Hoge Raad der Nederlanden

Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF1280 Zaaknr: 00291/02


Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage Datum uitspraak: 14-01-2003
Datum publicatie: 15-01-2003
Soort zaak: straf -
Soort procedure: cassatie

14 januari 2003
Strafkamer
nr. 00291/02
ES/IK

Hoge Raad der Nederlanden

Arrest

op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te Arnhem van 15 oktober 2001, nummer 21/000995-00, in de strafzaak tegen:
, geboren te op 1951, wonende te .


1. De bestreden uitspraak


Het Hof heeft in hoger beroep - met vernietiging van een vonnis van de Arrondissementsrechtbank te Zwolle van 20 maart 2000 - de verdachte ter zake van "een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, opzettelijk begaan door een rechtspersoon terwijl hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een ander, feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging" veroordeeld tot een geldboete van achtduizend gulden, subsidiair tachtig dagen hechtenis.


2. Geding in cassatie


2.1. Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze hebben mr. J.M. Sjöcrona en mr. D.V.A. Brouwer, advocaten te 's-Gravenhage, bij schriftuur een middel van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal Machielse heeft geconcludeerd dat de Hoge Raad het beroep zal verwerpen.

2.2. De Hoge Raad heeft kennisgenomen van het schriftelijk commentaar van de raadslieden op de conclusie van de Advocaat-Generaal.


3. Beoordeling van het middel

3.1. Het middel behelst de klacht dat de bewezenverklaring onvoldoende met redenen is omkleed, nu uit de gebezigde bewijsmiddelen niet kan volgen dat in het aangiftebiljet ten onrechte een te hoog bedrag aan voorbelasting is vermeld. Blijkens de daarop gegeven toelichting strekt het middel ten betoge dat BV in de aangifte niet een te hoog bedrag aan voorbelasting heeft vermeld, aangezien zij ingevolge art. 15, eerste lid aanhef en onder a, Wet op de omzetbelasting 1968 gehouden was het op de factuur vermelde bedrag aan omzetbelasting als voorbelasting af te trekken.

3.2.1. Het Hof heeft bewezenverklaard dat:
" BV op 27 maart 1996 in de gemeente Lelystad opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting (op naam van BV te ) over de maand maart 1996 onjuist heeft gedaan bij de Inspecteur der Belastingen/ De Belastingdienst/Hoofd Ondernemingen te Lelystad, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, hebbende die onjuistheid hierin bestaan, dat in dat aangiftebiljet over die maand ten onrechte een te hoog bedrag aan voorbelasting werd vermeld, zulks terwijl hij, verdachte, (als directeur) tezamen en in vereniging met een ander de feitelijke leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedraging."

3.2.2. Deze bewezenverklaring steunt onder meer op de volgende bewijsmiddelen:
a. de verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting van het Hof, onder meer inhoudende:
"Op dat aangifteformulier over de maand maart 1996 werd door B.V. over een bedrag van f 575.000,-- (...) omzetbelasting teruggevraagd. Een nota met dat bedrag was door het bedrijf aan B.V. gestuurd wegens geleverde apparatuur. Die apparatuur was nodig voor het opzetten van B.V. Bij de facturering stond voor ons als directeuren reeds vast dat in werkelijkheid nooit meer dan f 250.000,-- aan zou worden betaald. Dat was zo afgesproken met ."

b. de verklaring van , afgelegd tegenover ambtenaren van de Belastingdienst, onder meer inhoudende:
"Als u mij zegt dat per saldo over f 250.000,-- BTW heeft afgedragen en dat B.V. wel over een bedrag van f 575.000,-- BTW heeft afgetrokken dan ben ik met u eens dat dit niet de bedoeling is van de vooraftrek BTW. Nogmaals het was voor alle partijen van het begin af aan duidelijk dat door B.V. nooit meer dan fl. 250.000,-- betaald zou worden."

3.3. De Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) houdt, voorzover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:
- Art. 2:
"Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen."
- Art. 8:
"1. De belasting wordt berekend over de vergoeding. 2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. (...)."

- Art. 15:
"1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
(...)."

- Art. 35:
"1. De ondernemer is verplicht ter zake van zijn leveringen en diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld: (...)
d. een duidelijke omschrijving van de geleverde goederen of van de dienst;
e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;
(...)
i. de vergoeding;
j. het bedrag van de belasting dat ter zake van de levering of de dienst is verschuldigd geworden.
(...)."

3.4. Klaarblijkelijk heeft het Hof op grond van de hiervoren onder 3.2.2 weergegeven bewijsmiddelen aangenomen dat het in de aangifte vermelde bedrag aan voorbelasting betrekking heeft op het op de voet van art. 35, eerste lid onder j, Wet OB in de factuur vermelde bedrag van de belasting dat verschuldigd is geworden ter zake van de levering van apparatuur ad fl. 575.000,--.

3.5. Voorts heeft het Hof uit de gebezigde bewijsmiddelen klaarblijkelijk afgeleid, hetgeen niet onbegrijpelijk is, dat BV ingevolge een vooraf daartoe gemaakte afspraak slechts een bedrag van fl. 250.000,-- zou voldoen en ook heeft voldaan en dat die betaling uitsluitend betrekking had op de levering van apparatuur door BV en voorts dat BV slechts over dat bedrag omzetbelasting heeft afgedragen. Daarin ligt besloten dat het Hof niet aannemelijk heeft geoordeeld, welk oordeel is voorbehouden aan de feitenrechter en geen nadere motivering behoeft, dat - zoals bij de behandeling van de zaak in hoger beroep namens de verdachte is aangevoerd - een gedeelte van het gefactureerde bedrag, groot fl. 325.000,--, betrekking had op een in een 'sponsorship' omgezet 'leverancierskrediet' dat zou worden en ook is verrekend met de vergoeding die BV aan BV verschuldigd zou worden en ook is geworden ter zake van door BV ten behoeve van BV te verrichten promotie-activiteiten.

3.6. Gelet op het vorenoverwogene, heeft het Hof klaarblijkelijk en niet-onbegrijpelijk aangenomen dat het in de factuur als vergoeding in de zin van art. 8 Wet OB vermelde bedrag van fl. 575.000,-- niet overeenstemde met de werkelijkheid. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat te dezen geen sprake is van "een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur" in de zin van art. 15, eerste lid onder a, Wet OB en dat aftrek van voorbelasting niet mogelijk was (vgl. HR 29 augustus 1990, BNB 1990/297).

3.7. Dat brengt mee dat het Hof op grond van de in de bewijsmiddelen vastgestelde feiten en omstandigheden met juistheid heeft geoordeeld dat in het in de bewezenverklaring bedoelde aangiftebiljet ten onrechte een te hoog bedrag aan voorbelasting is vermeld. De bewezenverklaring is naar de eis der wet met redenen omkleed.

3.8. In zoverre faalt het middel.

3.9. Ook voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 RO, geen nadere motivering nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.


4. Slotsom

Nu het middel niet tot cassatie kan leiden, terwijl de Hoge Raad ook geen grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden uitspraak ambtshalve zou behoren te worden vernietigd, moet het beroep worden verworpen.


5. Beslissing

De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Dit arrest is gewezen door de vice-president W.J.M. Davids als voorzitter, en de raadsheren A.J.A. van Dorst en B.C. de Savornin Lohman, in bijzijn van de griffier S.P. Bakker, en uitgesproken op 14 januari 2003.


*** Conclusie ***

Nr. 00291/02
Mr Machielse
Zitting 19 november 2002

Conclusie inzake:


1. Het Gerechtshof te Arnhem heeft verdachte op 15 oktober 2001 voor het leidinggeven aan het opzettelijk onjuist doen van een belastingaangifte door een rechtspersoon (omzetbelasting) veroordeeld tot een geldboete van fl. 8000,-.


2. Mr W.D. Huizing, advocaat te Arnhem, heeft cassatie ingesteld. Mr J.M. Sjöcrona en mr D.V.A. Brouwer, advocaten te 's-Gravenhage, hebben een schriftuur ingediend, houdende één middel van cassatie(1).


3.1. Het middel stelt dat de bewezenverklaring niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan volgen althans ontoereikend is gemotiveerd. Het doet daartoe een beroep op het factuurstelsel dat de Wet op de omzetbelasting 1968 hanteert, hetgeen erop zou neerkomen dat de facturen doorslaggevend zijn voor de verschuldigdheid der omzetbelasting en de mogelijkheid om betaalde omzetbelasting terug te krijgen. Een onjuiste aangifte omzetbelasting zou slechts kunnen bestaan in het geval er meer omzetbelasting wordt afgetrokken dan bij factuur in rekening is gebracht of wanneer de aftrek plaatsvindt op grond van een niet door de leverancier uitgebrachte factuur.

3.2. Uit de gebezigde bewijsmiddelen valt af te leiden dat verdachte als financieel directeur voor B.V. aangifte omzetbelasting heeft gedaan over maart 1996, waarin omzetbelasting over een bedrag van fl. 575.000,- werd teruggevraagd. Dat bedrag stond vermeld op een factuur van aan B.V. en had betrekking op geleverde apparatuur. Maar afgesproken was dat van het factuurbedrag slechts fl. 250.000,- zou worden betaald.

3.3. De centrale vraag is of een ondernemer die met een leverancier afspreekt dat een bedrag op een factuur slechts gedeeltelijk zal worden betaald, wel de omzetbelasting over het volle gefactureerde bedrag mag terugvragen. Van belang is art.29 OB, waarvan de eerste twee leden als volgt luiden:


1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding: a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.


2. De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan.

Het eerste lid heeft betrekking op de leverancier, wiens factuur geheel of gedeeltelijk onbetaald blijft. De omzetbelasting die de leverancier heeft afgedragen dient in zo een geval (deels) gerestitueerd te worden. De afnemer die de in rekening gebrachte omzetbelasting heeft afgetrokken, maar de rekening geheel of gedeeltelijk onbetaald laat moet alsnog belasting afdragen over het niet betaalde gedeelte.


3.4. De gedachtegang van de wetgever is geweest dat de omstandigheden waardoor betaling achterwege is gebleven zich na het uitschrijven van de factuur hebben voorgedaan; hetzij omdat de leverancier alsnog het te betalen bedrag verminderde, hetzij omdat het bedrag wegens de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kon worden geïnd.(2) Als een leverancier achteraf besluit tot prijsvermindering en een deel van de betaalde prijs wil restitueren zal hij alsnog een creditnota moeten zenden.(3) Ook de Hoge Raad lijkt van oordeel te zijn dat art. 29 OB correcties betreft op grond van later alsnog gebleken omstandigheden.(4) Artikel 29 is dus niet geschreven voor gevallen waarin de factuur doelbewust niet overeenstemt met de werkelijk bestaande betalingsverplichtingen, maar slechts voor gevallen waarin nadien een factuur niet betaald blijkt te worden. Dat is ook wel begrijpelijk, omdat anders voorbelasting in aftrek zou kunnen worden gebracht tot een bedrag dat veel hoger ligt dan in overeenstemming is met de tevoren reeds bekende werkelijke betalingsverplichting aan de leverancier, met alle mogelijke nadelige gevolgen voor de fiscus van dien. Artikel 29 voorziet in de situatie dat de vergoeding niet of niet geheel wordt betaald en is aldus het spiegelbeeld van art. 8 lid 2, tweede volzin, welke bepaalt dat als er een hoger bedrag wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, de belasting over dat hogere bedrag verschuldigd is.

3.5. Het feit dat een factuurstelsel wordt gevolgd houdt enkel in dat de heffing is gebaseerd op de facturen en niet, zoals in het kasstelsel, op hetgeen werkelijk wordt betaald en ontvangen. Maar dat wil niet zeggen dat de belastingdienst alles wat leverancier en afnemer hem via facturen voorschotelen klakkeloos moet aanvaarden. Alleen al het bestaan van de correctiemechanismen in art. 8 lid 2 en in art. 29 biedt solide steun voor de opvatting dat het factuurstelsel niet zo een absolute werking heeft als de stellers van het middel voorstaan.
Anders dan verdachte kennelijk van mening is geeft de wet aan degeen die teveel voorbelasting in aftrek heeft gebracht niet onder alle omstandigheden twee jaar de tijd het teveel ontvangene af te dragen. De ondernemer is het teveel in aftrek gebrachte bedrag aan belasting verschuldigd op het moment dat duidelijk is dat het factuurbedrag niet zal worden betaald. Welnu, dat was volgens het hof bij het opmaken van de factuur al meteen duidelijk.
Uit bewijsmiddelen 1 en 2d is immers op te maken dat tussen B.V. en afgesproken was dat van de factuur van fl. 575.000,- maar fl. 250.000,- zou worden betaald. Er is geen sprake van een achteraf, na het ontvangen van de factuur, verlenen van een prijsvermindering, korting of iets dergelijks. De administratie van B.V. bevat volgens de pleitnota in hoger beroep geen creditnota. Het hof heeft op grond van de inhoud van genoemde bewijsmiddelen klaarblijkelijk ook de stelling, dat er in werkelijkheid sprake zou zijn van een leverancierskrediet, verworpen. De twee afzonderlijke momenten die de artikelen 15 en 29 veronderstellen zijn in deze zaak dus samengevallen, hetgeen erop neerkomt dat B.V. recht had op minder vooraftrek dan verdachte heeft aangevraagd.
Het onderdeel van het middel onder 2.13, dat stelt dat bewijsmiddel 2 onder a een ongeoorloofde conclusie inhoudt, gaat niet op omdat het hof die mening ook is toegedaan op grond van de bewijsmiddelen 1 en 2 onder d.
Naar mijn oordeel faalt het middel.


6. Ambtshalve heb ik geen grond gevonden die tot vernietiging behoort te leiden.


7. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden


1 Deze zaak hangt samen met de zaak tegen , griffienummer 00289/02 waarin ik eveneens heden concludeer.
2 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-72-76.

3 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-205; J.M.F. Finkensieper, Compendium van de omzetbelasting 1986, p. 117.

4 HR BNB 1999/175, aangehaald in Vakstudie Omzetbelasting, art.29-254-258.