de wettelijke bepaling te
buiten gaat. Het middel faalt dus.
3.5. Voor het Hof was in geschil of de inbreng van 114.41.25 ha aan
onroerende zaken met een waarde van f 1.945.012 is vrijgesteld van
overdrachtsbelasting op grond van artikel 9a van de Natuurschoonwet
1928. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.
3.6. Evenvermeld artikel 9a bepaalt dat, indien aan zekere voorwaarden
wordt voldaan, geen overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van
de verkrijging van landgoederen. De vraag of onroerende zaken
landgoederen zijn in de zin van de Natuurschoonwet 1928 staat niet ter
beoordeling van de rechter in belastingzaken (vgl. HR 3 februari 1988,
nr. 24894, BNB 1988/132). Ingevolge artikel 2 van deze wet wordt over
die vraag immers beslist bij de daar bedoelde gezamenlijke beschikking
van de Ministers van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij en van
Financiën, waartegen op de voet van de Algemene wet bestuursrecht
beroep openstaat bij de administratieve rechter.
Dat brengt mede dat middel 6, dat zich in wezen richt tegen de
gezamenlijke beschikking van de bovengenoemde Ministers van 21
respectievelijk 31 november 1994, waarbij rangschikking van de
betrokken percelen als landgoederen is afgewezen wegens het ontbreken
van voldoende houtopstanden ten tijde van de verkrijging in 1991, niet
tot cassatie kan leiden.
Nu die beschikking op dat punt onherroepelijk is, moet ook voor de
toepassing van artikel 9a van de Natuurschoonwet 1928 ervan worden
uitgegaan dat de betrokken percelen ten tijde van de verkrijging door
belanghebbende geen landgoederen waren in de zin van die wet. Dat
brengt mede dat naar de tekst van de wet de vrijstelling niet van
toepassing is.
3.7. In de laatste alinea van het Besluit van de staatssecretaris van
Financiën van 25 mei 1999, nr. VB 97/2194, V-N 1999/29.25, is evenwel
goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 9a voormeld ook wordt
toegepast bij een verkrijging van een onroerende zaak die ten tijde
van de verkrijging nog niet onder de Natuurschoonwet 1928 is
gerangschikt, mits die zaak ten tijde van de verkrijging
'rangschikkingswaardig' is. Belanghebbende gaat kennelijk ervan uit
dat haar een beroep op die goedkeuring toekomt en heeft daarom voor
het Hof aangevoerd dat de betrokken percelen ten tijde van de
verkrijging 'rangschikkingswaardig' waren.
Evenvermeld uitgangspunt is echter onjuist. De tegemoetkoming is
gegeven voor de situatie dat op het moment waarop moet worden
beoordeeld of vrijstelling van overdrachtsbelasting moet worden
verleend, de onroerende zaak 'nog niet onder de NSW is gerangschikt',
maar ziet - blijkens haar bewoordingen en inhoud, zoals de regeling
voor het geval dat naderhand blijkt dat de onroerende zaak, waarvoor
een verzoek tot rangschikking moet zijn gedaan, ten tijde van de
verkrijging niet rangschikkingswaardig was of als de rangschikking
niet tot stand komt - niet op een situatie als de onderhavige, waarin
bij onherroepelijke beschikking als bedoeld in artikel 2, lid 3, van
de Natuurschoonwet 1928 rangschikking reeds is afgewezen, in welke
beschikking besloten ligt dat de betrokken percelen ten tijde van de
verkrijging naar het oordeel van de Ministers niet aan de voorwaarden
voor rangschikking voldeden en dus niet rangschikkingswaardig waren.
3.8. Een en ander leidt tot de slotsom dat het Hof terecht heeft
geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 9a van de Natuurschoonwet
1928 toepassing mist. De middelen 2 en 3 kunnen derhalve evenmin tot
cassatie leiden.
3.9. Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat de terugwerkende
kracht voor de kapitaalsbelasting evenzeer toegepast moet worden voor
de overdrachtsbelasting verworpen, zulks op grond van zijn oordeel dat
geen sprake is van gelijke gevallen of een gelijke situatie. Middel 4
bestrijdt dat oordeel onder meer met een motiveringsklacht.
3.10. Het Hof heeft zijn oordeel doen steunen op twee gronden, te
weten dat alleen de kapitaalsbelasting wordt genoemd in de beslissing
van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 9 mei 1995,
en dat de vrijstelling voor de kapitaalsbelasting van artikel 9b van
de Natuurschoonwet 1928 voorziet in een pro rata vrijstelling, terwijl
de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting berust op het zelfstandig
toe te passen artikel 9a van die wet.
Deze gronden kunnen 's Hofs oordeel niet dragen. Zonder nadere
motivering, die evenwel ontbreekt, verklaren de in aanmerking genomen
omstandigheden immers niet waarom niet ook voor de
overdrachtsbelasting, geheven ter zake van hetzelfde feitencomplex als
voor de kapitaalsbelasting in aanmerking is genomen (de inbreng van
percelen in belanghebbende), is of alsnog behoort te worden uitgegaan
van inbreng van de betrokken percelen als gerangschikte percelen.
Middel 4 slaagt derhalve in zoverre en behoeft voor het overige geen
behandeling.
3.11. Opmerking verdient dat uit de stukken van het geding niet blijkt
dat belanghebbende haar stelling dat voor de overdrachtsbelasting niet
anders mag worden gehandeld dan voor de kapitaalsbelasting slechts
heeft geplaatst in het kader van een beroep op het
gelijkheidsbeginsel. Dat blijkt evenmin uit 's Hofs uitspraak; daarin
is vermeld dat partijen hun standpunten doen steunen op de gronden
welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De
pleitnota van belanghebbende voor het Hof (in het bijzonder de punten
14 tot en met 21) laat geen andere lezing toe dan dat belanghebbende
in dit verband (mede) een beroep heeft gedaan op het
vertrouwensbeginsel. Het Hof heeft dat beroep ten onrechte niet
behandeld.
3.12. Voor het Hof heeft belanghebbende onder verwijzing naar onder
meer de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 27
december 1988, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208, gesteld dat op grond van
het vertrouwensbeginsel met toepassing van artikel 63 van de Algemene
wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) een tegemoetkoming
had moeten worden verleend voor de overdrachtsbelasting. In deze
resolutie is een overzicht opgenomen van gevallen waarin de
inspecteurs der registratie en successie met toepassing van de
hardheidsclausule een tegemoetkoming kunnen verlenen op het terrein
van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Daartoe behoort het geval
waarin een rechtspersoon welke zich het behoud van natuurschoon ten
doel stelt, natuurschoon verkrijgt dat niet kan worden aangemerkt als
een landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928.
3.13. Het Hof heeft geoordeeld dat de administratieve rechter in belastingzaken niet bevoegd is het beleid van de Staatssecretaris met betrekking tot de toepassing van de hardheidsclausule te toetsen. Indien het Hof hiermee heeft bedoeld dat belanghebbende zich niet in rechte kan beroepen op de hiervoor in 3.12 vermelde resolutie, is dit oordeel onjuist; het gaat hier immers om door de inspecteurs in het kader van de aanslagregeling uit te voeren hardheidsclausulebeleid, waarvan de toepassing door die inspecteurs wél ter beoordeling van de belastingrechter staat, aangezien die toepassing haar neerslag vindt in voor beroep vatbare beslissingen op bezwaar. Indien het Hof zulks niet heeft bedoeld, heeft het Hof belanghebbendes beroep op voormelde resolutie ten onrechte niet behandeld. Het Hof heeft mitsdien geen inzicht in zijn gedachtegang gegeven, zodat zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed. Middel 5, waarin hierop gerichte klachten besloten liggen, slaagt derhalve.
3.14. Op grond van het hiervoor in 3.10 en 3.13 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden
beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor
het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter
verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit
arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake
van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden
griffierecht ten bedrage van f 630 (EUR 285,88), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op EUR
1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan
als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.C. van Oven en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 7 maart 2003.