Hoge Raad der Nederlanden
Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AE6422 Zaaknr: 37122
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 28-02-2003
Datum publicatie: 7-03-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.122
28 februari 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van
Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28
maart 2001, nr. P99/1349, betreffende na te melden aan X N.V. te Z
opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de
vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f a,
welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de
Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de
Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar
een belastbaar bedrag van f b. De uitspraak van het Hof is aan dit
arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof
beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit
arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft bij conclusie van 28
juni 2002, aangevuld op 30 september 2002, geconcludeerd tot
ongegrondverklaring van het beroep.
Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd. De
Staatssecretaris van Financiën heeft eveneens op de aanvulling
gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Vier van de met belanghebbende voor de heffing van de
vennootschapsbelasting gevoegde dochtermaatschappijen oefenen het
levensverzekerings-bedrijf uit. Tot hun producten behoren twee typen
verzekeringen die door partijen worden aangeduid als 'koopsompolissen'
en 'garantiepolissen'. Een garantie-polis is een premiepolis met
winstdeling waarbij het aandeel in de winst gedeeltelijk is
gegarandeerd. Het garantierecht is steeds afhankelijk van de
voorwaarde dat de polis ongewijzigd wordt voortgezet tot de
overeengekomen einddatum. Ingeval een garantiepolis wèl tussentijds
wijziging ondergaat, bijvoorbeeld doordat zij premievrij wordt gemaakt
of afgekocht wordt, geeft zij slechts recht op uitkering van de
feitelijk bijgeschreven winst.
3.1.2. Belanghebbende is gebonden aan een overeenkomst die in februari
1969 door de Staat en de toenmalige leden van de Nederlandse
Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen (hierna: de
NVBL) is gesloten met betrekking tot de fiscale behandeling van de
voorziening voor verzekeringsverplichtingen en de egalisatiereserve
van levensverzekeraars. Deze overeenkomst (hierna: het Convenant) is
neergelegd in een document dat op 11 april 1969 is ondertekend. Letter
A, punt 1 van het Convenant luidt:
"De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening
van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief
waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten."
Letter C luidt:
"C. Rentekortingen op periodieke premiën en premie-ineens voor
collectieve verzekeringen
1. Deze rentekortingen worden met ingang van 1 januari 1969 niet meer
ineens voor 100% ten laste van het jaar gebracht waarin deze zijn
verleend, maar geactiveerd (c.q. op de premiereserve in mindering
gebracht), (....). De aldus geactiveerde bedragen worden ten laste van
de winst gebracht in een periode van 8 jaren, te beginnen met het jaar
van verlening, en wel met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en
10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren. (...).
2. De actiefpost "rentekortingen" wordt beschouwd als een correctie op
de premiereserve en wordt mitsdien ook betrokken bij de berekening van
de gemiddelde intrestvoet der premiereserve."
3.1.3. De voorziening voor verzekeringsverplichtingen ter zake van de
garantiepolissen wordt door belanghebbende berekend volgens de
prospectieve methode (de lasten-minus-baten-methode): de voorziening
wordt gesteld op de, actuariële, contante waarde van de verzekerde
kapitalen, vermeerderd met de contante waarde van de op elke polis
reeds telkenjare toegekende winstaandelen, en verminderd met de
contante waarde van de nog te ontvangen premies. De contante waarde
van de verzekerde sommen, de bijgeboekte winstaandelen en de te
ontvangen premies wordt bepaald met inachtneming van een rekenrente
van 4%. Bij het vormen van de voorziening wordt er geen rekening mee
gehouden dat met betrekking tot de winstbijschrijvingen ten dele
garanties zijn gegeven.
3.1.4. De verplichtingen voortvloeiend uit de koopsompolissen neemt
belanghebbende in haar fiscale balans op tegen een rekenrente van 4%.
De aldus bepaalde passiefpost corrigeert zij met een actiefpost
'rentestandskortingen'; de passiefpost en de actiefpost tezamen vormen
belanghebbendes voorziening voor verzekeringsverplichtingen voor de
koopsompolissen. De actiefpost rentestandskortingen bestaat uit het
totaal van de verschillen tussen de werkelijk bedongen netto
koopsommen en netto koopsommen op basis van 4%. De verschillen worden
per polis berekend. De rentestandskortingen worden afgeschreven
volgens de methode die in het Convenant is voorzien voor
rentestandskortingen op 'periodieke premiën en premie-ineens voor
collectieve verzekeringen', dat wil zeggen met 15% per jaar gedurende
de eerste 4 jaren en 10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren.
3.1.5. In twee brieven van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973 aan het Ministerie van Financiën heeft de NVBL verdedigd dat de in het Convenant onder letter C voorgeschreven handelwijze voor rentekortingen voor collectieve verzekeringen naar analogie kan worden toegepast op bij individuele koopsompolissen verleende rentestandskortingen en het Ministerie van Financiën medegedeeld dat zij haar leden geadviseerd heeft koopsompolissen te reserveren op basis van een interestvoet van 4%, en een rentestandskorting te activeren en af te schrijven naar analogie van letter C van het Convenant. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat van de zijde van het Ministerie van Financiën uitdrukkelijk tegen deze methode bezwaar is gemaakt.
3.1.6. In een rapport van de Rijksaccountantsdienst (hierna: het
RAD-rapport) betreffende belanghebbende, d.d. 14 oktober 1988, inzake
de vennootschapsbelasting voor de jaren 1974 t/m 1982 is onder meer
het volgende vermeld:
"Wij zijn de mening toegedaan, dat in de vermelde koopsomgevallen de
hoofdregel van de levendeal geweld wordt aangedaan. Deze hoofdregel
gebiedt, dat de premiereserve voor deze posten op basis van
"marktrente" wordt bepaald. Als gevolg van het feit, dat de
geactiveerde rentestandskorting in 8 jaar wordt afgeschreven en de
duur van de verzekeringen doorgaans langer dan 8 jaar is, heeft de
discrepantie tussen waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren
consequenties op het resultaat.
Vooralsnog volstaan wij hier met het signaleren van deze
problematiek."
De inspecteur vennootschapsbelasting heeft naar aanleiding van dit
rapport geen correcties op het door belanghebbende toegepaste
waarderingsstelsel aangebracht.
3.2. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de
door belanghebbende ter zake van de garantiepolissen berekende
voorziening voor verzekeringsverplichtingen geen correctie behoeft.
3.3.1. Het volgende dient te worden vooropgesteld.
Ten tijde dat het Hof de bestreden uitspraak deed was inmiddels,
sedert 1 januari 2001, van kracht het Besluit winstbepaling en
reserves verzekeraars 2001 (hierna: het Besluit). De in het Convenant
neergelegde afspraken zijn bij voormelde algemene maatregel van
bestuur gecodificeerd. In de toelichting bij het Besluit is met
betrekking tot de, behoudens enige redactionele aanpassingen,
ongewijzigd uit het Convenant overgenomen bepalingen - hiertoe behoren
die welke betrekking hebben op de grondslagen welke moeten worden
gehanteerd bij de berekening van de voorziening voor
verzekeringsverplichtingen (in het Convenant aangeduid als:
premiereserve) - uitdrukkelijk opgemerkt dat met deze codificatie geen
inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is
beoogd. Gelet hierop moet worden aangenomen dat het Hof bij de
uitlegging van punt 1 van onderdeel A van het Convenant niet iets
anders voor ogen heeft gestaan dan wat zou volgen uit het nagenoeg
gelijkluidende artikel 2, lid 1, van het Besluit. Nu laatstbedoelde
bepaling is aan te merken als recht in de zin van artikel 79 van de
Wet op de rechterlijke organisatie, kan 's Hofs uitlegging in cassatie
op juistheid worden getoetst (vgl. HR 12 juli 2002, nr. 36954, VN
2002/36.9).
3.3.2. Bij de beantwoording van de vraag hoe het Convenant in dit
geval moet worden toegepast, moet ervan worden uitgegaan dat het
Convenant voor een aantal situaties een regeling geeft, maar niet
eraan in de weg staat dat voor niet uitdrukkelijk geregelde situaties
de belastingplichtige een waarderingssysteem kiest dat in
overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
3.3.3. Indien een verzekeraar een garantie geeft voor een gedeelte van
de winstdeling, geldt als grondslag in de zin van letter A, punt 1,
van het Convenant de rekenrente die voor de berekening van het
verzekerde kapitaal, inclusief de verhoging daarvan ten gevolge van de
gegarandeerde winstdeling, (hierna: het garantiekapitaal) in
aanmerking is genomen. Zulks heeft echter niet tot gevolg dat het in
strijd zou zijn met goed koopmansgebruik om bij de berekening van de
voorziening voor verzekeringsverplichtingen naast het bedrag benodigd
voor het uitkeren van het garantiekapitaal rekening te houden met de
toegekende winstdeling voor zover deze uitgaat boven de winstdeling
waarmee bij de berekening van het garantiekapitaal rekening is
gehouden (hierna: de gegarandeerde winstdeling). Immers, indien een
verzekeraar de verzekerde kapitalen verhoogt op basis van een
winstdeling, vindt deze verhoging haar oorsprong in de jaren waarover
de winstdeling heeft plaatsgevonden. Dit wordt niet anders indien de
verzekeraar een garantie heeft gegeven voor een minimale verhoging van
het verzekerde kapitaal. Wel kan deze garantie een reden zijn voor een
extra dotatie aan de voorziening voor verzekeringsverplichtingen in
geval het totaal van de toegekende winstaandelen achterblijft bij de
garandeerde winstdeling.
3.3.4. Indien derhalve het door de Staatssecretaris bepleite
waarderingsstelsel - contantmaking van het garantiekapitaal tegen de
bij dat kapitaal passende rentevoet - wordt toegepast, is het in
overeenstemming met goed koopmansgebruik de voorziening voor
verzekeringsverplichtingen tevens te verhogen met de reeds toegekende
winstdeling voor zover deze uitgaat boven de gegarandeerde
winstdeling. Aldus berekend wordt de totale voorziening niet hoger dan
strookt met het Convenant en in overeenstemming is met goed
koopmansgebruik.
3.3.5. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende heeft aangevoerd dat
indien de Inspecteur, wanneer nodig, jaarlijks een ophoging van het
gegarandeerde winstdeel tot het daadwerkelijk bijgeschreven winstdeel
zou hanteren, de aldus berekende voorziening voor
verzekeringsverplichtingen gelijk zou zijn aan de conform het stelsel
van belanghebbende berekende voorziening voor
verzekeringsverplichtingen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de
Inspecteur een en ander niet, althans onvoldoende gemotiveerd heeft
weersproken en dat het belanghebbende in haar vergelijkende
berekeningen, die de Inspecteur als zodanig niet heeft betwist en die
het Hof op zichzelf aannemelijk heeft geacht, zou volgen. Daarmede
heeft het Hof oordelen gegeven van feitelijke aard welke in het licht
van de stukken van het geding niet onbegrijpelijk zijn en derhalve in
cassatie niet kunnen worden aangetast. In deze oordelen ligt voorts
het oordeel besloten dat de door belanghebbende berekende voorziening
niet hoger is dan die berekend door de Inspecteur, indien die verhoogd
wordt met het daadwerkelijk toegekende winstdeel voor zover dat
uitgaat boven de gegarandeerde winstdeling. Mitsdien behoeft de door
belanghebbende berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen
voor zover betrekking hebbend op de garantiepolissen geen correctie.
De beslissing van het Hof is op dit punt derhalve juist, wat er zij
van de daartoe gebezigde gronden. Het eerste middel faalt mitsdien.
3.4.1. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat
belanghebbende aan de handelwijze van de belastingdienst het in rechte
te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur slechts voor
toekomstige jaren de berekening van de voorziening voor de
verzekeringsverplichtingen uit hoofde van de koopsompolissen ter
discussie zou stellen en voor de jaren vóór 1998, althans voor het
onderhavige jaar 1994, geen ander standpunt zou innemen en dat het de
inspecteur niet vrij stond om voor 1994 tot de gewraakte correctie te
komen. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd de brieven
van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973, alsmede het handelen
van de Inspecteur vennootschapsbelasting naar aanleiding van het
RAD-rapport van 1988, waarin was vermeld dat de berekening van de
voorziening voor verzekeringsverplichtingen niet in overeenstemming
was met de hoofdregel van het Convenant, dat de discrepantie tussen
waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het
resultaat zou hebben en dat vooralsnog volstaan werd met het
signaleren van deze problematiek.
3.4.2. Voorzover het middel erover klaagt dat het de Rijksaccountant
en de Inspecteur in 1988 onmogelijk was zonder de hulp van
belanghebbende de omvang van de correcties te berekenen, faalt het.
Indien de Inspecteur het door belanghebbende gehanteerde
waarderingsstelsel had willen betwisten, had het op zijn weg gelegen
belanghebbende zo nodig te verzoeken aan het maken van een zodanige
berekening mee te werken.
3.4.3. Op de gronden als vermeld in onderdeel 8.6 van de conclusie van
de Advocaat-Generaal faalt het middel eveneens voorzover het stelt dat
het de Inspecteur niet en belanghebbende wel, althans in 1994, bekend
was dat een berekening van de voorziening voor
verzekeringsverplichtingen volgens de regels van het Convenant tot een
grote correctie zou leiden.
3.4.4. 's Hofs oordeel dat belanghebbende zich terecht erop beroept
dat zij mocht vertrouwen dat de door haar gevolgde berekeningsmethode
van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen door de Inspecteur
zou worden aanvaard als in overeenstemming met het Convenant
respectievelijk de daarin vastgelegde regels van goed koopmansgebruik,
geeft ook overigens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en
kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het
overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel
faalt derhalve ook voor het overige.
3.5. Het derde middel keert zich terecht tegen 's Hofs oordeel dat
gelet op het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 34169, BNB
2000/275, aan belanghebbende op grond van bij haar gewekt vertrouwen
tot 1 september 2000 of 1 januari 2001 de tijd moet worden gegeven
over te schakelen op de thans juist bevonden berekeningsmethode van de
voorziening voor de verzekeringsverplichtigen. Indien een inspecteur
bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen
heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden
gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de
belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft
gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen
van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate,
belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een
overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke
omstandigheden. Het vermelde arrest van de Hoge Raad is in dit verband
niet van belang. Nu het middel zich richt tegen een oordeel van het
Hof dat niet het onderhavige jaar betreft, kan het, hoewel de daarin
vervatte klachten gegrond zijn, niet tot cassatie leiden.
3.6. Het vierde middel faalt op de gronden vermeld in punt 10.2 van de
conclusie van de Advocaat Generaal.
Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten
van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de
zaak met nummer 37121 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van
het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het
geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de
helft van EUR 1610, derhalve EUR 805, voor beroepsmatig verleende
rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze
kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als
voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet,
C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de
waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op
28 februari 2003.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van
Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van
EUR 348.
*** Conclusie ***
Nrs. 37.121 en 37.122
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
(Navorderings) aanslag Vennootschapsbelasting 1994
28 juni 2002
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X N.V.
1. Korte beschrijving van de feiten
1.1. X N.V. (hierna: belanghebbende) is de moedermaatschappij van een
fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Via de met haar
gevoegde dochtermaatschappijen oefent zij onder meer het
levensverzekeringsbedrijf uit.
1.2. Tot de producten van belanghebbende behoren twee typen
verzekeringen die in de bestreden uitspraak zijn aangeduid als
'koopsompolissen' en 'garantiepolissen'. Het begrip 'koopsompolis'
behoeft naar ik meen geen nadere toelichting, het begrip
'garantiepolis' mogelijk wel. Een garantiepolis is een premiepolis met
winstdeling waarbij het aandeel in de winst gedeeltelijk is
gegarandeerd. Het garantierecht is steeds afhankelijk van de
voorwaarde dat de polis ongewijzigd wordt voortgezet tot de
overeengekomen einddatum. Ingeval een garantiepolis wèl tussentijds
wijziging ondergaat, bijvoorbeeld doordat zij premievrij wordt gemaakt
of afgekocht wordt, geeft zij slechts recht op uitkering van de
feitelijk bijgeschreven winst.
1.3. Belanghebbende is gebonden aan een overeenkomst die in februari
1969 door de Staat en de toenmalige Nederlandse Vereniging ter
Bevordering van het Levensverzekeringswezen (hierna: NVBL) is gesloten
met betrekking tot de fiscale behandeling van de premiereserve en de
egalisatiereserve van levensverzekeraars(1). Deze overeenkomst
(hierna: het Convenant) is neergelegd in een document dat op 11 april
1969 is ondertekend. De tekst ervan behoort tot de processtukken(2)
(3).
1.4. De verplichtingen voortvloeiend uit de koopsompolissen neemt
belanghebbende in haar fiscale balans op tegen een rekenrente van 4%.
De aldus bepaalde passiefpost corrigeert zij met een actiefpost
'rentestandskortingen'; de passiefpost en de actiefpost tezamen vormen
belanghebbendes premiereserve voor de koopsompolissen. De actiefpost
rentestandskortingen bestaat uit het totaal van de verschillen tussen
de werkelijk bedongen netto koopsommen en netto koopsommen op basis
van 4%. De verschillen worden per polis berekend. De
rentestandskortingen worden afgeschreven volgens de methode die in het
Convenant is voorzien voor rentestandskortingen op 'periodieke
premieën en premie-ineens voor collectieve verzekeringen', dat wil
zeggen
"(...) met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en 10% per jaar
gedurende de volgende 4 jaren. (...)"
1.5. De premiereserve ter zake van de garantiepolissen wordt door
belanghebbende berekend volgens de prospectieve methode (de
lasten-minus-baten-methode): de reserve wordt gesteld op de
(actuariële) contante waarde van de verzekerde kapitalen, vermeerderd
met de contante waarde van de op elke polis reeds bijgeboekte
winstaandelen, en verminderd met de contante waarde van de nog te
ontvangen premies. De contante waarde van de verzekerde sommen, de
bijgeboekte winstaandelen en de te ontvangen premies wordt bepaald met
inachtneming van een rekenrente van 4%. Bij het vormen van de reserve
wordt er geen rekening mee gehouden dat met betrekking tot de
winstbijschrijvingen ten dele garanties zijn gegeven.
1.6. Over het jaar 1994 - het jaar waarop de onderhavige procedures betrekking hebben - is vanwege de Inspecteur(4) een deelonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting. In het onderzoeksrapport is door de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat de premiereserves voor de koopsompolissen en de garantiepolissen niet in overeenstemming zijn met het Convenant, omdat belanghebbende van haar verzekeringnemers koopsommen en premies heeft bedongen die berusten op hogere rentevoeten dan de 4% welke zij bij de berekening van de zo-even bedoelde reserves als rekenrente heeft gehanteerd.
1.7. Bij het vaststellen van de primitieve aanslag over 1994 heeft de Inspecteur correcties aangebracht op het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag. Hij heeft onder meer de premiereserve voor de koopsompolissen verminderd met f 350 miljoen en de premiereserve voor de garantiepolissen met f 200 miljoen, welke beide bedragen hij aan de belastbare winst over 1994 heeft toegevoegd.
1.8. Nadien is de Inspecteur op grond van nader onderzoek bij
belanghebbende en mededelingen harerzijds tot het oordeel gekomen dat
de correctie op de premiereserve voor de koopsompolissen moest worden
verhoogd tot ruim f 632 miljoen, eveneens ten gunste van de belastbare
winst over 1994. Voor het verschil met de eerder toegepaste correctie
- f 282 miljoen - heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag
opgelegd.
2. Het procesverloop
2.1 Na tegen de aanslag en de navorderingsaanslag tevergeefs
bezwaarschriften te hebben ingediend, is belanghebbende in beroep
gekomen bij het Hof Amsterdam (hierna: het Hof).(5)
2.2 Voor het Hof hebben belanghebbende en de Inspecteur op verscheidene punten met elkaar gestreden(6). Voorzover nu, in cassatie, van belang ging de rechtsstrijd om de volgende
kwesties:
wat betreft de premiereserve voor de koopsompolissen:
(i) mag belanghebbende de premiereserve berekenen op de wijze zoals
zij in de aangifte heeft gedaan;
(ii) zo nee, moet dan een correctie niettemin achterwege blijven op
grond van het vertrouwensbeginsel;
(iii) ingeval ook de voorgaande vraag met nee beantwoord moet worden:
hoe groot dient dan de correctie van de premiereserve te zijn, en moet
de Inspecteur de omvang van de correctie aannemelijk maken of ligt
het, gelet op artikel 29 Awr, op de weg van belanghebbende om te doen
blijken in hoeverre de toegepaste correctie te hoog is?
wat betreft de premiereserve voor de garantiepolissen:
(i) mag belanghebbende de premiereserve berekenen op de wijze zoals
zij in de aangifte heeft gedaan; en
(ii) zo nee, wat is het juiste bedrag van de correctie, en is het aan
de Inspecteur om de omvang van de correctie aannemelijk te maken of
moet op grond van artikel 29 Awr belanghebbende doen blijken in
hoeverre de toegepaste correctie excessief is?
2.3. Het Hof heeft geoordeeld enerzijds dat de door belanghebbende
gevolgde wijze van berekening van de premiereserve voor de
koopsompolissen niet met het Convenant in overeenstemming is, maar
anderzijds dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat haar
berekeningswijze van de zo-even bedoelde reserve wèl met het Convenant
strookte. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de premiereserve voor de
garantiepolissen zoals door belanghebbende berekend geen correctie
behoeft.
2.4. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraken van
het Hof beroep in cassatie ingesteld. Bij aanvullende schrifturen
heeft hij in elke zaak vier middelen van cassatie voorgedragen. Het
eerste middel in beide zaken is gericht tegen 's Hofs beslissing over
de premiereserve voor de garantiepolissen. Het tweede t/m het vierde
middel in iedere zaak betreffen 's Hofs beslissingen verband houdend
met de premiereserve voor de koopsompolissen. De middelen met dezelfde
nummers zijn inhoudelijk aan elkaar gelijk. Bij de bespreking van de
cassatiemiddelen, verderop in deze conclusie, beschouw ik gemakshalve
de middelen met eenzelfde nummer als één middel.
2.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3. De garantiepolissen; iets over de ontwikkeling van de rechtsstrijd
3.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld, dat het op een
garantiepolis verzekerde kapitaal en het op die polis gegarandeerde
aandeel in de winst tezamen de uitkering vormen waartoe belanghebbende
zich als verzekeraar heeft verplicht. Volgens de Inspecteur staan de
ter zake van de garantiepolis verschuldigde premies tegenover de
laatstbedoelde uitkering in haar geheel. De consequentie van deze
zienswijze is, dat de betreffende polis is gebaseerd op een rentevoet
die hoger is dan de rentevoet van 4% waarmee het verzekerde kapitaal
is berekend. Als winstdeling in strikte zin kan dan slechts gelden de
winstbijschrijving welke uitgaat boven het gegarandeerde aandeel in de
winst.
3.2. Voortbouwend op dit standpunt heeft de Inspecteur in de eerste
plaats verdedigd, met een beroep op het Convenant, dat belanghebbende
bij de berekening van de premiereserve voor de garantiepolissen een
rekenrente in acht behoort te nemen, welke gelijk is aan de rente die
daadwerkelijk aan de betreffende polissen ten grondslag ligt en die
meer bedraagt dan 4%. Voorts heeft de Inspecteur betoogd dat de
premiereserve voor de garantiepolissen - welke naar zijn mening in
beginsel dient te bestaan uit de contante waarde van de verzekerde
kapitalen en de gegarandeerde winstaandelen, verminderd met de nog te
ontvangen premies - weliswaar ook mag omvatten de contante waarde van
de toekomstige winstuitkeringen boven de gegarandeerde winstaandelen,
maar dit alleen indien en voorzover op de balansdatum de
winstbijschrijvingen op een polis het op die polis in totaal
gegarandeerde winstaandeel overtreft. Om praktische redenen heeft hij
zich er niet tegen verzet dat de laatstbedoelde component van de
premiereserve wordt berekend met toepassing van een rekenrente van 4%.
3.3. De Inspecteur heeft bovendien aangevoerd dat belanghebbende niet
volledig heeft voldaan aan de verplichtingen welke voor haar
voortvloeiden uit artikel 52 Awr, aangezien zij bepaalde, tot haar
administratie behorende, bescheiden en andere gegevensdragers niet
heeft bewaard, althans niet gedurende de volle voorgeschreven
bewaartermijn. De Inspecteur acht de niet bewaarde informatie van
essentieel belang om de door hem voorgestane correctie op de
premiereserve voor de garantiepolissen met voldoende nauwkeurigheid te
kunnen berekenen.
3.4. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur bestreden.
Als één van haar tegenargumenten heeft zij naar voren gebracht:
"Bij tussentijdse beëindiging van het contract wordt de bijgeschreven
winst aan de polishouder uitgekeerd (in dat geval wordt overigens
slechts díe winst uitgekeerd welke tot de datum van de tussentijdse
beëindiging daadwerkelijk op de polis werd bijgeschreven, niet het
gegarandeerde bedrag en ook niet een pro rata parte bepaald gedeelte
daarvan). Naar de mening van belanghebbende dient voor deze reeds
bijgeschreven winst dan ook een aparte passiefpost te worden opgenomen
ook al is die winst nog niet op het niveau van de gegarandeerde winst
aangeland. Deze reeds bijgeschreven winst kan niet gedurende een
gedeelte van de looptijd van het contract worden genegeerd, zoals
kennelijk volgens de Inspecteur dient te gebeuren. Alsdan weerspiegelt
het totaal van de wiskundige reserve en de reserve voor winst, immers
niet hetgeen belanghebbende aan de polishouders verplicht is uit te
keren - met name bij tussentijdse beëindiging van het contract."(7)
Hierop is door de Inspecteur geantwoord:
"De voorzieningen moeten worden berekend volgens de grondslagen van
het tarief. Derhalve wordt er bij de bepaling van de voorziening geen
rekening gehouden met de kans op afkoop, verval, en andere
tussentijdse beëindigingen.
Ten aanzien van afkoop geldt dat de voorziening berust op een contante
waarde berekening van het kapitaal volgens de polis, terwijl de
afkoopwaarde een direct uit te keren bedrag is (niet contant gemaakt)
en doorgaans aanmerkelijk lager dan het kapitaal volgens de polis. Als
gevolg van deze twee geheel verschillende berekeningen van
voorziening, respectievelijk afkoopwaarde zijn deze twee bedragen
behoudens toeval tussentijds niet aan elkaar gelijk.
Ten aanzien van tussentijds overlijden geldt dat we ons hebben beperkt
tot verzekeringen met winstgarantie op een uitkering bij leven. Bij
tussentijds overlijden wordt dus niets uitgekeerd, terwijl er wel een
reserve is bepaald. Ook hier dus geen gelijkheid.
Meer in het algemeen is het zo dat een voorziening behoudens toeval
ongelijk is aan het bedrag dat moet worden uitgekeerd bij tussentijdse
beëindiging."(8)
4. De garantiepolissen; het oordeel van het Hof
4.1. Naar het oordeel van het Hof is het gelijk in zoverre aan de
Inspecteur, dat de ter zake van de garantiepolissen verschuldigde
premies inderdaad geplaatst moeten worden tegenover de verplichtingen
van belanghebbende tot uitkering van de verzekerde kapitalen èn de
gegarandeerde winstaandelen, dat derhalve aan de polissen rekenrenten
ten grondslag liggen die hoger zijn dan de rekenrente van 4% waarmee
de verzekerde kapitalen zijn berekend, en dat mitsdien de
premiereserve voor de garantiepolissen moet worden bepaald met
inachtneming van die hogere rekenrenten; zie r.o. 5.3.1. van de
uitspraak nr. P99/1349.
4.2. Niettemin heeft het Hof de wijze waarop de Inspecteur de hoogte
van de premiereserve heeft vastgesteld - waarbij hij geen rekening
heeft gehouden met de werkelijke winstbijschrijvingen in de gevallen
waarin deze lager zijn dan het totale beloop van het gegarandeerde
winstaandeel - afgewezen. Het achtte door belanghebbende voldoende
aannemelijk gemaakt dat de verplichtingen uit hoofde van de
garantiepolissen, vanwege de mogelijkheid van tussentijdse
beëindiging, meer belopen dan het door de Inspecteur berekende bedrag
van de reserve. Voor dit meerdere mag belanghebbende volgens het Hof
op grond van goed koopmansgebruik in beginsel een voorziening vormen.
Hiervan uitgaande heeft het Hof in r.o. 5.3.3. ten slotte geoordeeld:
"(...) Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld (...) dat de door haar
voor het onderhavige jaar berekende premiereserve (...) geen correctie
behoeft.
Nu de inspecteur de door belanghebbende in dit verband overgelegde
berekeningen niet, althans onvoldoende gemotiveerd heeft betwist, en
het Hof deze berekening op zichzelf aannemelijk acht, zal het Hof
belanghebbende daarin volgen. Naar 's Hofs oordeel sluit de hoofdregel
van het Convenant een zodanige berekening van de premiereserve ook
niet uit. Immers, de premiereserve wordt ook in dit geval berekend met
inachtneming van de rentevoet waartegen de garantiepolissen zijn
gesloten (...)."
5. Bespreking van het eerste cassatiemiddel
5.1. Zoals hiervóór opgemerkt, heeft de Inspecteur voor het Hof
gesteld dat belanghebbende de op een garantiepolis bijgeschreven
winst, voorzover deze uitgaat boven het gegarandeerde winstaandeel,
slechts in de premiereserve mag begrijpen indien en voorzover de
bijgeschreven winst de op die polis in totaal gegarandeerde
winstdeling overtreft. Deze stelling moet berusten op de gedachte dat,
zolang de in totaal gegarandeerde winst niet daadwerkelijk is
bijgeschreven, winsttekorten in latere jaren ertoe kunnen leiden dat
bij de expiratie van de polis toch niet méér wordt uitgekeerd dan het
gegarandeerde bedrag aan winstdeling, uiteraard naast het verzekerde
kapitaal.
5.2. Het betoog van de Inspecteur doet in wezen de vraag rijzen of
goed koopmansgebruik toelaat dat belanghebbende het aan de houder van
een garantiepolis over enig jaar toegekende aandeel in de winst ten
laste van haar fiscale resultaat van dat jaar mag brengen, ook
voorzover de mogelijkheid bestaat dat in een later jaar het zo-even
bedoelde winstaandeel als gevolg van op dat moment tekortschietende
winsten weer wordt teruggenomen.
5.3. Deze vraag dient bevestigend te worden beantwoord. De
winstbijschrijvingen op de garantiepolissen - die hun grond vinden in
de verzekeringsovereenkomsten en die ter kennis van de polishouders
worden gebracht - vormen naar haar aard kosten van belanghebbendes
onderneming(9). Zij hebben een causaal verband met het boekjaar waarin
de winst waaruit zij zijn afgezonderd wordt behaald. Daarom is het
belanghebbende toegestaan in dat jaar met deze kosten rekening te
houden(10), en wel voor de contante waarde ervan. Indien
gebeurtenissen in een later boekjaar meebrengen dat de
winstbijschrijvingen alsdan worden teruggenomen, behoeft dit niet
eerder dan in dat latere jaar voor de fiscale winstbepaling van
belanghebbende gevolgen te hebben. Het Convenant doet aan dit alles
niet af.
5.4. De Inspecteur heeft erin berust dat de contante waarde van de op
de garantiepolissen bijgeschreven winsten, voorzover uitgaand boven de
gegarandeerde gedeelten daarvan, wordt bepaald met een rekenrente van
4%. Voorts heeft de Inspecteur voor het Hof niet de stelling betrokken
dat bij de berekening van de premiereserve voor de garantiepolissen
een korting dient te worden toegepast wegens de voor belanghebbende
gunstige kans op tussentijdse afkoop van de polissen. Een stelling van
deze strekking maakte dus geen deel uit van de rechtsstrijd.
Voornoemde omstandigheden in aanmerking genomen, moet in cassatie het
ervoor worden gehouden dat de wijze waarop belanghebbende haar
premiereserve voor de garantiepolissen berekent, niet een uitkomst
oplevert welke met goed koopmansgebruik in strijd is. Immers, de door
belanghebbende gehanteerde methode van berekenen geeft rekenkundig
geen hogere premiereserve dan het - hier als aanvaardbaar te achten -
stelsel waarin de verzekerde kapitalen, de garandeerde winstaandelen
en de nog te ontvangen premies contant worden gemaakt tegen een
rekenrente gelijk aan de effectieve rentevoeten welke ten grondslag
liggen aan de polissen, en de bijgeschreven winstaandelen boven het
niveau van de gegarandeerde winst contant worden gemaakt tegen een
rekenrente van 4%.
5.5. De slotsom dat belanghebbendes premiereserve voor de
garantiepolissen niet hoger is dan goed koopmansgebruik gedoogt, kan
worden bereikt op basis van de in de onderhavige procedures
vaststaande feiten en hangt niet af van enige bewijslevering. Om die
reden kan de kwestie of belanghebbende, zoals de Inspecteur heeft
gesteld, niet volledig heeft voldaan aan haar verplichtingen ex
artikel 52 Awr bij de beoordeling van het eerste middel blijven
rusten.
5.6. Het eerste middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat
belanghebbendes verplichtingen uit hoofde van de garantiepolissen,
vanwege de mogelijkheid van tussentijdse beëindiging, meer belopen dan
het door de Inspecteur berekende bedrag van de premiereserve. Uit het
voorgaande blijkt evenwel dat dit oordeel van het Hof voor de
beslechting van het onderwerpelijke geschilpunt niet doorslaggevend
is; 's Hofs eindoordeel dat de premiereserve voor de garantiepolissen
geen correctie behoeft, houdt reeds stand op andere gronden dan door
Hof gebezigd. Derhalve mist het middel belang en moet het in zijn
geheel falen.
6. De koopsompolissen; het oordeel van het Hof betreffende het
vertrouwensbeginsel
6.1. Het Hof is tot het oordeel gekomen dat belanghebbende erop mocht
vertrouwen dat de door haar gevolgde berekeningsmethode van de
premiereserve voor de koopsompolissen in overeenstemming was met (...)
het Convenant respectievelijk de daarin vastgelegde regels van goed
koopmansgebruik. (...)"(11)
Dit oordeel is gemotiveerd in r.o. 5.2.2. t/m 5.2.5., met dien
verstande dat de laatstgenoemde r.o. ten overvloede is gegeven.
6.2. De feitelijke basis van 's Hofs beslissing is te vinden in r.o. 5.2.2. en r.o. 5.2.3. Zij bestaat uit de volgende elementen:
(i) Tot de gedingstukken behoort een brief van de NVBL aan de Minister
van Financiën van 18 juni 1970. Een van de bijlagen bij deze brief
vermeldt, voorzover hier van belang:
"In punt 3 van de (...) 'Afspraak fiscale behandeling premiereserve en
regeling egalisatiereserve'(12) staat dat de na 31 december 1964
gesloten individuele verzekeringen worden geacht te zijn gesloten op
een tarief, gebaseerd op een intrestvoet van 4% indien gesloten tegen
premie-ineens. De per 21 mei 1969 doorgevoerde verhoging van de
korting op koopsommen heeft tot gevolg gehad dat - als consequentie
van genoemde 'Afspraak' - de premiereserve voor de koopsomposten,
waarop de desbetreffende kortingsregeling van toepassing werd, wordt
gebaseerd op een intrestvoet van 41/2%. (...)
In verband met de verdere stijging van de rentestand sindsdien, is nu
een systeem van rentestandskorting op koopsommen voor individuele
verzekeringen ingevoerd, waarbij de kortingspercentages van tijd tot
tijd worden vastgesteld aan de hand van een objectieve parameter, een
systeem dus naar analogie van de SL-korting in de collectieve sector.
Doortrekking van de bestaande gedragslijn ten aanzien van de
reservering is bij het nieuwe systeem niet goed mogelijk omdat dan op
een telkens wisselende intrestvoet zou moeten worden gereserveerd,
hetgeen administratief zeer bezwaarlijk is.
Wij hebben daarom onze leden geadviseerd koopsomposten voor
individuele verzekeringen, gesloten onder vigeur van het nieuwe
tarief, te reserveren op basis van de intrestvoet die aan dit tarief
ten grondslag ligt, dus op 4%, en de rentestandskorting te activeren
en af te schrijven naar analogie van de SL-korting in de collectieve
sector."
In de brief is gevraagd of de Minister met hetgeen in de bijlage naar
voren is gebracht kon instemmen.
(ii) Tot de stukken behoort verder een brief van de NVBL aan het
Ministerie van Financiën van 11 oktober 1973. Deze luidt:
"Tijdens het onderhoud dat de Heer A. Eijkenaar en ondergetekende
onlangs met de Heer J.M. de Weger en U hadden inzake de brief van de
N.V.B.L. van 18 juni 1970 werd afgesproken dat wij U nog nadere
informaties zouden verstrekken inzake op nieuw tarief en tegen koopsom
gesloten individuele verzekeringen.
De N.V.B.L. heeft haar leden geadviseerd voor verzekeringen, gesloten
op nieuw tarief en tegen koopsom, te reserveren op de grondslagen van
het tarief, waarbij activering en afschrijving van de
rentestandkorting zou geschieden naar analogie van de SL-korting.
U vroeg zich af, of deze methode verantwoord is, met name omdat de
korting op de koopsom wellicht betrekking heeft op een lange periode.
(...)
Inderdaad kan niet worden ontkend dat, afhankelijk van de leeftijd, de
duur van de periode waarover de korting wordt verleend, relatief lang
kan zijn. Berekeningen wijzen overigens uit dat in een vaak voorkomend
geval - de dadelijk ingaande lijfrente op het leven van een 65-jarige
- in 10 jaar tijd ± 70% van de korting moet zijn afgeschreven.
Anderzijds geldt dat de kortingen vanzelfsprekend worden afgestemd op
de beleggingen die staan tegenover de premiereserve van de onderhavige
verzekeringen.
(...)
(...) Op grond van het bovenstaande menen wij dan ook, dat de
geadviseerde methode alleszins verantwoord moet worden geacht."
(iii) Het Ministerie van Financiën heeft op de zo-even genoemde brieven nooit een inhoudelijke reactie gegeven.
(iv) Alle Nederlandse levensverzekeraars hebben vanaf 1970 de in de
brieven beschreven methode van activering en afschrijving gevolgd.
Deze handelwijze is gedurende een periode van 25 jaren nimmer door de
Belastingdienst als onjuist bestreden.
(v) Bij belanghebbende is in 1988 door de Rijksaccountantsdienst een
onderzoek ingesteld naar de aangiften vennootschapsbelasting over de
jaren 1974 t/m 1982(13). Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt,
gedateerd 14 oktober 1988. Het vermeldt dat door de wijze waarop
belanghebbende haar premiereserve voor de koopsompolissen berekent,
"(...) de hoofdregel van de levendeal geweld wordt aangedaan. Deze
hoofdregel gebiedt, dat de premiereserve voor deze posten op basis van
'marktrente' wordt bepaald."
Aan deze constatering is in het rapport toegevoegd:
"Als gevolg van het feit, dat de geactiveerde rentestandskorting in 8
jaar wordt afgeschreven en de duur van de verzekeringen doorgaans
langer dan 8 jaar is, heeft de discrepantie tussen de waarderings- en
tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het resultaat.
Vooralsnog volstaan wij hier met het signaleren van deze
problematiek."
(vi) Vervolgens heeft de Belastingdienst de berekeningsmethode van de
premiereserve tot oktober 1997 niet meer bij belanghebbende aan de
orde gesteld(14).
6.3. De gevolgtrekking uit deze feiten is vervat in r.o. 5.2.4.:
"Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat de handelwijze
van het Ministerie van Financiën, begin 70'er jaren, en van de
inspecteur, eind 80'er jaren, bij belanghebbende ten minste de indruk
heeft kunnen wekken dat de kwestie door de belastingdienst op haar
fiscale merites was beoordeeld en dat de terzake door de inspecteur
ook ná 1988 ongewijzigd gevolgde gedragslijn berustte op een
weloverwogen standpuntbepaling waarbij de door belanghebbende (en de
overige Nederlandse levensverzekeraars) gehanteerde methode in
overeenstemming werd geacht met de hoofdregel van het Convenant.
Daarbij komt dat niet kan worden gezegd dat die methode zozeer in
strijd was met een juiste toepassing van het Convenant of de wet dat
belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen en
evenmin, dat de berekeningsmethode van belanghebbende geen of
verhoudingsgewijs geringe gevolgen voor de belastingheffing heeft
gehad.
Derhalve mocht belanghebbende naar 's Hofs oordeel aan de handelwijze
van de belastingdienst het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen
dat de inspecteur slechts voor toekomstige jaren de gedragslijn van
belanghebbende ter discussie zou stellen en voor de jaren vóór 1998,
althans voor het onderhavige jaar 1994, geen ander standpunt zou
innemen en stond het de inspecteur niet vrij om voor 1994 tot de
gewraakte correctie te komen. In zoverre is het beroep van
belanghebbende gegrond."
7. Het vertrouwensbeginsel; de impliciete standpuntbepaling
7.1. In de rechtspraak van de Hoge Raad is aanvaard dat een
belastinginspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel in principe
gebonden is, niet slechts indien hij uitdrukkelijk en zonder
voorbehoud een toezegging aan een belastingplichtige heeft gedaan,
maar evenzeer indien hij zich feitelijk zodanig heeft gedragen dat
hij, gelet op de omstandigheden van het betreffende geval, bij de
betrokken belastingplichtige de indruk kan hebben gewekt over een
bepaalde kwestie welbewust een standpunt te hebben ingenomen(15).
Happé spreekt in een dergelijk geval van een 'impliciete
standpuntbepaling'(16).
7.2. De Vakstudie, Algemeen deel, artikel 11, aantekening 52, zegt
over de impliciete standpuntbepaling:
"In HR 13 december 1989, BNB 1990/119*, geeft de Hoge Raad in dier
voege een uitbreiding aan de werking van het vertrouwensbeginsel dat,
naast het geval dat een vaste gedragslijn van de inspecteur berust op
een toezegging, ook een minder expliciete akkoordverklaring in
beginsel rechtens te beschermen vertrouwen kan opleveren. Daarvoor is
echter meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur
gedurende een aantal jaren de aangifte op een bepaald punt heeft
gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de
waardering van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk
hebben kunnen wekken dat een gedragslijn berust op een bewuste,
weloverwogen standpuntbepaling. Deze gedragslijn kan zijn neergelegd
in de desbetreffende belastingaanslag(en) maar ook in het niet
opleggen daarvan, bijvoorbeeld na een controle, waarna het achterwege
blijven van een (naheffings)aanslag de indruk heeft gewekt te zijn
gebaseerd op een weloverwogen standpuntbepaling. Deze indruk is
doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn geen of
verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Relevante
omstandigheden kunnen zijn:
- de vaststelling van de aanslag conform de aangifte waarin het van
belang zijnde punt uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is
gesteld;
- de vaststelling van de aanslag na raadpleging van bewijsstukken,
correspondentie of besprekingen, dan wel conform eerder verstrekte,
voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen;
- de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich
onveranderd voordoende aangelegenheid.
Voor gewekt vertrouwen op basis van de indruk van een weloverwogen
standpuntbepaling is ruimte indien belanghebbende het punt
uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld; vermelding
uitsluitend in een specificatie is onvoldoende."
7.3. Uitsluitend de belastingplichtige jegens wie een toezegging is
gedaan, of jegens wie impliciet een standpunt is ingenomen, wordt
beschermd in het vertrouwen dat die toezegging of dat standpunt heeft
gewekt. Aan toezeggingen of impliciete standpuntbepalingen tegenover
een andere belastingplichtige kan niet op grond van het
vertrouwensbeginsel een beroep worden gedaan(17). Op de vraag in
hoeverre in zo'n geval het gelijkheidsbeginsel een rol kan spelen, ga
ik hier niet in.
7.4. Een (expliciete) toezegging bindt de inspecteur niet, indien zij
zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de
belastingplichtige op nakoming ervan niet mocht rekenen(18). Voor de
impliciete standpuntbepaling dient hetzelfde te gelden.
7.5. Aan een toezegging of een impliciete standpuntbepaling is een
inspecteur niet tot in het oneindige gebonden; gewekt vertrouwen kan
ook weer worden weggenomen(19). In deze zin ook Happé, die over de
impliciete standpuntbepaling opmerkt(20):
"Indien het beroep op de impliciete standpuntbepaling terecht is, zal
de inspecteur voor dat jaar overeenkomstig dat standpunt de aanslag
moeten herzien. Hij zal slechts voor de toekomst zijn standpunt kunnen
wijzigen. Voor aangelegenheden met een sterk feitelijk karakter zal
hij dit doorgaans kunnen doen met ingang van 1 januari van het
volgende jaar.
(...)
In voorkomende situaties zullen gerechtvaardigde verwachtingen van de
belastingplichtigen kunnen meebrengen dat de inspecteur een later
moment behoort te kiezen. De zorgvuldigheid die de inspecteur in acht
moet nemen, vereist dan een eerbiedigende werking.(21)"
7.6. Een toezegging of impliciete standpuntbepaling behoudt voorts haar bindende kracht alleen voorzover de feitelijke omstandigheden waarop zij was gebaseerd, niet wezenlijk veranderen(22).
8. Bespreking van het tweede cassatiemiddel
8.1. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende terecht een beroep op
het vertrouwensbeginsel heeft gedaan, wordt door het tweede middel
aangevochten op de grond dat
"(...) uit de feiten en omstandigheden ten tijde van het uitbrengen
van het controlerapport in 1988 is op te maken dat de inspecteur niet
de mogelijkheid had om de correctie te berekenen en de omvang hem niet
duidelijk kon zijn, terwijl belanghebbende op enige moment na 1988
maar voor 1994 wel beschikte over de relevante gegevens en haar toen
duidelijk moet zijn geweest dat waardering conform de regels van het
convenant tot een grote correctie zou leiden."
8.2. Het bestreden oordeel berust op de in de rechtsoverwegingen
5.2.2. en 5.2.3. vermelde feiten en omstandigheden, in onderling
verband beschouwd. Daartoe behoort het onderzoeksrapport van de
Rijksaccountantsdienst uit oktober 1988, waarin onder meer is
opgemerkt dat de door de Rijksaccountants geconstateerde discrepantie
tussen de waarderings- en tariefsgrondslagen gedurende vele jaren
consequenties voor het (fiscale) resultaat van belanghebbende zou
hebben.
8.3. In het oordeel van het Hof ligt mijns inziens besloten dat het
Hof heeft aangenomen:
- dat de rechtsvoorganger van de Inspecteur, de inspecteur der
vennootschapsbelasting waaronder belanghebbende in de jaren 80 van de
vorige eeuw ressorteerde (hierna: de Inspecteur
Vennootschapsbelasting), bekend was zowel met de methode die
belanghebbende bezigde ter berekening van haar premiereserve voor de
koopsompolissen, als met de kritiek die de Rijksaccountantsdienst
daarop had uitgeoefend;
- dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting zich ervan bewust was, of
ten minste zich ervan bewust had behoren te zijn, dat de door de
Rijksaccountantsdienst gestelde gebreken in de berekeningswijze van
belanghebbende substantiële gevolgen voor de belastbare winsten van
belanghebbende zouden kunnen hebben;
- dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting niettemin geen correcties
op belanghebbendes premiereserve voor de koopsompolissen heeft
aangebracht, noch zelf anderszins aan belanghebbende heeft kenbaar
gemaakt dat hij haar berekeningsmethode voor deze premiereserve
onjuist achtte;
- dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting door zijn gedragslijn bij
de belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat hij weloverwogen
instemde met de wijze waarop belanghebbende de premiereserve voor de
koopsompolissen berekende; en
- dat de Inspecteur laatstbedoelde indruk in ieder geval niet vóór
oktober 1997 heeft weggenomen.
Bij dit alles dient bedacht te worden dat tijdens de procedures voor
het Hof geen omstandigheden zijn gesteld of gebleken welke maken dat
de bevindingen in het rapport van de Rijksaccountantsdienst van 14
oktober 1988 jegens belanghebbende kunnen gelden als uitlatingen van
de Inspecteur Vennootschapsbelasting.
8.4. Verstaan zoals hiervóór uiteengezet geeft het oordeel van het Hof
geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het zozeer verweven
met oordelen van feitelijke aard dat het in cassatie niet nader kan
worden getoetst. De in het middel aangevoerde feiten en
omstandigheden, voorzover deze al een grondslag hebben in de bestreden
uitspraak of de overige gedingstukken, maken het oordeel niet onjuist
of onbegrijpelijk.
8.5. In het bijzonder de omstandigheid dat de Inspecteur
Vennootschapsbelasting in oktober 1988, na het gereedkomen van het
rapport van de Rijksaccountantsdienst, niet de mogelijkheid had om de
precieze omvang te berekenen van een correctie welke recht zou doen
aan de kritiek van de Rijksaccountantsdienst, doet aan 's Hofs oordeel
niet af. Voldoende is dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting - zoals
het Hof kennelijk heeft aangenomen - minst genomen had behoren te
beseffen dat een correctie als zo-even bedoeld mogelijk van wezenlijke
betekenis was, en dat bij belanghebbende de indruk is kunnen ontstaan
dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting zich dit laatste
daadwerkelijk bewust was.
8.6. Evenmin doet dan ter zake dat belanghebbende op enig moment na
1988, doch vóór 1994, wèl de beschikking heeft gekregen over de
gegevens die van belang zijn voor de bepaling van de juiste omvang van
de correctie. In de gedachtegang van het Hof berustte het vertrouwen
van belanghebbende dat zij naar het oordeel van de Inspecteur
Vennootschapsbelasting in overeenstemming met het Convenant handelde,
mede op de indruk - welke zij redelijkerwijze kon hebben - dat de
Inspecteur Vennootschapsbelasting besefte dat de eventuele omvang van
een correctie wezenlijk kon zijn. Hiervan uitgaande valt niet in te
zien dat de omstandigheid dat belanghebbende nadien de beschikking
kreeg over de gegevens die benodigd zijn om de correctie nauwkeurig te
berekenen, afbreuk doet aan het bij haar gevestigde vertrouwen.
8.7. Derhalve faalt het tweede middel.
9. Bespreking van het derde cassatiemiddel
9.1. Het derde middel beoogt aan de Hoge Raad de vraag voor te leggen,
tot welk tijdstip het bij belanghebbende gewekte vertrouwen door de
Inspecteur gehonoreerd dient te worden.
9.2. In de toelichting op het middel wordt erkend dat het antwoord op
de opgeworpen vraag niet relevant is voor de afdoening van de
onderhavige zaken; het tijdstip waarop de Inspecteur niet langer
gebonden is, is in ieder geval gelegen na 1994, het jaar waarop beide
zaken betrekking hebben. Dit impliceert dat ook het derde middel
belang mist, althans in de onderhavige procedures. De consequentie
daarvan is onvermijdelijk: het middel moet falen.
9.3. De Staatssecretaris geeft in de toelichting op het middel te
kennen dat hij het 'om redenen van proceseconomie' gewenst acht dat de
Hoge Raad zich toch uitlaat over het einde van de termijn waarin het
bij belanghebbende gewekte vertrouwen door de Inspecteur moet worden
geëerbiedigd. Het komt mij evenwel voor dat de Hoge Raad bezwaarlijk
op dit verzoek kan ingaan. Bij de kwestie die het middel aan de orde
stelt, zijn twee deelproblemen te onderscheiden. Het eerste probleem
is dat moet worden vastgesteld op welk moment aan het bij
belanghebbende gewekte vertrouwen de grond is komen te ontvallen. Het
tweede probleem is of, en zo ja in welke mate, belanghebbende een
overgangstermijn moet worden gegund om haar bedrijfsvoering aan de
nieuwe situatie aan te passen(23). De oplossing van elk van deze
problemen is afhankelijk van waarderingen van feitelijke aard, en
vergt een onderzoek door de feitenrechter. De feiten en omstandigheden
waarop het middel in dit verband wijst, zijn niet zonder meer
beslissend, nog daargelaten of zij voldoende grondslag hebben in de
uitspraken van het Hof.
10. Bespreking van het vierde middel
10.1 Het vierde middel klaagt erover, dat het Hof zonder enige
motivering is voorbijgegaan aan de stelling van de Inspecteur dat
belanghebbende niet (volledig) heeft voldaan aan de op haar rustende
bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 Awr en daarom de beide beroepen
moeten worden afgewezen tenzij belanghebbende doet blijken dat en in
hoeverre de aanslag, respectievelijk de navorderingsaanslag onjuist
is.
10.2. Het middel is op zich gegrond. Het Hof heeft inderdaad niet
gerespondeerd op de door het middel bedoelde stelling van de
Inspecteur. Tot vernietiging van 's Hofs uitspraken behoeft dit echter
niet te leiden. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende terecht
een beroep heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel uitsluitend gegrond
op feiten en omstandigheden die tussen de Inspecteur en belanghebbende
vaststonden en niet in geschil waren. In een geval als dit, waarin
bewijslevering door belanghebbende overbodig was, is voor toepassing
van de omkering en verzwaring van de bewijslast als voorzien in
artikel 29 Awr geen plaats. Het Hof had de desbetreffende stelling van
de Inspecteur dan ook slechts kunnen verwerpen.
10.3. Het voorgaande brengt mee dat ook het vierde middel faalt.
11. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Van de getroffen regeling is destijds door de Minister en de
Staatssecretaris van Financiën mededeling gedaan aan de Tweede Kamer,
zie de brieven van 20 en 26 februari 1969, kamerstukken 6.000, nrs. 20
en 21.
2 Bijlage 6 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.
3 Het Convenant heeft geen gevolgen meer voor de boekjaren 2001 e.v.
door de inwerkingtreding - op 1 januari 2001 - van het Besluit
winstbepaling en reserves verzekeraars 2001.
4 Het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P.
5 Het Hof heeft de beide zaken weliswaar gevoegd behandeld, doch in
elke zaak afzonderlijk uitspraak gedaan. Waar in deze conclusie wordt
verwezen naar onderdelen van 'de uitspraak' van het Hof, wordt steeds
bedoeld de uitspraak met het nummer P99/1349, die betrekking heeft op
de primitieve aanslag. In de uitspraak met nummer P99/1309,
betreffende de navorderingsaanslag, heeft het Hof voor de vaststaande
feiten, de geschilomschrijving, de standpunten van partijen, alsmede
de beoordeling van het geschil, volstaan met een verwijzing naar de
uitspraak met nummer P99/1349. De uitspraak met nummer P99/1349 is
gepubliceerd in V-N 2001/42.6.
6 Zie onderdeel 3 van de uitspraak.
7 Aanvullend beroepschrift voor het Hof in de zaak betreffende de
primitieve aanslag, punt 4.2.2., blz. 17. Vgl. ook bijlage 19.3 bij
dit aanvullende beroepschrift, blz. 1, onder 3.
8 Vertoogschrift in de zaak betreffende de primitieve aanslag, blz.
19, regel 20 e.v.
9 Vgl. artikel 9, lid 1, onderdeel d, Wet Vpb 1969 (tekst 1994).
10 Vgl. HR 4 mei 1955, 12.241, BNB 1955/219, HR 13 november 1963,
15.109, BNB 1964/8 en HR 4 september 1996, 31.077, BNB 1996/356. Deze
arresten zien op tantièmes toegekend aan personeel, dus op in artikel
9, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb 1969 bedoelde aandelen in de winst.
11 R.o. 5.2.1.
12 Het Convenant, vK.
13 Uit de omstandigheid dat het onderzoek nog is verricht door de
Rijksaccountantsdienst leid ik af, dat belanghebbende toen nog niet
viel onder de competentie van de Belastingdienst Grote ondernemingen
P, maar onder die van een inspectie der vennootschapsbelasting.
Kennelijk vond het onderzoek plaats vóór de reorganisatie van de
Belastingdienst, althans voordat deze reorganisatie was voltooid. Het
lijkt mij gewettigd ervan uit te gaan dat het controlerapport van de
Rijksaccountantsdienst is opgesteld ten behoeve van die inspecteur der
vennootschapsbelasting welke in 1988 ten aanzien van belanghebbende
bevoegd was.
14 In oktober 1997 schreef de Inspecteur belanghebbende een brief,
waarvan de inhoud ten dele door het Hof is geciteerd in punt 2.8.1.
van de uitspraak.
15 Vgl. o.m. HR 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119, en HR 1
juli 1998, nr. 33.458, BNB 1998/308.
16 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsvinding, Kluwer 1996,
onderdeel 2.6, blz. 225 e.v.
17 Vgl. HR 14 juli 2000, nr. 35.549, BNB 2000/343.
18 Vgl. bijvoorbeeld HR 22 juni 1977, nr. 18.395, BNB 1977/284, en HR
14 februari 1990, nr. 26.042, BNB 1990/219.
19 Zie voor de impliciete standpuntbepaling bijvoorbeeld HR 23 oktober
1991, nr. 27.507, BNB 1991/358.
20 Happé, t.a.p., onderdeel 2.6.2.3, blz. 242.
21 Happé plaatst hierbij de volgende voetnoot: "Een voorbeeld hiervan
uit de sfeer van het fiscale compromis is Rechtbank 's-Gravenhage 9
juli 1993, kort geding 93/0541, V-N 1993, 2936. De inspecteur had in
de loop van 1992 de afspraak tegen 1 januari 1993 opgezegd. In verband
met de betrokken belangen van Campina schortte de president van de
rechtbank de opzegging op tot 1 januari 1996." Zie voorts HR 2
september 1992, nr. 27.855, BNB 1993/2.
22 Vgl. HR 18 december 1991, nr. 27.914, BNB 1992/84.
23 Rechtbank 's-Gravenhage 9 juli 1993, kort geding 93/0541, V-N 1993,
2936 (Campina), en HR 2 september 1992, nr. 27.855, BNB 1993/2.
Nrs. 37.121 en 37.122
Mr van Kalmthout
Derde Kamer A
(Navorderings)aanslag vennootschapsbelasting 1994
30 september 2002
Aanvullende conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X N.V.
1. Inleiding
1.1. Partijen hebben gebruik gemaakt van de mogelijkheid om
schriftelijk te reageren op de conclusie die ik op 28 juni 2002 in de
zaken nrs. 37.121 en 37.122 heb uitgebracht. De Staatssecretaris van
Financiën heeft dat gedaan bij brief van 16 juli 2002, belanghebbende
bij brief van 17 juli 2002.
1.2. In hun reacties wijzen partijen eenparig erop dat ik in onderdeel
5.2. van mijn conclusie ben uitgegaan van een onjuiste feitelijke
veronderstelling. Dit is voor mij reden om - bij wijze van
uitzondering - een korte aanvullende conclusie te nemen.
2. Onderdeel 5.2. van de conclusie
2.1. Onderdeel 5.2. van mijn conclusie van 28 juni 2002 moet worden
gelezen in samenhang met onderdeel 5.1. daarvan. Gemakshalve laat ik
beide onderdelen hier volgen:
"5.1. Zoals hiervóór opgemerkt, heeft de Inspecteur voor het Hof
gesteld dat belanghebbende de op een garantiepolis bijgeschreven
winst, voorzover deze uitgaat boven het gegarandeerde winstaandeel,
slechts in de premiereserve mag begrijpen indien en voorzover de
bijgeschreven winst de op die polis in totaal gegarandeerde
winstdeling overtreft. Deze stelling moet berusten op de gedachte dat,
zolang de in totaal gegarandeerde winst niet daadwerkelijk is
bijgeschreven, winsttekorten in latere jaren ertoe kunnen leiden dat
bij de expiratie van de polis toch niet méér wordt uitgekeerd dan het
gegarandeerde bedrag aan winstdeling, uiteraard naast het verzekerde
kapitaal.
5.2. Het betoog van de Inspecteur doet in wezen de vraag rijzen of
goed koopmansgebruik toelaat dat belanghebbende het aan de houder van
een garantiepolis over enig jaar toegekende aandeel in de winst ten
laste van haar fiscale resultaat van dat jaar mag brengen, ook
voorzover de mogelijkheid bestaat dat in een later jaar het zo-even
bedoelde winstaandeel als gevolg van op dat moment tekortschietende
winsten weer wordt teruggenomen."
2.2. Het punt waarom het nu gaat, is de veronderstelling in onderdeel
5.2. dat de mogelijkheid bestaat dat eenmaal op een garantiepolis
bijgeschreven winst in een of meer latere jaren weer wordt
'teruggenomen' als gevolg van op dat moment tekortschietende winsten.
De Staatssecretaris en belanghebbende verklaren in hun onder 1.1.
bedoelde reacties uitdrukkelijk dat een eenmaal verrichte
winstbijschrijving nimmer in een later jaar ongedaan wordt gemaakt.
2.3. Bij de formulering van onderdeel 5.2. van mijn conclusie had ik
mede in gedachten hetgeen omtrent de verplichtingen van belanghebbende
uit hoofde van de garantiepolissen is vermeld in het tot de
gedingstukken behorende verslag van de hoorzitting van 13 november
1998(1):
"Met betrekking tot het derde voorbeeld is de fiscus van mening, dat
sprake is van een doublure in de passivering. Voor
winstbijschrijvingen kan pas worden gepassiveerd indien en voorzover
de winstgarantie is overschreden. (...)
Dit leidt tot een discussie omtrent de inhoud van de verplichting. Er
bestaan geen minima voor de winstbijschrijving naar jaarlagen, maar
slechts in totaal. Op ieder tijdstip is de verplichting van X daarom
de hoogste van de winstgarantie of de gecumuleerde
winstbijschrijvingen. (...)"
In het bijzonder de zin:
"Er bestaan geen minima voor de winstbijschrijving naar jaarlagen,
maar slechts in totaal."
heeft bijgedragen tot de gevolgtrekking in onderdeel 5.2. van mijn
conclusie, omdat hij bij mij de indruk wekte dat de winstgarantie
consequent moet worden bezien over de looptijd van de polis als
geheel.
2.4. Wat daarvan ook zij, nu partijen het erover eens blijken te zijn
dat eenmaal bijgeschreven winstaandelen in latere jaren niet worden
teruggenomen en er geen reden is om aan te nemen dat dit
gemeenschappelijke standpunt op een onjuiste rechtsopvatting berust,
moet in cassatie dit standpunt worden gerespecteerd.
2.5. Dit doet natuurlijk de vraag rijzen of ik mijn bevindingen in de
onderdelen 5.3. t/m 5.6. van de conclusie handhaaf. Het antwoord is
eenduidig: ja, volledig. Mijn zienswijze, neergelegd in onderdeel
5.3., dat de winstbijschrijvingen een causaal verband hebben met het
boekjaar waarin de winst waaruit zij zijn afgezonderd wordt behaald,
wordt door de omstandigheid dat gedane winstbijschrijvingen niet meer
worden teruggenomen - en derhalve een definitief karakter hebben -
zelfs nog versterkt. Waarom belanghebbende een winstbijschrijving niet
zou mogen beschouwen als kostenpost van het jaar waarin de betreffende
winst is behaald, ontgaat mij thans volkomen.
3. Conclusie
Mijn conclusie strekt onveranderd tot ongegrondverklaring van het
beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Bijlage 4 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.