Ministerie van Financiën

Aan de voorzitter van de Eerste Kamer

der Staten-Generaal

Postbus 20017

2500 EA Den Haag

Datum Uw brief Ons kenmerk (Kenmerk)

31 mei 2002 WDB 2002/346M

Onderwerp

Voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) (26 854)

Ten behoeve van de behandeling van het bovengenoemde wetsvoorstel doe ik u hierbij - onder verwijzing naar de brief van de vaste commissie voor Financiën van 23 november 2001 - ter kennisneming toekomen het concept van de bij dat wetsvoorstel behorende algemene maatregel van bestuur.

De Staatssecretaris van Financiën

Concept Besluit fiscale eenheid 2003

Wij Beatrix, bij de gratie Gods, Koningin der Nederlanden, Prinses van Oranje-Nassau, enz. enz. enz.

Op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën van ........... (datum en nummer) Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving Directe Belastingen;

Gelet op artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;

De Raad van State gehoord (advies van ......... (datum en nummer);

Gezien het nader rapport van de Staatssecretaris van Financiën van ........ (datum en nummer) Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving Directe Belastingen;

Hebben goedgevonden en verstaan:

Hoofdstuk I

Algemene bepalingen

Artikel 1. Definities

1. Dit besluit geeft uitvoering aan artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

2. In dit besluit wordt verstaan onder:

a. de wet: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;

b. fiscale eenheid: fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de wet;

c. moedermaatschappij of dochtermaatschappij: moedermaatschappij of dochtermaatschappij als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de wet;

d. maatschappij, voegingstijdstip of ontvoegingstijdstip: hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 15aa, eerste lid, van de wet, met dien verstande dat een buitenlandse belastingplichtige slechts als maatschappij wordt aangemerkt voorzover deze op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet deel uitmaakt van een fiscale eenheid.

Artikel 2. Plafond van rechten van ontbrekende aandelen

Indien een moedermaatschappij niet de juridische en economische eigendom bezit van alle aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een dochtermaatschappij, mogen de ontbrekende aandelen tezamen niet meer rechten geven op het vermogen of de winst van de dochtermaatschappij dan overeenkomt met 5 percent van dat vermogen of die winst, wil zijn voldaan aan de in artikel 15, eerste lid, van de wet bedoelde voorwaarden inzake de omvang van het bezit aan aandelen in de dochtermaatschappij.

Artikel 3. Niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen vergelijkbaar met naar Nederlands recht opgerichte lichamen

1. Voor de toepassing van artikel 15, derde lid, onderdeel d en e, en vierde lid, tweede volzin, van de wet wordt een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam als naar aard en inrichting vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid beschouwd, indien:

a. het lichaam is aan te merken als een lichaam met een geheel, in gelijke of evenredige delen, in aandelen verdeeld kapitaal;

b. het lichaam in het land van oprichting als subject onderworpen is aan een belasting naar de winst;

c. de door het lichaam behaalde winst niet rechtstreeks aan de kapitaalverschaffers is toe te rekenen, doch hen slechts kan toekomen via een uitdelingsbesluit van het daartoe bevoegde orgaan van het lichaam;

d. de kapitaalverschaffers niet verder aansprakelijk zijn dan tot het bedrag dat op hun aandelen in het lichaam is gestort, en

e. alle kapitaalverschaffers in beginsel stemrecht hebben overeenkomstig hun aandeel in het kapitaal van het lichaam.

2. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gegeven of een niet naar Nederlands recht opgericht lichaam naar aard en inrichting vergelijkbaar is met een coöperatie of een onderlinge waarborgmaatschappij.

Artikel 4. Levering juridische eigendom niet gelijktijdig met die van de economische eigendom van aandelen in een lichaam

Indien het tijdstip van de verkrijging van de economische eigendom is gelegen voor dat van de levering van de juridische eigendom en tussen die tijdstippen niet meer dan vijf werkdagen is gelegen, wordt desondanks ook de verkrijging van de juridische eigendom geacht tot stand te zijn gekomen gelijktijdig met die van de economische eigendom, mits door partijen is beoogd om de juridische levering onverwijld te doen geschieden na de overgang van de economische eigendom.

Artikel 5. Door een fiscale eenheid opgerichte dochtermaatschappij

1. Indien één of meer van een fiscale eenheid deel uitmakende lichamen een vennootschap oprichten waarvan het boekjaar, met uitzondering van het eerste boekjaar, samenvalt met die van de moedermaatschappij van de fiscale eenheid, wordt geacht toch te zijn voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet, mits dat eerste boekjaar wordt afgesloten op hetzelfde tijdstip als waarop de moedermaatschappij het op het voegingstijdstip lopende boekjaar afsluit.

2. Voor de toepassing van artikel 15ae, eerste lid, onderdelen a en b, van de wet wordt de aan een in het eerste lid bedoelde dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid aangemerkt als winst van de moedermaatschappij.

Hoofdstuk II

Generieke bepalingen bij een fiscale eenheid

Afdeling 1

De totstandkoming van de fiscale eenheid

Artikel 6

1. Het verzoek om een fiscale eenheid wordt gedaan door invulling van een door de inspecteur daartoe uitgereikt formulier.

2. In geval van voeging bij het begin van een boekjaar, wordt ter bepaling van het vermogen van de fiscale eenheid op het voegingstijdstip bij de aangifte over dat boekjaar een vermogensopstelling van de fiscale eenheid gevoegd. In die vermogensopstelling worden de activa en passiva van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij gewaardeerd naar de tot dat tijdstip door elk van deze maatschappijen gevolgde gedragslijn.

3. In geval van voeging in de loop van een boekjaar van de dochtermaatschappij, sluit de dochtermaatschappij haar boekjaar af op het onmiddellijk aan het voegingstijdstip voorafgaande tijdstip en wordt bij de aangifte van de fiscale eenheid over het jaar waarin het voegingstijdstip valt een vermogensopstelling van de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip gevoegd. De moedermaatschappij voegt bij deze aangifte tevens een vermogensopstelling op het voegingstijdstip waarin de verhoudingen met de dochtermaatschappij zijn opgenomen.

4. Indien een dochtermaatschappij vanaf haar oprichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid en tegen uitgifte van eigen aandelen vermogensbestanddelen overneemt van maatschappijen die deel uitmaken van de fiscale eenheid, wordt die overname geacht te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het voegingstijdstip.

Artikel 7

Een bij een maatschappij op het voegingstijdstip nog niet uitgewerkte aanspraak op willekeurige afschrijvingen, aanvullende aftrekken ten laste van de winst of reserveringen van winst en op dat tijdstip bestaande voorwaardelijke verplichtingen van winstvermeerderingen gaan over op de fiscale eenheid.

Afdeling 2

Bepalingen tijdens de fiscale eenheid

Artikel 8

1. De moedermaatschappij legt bij de aangifte jaarlijks de balansen en resultatenrekeningen over zoals deze door de daartoe bevoegde organen van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij zijn vastgesteld.

2. Op verzoek van de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de moedermaatschappij, wordt de balans van de fiscale eenheid jaarlijks toegelicht met een staat die aangeeft tot welke maatschappij de activa en passiva behoren.

3. De verplichtingen welke ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen en ingevolge andere wetten rusten op de bestuurders of vereffenaars van een dochtermaatschappij, blijven in stand met uitzondering van de verplichting tot het doen van aangifte op de voet van artikel 8 van eerstgenoemde wet. De in stand blijvende verplichtingen behoeven echter niet te worden nagekomen voor zover deze door de bestuurders of vereffenaars van de moedermaatschappij worden nagekomen.

4. Maatschappijen die deel uitmaken van een fiscale eenheid voldoen ieder afzonderlijk aan de verplichting

Artikel 9

De door een lichaam binnen goed koopmansgebruik gekozen gedragslijn met betrekking tot de waardering van activa en passiva en de vorming van reserves wordt na het opgenomen zijn van dat lichaam in een fiscale eenheid voortgezet met betrekking tot van dat lichaam afkomstige activa, passiva en reserves.

Artikel 9a. Dividenden op aandelen in dochtermaatschappij die niet in bezit zijn van de fiscale eenheid

1. Dividenden betaalbaar gesteld op aandelen in een dochtermaatschappij aan aandeelhouders die geen deel uitmaken van de fiscale eenheid worden aangemerkt als uitdelingen van winst van de fiscale eenheid.

2. Verwervingskosten van aandelen in een dochtermaatschappij van aandeelhouders die geen deel uitmaken van de fiscale eenheid, komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek.

3. Het eerste lid is niet van toepassing op dividenduitkeringen door een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij als bedoeld in artikel 26, onderdeel c.

Afdeling 3

Verrekening voorvoegingsverliezen

Artikel 10. Uitsluiting voorvoegingsverliezen

Voor zover voorvoegingsverliezen van een maatschappij reeds voor het voegingstijdstip van die maatschappij bij een andere, van de fiscale eenheid deel uitmakende maatschappij tot uitdrukking zijn gekomen in de vorm van een vermindering van in aanmerking te nemen winst, kunnen deze verliezen niet meer worden verrekend met de belastbare winst van de fiscale eenheid.

Artikel 11. Volgorde horizontale verliesverrekening

Voor de toepassing artikel 15ae van de wet wordt de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid bepaald op de voet van artikel 15ah, eerste lid, van de wet met in achtneming van het navolgende:

a. indien de berekening van het resultaat van de fiscale eenheid over een jaar per saldo leidt tot winst, wordt een verlies van een maatschappij over dat jaar zoveel mogelijk in mindering gebracht op de winsten van maatschappijen die geen voorvoegingsverliezen hebben. Een resterend deel van dat verlies wordt in mindering gebracht op de winsten van de andere maatschappijen naar verhouding van de winsten van die maatschappijen;

b. indien de berekening van het resultaat van de fiscale eenheid over een jaar per saldo leidt tot verlies, wordt de winst van een maatschappij over dat jaar zoveel mogelijk gesaldeerd met de verliezen van maatschappijen die geen aanspraak hebben op verrekening van verliezen van tijdens de fiscale eenheid met winsten van voor hun voegingstijdstip. Een resterend deel van die winst wordt gesaldeerd met de verliezen van de andere maatschappijen naar verhouding van de verliezen van die maatschappijen.

Afdeling 4

De verbreking van de fiscale eenheid

Artikel 12. Vermogensopstelling

1. In geval van ontvoeging van een dochtermaatschappij wordt ter bepaling van het vermogen van die maatschappij direct na de ontvoeging bij de aangifte van de moedermaatschappij over het jaar waarin de ontvoeging is gelegen een vermogensopstelling gevoegd. De moedermaatschappij dient bij die aangifte tevens te overleggen een vermogensopstelling per hetzelfde tijdstip waarin de verhoudingen met de ontvoegde dochtermaatschappij zijn opgenomen.

2. De moedermaatschappij brengt de winst die wordt genoten als gevolg van de ontvoeging afzonderlijk tot uitdrukking.

3. In geval van beëindiging van een fiscale eenheid vinden het eerste en tweede lid overeenkomstige toepassing.

Artikel 13. Tijdstip verbreking fiscale eenheid bij een bedrijfsfusie, splitsing of juridische fusie

1. Indien een maatschappij is betrokken bij een bedrijfsfusie, splitsing of fusie als aangeduid in het tweede lid en in samenhang daarmee de fiscale eenheid ten aanzien van die maatschappij eindigt, wordt het eindigen van de fiscale eenheid ten aanzien van die maatschappij geacht te hebben plaatsgevonden op het onmiddellijk aan de bedrijfsfusie, splitsing of fusie voorafgaande tijdstip.

2. Het eerste lid is van toepassing indien:

a. de maatschappij als overdrager is betrokken bij een bedrijfsfusie als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de wet;

b. de maatschappij als splitsende rechtspersoon is betrokken bij een splitsing als bedoeld in artikel 14a, eerste lid, van de wet;

c. de maatschappij als verdwijnende rechtspersoon is betrokken bij een fusie als bedoeld in artikel 14b, eerste lid, van de wet.

Artikel 14. Toerekening opgeofferde bedrag

Indien direct voorafgaande aan de ontvoeging van een dochtermaatschappij de aandelen in die dochtermaatschappij in het bezit zijn van meer dan één maatschappij, wordt bij de ontvoeging het voor die dochtermaatschappij opgeofferde bedrag, bedoeld in artikel 13d, achtste lid, van de wet toegerekend aan elk van deze maatschappijen naar rato van het aandelenbezit, rekening houdend met eventueel aan dat aandelenbezit verbonden bijzondere rechten.

Artikel 15. Berekening liquidatieverlies met betrekking tot een tussenholding na ontvoeging

Indien tot het vermogen van een ontvoegde dochtermaatschappij een deelneming behoort, wordt voor de toepassing van artikel 13d, vierde lid, van de wet geen rekening gehouden met waardeveranderingen van die deelneming welke tot uiting zijn gekomen in het voor die dochtermaatschappij opgeofferde bedrag.

Hoofdstuk III

Specifieke bepalingen bij een fiscale eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling

Afdeling 1

Definities

Artikel 16

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder:

a. het besluit verzekeraars 2001: het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001;

b. egalisatiereserve: egalisatiereserve als bedoeld in artikel 7 van het besluit verzekeraars 2001;

c. een verzekeraar: een belastingplichtige als bedoeld in artikel 7 van het besluit verzekeraars 2001.

2. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt mede als verzekeraar aangemerkt de verzekeraar tezamen met een of meer van de volgende tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen:

a. een dochtermaatschappij van de verzekeraar, welke niet een verzekeraar is en welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden ten behoeve van de verzekeraar verricht;

b. een maatschappij waarvan de activiteiten uitsluitend of nagenoeg uitsluitend, direct of indirect, bestaan uit het houden van de aandelen van de verzekeraar en daarmee samenhangende werkzaamheden;

c. een dochtermaatschappij van de verzekeraar, welke eveneens een verzekeraar is.

3. Van het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verrichten van werkzaamheden ten behoeve van een verzekeraar als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, is sprake indien in de dochtermaatschappij zijn ondergebracht:

a. bedrijfsmiddelen welke nodig zijn voor de uitoefening van het door de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf;

b. werkzaamheden die behoren tot het door de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf;

c. werkzaamheden die direct voortvloeien uit het door de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf, en welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten behoeve van de verzekerden plaatsvinden, of

d. werkzaamheden die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienstbaar zijn aan het door de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf.

Afdeling 2

Bepalingen inzake jaarlijkse toevoegingen en onttrekkingen aan de egalisatiereserve bij een fiscale eenheid tussen een verzekeraar en een niet-verzekeraar

Artikel 17

Indien een verzekeraar een fiscale eenheid vormt met een belastingplichtige op wie het besluit verzekeraars 2001 niet van toepassing is, worden de toevoegingen en onttrekkingen aan de egalisatiereserve, bedoeld in de artikelen 9, 10 en 11 van het besluit verzekeraars 2001, bepaald alsof de verzekeraar geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, met dien verstande dat:

a. voor het bepalen van de limiet van artikel 9, eerste lid, onderdeel b, van het besluit verzekeraars 2001, artikel 15ah van de wet overeenkomstige toepassing vindt;

b. voor het bepalen van de limiet van artikel 9, eerste lid, onderdeel c, van het besluit verzekeraars 2001, als het belastbare bedrag of belastbare binnenlandse bedrag geldt het zodanige bedrag van de fiscale eenheid;

c. voor de berekening van de voor opneming in de egalisatiereserve beschikbare over het jaar genoten winst de belasting wordt gesteld op 35 percent van de op voet van artikel 15ah van de wet aan de verzekeraar toe te rekenen winst van de fiscale eenheid.

Afdeling 3

Bepalingen bij een fiscale eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling wat betreft toets egalisatiereserve aan het vermogen

Artikel 18

1. Indien op het voegingstijdstip tot de fiscale eenheid twee of meer verzekeraars gaan behoren, wordt de egalisatiereserve op dat tijdstip gesteld op de som van die reserves van die verzekeraars direct voorafgaande aan de voeging.

2. Indien op het voegingstijdstip het bedrag waarmee het vermogen de egalisatiereserve te boven gaat (vermogensruimte) - een en ander opgevat overeenkomstig artikel 11, derde lid, van het besluit verzekeraars 2001 - afneemt als gevolg van de voeging en het betreft een situatie als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel a, wordt per het einde van ieder jaar daarna, gedurende twintig jaren, doch ten hoogste zo lang de verzekeraar en de dochtermaatschappij tezamen in aanmerking worden genomen, de vermogensruimte van de verzekeraar fictief verhoogd. De verhoging is gelijk aan het bedrag waarmee op het voegingstijdstip de boekwaarde van de deelneming in de dochtermaatschappij te boven gaat het bedrag van het vermogen van die maatschappij, verminderd met 5 percent voor elk jaar dat inmiddels is verstreken na de voeging.

3. In een situatie als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel b, wordt jaarlijks het bedrag waarmee het vermogen de egalisatiereserve te boven gaat of daar beneden blijft - een en ander opgevat overeenkomstig artikel 11, derde lid, van het besluit verzekeraars 2001 - bepaald op het bedrag van de verzekeraar waarin de aandelen worden gehouden, veronderstellende dat er geen fiscale eenheid zou zijn.

4. In een situatie als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, wordt jaarlijks het bedrag waarmee het vermogen de egalisatiereserve te boven gaat of daar beneden blijft - een en ander opgevat overeenkomstig artikel 11, derde lid, van het besluit verzekeraars 2001 - bepaald op de som van die bedragen van de verzekeraars, veronderstellende dat er geen fiscale eenheid zou zijn.

5. Indien op een voegingstijdstip de vermogensruimte toeneemt en bij een uitbreiding daarna van de fiscale eenheid in een situatie als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel a, de vermogensruimte afneemt, vindt bij die uitbreiding een fictieve verhoging van de vermogensruimte op de voet van het tweede lid geen toepassing tot het bedrag van de eerdere toename van de ruimte.

6. Een fictieve verhoging van de vermogensruimte op de voet van het tweede lid blijft achterwege indien het betreft de voeging van een dochtermaatschappij die reeds eerder met inachtneming van artikel 16, tweede lid, onderdeel a, deel uitmaakte van een fiscale eenheid met de verzekeraar.

Afdeling 4

Verdeling egalisatiereserve bij een fiscale eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling bij ontvoeging

Artikel 19

Indien de ontvoeging betreft een verzekeraar en er bij die ontvoeging nog een of meer verzekeraars achterblijven dan wel de ontvoeging betreft meer dan een verzekeraar, wordt de egalisatiereserve van de fiscale eenheid zodanig verdeeld over de verzekeraars dat bij de afzonderlijke verzekeraar de egalisatiereserve niet uitgaat boven het laagste van de volgende bedragen:

a. het vermogen van die verzekeraar, verminderd met het gestorte kapitaal en met de overige toelaatbare reserves van die verzekeraar. Hierbij worden voor het bepalen van het vermogen mede als schulden aangemerkt de bij het bepalen van de winst niet in aftrek komende uitdelingen en daarmee gelijkgestelde betalingen die na ontvoeging plaatsvinden en betrekking hebben op tijdvakken van daarvoor. Indien het betreft een verzekeraar die achterblijft in de fiscale eenheid, wordt het vermogen vermeerderd met een evenredig gedeelte van de fictieve verhoging van de vermogensruimte die op de voet van artikel 18, tweede lid, is toegepast aan het einde van het laatste jaar voorafgaande aan de ontvoeging;

b. het voor die verzekeraar in artikel 8 of in artikel 19 van het besluit verzekeraars 2001 gestelde maximum.

De verdeling van de egalisatiereserve van de fiscale eenheid over de verzekeraars geschiedt zoveel mogelijk naar verhouding van de voor de afzonderlijke verzekeraars geldende laagste van de bedragen bedoeld in de eerste volzin, onderdelen a en b.

Afdeling 5

Calamiteitenreserve

Artikel 20

Het bepaalde in de artikelen 17, 18 en 19 met betrekking tot een egalisatiereserve is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot een calamiteitenreserve als bedoeld in artikel 12 van het besluit verzekeraars 2001.

Hoofdstuk IV

Specifieke bepalingen bij een fiscale eenheid van beleggingsinstellingen

Afdeling 1

Definities

Artikel 21

Voor de toepassing van artikel 4, vijfde lid, en artikel 5, tweede lid, van het Besluit beleggingsinstellingen wordt tijdens het bestaan van een fiscale eenheid "in omloop zijnde aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid" opgevat als in omloop zijnde aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in de moedermaatschappij.

Afdeling 2

Bij de totstandkoming van een fiscale eenheid

Artikel 22

1. Het door een dochtermaatschappij na haar voegingstijdstip op de voet van artikel 28, tweede lid, onderdeel b, van de wet uit te delen winst, wordt aangemerkt als door de fiscale eenheid op de voet van dat artikelonderdeel uit te delen winst van het jaar waarop de uitdeling van de dochtermaatschappij betrekking heeft. De eerste volzin is niet van toepassing met betrekking tot uit te delen winst die als zogenaamd meegekocht dividend kan worden aangemerkt.

2. Vóór het voegingstijdstip bij een maatschappij ontstane uitdelingstekorten als bedoeld in artikel 2, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen worden binnen de in dat artikel gestelde termijn slechts verrekend met de voor uitdeling beschikbare winst van de fiscale eenheid voorzover die aan die maatschappij is toe te rekenen. Artikel 15ah van de wet is hierbij van overeenkomstige toepassing. Voorts is hierbij van overeenkomstige toepassing artikel 11.

3. Indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid vindt de verrekening van een voor dat voegingstijdstip ontstaan uitdelingstekort als bedoeld in artikel 2, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen binnen de in dat artikel gestelde termijn met de voor uitdeling beschikbare winst van na dat voegingstijdstip plaats voorzover deze voor uitdeling beschikbare winst is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip reeds een fiscale eenheid vormden. Het tweede lid, tweede en derde volzin, is hierbij van overeenkomstige toepassing.

4. De afrondingsreserve als bedoeld in artikel 5 van het Besluit beleggingsinstellingen wordt op het voegingstijdstip gesteld op de som van de reserve van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij. Overtreft de afrondingsreserve van de fiscale eenheid op het voegingstijdstip de limiet van artikel 5, tweede lid, van het Besluit beleggingsinstellingen, dan wordt het meerdere toegevoegd aan de winst van de fiscale eenheid over het eerste jaar na het voegingstijdstip.

Afdeling 3

Bij de verbreking van een fiscale eenheid

Artikel 23

1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van een dochtermaatschappij worden, binnen de in artikel 2, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen gestelde termijn, de volgende uitdelingstekorten verrekend met de voor uitdeling beschikbare winst van die dochtermaatschappij van na dat tijdstip:

a. de uitdelingstekorten van de dochtermaatschappij van voor haar voegingstijdstip voor zover die nog niet verrekend zijn;

b. de uitdelingstekorten van de fiscale eenheid die bij de ontvoeging nog niet verrekend zijn voor zover die aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

2. Uitdelingstekorten als bedoeld in het eerste lid, onder b, worden slechts toegerekend aan de dochtermaatschappij indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij daarom verzoeken en voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat de uitdelingstekorten aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.

3. Artikel 15af, derde tot en met zesde lid, van de wet is van overeenkomstige toepassing.

Artikel 24

1. Bij de ontvoeging van een dochtermaatschappij wordt de herbeleggingsreserve als bedoeld in artikel 4 van het Besluit beleggingsinstellingen van die dochtermaatschappij gesteld op de herbeleggingsreserve die bij de dochtermaatschappij reeds aanwezig was op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan haar voegingstijdstip, verminderd met:

a. indien de ontvoeging plaatsvindt met ingang van een boekjaar, het verlies van de fiscale eenheid dat ingevolge artikel 4, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen wordt overgebracht naar dat boekjaar; of

b. indien de ontvoeging plaatsvindt in de loop van een boekjaar, het verlies van de fiscale eenheid dat ingevolge artikel 4, vierde lid, van het Besluit beleggingsinstellingen naar dat boekjaar is overgebracht;

voorzover dit verlies niet groter is dan die herbeleggingsreserve.

2. Het bedrag van het verlies dat ingevolge het eerste lid in mindering komt op de herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij, wordt niet meer in aanmerking genomen bij de overblijvende fiscale eenheid, onderscheidenlijk de moedermaatschappij.

3. Vanaf het ontvoegingstijdstip van een dochtermaatschappij wordt de afrondingsreserve als bedoeld in artikel 5 van het Besluit beleggingsinstellingen, aangemerkt als afrondingsreserve van de overblijvende fiscale eenheid, onderscheidenlijk de moedermaatschappij.

Hoofdstuk V

Specifieke bepalingen voor een coöperatie bij het einde van een fiscale eenheid met die coöperatie als moedermaatschappij

Artikel 25

1. Na het eindigen van een fiscale eenheid met een coöperatie als moedermaatschappij vindt artikel 9, eerste lid, onderdeel g, van de wet ten aanzien van die coöperatie geen toepassing op door haar na de verbreking van de eenheid genoten winst voorzover deze betrekking heeft op vermogensbestanddelen welke door haar tijdens het bestaan van de fiscale eenheid zijn verkregen van een dochtermaatschappij en voorzover deze winst op het voegingstijdstip met die dochtermaatschappij bij deze maatschappij in

de vorm van stille reserves - daaronder begrepen goodwill - reeds aanwezig was.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op winst voorzover deze betrekking heeft op fiscaal toelaatbare reserves met betrekking tot activiteiten van een dochtermaatschappij en die reserves op het voegingstijdstip met die dochtermaatschappij bij deze maatschappij reeds aanwezig waren.

Hoofdstuk VI

Specifieke bepalingen bij een fiscale eenheid met een buitenlandse belastingplichtige

Afdeling 1

Definities

Artikel 26

Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder:

a. buitenlands belastingplichtige maatschappij: een buitenlandse belastingplichtige voorzover die op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet deel uitmaakt van een fiscale eenheid;

b. buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij: een buitenlands belastingplichtige maatschappij die als moedermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid;

c. buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij: een buitenlands belastingplichtige maatschappij die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid;

d. binnenlands belastingplichtige maatschappij: een binnenlandse belastingplichtige die deel uitmaakt van een fiscale eenheid;

e. binnenlands belastingplichtige moedermaatschappij: een binnenlandse belastingplichtige die als moedermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid;

f. binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij: een binnenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid;

g. hoofdhuis: een buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet, voorzover die op grond van die volzin geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid.

Afdeling 2

Algemene voorschriften

Artikel 27

1. Een buitenlandse belastingplichtige kan niet als dochtermaatschappij deel uitmaken van een fiscale eenheid indien:

a. aannemelijk is dat de aandelen, bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de wet in die buitenlandse belastingplichtige als belegging worden gehouden, of

b. die buitenlandse belastingplichtige niet vanwege de Nederlandse Antillen, Aruba, of een andere Mogendheid is onderworpen aan een belasting die aldaar in enige vorm naar de winst wordt geheven.

2. De artikelen 13, tweede lid, derde volzin, en 13g van de wet zijn van overeenkomstige toepassing.

Artikel 28

1. Bij de toepassing van artikel 15, tweede lid, van de wet, blijven aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een belastingplichtige die behoren tot het vermogen van een hoofdhuis buiten beschouwing.

2. Voor de toepassing van artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet op een buitenlandse belastingplichtige, wordt voor "de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven" gelezen: de boekjaren.

Artikel 29

1. Voor de toepassing van de artikelen 15aa, 15ab, tweede tot en met zesde lid, en 15ac tot en met 15aj van de wet, doch niet voor artikel 39 van de Invorderingswet 1990, wordt een buitenlandse belastingplichtige slechts als maatschappij aangemerkt voorzover deze belastingplichtige op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet deel uitmaakt van een fiscale eenheid.

2. Met betrekking tot een buitenlands belastingplichtige maatschappij wordt in artikel 15ae, eerste lid, onderdeel b, artikel 15af, eerste, vierde en zesde lid, en artikel 15ag, eerste lid, van de wet voor "belastbare winst" gelezen: Nederlands inkomen.

3. Met betrekking tot een buitenlands belastingplichtige maatschappij wordt in afwijking van artikel 15ae, derde lid, van de wet, met betrekking tot de in artikel 15ae, eerste en tweede lid, van de wet bedoelde verrekening in artikel 20a van de wet voor "de belastingplichtige" gelezen: de buitenlandse belastingplichtige die deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Afdeling 3

Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij

Artikel 30

1. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag.

2. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij worden alle werkzaamheden en het gehele vermogen van een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij geacht deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen van die buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij, met dien verstande dat het voorwerp van de belasting met betrekking tot de werkzaamheden en het vermogen van die binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij wordt opgevat op de voet van hoofdstuk II van de wet.

3. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij wordt in artikel 15ae, eerste lid, onderdelen a, c en d, van de wet voor "de belastbare winst van de fiscale eenheid" respectievelijk "de belastbare winst van de bestaande fiscale eenheid" gelezen: het Nederlandse inkomen van de fiscale eenheid respectievelijk het Nederlandse inkomen van de bestaande fiscale eenheid.

Artikel 31

1. Bedragen als bedoeld in het derde lid die door een dochtermaatschappij van een fiscale eenheid zijn verschuldigd aan het hoofdhuis van een buitenlandse belastingplichtige die als moedermaatschappij deel uitmaakt van die fiscale eenheid, komen bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid in aftrek indien deze bedragen bij die dochtermaatschappij in aftrek zouden komen indien geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid.

2. Bedragen als bedoeld in het derde lid die door het hoofdhuis van een buitenlandse belastingplichtige die als moedermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid zijn verschuldigd aan een dochtermaatschappij van die fiscale eenheid, worden bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid als voordelen in aanmerking genomen indien deze bedragen als voordelen bij die dochtermaatschappij in aanmerking zouden worden genomen indien geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid.

3. De in het eerste en tweede lid bedoelde bedragen zijn bedragen die zijn verschuldigd als:

a. royalty's, vergoedingen of andere soortgelijke betalingen voor het gebruik van octrooien of andere rechten;

b. commissieloon voor bepaalde diensten of voor het geven van leiding, of

c. interest.

Afdeling 4

Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij

Artikel 32

1. Bij een fiscale eenheid met een binnenlands belastingplichtige moedermaatschappij en een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij, wordt de belasting geheven naar het belastbare bedrag.

2. Bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij worden de werkzaamheden en het vermogen van die buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij geacht deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij, met dien verstande dat het voorwerp van de belasting met betrekking tot de werkzaamheden en het vermogen van die buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij wordt opgevat op de voet van hoofdstuk III van de wet.

Artikel 33. Toepassing deelnemingsvrijstelling met betrekking tot buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij

1. Met betrekking tot de deelneming van een maatschappij in een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid met die maatschappij, blijft voor het gehele belang sprake van een deelneming waarop de regelingen inzake de deelnemingsvrijstelling, uitsluitingen van de deelnemingsvrijstelling en alle regelingen die daarmee verband houden onverminderd van toepassing zijn als ware er geen fiscale eenheid.

2. Onverminderd het eerste lid is artikel 15 van de wet onverkort van toepassing met betrekking tot schuldverhoudingen tussen een buitenlands belastingplichtige maatschappij en een andere maatschappij die deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid.

3. Onverminderd het eerste lid is artikel 13c, derde lid, van de wet van overeenkomstige toepassing op een deelneming als bedoeld in het eerste lid.

4. In afwijking van het eerste lid is artikel 13ca van de wet, met uitzondering van het vierde lid, tweede volzin, niet van toepassing op een deelneming als bedoeld in het eerste lid.

5. Het opgeofferde bedrag voor een deelneming als bedoeld in het eerste lid, wordt slechts in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat dit bedrag in absolute zin uitgaat boven de aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij sinds de voeging toe te rekenen winst van de fiscale eenheid, indien die per saldo uitkomt op een negatief bedrag.

6. Artikel 13d, achtste lid, van de wet, is niet van toepassing bij de ontvoeging van een deelneming als bedoeld in het eerste lid. Een beperking van het in aanmerking nemen van het opgeofferde bedrag op de voet van het vijfde lid blijft onverminderd van toepassing na de ontvoeging van die deelneming.

7. Voor de toepassing van artikel 13d van de wet met betrekking tot een deelneming als bedoeld in het eerste lid of een deelneming die voorheen kwalificeerde als een deelneming als bedoeld in het eerste lid, wordt de in de jaren, bedoeld in artikel 13d, derde lid, van de wet aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid geacht mede als positief voordeel uit hoofde van de deelneming te zijn genoten, indien deze winst per saldo uitkomt op een positief bedrag. De vorige volzin is niet van toepassing voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij deze winst niet feitelijk op enigerlei wijze direct of indirect als positief voordeel uit hoofde van de deelneming heeft genoten in de jaren, bedoeld in artikel 13d, derde lid, van de wet.

8. Bij de toepassing van het vijfde en zevende lid is artikel 15ah van de wet van overeenkomstige toepassing.

9. Bij ministeriële regeling kunnen nadere voorwaarden worden gesteld over de vaststelling van het opgeofferde bedrag en de positieve voordelen met betrekking tot een deelneming als bedoeld in het eerste lid indien meer dan één maatschappij een belang in die buitenlandse belastingplichtige heeft of indien het belang van een maatschappij in die buitenlandse belastingplichtige gedurende het bestaan van de fiscale eenheid is overgegaan op een andere maatschappij.

Artikel 34. Geen waarderingsvoorschrift voor buitenlandse belastingplichtige bij voeging of ontvoeging

1. Bij voeging van een buitenlandse belastingplichtige als dochtermaatschappij is artikel 15ab, eerste lid, van de wet niet van toepassing op het belang in die buitenlandse belastingplichtige.

2. Bij ontvoeging van een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij is artikel 15aj, zesde lid, van de wet niet van toepassing op het belang in die buitenlandse belastingplichtige.

Artikel 35. Reserve financieringsactiviteiten

Voor de toepassing van artikel 15b, vijfde lid, van de wet wordt niet als kapitaalstorting beschouwd een directe of indirecte kapitaalstorting of verwerving van aandelen in een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid, voor zover die kapitaalstorting of verwerving betrekking heeft op werkzaamheden en vermogen van die buitenlandse belastingplichtige die ingevolge artikel 32, tweede lid van dit besluit deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij van die fiscale eenheid.

Afdeling 5

Voortzetting fiscale eenheid bij zetelverplaatsing

Artikel 36

1. Indien de fiscale eenheid met een buitenlandse belastingplichtige eindigt omdat die belastingplichtige de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar Nederland en direct aansluitend aan het ontvoegingstijdstip een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt, wordt er voor de toepassing van de artikelen 15ae, 15af, 15ag, 15ai en 15aj, eerste lid, van de wet geacht geen ontvoeging te hebben plaatsgevonden.

2. De aansluitende fiscale eenheid treedt voor de toepassing van de artikelen 15ad, 15ai en 20, tweede lid, van de wet in de plaats van de voorafgaande fiscale eenheid.

Artikel 37

1. Indien de fiscale eenheid met een binnenlandse belastingplichtige eindigt omdat die belastingplichtige de plaats van werkelijke leiding verplaatst naar het buitenland met achterlating in Nederland van een vaste inrichting en direct aansluitend aan het ontvoegingstijdstip een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt, wordt er voor de toepassing van de artikelen 15ae, 15af en 15ag van de wet geacht geen ontvoeging te hebben plaatsgevonden. Voorts blijft artikel 15ai van de wet buiten toepassing, behoudens voorzover het vermogensbestanddelen betreft die zijn overgedragen door een onderdeel van de belastingplichtige dat als gevolg van de verplaatsing van de plaats van de werkelijke leiding geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid.

2. Bij een voortzetting van de fiscale eenheid op de voet van het eerste lid, wordt er voor de toepassing van artikel 15aj, eerste lid, van de wet geacht geen ontvoeging te hebben plaatsgevonden, behoudens voor zover de herinvesteringsreserve is gevormd door onderscheidenlijk het voornemen tot herinvestering uitsluitend bestond bij een onderdeel van de belastingplichtige dat als gevolg van de verplaatsing van de plaats van werkelijke leiding geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid.

3. De aansluitende fiscale eenheid treedt voor de toepassing van de artikelen 15ad, 15ai en 20, tweede lid, van de wet in de plaats van de voorafgaande fiscale eenheid. Bij de toepassing van artikel 15ai van de wet geldt de in de plaats treding niet voorzover afrekening op grond van het eerste lid of artikel 15c van de wet heeft plaatsgevonden.

Hoofdstuk VII

Voorkoming Dubbele Belasting

Afdeling 1

Algemene bepalingen

Artikel 38. Definitie

Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder buitenlandse winst verstaan: winst die ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is vrijgesteld van vennootschapsbelasting.

Artikel 39. Delegatiebevoegdheid inzake voorrangsregeling buitenlandse resultaten

Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld over de toedeling van de winst van een fiscale eenheid in het kader van het verlenen van verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting in situaties waarin dit hoofdstuk van toepassing is, waarbij de winst van de fiscale eenheid zoveel mogelijk zal worden toegerekend aan te verlenen verminderingen ter zake van buitenlandse resultaten die zijn begrepen in de na een voegingstijdstip behaalde winst van de fiscale eenheid.

Afdeling 2

Buitenlandse resultaten van vóór het voegingstijdstip

Artikel 40. Doorgeschoven en in te halen buitenlandse winst van vóór het voegingstijdstip

1. Indien ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een positieve of negatieve buitenlandse winst van een maatschappij wordt overgebracht naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van die maatschappij tot stand komt, wordt in dat jaar bij het berekenen op de voet van artikel 15ac, vierde lid, van de wet van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting:

a. die positieve buitenlandse winst in aanmerking genomen voorzover de winst van de fiscale eenheid, na verrekening volgens de daarvoor geldende regels met verliezen uit andere jaren, aan die maatschappij is toe te rekenen, onderscheidenlijk

b. die negatieve buitenlandse winst in aanmerking genomen voorzover de buitenlandse winst van de fiscale eenheid, na verrekening volgens de daarvoor geldende regels met verliezen uit andere jaren, aan die maatschappij is toe te rekenen.

2. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel b, wordt buitenlandse winst die wordt behaald met een onderneming die wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting die binnen de fiscale eenheid is overgedragen, toegerekend aan de maatschappij van wier vermogen die vaste inrichting op het verenigingstijdstip deel uitmaakte. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot buitenlandse winst die wordt behaald met een onderneming die wordt gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger.

3. Artikel 15ah van de wet is van overeenkomstige toepassing.

4. Voorzover een in de aanhef van het eerste lid bedoeld bedrag aan winst ingevolge het bepaalde in onderdeel a of b van dat lid niet in aanmerking is genomen in een jaar, of ingevolge de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet tot een vermindering van belasting overeen jaar heeft geleid, wordt het volgens de daarvoor geldende regelingen telkens overgebracht naar het volgende jaar en met inachtneming van dit artikel in aanmerking genomen.

Artikel 41. Voortgewentelde buitenlandse bronbelasting van vóór het voegingstijdstip

1. Indien ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een vanwege een andere mogendheid van een maatschappij geheven belasting - een andere belasting dan bedoeld in artikel 42 - ter verrekening wordt voortgewenteld naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van die maatschappij tot stand komt, wordt in dat jaar bij het berekenen op de voet van artikel 15ac, vierde lid, van de wet van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, die belasting in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat tot de belasting die over de winst van de fiscale eenheid zou zijn verschuldigd zonder de voortwenteling in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag van de in de aan die maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid begrepen dividenden, interest en royalty's, verminderd met de daarop rechtstreeks drukkende kosten, staat tot de winst van de fiscale eenheid verminderd, volgens de daarvoor geldende regels, met de te verrekenen verliezen uit andere jaren voorzover deze bestaan uit negatieve winst.

2. Artikel 15ah van de wet is van overeenkomstige toepassing.

3. Voor de toepassing van het eerste lid worden vermogensbestanddelen uit hoofde waarvan vergoedingen in de vorm van dividenden, interest of royalty's worden ontvangen, die binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen, toegerekend aan de maatschappij van wier vermogen die vermogensbestanddelen op het voegingstijdstip deel uitmaakten.

4. Voorzover een in het eerste lid bedoeld bedrag aan voortgewentelde belasting op grond van dat lid niet in aanmerking is genomen, of ingevolge de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet tot een vermindering van belasting heeft geleid, wordt het volgens de daarvoor geldende regelingen telkens overgebracht naar het volgende jaar en met inachtneming van dit artikel in aanmerking genomen.

Artikel 42. Voortgewentelde belasting bij passieve winst uit buitenlandse onderneming van vóór het voegingstijdstip

1. Indien ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een aanspraak van een maatschappij op vermindering van vennootschapsbelasting ter zake van vanwege een andere mogendheid geheven belasting over winst behaald met een onderneming als bedoeld in artikel 32, vijfde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (passieve winst uit buitenlandse onderneming) wordt voortgewenteld naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van die maatschappij tot stand komt, wordt in dat jaar bij het berekenen op de voet van artikel 15ac, vierde lid, van de wet van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, het bedrag van die aanspraak in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat tot de belasting die over de winst van de fiscale eenheid zou zijn verschuldigd zonder de voortwenteling in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag van de in de aan die maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid begrepen passieve winst uit buitenlandse onderneming staat tot de winst van de fiscale eenheid verminderd, volgens de daarvoor geldende regels, met de te verrekenen verliezen uit andere jaren voorzover deze bestaan uit negatieve winst.

2. Artikel 15ah van de wet is van overeenkomstige toepassing.

3. Voorzover het bedrag van de in het eerste lid bedoelde voortgewentelde aanspraak op grond van dat lid niet in aanmerking is genomen, of ingevolge de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet tot een vermindering van belasting heeft geleid, wordt het volgens de daarvoor geldende regelingen telkens overgebracht naar het volgende jaar en met inachtneming van dit artikel in aanmerking genomen.

4. Voor de toepassing van het eerste lid wordt passieve winst uit buitenlandse onderneming die wordt behaald met een onderneming die wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting die binnen de fiscale eenheid is overgedragen, toegerekend aan de maatschappij van wier vermogen die vaste inrichting op het voegingstijdstip deel uitmaakte.

5. Met betrekking tot een ingevolge een regeling ter voorkoming van dubbele belasting over te brengen bedrag aan negatieve passieve winst uit buitenlandse onderneming van een maatschappij naar het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van die maatschappij tot stand komt, is artikel 40, eerste lid, onderdeel b, en vierde lid, van overeenkomstige toepassing.

Afdeling 3

Buitenlandse resultaten van vóór het ontvoegingstijdstip

Artikel 43. Over het ontvoegingstijdstip door te schuiven en in te halen buitenlandse winst

1. In geval van ontvoeging van een maatschappij gaan de ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting naar een volgend jaar over te brengen positieve of negatieve buitenlandse winsten van de fiscale eenheid over op die maatschappij voorzover:

a. deze winsten zijn behaald met een op het ontvoegingstijdstip tot het vermogen van die maatschappij behorende onderneming die, of gedeelte van een onderneming dat, met behulp van een vaste inrichting of van een vaste vertegenwoordiger wordt gedreven, of

b. het winsten in de zin van de aanhef van artikel 40, eerste lid, van deze maatschappij betreffen.

2. Artikel 15ah is van overeenkomstige toepassing.

Artikel 44. Over het ontvoegingstijdstip voort te wentelen bronbelasting

In geval van ontvoeging van een maatschappij gaan de ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting naar een volgend jaar ter verrekening voort te wentelen bedragen aan vanwege een andere mogendheid geheven belasting - een andere belasting dan bedoeld in artikel 42 - over op die maatschappij voorzover die belasting van die maatschappij is geheven.

Artikel 45. Over het ontvoegingstijdstip voort te wentelen belasting bij passieve winst uit buitenlandse onderneming

1. In geval van ontvoeging van een maatschappij gaan de ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting naar een volgend jaar ter verrekening voort te wentelen aanspraken op vermindering van belasting ter zake vanwege een andere mogendheid geheven belasting over passieve winst uit buitenlandse onderneming over op die maatschappij voorzover deze winst is behaald met een op het ontvoegingstijdstip tot het vermogen van die maatschappij behorende onderneming die, of gedeelte van een onderneming dat, met behulp van een vaste inrichting wordt gedreven als bedoeld in 32, vijfde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op bedragen aan negatieve passieve winst uit buitenlandse onderneming.

3. Artikel 15ah is van overeenkomstige toepassing.

Hoofdstuk VIII

Slotbepalingen

Artikel 46. Citeertitel

Dit besluit wordt aangehaald als: Besluit fiscale eenheid 2003.

Artikel 47. Inwerkingtreding

1. Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag die is gelegen acht weken na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin het is gepubliceerd.

2. Indien het in het eerste lid bedoelde tijdstip is gelegen voor het tijdstip van inwerkingtreding van het bij koninklijke boodschap van 25 oktober 1999 ingediende voorstel van wet houdende wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) (26 854), treedt dit besluit in werking op het laatstgenoemde tijdstip.

3. Indien het in het eerste lid bedoelde tijdstip is gelegen na het tijdstip van inwerkingtreding van het in het tweede lid bedoelde voorstel van wet, werkt dit besluit terug tot het tijdstip van inwerkingtreding van dat voorstel van wet.

Lasten en bevelen dat dit besluit met de daarbij behorende nota van toelichting in het Staatsblad zal worden geplaatst.

Gegeven

De Staatssecretaris van Financiën,

CONCEPT NOTA VAN TOELICHTING

Algemeen

In het voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) (26 854) wordt het wettelijke regime voor de fiscale eenheid gewijzigd. Het wetsvoorstel heeft ten doel om, naast het oplossen van een aantal in de praktijk gebleken knelpunten, te komen tot uniformering en codificatie van de eisen die gesteld worden voor het kunnen vormen van een fiscale eenheid. Tot nu toe zijn deze eisen ten dele opgenomen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de wet) en ten dele in de zogenoemde standaardvoorwaarden. De standaardvoorwaarden zijn in de loop van de tijd verschillende keren aangepast, waardoor de situatie is ontstaan dat niet iedere fiscale eenheid door een identiek regime wordt beheerst.

Bij het genoemde wetsvoorstel wordt een deel van de voorwaarden opgenomen in de wet zelf. Daarnaast wordt de mogelijkheid gecreëerd om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen met betrekking tot enkele bijzondere situaties en worden regels gesteld tot verzekering van de heffing en invordering van de belasting. Tenslotte wordt de mogelijkheid geopend om een fiscale eenheid tot stand te brengen met of tussen buitenlands belastingplichtige entiteiten en tussen verzekeraars en niet-verzekeraars. Met het opnemen van de nadere regels in een algemene maatregel van bestuur worden in de toekomst op alle fiscale eenheden dezelfde regels van toepassing.

De nadere regels zijn uitgewerkt in het onderhavige Besluit fiscale eenheid (hierna: het besluit). Dit besluit geeft voorschriften die van toepassing zijn op alle fiscale eenheden, maar bevat tevens specifieke voorschriften voor enige bijzondere situaties. De voorschriften in het besluit zijn enerzijds ontleend aan de zogenoemde standaardvoorwaarden en aan het bestaande uitvoeringsbeleid (uitvoeringsresoluties), en vormen daarvan de codificatie. Anderzijds hebben zij betrekking op de nieuwe mogelijkheden die zijn gecreëerd bij het genoemde voorstel van wet.

In hoofdstuk I zijn enige algemene bepalingen en definities opgenomen. Hoofdstuk II bevat een aantal generieke bepalingen voor de fiscale eenheid. Hierbij gaat het om bepalingen met betrekking tot het begin, het bestaan en het einde van de fiscale eenheid, alsmede om de verliesverrekening. Deze bepalingen gelden voor alle fiscale eenheden, tenzij dit uitdrukkelijk wordt uitgesloten of beperkt. De hoofdstukken III tot en met VI bevatten regelingen voor fiscale eenheden van of met belastingplichtigen op wie bijzondere winstbepalingen van toepassing zijn. Dit betreft verzekeraars in hoofdstuk III en beleggingsinstellingen in hoofdstuk IV. Hoofdstuk V bevat specifieke bepalingen voor een coöperatie bij het einde van een fiscale eenheid met die coöperatie als moedermaatschappij. Hoofdstuk VI handelt over de fiscale eenheid met een buitenlandse belastingplichtige met een Nederlandse vaste inrichting. Hoofdstuk VII bevat enkele specifieke bepalingen met betrekking tot de voorkoming van dubbele belasting in relatie tot de fiscale eenheid. Hoofdstuk VIII bevat de slotbepalingen.

Als bijlage is een transponeringstabel opgenomen die laat zien in welk artikel van de wet of van dit besluit de bestaande standaardvoorwaarden en uitvoeringsresoluties zijn verwoord.

De codificatie en de aanpassing van de bestaande voorwaarden voor fiscale eenheden leiden tot een verduidelijking en per saldo niet tot een verzwaring van de administratieve verplichtingen voor het bedrijfsleven. Voor de nieuwe situaties waarin een fiscale eenheid mogelijk wordt, zijn naast de algemene voorwaarden specifieke regels opgenomen.

Doordat het besluit slechts een nadere uitwerking vormt van hetgeen in het wetsvoorstel 26 854 is opgenomen, heeft het geen budgettaire gevolgen

Hoofdstuk I

Algemene bepalingen

Artikel 1

Dit artikel bevat een aantal definitiebepalingen. Daarbij wordt verwezen naar artikelen en begrippen uit de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna de wet).

In het tweede lid, onderdeel d, is een nuancering aangebracht op de definitie van maatschappij in artikel 15aa, eerste lid, van de wet. Een buitenlandse belastingplichtige wordt in dat onderdeel d, met de verwijzing naar artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet, slechts als maatschappij aangemerkt voorzover deze belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet, maakt een buitenlandse belastingplichtige namelijk slechts deel uit van een fiscale eenheid voorzover het heffingsrecht over zijn ondernemingswinst op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag is toegewezen aan Nederland. Met deze definitie wordt bereikt dat de bepalingen met betrekking tot de fiscale eenheid slechts in zoverre van toepassing zijn.

Artikel 2

Artikel 15, eerste lid, van de wet maakt een fiscale eenheid mogelijk indien de moedermaatschappij ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij bezit. Om te waarborgen dat in situaties waarin het aandelenkapitaal van de dochtermaatschappij uit verschillende soorten aandelen bestaat de moedermaatschappij - zoals vereist - ook ten minste 95% bezit van de juridische en economische eigendom van die aandelen, is bepaald dat de ontbrekende aandelen niet meer rechten mogen geven dan overeenkomt met 5% van het vermogen of de winst van de dochtermaatschappij.

Een voorbeeld moge dit verduidelijken. Stel dat het aandelenkapitaal van een dochtermaatschappij voor 95% bestaat uit normale aandelen en voor 5% uit cumulatief preferente aandelen en dat alleen de normale aandelen in het bezit zijn van de moedermaatschappij. Stel dat de cumulatief preferente aandelen in dat geval recht geven op 6% van de winst terwijl de feitelijk voor uitdeling beschikbare winst ook op lange termijn naar verwachting niet hoger zal zijn dan 6%. De conclusie moet dan luiden dat de (ontbrekende) cumulatief preferente aandelen in feite gerechtigd zijn tot de gehele winst zodat niet aan de bezitseis is voldaan.

Artikel 3

Op grond van artikel 15 van de wet kunnen lichamen die niet naar Nederlands recht zijn opgericht, maar die naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, worden gevoegd in een fiscale eenheid, indien overigens aan de vereisten wordt voldaan. Dat geldt ook voor vreemdrechtelijke lichamen die vergelijkbaar zijn met een coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij, maar uitsluitend als deze daarbij als moedermaatschappij fungeren. Deze mogelijkheid staat open voor lichamen die zijn opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen, Aruba, een lidstaat van de Europese Unie of een staat in de relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie naar nationaliteit verbiedt voor lichamen die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als naar Nederlands recht opgerichte lichamen. Deze mogelijkheid, die overigens voor de fiscale eenheid in de rechtspraak al in 1994 is geïntroduceerd, is thans uitdrukkelijk in de wet opgenomen.

Het hierboven omschreven vereiste dat de rechtsvorm vergelijkbaar moet zijn met een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid geldt ook voor een buitenlandse belastingplichtige om als moedermaatschappij of als dochtermaatschappij deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid.

In artikel 3, eerste lid, is invulling gegeven aan het criterium van vergelijkbaarheid naar aard en inrichting. Daarbij is in het eerste lid voor wat betreft de vergelijkbaarheid met de naamloze vennootschap en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, aansluiting gezocht bij de mededeling van 10 augustus 1994, nr. DB94/1842M en bij artikel 7ab van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971. Maatschappijen die in elk geval kwalificeren zijn opgenomen in bijlage XI bij het Besluit van 20 juli 1990, nr. DB90/328, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 15 december 2000, nr. CPP2000/2182M. Indien sprake is van een verzoek ten aanzien van een niet in de genoemde bijlage voorkomende maatschappij zal nader bezien worden of die maatschappij voldoet aan de in het eerste lid gestelde eisen.

Naar buitenlands recht opgerichte coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen hebben tot op heden geen verzoeken tot voeging in een fiscale eenheid gedaan, zodat met deze maatschappijen in dit kader nog geen ervaring is opgedaan. In verband daarmee is in het tweede lid, van artikel 3, een delegatiebepaling opgenomen die de mogelijkheid biedt om voor deze situatie bij ministeriële regeling regels te geven.

Artikel 4

Teneinde buiten twijfel te stellen dat de moedermaatschappij niet alleen de economische maar ook de juridische eigendom moet bezitten van ten minste 95 percent van de aandelen in de dochtermaatschappij, is dit expliciet in de wet vastgelegd (artikel 15, eerste lid, eerste volzin, van de wet). In de praktijk hebben zich in het verleden gevallen voorgedaan waar het niet mogelijk, of althans zeer bezwaarlijk, was om aan de eis van juridische en economische eigendom te voldoen. Dit werd toen als een knelpunt ervaren, met name omdat toen een fiscale eenheid uitsluitend bij de aanvang van het boekjaar kon ingaan. Om aan dit knelpunt in reële gevallen tegemoet te komen zijn in de uitvoeringssfeer uitzonderingen op deze regel toegelaten.

De herziening van het wettelijke regime maakt het mogelijk om de fiscale eenheid op een door belastingplichtige te bepalen tijdstip te laten aanvangen. Het is daardoor niet langer noodzakelijk om de bestaande uitzonderingen op de eis van juridische en economische eigendom in stand te laten. Het besluit van 18 juli 1989, nr. DB88/4852, Infobulletin 89/505, zal dan ook worden ingetrokken.

Onder de nieuwe wettelijke regeling kan nog slechts in één geval sprake zijn van een situatie waarbij het voor de moedermaatschappij niet wel mogelijk is om op de gewenste ingangsdatum zowel de economische als de juridische eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappij te bezitten. Dit betreft de situatie waarin tot op de laatste dag voor de beoogde datum van voeging nog onderhandeld wordt over de koopovereenkomst inzake de aandelen in de over te nemen dochtermaatschappij. Een voorbeeld hiervan is te vinden in de casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2001, nr. 36 109. Uit de uitspraak van het Hof en de gedingstukken bleek dat de bij de aandelentransactie betrokken partijen niet hadden beoogd dat tussen de koopovereenkomst en de juridische levering een periode zou zijn gelegen die door de betrokken partijen voor een ander doel zou kunnen en mogen worden benut dan het onverwijld afwikkelen van de koopovereenkomst. De Hoge Raad oordeelde daarop dat doel en strekking van artikel 15 van de wet in een dergelijk geval met zich bracht dat het tijdstip van overdracht van de economische eigendom moet worden beschouwd als het tijdstip waarop de aandelen in het bezit waren van de belastingplichtige die zou optreden als moedermaatschappij van de fiscale eenheid. In de lijn van dit arrest, voorziet artikel 4 beoogt deze uitzondering te codificeren, zij het dat de juridische levering moet volgen binnen vijf werkdagen na de verkrijging van de economische eigendom.

Artikel 5

In artikel 15, derde lid, onderdeel a, van de wet is bepaald dat een fiscale eenheid slechts mogelijk is als het boekjaar van de dochtermaatschappij samenvalt met dat van de moedermaatschappij. Bij een nieuwe dochtermaatschappij die in de loop van een boekjaar van de fiscale eenheid wordt opgericht, kan niet aan die eis worden voldaan. Dit zou betekenen dat die dochter pas met ingang van het volgende boekjaar in de fiscale eenheid zou kunnen worden opgenomen. Om dit te voorkomen, is in artikel 5 geregeld dat het voegingstijdstip kan worden gesteld op de datum van oprichting van die dochtermaatschappij, mits het eerste boekjaar van de dochter wordt afgesloten op het tijdstip waarop de moedermaatschappij haar lopende boekjaar afsluit.

In artikel 15ae, eerste lid, van de wet is bepaald dat voorvoegingsverliezen van een maatschappij met de belastbare winst van de fiscale eenheid slechts kan plaatsvinden

voorzover de winst van de eenheid aan die maatschappij is toe te rekenen. Het tweede lid van artikel 5 maakt daarop een uitzondering voor de situatie waarin een moedermaatschappij die voorvoegingsverliezen heeft, wordt gevoegd met een nieuw opgerichte dochter. Dit lid maakt het mogelijk dat voorvoegingsverliezen van de moeder, evenals thans, worden verrekend met winsten afkomstig van de nieuw opgerichte dochter. Hiermee wordt gevolg gegeven aan de desbetreffende toezegging in de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer bij het wetvoorstel herziening regime fiscale eenheid (26 854).

Hoofdstuk II

Generieke bepalingen bij een fiscale eenheid

Afdeling 1

De totstandkoming van de fiscale eenheid

Artikel 6

De fiscale eenheid komt tot stand op verzoek van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij. Voor een praktische werkwijze bij de Belastingdienst is in het eerste lid voorgeschreven dat gebruik moet worden gemaakt van een door de inspecteur uit te reiken formulier. Het bestaande formulier Vpb 53a zal hiervoor worden gebruikt.

De fiscale eenheid komt tot stand op een door verzoekers, in het verzoek, aan te geven tijdstip. Dit tijdstip kan samenvallen met de aanvang van een boekjaar maar kan ook op een ander moment, in het boekjaar, liggen. In het laatste geval is het sluiten van de boeken van de dochtermaatschappij noodzakelijk (artikel 7, vierde lid, van de wet). Zonder deze tussentijdse afsluiting zouden de onderlinge verhoudingen immers op het overgangstijdstip niet tot uitdrukking komen en zou het resultaat van de tot dat moment zelfstandig belastingplichtige niet afzonderlijk in de heffing kunnen worden betrokken. Ook de regeling in verband met verliesverrekening over het voegingstijdstip heen noopt tot een tussentijdse vaststelling van de vermogenstoestand van de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip. Artikel 7, vierde lid, van de wet stelt daarbij vast dat het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid wordt aangemerkt als een afzonderlijk jaar.

De bepaling van het vierde lid van artikel 7 houdt in dat een eventuele volstorting van de door de dochtermaatschappij bij haar oprichting uitgegeven aandelen met activa en passiva van de moedermaatschappij of van een ander tot de fiscale eenheid behorend lichaam, steeds tijdens het bestaan van de fiscale eenheid en derhalve zonder heffing van vennootschapsbelasting ter zake plaatsvindt. De bepaling stelt daarnaast buiten twijfel dat de betreffende overdracht van activa en passiva kwalificeert als een overdracht van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 15ai van de wet.

Artikel 7

Deze bepaling regelt dat op het voegingstijdstip nog niet uitgewerkte aanspraken op willekeurige afschrijving, aanvullende aftrekken ten laste van de winst of reserveringen van winst en op dat tijdstip bestaande voorwaardelijke verplichtingen overgaan op de fiscale eenheid. De bepaling is algemener geformuleerd dan de bestaande standaardvoorwaarde 4, onderdeel a, om te voorkomen dat mogelijke toekomstige wijzigingen of aanvullingen van de bedoelde regelingen of van de nummering van de artikelen waarin zij zijn opgenomen, steeds aanpassing van de bepaling nodig zou maken.

Afdeling 2

Bepalingen tijdens de fiscale eenheid

In afwijking van de bestaande standaardvoorwaarden is in dit besluit geen regeling opgenomen voor het opleggen van een voorlopige aanslag aan de fiscale eenheid. De mogelijkheid tot het opleggen van een dergelijke aanslag wordt om wetsystematische redenen opgenomen in een op de algemene wet inzake rijksbelastingen gebaseerde regeling.

Artikel 8

Het eerste en tweede lid regelen welke stukken de moedermaatschappij van een fiscale eenheid jaarlijks bij haar aangifte moet overleggen.

Het derde lid bepaalt dat de verplichting tot het doen van aangifte voor de vennootschapsbelasting van de dochtermaatschappij overgaat naar de moedermaatschappij. De overige verplichtingen van de bestuurders blijven op de bestuurders van de dochtermaatschappij rusten, doch kunnen ook worden nagekomen door de bestuurders van de moedermaatschappij.

Met het vierde lid wordt verduidelijkt dat de administratieve verplichtingen voor verrekenprijzen als bedoeld in artikel 8b van de wet per afzonderlijke maatschappij van toepassing zijn. De informatie over deze verrekenprijzen dient dus bij de maatschappij die de desbetreffende rechtsverhouding is aangegaan, beschikbaar te zijn.

Artikel 9

Voorkomen moet worden dat er als gevolg van het aangaan van een fiscale eenheid over stille en fiscale reserves zou moeten worden afgerekend. Daarom is in dit artikel bepaald dat zowel bij de totstandkoming van als tijdens de fiscale eenheid ter bepaling van het vermogen en de winst van de fiscale eenheid met betrekking tot de waardering van activa en passiva en de vorming van reserves van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij de tot het voegingstijdstip door elk van deze maatschappijen gevolgde gedragslijn gecontinueerd wordt. Als bijvoorbeeld de dochtermaatschappij voor de voorraadwaardering het ijzeren-voorraadstelsel volgt, en de moedermaatschappij voor de voorraden het lifo-stelsel, is de moedermaatschappij niet verplicht na het voegingstijdstip over te stappen op een ander stelsel van voorraadwaardering van de voorraden die juridisch toebehoren aan de dochter.

Artikel 9a

Dit artikel houdt verband met het feit dat een fiscale eenheid ook mogelijk is bij een aandelenbezit van minder dan 100%. De door een dochtermaatschappij uitgekeerde dividenden op aandelen die nog worden gehouden door "buitenstaanders" worden aangemerkt als winstuitdeling van de fiscale eenheid. Deze winstuitdelingen zijn uiteraard niet aftrekbaar voor de bepaling van de fiscale winst van de eenheid.

Mochten van deze "buitenstaanders" aandelen in de dochtermaatschappij worden gekocht, dan komen de kosten ter verwerving van deze aandelen ook niet ten laste van de winst, hoewel er - nu de dochter vanaf de aanvang voor 100% is geconsolideerd - er een vermogensverlies optreedt. Dit vermogensverlies moet als een onttrekking worden gekwalificeerd.

Afdeling 3

Verrekening voorvoegingsverliezen

Artikel 10

Deze bepaling komt overeen met de bestaande standaardvoorwaarde 3, letter b, eerste volzin. Met betrekking tot de toepassing van dit artikel wordt opgemerkt dat de bepaling in beginsel niet ziet op het geval dat nog te compenseren verlies van een maatschappij tot uitdrukking is gekomen in de waardering van een vordering van een in de fiscale eenheid begrepen lichaam op vorenbedoelde maatschappij. In dat geval werkt artikel 15ab, vierde en zesde lid, van de wet.

Indien echter zo'n vordering vóór ingang van de fiscale eenheid is omgezet in aandelen in de desbetreffende maatschappij en deze omzetting plaatsvond vóór 28 april 1990 (waardoor op die omzetting artikel 13b van de wet niet van toepassing is geweest) worden op grond van dit artikel de verliezen van de desbetreffende maatschappij wel gekort met het reeds op de omgezette vordering tot uitdrukking gebrachte verlies.

Artikel 11

Dit artikel ziet op de wijze van onderlinge verrekening van verliezen en winsten van de maatschappijen die samen de fiscale eenheid vormen in hetzelfde boekjaar ( de zogenoemde horizontale verliesverrekening). De toerekening die in dit artikel voor de horizontale verliesverrekening is voorgeschreven, is van belang bij voorwaartse verrekening van voorvoegingsverliezen met winst van de fiscale eenheid en de achterwaartse verrekening van verliezen van de fiscale eenheid met "voorvoegingswinst". Die verrekening komt namelijk pas aan de orde nadat de winsten en verliezen van de in de fiscale eenheid opgenomen maatschappijen in het belastingjaar met elkaar zijn verrekend.

Afdeling 4

De verbreking van de fiscale eenheid

Artikel 12

De fiscale eenheid kan op verschillende wijzen eindigen. Artikel 15, zesde lid, van de wet bepaalt dat de fiscale eenheid eindigt als: a) niet langer aan de gestelde vereisten wordt voldaan, b) de in het buitenland gevestigde belastingplichtige zijn plaats van werkelijke leiding naar Nederland verplaatst, c) de belastingplichtige zijn plaats van werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst met achterlating van een vaste inrichting in Nederland, en d) op gezamenlijk verzoek van de moeder- en de dochtermaatschappij.

Een gevolg van het beëindigen van de fiscale eenheid is dat de belastingplicht van de voorheen in de fiscale eenheid gevoegde lichamen in volle omvang herleeft. Anders dan thans het geval is, heeft de ontvoeging onmiddellijke werking.

Evenals bij de voeging, dient bij de ontvoeging bekend te zijn wat de onderlinge relaties tussen de voorheen gevoegde lichamen zijn en dienen de fiscale consequenties die voortvloeien uit de ontvoeging te worden vastgesteld. Om deze redenen verlangt artikel 12 dat per het ontvoegingstijdstip een vermogensopstelling wordt overgelegd, op basis waarvan een en ander kan worden vastgesteld. Ten aanzien van de waardering van de samenstellende delen van de vermogensopstelling geeft de wet voorschriften.

Wanneer het ontvoegingstijdstip niet samenvalt met het einde van een boekjaar zal een tussentijdse vermogensopstelling overgelegd dienen te worden. In dat geval bepaalt artikel 7, vierde lid, van de wet dat sprake is van een afzonderlijk boekjaar.

Artikel 13

Als een maatschappij betrokken is bij een bedrijfsfusie, een splitsing of een juridische fusie, kan dit betekenen dat de fiscale eenheid ten aanzien van dat lichaam eindigt. Dit is bijvoorbeeld het geval indien een buitenlands belastingplichtige maatschappij haar Nederlandse vaste inrichting in het kader van een bedrijfsfusie inbrengt in een ander lichaam. In dat geval leidt het afstoten van de Nederlandse vaste inrichting tot het einde van de (buitenlandse) belastingplicht. Daarmee eindigt ten aanzien van haar ook de fiscale eenheid. Ook eindigt de fiscale eenheid ten aanzien van een maatschappij die in het kader van een juridische fusie of splitsing verdwijnt.

Bij het einde van de fiscale eenheid als gevolg van een fusie of splitsing, treden alle bij verbreking van een fiscale eenheid gebruikelijke gevolgen in. Dit betekent dat ook de sanctiebepaling van artikel 15ai, eerste lid, van toepassing wordt als in de periode voorafgaand aan de fusie vermogensbestanddelen zijn overgedragen als bedoeld in dat artikel. In dat verband zou twijfel kunnen bestaan of de overdracht van vermogensbestanddelen door een buitenlands belastingplichtige maatschappij in het kader van een bedrijfsfusie plaatsvindt voor of na een daarmee samenhangende beëindiging van de fiscale eenheid. De buitenlandse belastingplicht en daarmee ook de fiscale eenheid eindigen immers bij de overdracht van het vaste-inrichting-vermogen. Soortgelijke twijfel kan bestaan bij de fictieve overdracht van vermogensbestanddelen in het kader van een splitsing of juridische fusie. Zowel de fictieve overdracht van vermogensbestanddelen als de verdwijning vindt immers plaats ten tijde van fusie dan wel splitsing.

Bij juridische fusie of splitsing bestaat de onzekerheid aangaande de volgorde van gebeurtenissen vooral als het een fusie of splitsing naar buitenlands recht betreft. Indien evenals in het Nederlandse civiele recht ten aanzien van de juridische fusie of splitsing zou zijn bepaald dat de verdwijnende rechtspersoon ophoudt te bestaan op de dag na het verlijden van de akte en tevens op die dag de overgang van de vermogensbestanddelen plaatsvindt, zou duidelijk zijn dat de fiscale eenheid eindigt voorafgaand aan de fictieve overdracht. Om ten aanzien van een fusie of splitsing zowel naar binnenlands als naar buitenlands recht de eventuele twijfel die mogelijk is door een samenloop van rechtsmomenten weg te nemen, bepaalt artikel 13 dat de fiscale eenheid geacht wordt te zijn geëindigd op het onmiddellijk aan de bedrijfsfusie, juridische fusie of splitsing voorafgaande tijdstip. De fusie of splitsing vindt dan plaats buiten fiscale eenheid; daarbij staat het het betreffende lichaam uiteraard vrij een beroep te doen op de fiscale begeleiding van artikel 14, onderscheidenlijk artikel 14a of artikel 14b van de wet.

De in deze bepaling neergelegde systematiek geeft de hoofdregel aan. In de nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer bij het wetsvoorstel 26 854 (bladzijde 40) is al toegezegd dat, evenals onder de huidige wetgeving, in een beleidsbesluit zal worden bepaald dat op verzoek van de betrokken rechtspersonen en onder het stellen van nadere voorwaarden, de fiscale eenheid bij een juridische fusie of zuivere splitsinggecontinueerd zal kunnen worden. In dat besluit zal eveneens worden aangegeven of en onder welke voorwaarden een buitenlands belastingplichtige maatschappij een beroep op dat besluit kan doen. Uitgangspunt daarbij zal zijn dat geen beroep op het besluit zal kunnen worden gedaan indien ten gevolge van fusie of splitsing vermogensbestanddelen van de buitenlands belastingplichtige maatschappij buiten de fiscale eenheid geraken. Alsdan blijft artikel 15ai van toepassing.

Artikel 14

In het kader van de liquidatieverliesregeling is in artikel 13d, achtste lid, van de wet een voorschrift opgenomen voor de berekening van het voor een dochtermaatschappij opgeofferde bedrag indien die maatschappij de fiscale eenheid verlaat. In artikel 14 van dit besluit is een voorschrift opgenomen hoe dit opgeofferde bedrag over de aandeelhouders (maatschappijen van de fiscale eenheid) in de ontvoegde dochter moet worden gesplitst.

Artikel 14 komt inhoudelijk overeen met de bestaande standaardvoorwaarde 11, letter d. Hierin wordt bepaald hoe in voorkomende gevallen het voor een deelneming opgeofferde bedrag moet worden toegerekend aan verschillende maatschappijen. Deze toerekening geldt krachtens artikel 15aj, zesde lid, van de wet ook voor de boekwaarde van de deelneming.

Artikel 15

Dit artikel voorkomt dat waardeveranderingen van een deelneming van een ontvoegde en nadien ontbonden dochtermaatschappij tweemaal in aanmerking worden genomen bij de bepaling van het liquidatieverlies. Een waardedaling van die deelneming in de periode dat de dochtermaatschappij deel uitmaakte van de fiscale eenheid, kan bij de ontvoeging tot uiting komen in een lager eigen vermogen van de dochtermaatschappij en daarmee in een lager opgeofferd bedrag. Met die waardedaling hoeft niet nogmaals krachtens artikel 13d, vierde lid, van de wet rekening te worden gehouden.

Hoofdstuk III

Specifieke bepalingen van fiscale eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars

Onder het oude artikel 15, tweede lid, van de wet was een fiscale eenheid mogelijk tussen een verzekeraar en bepaalde niet-verzekeraars indien werd voldaan aan de voorwaarden van de Resolutie van 30 november 1993, nr. DB93/2073 (BNB 1994/62). Van die fiscale eenheid konden dochtermaatschappijen deel uitmaken waarvan de activiteiten nauw samenhingen met die van de moedermaatschappij-verzekeraar. Bovendien kon een niet-verzekeraar moedermaatschappij zijn van de fiscale eenheid als zij geen andere activiteiten had dan het rechtstreeks of via een tussenhoudster houden van de aandelen in een of meer dochtermaatschappijen die verzekeraar waren of daarmee nauw samenhangende activiteiten verrichtten. Binnen een dergelijke fiscale eenheid kon een egalisatiereserve voor verzekeraars worden gevormd. Daarbij gold als uitgangspunt dat winst behaald met niet tot het verzekeringsbedrijf behorende werkzaamheden de dotaties aan de egalisatiereserve niet mocht vergroten of eerder mogelijk mocht maken.

De bepalingen in dit hoofdstuk zijn gebaseerd op de bovengenoemde resolutie. Daarnaast wordt thans - met behoud van het uitgangspunt dat dit de dotaties aan de egalisatiereserve niet mag vergroten - de mogelijkheid geboden ook andere maatschappijen, bijvoorbeeld maatschappijen die het bankbedrijf uitoefenen, deel uit te laten maken van een fiscale eenheid met verzekeraars.

Afdeling 1

Definities

Artikel 16

Dit artikel bevat een aantal definitiebepalingen voor de artikelen met betrekking tot een fiscale eenheid met of tussen verzekeraars.

Het eerste lid bevat verwijzingen naar het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: het besluit verzekeraars 2001)

In het tweede lid is een uitbreiding opgenomen van het begrip verzekeraar. Die uitbreiding komt er op neer dat maatschappijen die in een fiscale eenheid met een verzekeraar zijn opgenomen en aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden voldoen, tezamen met de echte verzekeraar als verzekeraar worden aangemerkt. Het gevolg hiervan is dat de winst en het vermogen van een dergelijke maatschappij meetellen bij de vorming van de egalisatiereserve. Met andere woorden: de combinatie van de echte verzekeraar en de fictieve verzekeraar draagt als geheel bij aan de egalisatiereserve.

In het tweede lid, onderdeel a, is bepaald dat mede als verzekeraar wordt aangemerkt een dochtermaatschappij van de verzekeraar welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden ten behoeve van de verzekeraar verricht.

In het derde lid is dit nader uitgewerkt. Als eerste mogelijkheid wordt daar genoemd de situatie dat in de dochtermaatschappij een deel van de bedrijfsmiddelen, nodig voor de uitoefening van het bedrijf van de verzekeraar, is ondergebracht. Dit is bijvoorbeeld het geval indien in die dochtermaatschappij het kantoorpand is ondergebracht waarin de verzekeraar is gevestigd.

Als tweede mogelijkheid wordt genoemd de dochtermaatschappij waarin een deel is ondergebracht van de werkzaamheden die behoren tot het door de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf. Het gaat hier bijvoorbeeld om het uit organisatorisch oogpunt onderbrengen van de beleggingen in een afzonderlijk lichaam.

Als derde mogelijkheid worden de dochtermaatschappijen genoemd waarin werkzaamheden zijn ondergebracht die direct voortvloeien uit het door de verzekeraar uitgeoefende verzekeringsbedrijf, terwijl deze activiteiten uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten behoeve van de verzekerden plaatsvinden. Het gaat bijvoorbeeld bij een natura-uitvaartverzekeraar om het uitvaartbedrijf of bij een glasverzekeraar om het glasschadeherstelbedrijf, waarbij de dienstverlening aan de verzekerden als zodanig toekomt.

Als vierde mogelijkheid wordt genoemd de dochtermaatschappij waarin werkzaamheden zijn ondergebracht die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienstbaar zijn aan het verzekeringsbedrijf. Het gaat hier bijvoorbeeld om dochtermaatschappijen waarvan de werkzaamheden bestaan uit het bemiddelen bij het afsluiten van de verzekeringen. Of om een dochtermaatschappij waarin de computerservice is ondergebracht. De omzet moet in deze gevallen dan voor 90% of meer afkomstig zijn van de verzekeraar.

Het kan zijn dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid de dochtermaatschappij het ene jaar wel en het andere jaar niet aan deze voorwaarden voldoet. In het jaar dat de dochtermaatschappij niet voldoet, kan haar resultaat niet worden meegenomen bij de vaststelling van de hoogte van de egalisatiereserve. Een dergelijke dochter kan wel deel blijven uitmaken van de fiscale eenheid.

In het tweede lid, onderdeel b, is het begrip verzekeraar uitgebreid met een maatschappij, niet zijnde een verzekeraar, die uitsluitend en nagenoeg uitsluitend, direct of indirect, aandelen houdt in een of meer verzekeraars of daarmee samenhangende activiteiten verricht. Daaronder valt ook het houden van aandelen in buitenlandse verzekeringmaatschappijen of in dochtermaatschappijen die aanverwante activiteiten verrichten, zoals omschreven in onderdeel a van het tweede lid. Tevens vallen daar bijvoorbeeld onder financiering, valutabeheer en beleggingen ten behoeve van de dochtermaatschappijen-verzekeraars.

In het tweede lid, onderdeel c, is het mogelijk gemaakt dat twee verzekeraars (moeder en dochter) binnen een fiscale eenheid waartoe ook niet-verzekeraars behoren, tezamen een egalisatiereserve vormen.

Afdeling 2

Bepalingen inzake jaarlijkse toevoegingen en onttrekkingen aan de egalisatiereserve bij een fiscale eenheid tussen een verzekeraar en een niet-verzekeraar

Artikel 17

Op grond van dit artikel kan een belastingplichtige op wie het besluit verzekeraars 2001 van toepassing is tezamen met een belastingplichtige waarop het besluit verzekeraars 2001 niet van toepassing is, een fiscale eenheid vormen. Dit heeft tot gevolg dat een verzekeraar kan worden opgenomen in een fiscale eenheid met bijvoorbeeld een belastingplichtige die het bankbedrijf uitoefent.

Hierbij geldt als uitgangspunt dat een fiscale eenheid tussen een verzekeraar en een niet-verzekeraar er niet toe mag leiden dat winst behaald met niet tot het verzekeringsbedrijf behorende activiteiten de dotaties aan de egalisatiereserve zou kunnen vergroten, dan wel die dotaties eerder mogelijk zou kunnen maken. Dit is verwoord in de aanhef van artikel 17.

In onderdeel a is geregeld dat de beschikbare winstlimiet van artikel 9, eerste lid, onderdeel b, van het besluit verzekeraars 2001 wordt berekend alsof de verzekeraar zelfstandig belastingplichtig is, met inachtneming van artikel 15ah van de wet. Dit is een afwijking op de hoofdregel van artikel 15 van de wet, dat de bepalingen van de wet met betrekking tot het heffingsobject worden toegepast op het niveau van de fiscale eenheid. Het gevolg hiervan is dat de beschikbare winstlimiet wordt vastgesteld op het niveau van de afzonderlijke verzekeraar. Dit brengt met zich mee dat afzonderlijke jaarstukken moeten worden opgemaakt. Op deze wijze kunnen de maximale jaarlijkse toevoeging, de extra toevoegingen, de onttrekkingen aan en het plafond van de egalisatiereserve worden vastgesteld alsof de verzekeraar zelfstandig belastingplichtig is. De winst of het vermogen van de niet-verzekeraar kan dus geen invloed uitoefenen op de hoogte van de egalisatiereserve. Dit betekent bijvoorbeeld dat een dividenduitkering binnen de verzekeringstak de beschikbare winstlimiet niet beïnvloedt, terwijl een dividenduitkering door de top van de verzekeringstak dit gevolg wel heeft.

Omdat de limiet van artikel 9, eerste lid, onderdeel c, van het besluit verzekeraars 2001 als uitgangspunt het belastbare (binnenlandse) bedrag heeft en voor de verzekeraar afzonderlijk een dergelijke grootheid niet bekend is, kan hiervoor niet worden aangesloten bij de afzonderlijke verzekeraar. In plaats daarvan dient het belastbare bedrag van de fiscale eenheid als uitgangspunt te worden genomen. Dit is geregeld in onderdeel b.

In onderdeel c is geregeld hoe voor de bepaling van de beschikbare winst, de belasting moet worden berekend.

Afdeling 3

Bepalingen bij een fiscale eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling wat betreft toets egalisatiereserve aan het vermogen

Artikel 18

Dit artikel is zowel van toepassing op een fiscale eenheid waartoe uitsluitend verzekeraars behoren, als op een fiscale eenheid waartoe ook niet-verzekeraars behoren.

Het eerste lid geeft een regeling voor de omvang van de egalisatiereserve op het voegingstijdstip.

Het tweede lid geeft een regeling voor het geval de vermogensruimte voor de toepassing van artikel 11, derde lid, van het besluit verzekeraars 2001 op het voegingstijdstip daalt. Gezien het uitgangspunt dat de egalisatiereserve wordt vastgesteld alsof de verzekeraar afzonderlijk belastingplichtig is, kan een dergelijke daling zich alleen voordoen als gevolg van de werking van artikel 16, tweede lid, onderdeel a. Alleen in de daar omschreven gevallen kunnen niet-verzekeraars invloed uitoefenen op de dotatie en het plafond van de egalisatiereserve.

Dit betreft de volgende situatie. Indien een verzekeraar een dochtermaatschappij heeft die aanverwante activiteiten verricht en die dochter wordt opgenomen in een fiscale eenheid, verdwijnt het vermogensbestanddeel "deelneming in de dochter" uit het fiscale vermogen van de houdstermaatschappij bij het bepalen van de vermogensruimte voor de toepassing van artikel 11, derde lid, van het besluit verzekeraars 2001. Daarvoor komt in de plaats het fiscale vermogen van de dochtermaatschappij. Dit kan een daling van de vermogensruimte tot gevolg hebben. Deze daling omvat het verschil tussen de boekwaarde van de deelneming en het fiscale vermogen van de dochtermaatschappij. Dit verschil zal in de regel stille reserves representeren. De daling van de vermogensruimte kan tot gevolg hebben dat de fiscale eenheid een deel van de egalisatiereserve aan de winst zou moeten toevoegen, dan wel geen of lagere dotaties aan de egalisatiereserve zou kunnen doen. Dit zou prohibitief kunnen werken voor het tot stand komen van een fiscale eenheid. Daarom is in het tweede lid bepaald dat de vermogensruimte van de verzekeraar wordt verhoogd met het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de deelneming in de dochtermaatschappij en het fiscale vermogen van de dochtermaatschappij.

De verhoging, die de stille reserve representeert, dient in twintig jaar in gelijke delen te worden afgebouwd. De gedachte hierachter is dat stille reserves geleidelijk in de tijd vrijvallen.

Het derde lid regelt dat in de situatie dat een tussenhoudster de aandelen in een of meer verzekeraars houdt, de vermogensruimte wordt gevormd door de vermogensruimte van de dochter-verzekeraar, dan wel de som van de vermogensruimtes van de dochter-verzekeraars. De vermogensruimte van de tussenhoudster is dus geen maatstaf.

Het vierde lid regelt dat in de situatie dat twee of meer verzekeraars een fiscale eenheid vormen, de vermogensruimte wordt gevormd door de som van de vermogensruimtes van die verzekeraars.

Het vijfde lid regelt dat indien op het voegingstijdstip een stijging van de vermogensruimte plaatsvindt in plaats van een daling, tot het bedrag van die stijging bij een of meer volgende uitbreidingen van de fiscale eenheid geen fictieve verhoging plaatsvindt. Een voorbeeld moge dit verduidelijken:

Moedermaatschappij A wordt gevoegd met dochtermaatschappij B. De waarde van de deelneming B is 1000, het fiscaal vermogen van B is 2000. Tot het vermogen van dochtermaatschappij B behoort een deelneming C, deze staat voor de kostprijs van 800 bij B op de balans. Het fiscaal vermogen van C is 500.

Indien B wordt gevoegd, stijgt de vermogensruimte van A met 1000. In plaats van de deelneming B van 1000 verschijnen namelijk de activa en passiva van B tot een bedrag van 2000 op de balans van A.

In een later jaar wordt C gevoegd. Bij deze voeging daalt de vermogensruimte bij A met 300, want in plaats van de deelneming C van 800, verschijnen de activa en passiva van C tot een bedrag van 500 op de balans van A. Voor deze daling van de vermogensruimte wordt geen verhoging toegepast. De hogere boekwaarde van deelneming C heeft namelijk reeds bijgedragen tot de verhoging van de vermogensruimte omdat deze deelneming als gevolg van de voeging van A en B op de balans bij A is gekomen. Zouden B en C gelijktijdig zijn gevoegd, dan zou ook het saldo van de verhoging en de verlaging in het plafond hebben doorgewerkt. Door de stijging enerzijds van 1000 en de verlaging anderzijds van 300 zou per saldo het plafond van de egalisatiereserve met 700 zijn gestegen. Dit is ook het resultaat van het vijfde lid.

Het zesde lid voorkomt dat meerdere malen van dezelfde verhoging van de vermogensruimte gebruik kan worden gemaakt.

Afdeling 4

Verdeling egalisatiereserve bij een fiscale eenheid tussen verzekeraars en niet-verzekeraars en tussen verzekeraars onderling bij ontvoeging

Artikel 19

Dit artikel bepaalt hoe de egalisatiereserve van de fiscale eenheid moet worden verdeeld indien een of meer verzekeraars worden ontvoegd terwijl nog een of meer verzekeraars in de fiscale eenheid achterblijven.

Afdeling 5

Calamiteitenreserve

Artikel 20

Dit artikel verklaart de regeling van overeenkomstige toepassing op de calamiteitenreserve terzake van atoomrisico's.

Hoofdstuk IV

Specifieke bepalingen van fiscale eenheid bij beleggingsinstellingen

De artikelen 21 tot en met 24 geven regels voor de situatie dat een fiscale eenheid wordt gevormd tussen twee beleggingsinstellingen in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Er kan op grond van artikel 15, derde lid, onderdeel b, van de wet een fiscale eenheid worden gevormd tussen vennootschappen waarop voor het bepalen van de winst dezelfde bepalingen van toepassingen. Dit betekent dat de vorming van een fiscale eenheid tussen twee of meer fiscale beleggingsinstellingen mogelijk is, maar de vorming van een fiscale eenheid tussen een fiscale beleggingsinstelling en een vennootschap die niet wordt aangemerkt als een fiscale beleggingsinstelling niet. Er zijn geen afwijkingen van deze regel mogelijk.

Afdeling 1

Definities

Artikel 21

In dit artikel is bepaald dat de term "in omloop zijnde aandelen" voor de toepassing van artikel 4, vijfde lid, en artikel 5, tweede lid, van het Besluit beleggingsinstellingen, moet worden opgevat als in omloop zijnde aandelen van de moedermaatschappij. Dit is relevant voor de maximale omvang van de herbeleggingsreserve en de afrondingsreserve.

Afdeling 2

Bij de totstandkoming van een fiscale eenheid

Artikel 22

Winst die een dochtermaatschappij moet uitdelen op grond van artikel 28, tweede lid, letter b, van de wet en die op het voegingstijdstip nog niet is uitgedeeld, zou buiten de fiscale eenheid voor de moedermaatschappij tot een dienovereenkomstige doorstootverplichting hebben geleid. Zonder nadere voorwaarde zou de vorming van de fiscale eenheid deze bestaande latente doorstootverplichting van de moedermaatschappij kunnen doen verdwijnen. Om dit te voorkomen is in het eerste lid bepaald dat de doorstootverplichting van voor het voegingstijdstip wordt aangemerkt als doorstootverplichting van de fiscale eenheid over hetzelfde jaar. Voor meegekocht dividend wordt een uitzondering gemaakt, omdat in zoverre ook buiten de fiscale eenheid uitdeling door de dochtermaatschappij niet leidt tot een doorstootverplichting voor de moedermaatschappij.

In het tweede lid wordt geregeld dat uitdelingstekorten van een dochtermaatschappij die voor het voegingstijdstip zijn ontstaan, slecht verrekend kunnen worden met de voor uitdeling beschikbare winst die aan de desbetreffende dochtermaatschappij is toe te rekenen. Deze bepaling is zeer nauw verwant aan de regeling voor verrekening van voorvoegingsverliezen (artikel 15ae van de wet). Een verschil met die regeling is echter dat alleen sprake kan zijn van vooruitwenteling van de tekorten en dat daarvoor een maximale termijn van 8 jaar van toepassing is.

Voor de berekening van de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen voor uitdeling beschikbare winst, zijn de regels van artikel 15ah van de wet van overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat de winst van de dochtermaatschappij moet worden berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

In het derde lid is een regeling getroffen voor de verrekening van uitdelingstekorten van een fiscale eenheid indien deze wordt uitgebreid. Deze regeling is vergelijkbaar met de regeling die voor de verrekening van voorvoegingsverliezen is opgenomen in artikel 15ae, eerste lid, onderdeel c, van de wet.

In het vierde lid is geregeld dat bij het aangaan van een fiscale eenheid de afrondingsreserve van de moedermaatschappij met die van de dochtermaatschappij dient te worden samengevoegd. De afrondingsreserve is een beclaimde reserve. Indien de som van de reserves na de consolidatie van het vermogen van de moeder- en dochtermaatschappij groter is dan de toegestane limiet van artikel 5, tweede lid, van het Besluit beleggingsinstellingen, dient over het meerdere te worden afgerekend.

Voor de zogenoemde herbeleggingsreserve, waarvoor regels zijn opgenomen in artikel 4 van het Besluit beleggingsinstellingen, is geen bepaling opgenomen. Sinds 1 januari 2001 heeft deze reserve het karakter van een onbeclaimd onderdeel van het eigen vermogen, vergelijkbaar met een agioreserve. Uitdelingen uit deze reserve zijn niet belast voor de dividendbelasting. De herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij valt, evenals andere componenten van het kapitaal, weg in de consolidatie en wordt derhalve niet zichtbaar op de geconsolideerde balans van de fiscale eenheid. Dit is ook terecht; het aangaan van de fiscale eenheid mag de ruimte voor het doen van onbelaste "uitdelingen" uiteraard niet vergroten. Uitdelingen van de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij zijn binnen fiscale eenheid niet zichtbaar en binnen fiscale eenheid behoeft ook geen dividendbelasting te worden ingehouden. Binnen fiscale eenheid is er dus geen belang om de omvang van de herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij te kennen.

Afdeling 3

Bij de verbreking van een fiscale eenheid

Artikel 23

In dit artikel is een regeling getroffen voor de verrekening van uitdelingstekorten van de fiscale eenheid na het ontvoegingstijdstip. Deze bepaling is nauw verwant aan de verrekening van verliezen van de fiscale eenheid na het ontvoegingstijdstip (artikel 15af van de wet). De dochtermaatschappij kan haar eigen uitdelingstekorten van voor de voeging verrekenen, evenals uitdelingstekorten van de fiscale eenheid die aan haar zijn toe te rekenen. Het "meenemen" van uitdelingstekorten van de fiscale eenheid gebeurt op verzoek van moeder- en dochtermaatschappij. Daarbij moet de omvang van de aan de dochtermaatschappij toe te rekenen uitdelingstekorten aannemelijk worden gemaakt.

Artikel 24

In het eerste lid is bepaald dat bij ontvoeging de herbeleggingsreserve van een dochtermaatschappij herleeft. Op het voegingstijdstip valt de herbeleggingsreserve van een dochtermaatschappij weg in de consolidatie. Gedurende het bestaan van de fiscale eenheid worden vermogenswinsten en -verliezen bijgeboekt of afgeboekt van de herbeleggingsreserve van de fiscale eenheid. Vermogenswinsten en -verliezen die aan de dochtermaatschappij zijn toe te rekenen komen derhalve tot uitdrukking in de herbeleggingsreserve van de fiscale eenheid. De herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij mag daarom bij ontvoeging worden gesteld op het bedrag van de reserve op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging. Indien de fiscale eenheid echter vermogensverliezen heeft van voorafgaande jaren die nog niet in mindering zijn gebracht op de herbeleggingsreserve van de fiscale eenheid, omdat deze niet toereikend is, worden deze verliezen op het ontvoegingstijdstip op de herbeleggingsreserve van de dochtermaatschappij in mindering gebracht. Indien er daarna nog vermogensverliezen resteren, blijven deze achter bij de fiscale eenheid of moedermaatschappij. De eventuele verliezen van het boekjaar zelf waarin de ontvoeging plaatsvindt, blijven achter bij de fiscale eenheid.

Ingevolge het derde lid blijft bij ontvoeging de afrondingsreserve achter bij de moedermaatschappij.

Hoofdstuk V

Specifieke bepalingen voor een coöperatie bij het einde van een fiscale eenheid met die coöperatie als moedermaatschappij

Artikel 25

Bij een fiscale eenheid tussen een coöperatie als moedermaatschappij en een of meer NV's of BV's als dochtermaatschappij heeft die moedermaatschappij, ook indien zij een zogenaamde primaire coöperatie is, geen recht op aftrek van zogenoemde verlengstukwinst als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel g, van de wet. Dit is bepaald in artikel 15ac, derde lid, van de wet.

Aftrek van verlengstukwinst zou weer toepassing kunnen vinden zodra de fiscale eenheid van de coöperatie met haar dochtermaatschappij(en) is beëindigd. Daarmee zou het mogelijk worden die aftrek ook van toepassing te doen zijn op winsten ontstaan door realisatie van stille reserves in vermogensbestanddelen die tot het vermogen van een dochtermaatschappij hebben behoord en die tijdens de fiscale eenheid aan de moedermaatschappij zijn overgedragen. Hetzelfde zou zich kunnen voordoen met winst uit fiscale reserves die betrekking hadden op de bedrijfsuitoefening van een dochtermaatschappij. Artikel 25 beoogt dit effect te voorkomen tot ten hoogste het bedrag van de stille respectievelijk fiscale reserves die op het voegingstijdstip bij de dochtermaatschappij reeds aanwezig waren.

Voorzover op basis van artikel 15ai van de wet is geherwaardeerd, is het vorenstaande niet van toepassing omdat die herwaarderingswinst nog is genoten in de periode van de fiscale eenheid.

Hoofdstuk VI

Specifieke bepalingen bij een fiscale eenheid met een buitenlandse belastingplichtige

Afdeling 1

Definities

Artikel 26

De onderdelen a tot en met f van deze bepaling strekken ertoe op eenvoudige wijze onderscheid te maken tussen binnenlandse belastingplichtigen en buitenlandse belastingplichtigen die als dochtermaatschappij of moedermaatschappij deel uitmaken van een fiscale eenheid. In onderdeel g wordt het begrip hoofdhuis gedefinieerd als alle vermogensbestanddelen van de buitenlandse belastingplichtige die geen deel uitmaken van een fiscale eenheid.

Afdeling 2

Algemene voorschriften

Artikel 27

Dit artikel heeft tot doel te bereiken dat buitenlandse belastingplichtigen, evenals dat bij binnenlandse belastingplichtigen het geval is, slechts als dochtermaatschappij deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, indien aan de voorwaarden voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling wordt voldaan. Voor niet in Nederland gevestigde deelnemingen gelden in dat verband een aantal aanvullende eisen, die in dit artikel zijn overgenomen. Daarmee wordt onder meer bereikt dat dubbele verliesneming niet mogelijk is. Omdat met betrekking tot een deelneming in een buitenlandse belastingplichtige op grond van artikel 33, eerste lid van dit besluit voor het gehele belang sprake blijft van een deelneming, indien deze als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid, zouden verliezen van een gevoegde vaste inrichting van een niet kwalificerende deelneming via een aftrekbare afwaardering van de deelneming nogmaals ten laste van het fiscale eenheidsresultaat kunnen worden gebracht.

De aandelen in de te voegen buitenlandse belastingplichtige mogen dus niet ter belegging worden gehouden, waarbij een aandelenbezit in een lichaam waarvan de werkzaamheden grotendeels bestaan uit passieve financieringsactiviteiten op grond van het tweede lid als belegging wordt aangemerkt. De uitzondering voor passieve financieringsdochters gevestigd in een andere EU lidstaat geldt op grond van het tweede lid eveneens. Voorts moet de buitenlandse belastingplichtige aan het onderworpenheidsvereiste voldoen. De in dit artikel gestelde eisen gelden op grond van artikel 15, tweede lid, van de wet evenzeer indien de te voegen deelneming wordt gehouden door een tussenhoudster.

Artikel 28

Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, onderdeel c, van de wet kan een buitenlandse belastingplichtige slechts als moedermaatschappij worden opgenomen in een fiscale eenheid, indien het aandelenbezit in de dochtermaatschappij tot het vermogen van de in Nederland aanwezige vaste inrichting van deze moedermaatschappij behoort. In artikel 28 is bepaald dat dit vereiste ook geldt voor buitenlandse belastingplichtigen die als tussenhoudstermaatschappij in een fiscale eenheid zijn opgenomen. Daarmee wordt bereikt dat in beide situaties de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid aansluiten bij de voorwaarden voor de vrijstelling voor de dividendbelasting in deelnemingssituaties en het over dit onderwerp gepubliceerde besluit van 13 juni 2001, nr. CPP2001/1045M, Infobulletin 2001/584.

In het tweede lid is geregeld dat de eis van gelijklopende heffingstijdvakken voor buitenlandse belastingplichtigen moet worden gelezen als een eis van gelijklopende boekjaren. De achtergrond van deze bepaling is dat het heffingstijdvak voor buitenlandse belastingplichtigen op grond van artikel 17, tweede lid, van de wet in samenhang met artikel 3.66, tweede lid, Wet Inkomstenbelasting 2001 juncto artikel 18 eerste lid, van de wet, altijd samenvalt met het kalenderjaar. Waar het om gaat is of de tijdvakken waarover de winst wordt bepaald voor de te voegen lichamen gelijk lopen. Dat is tot uitdrukking gebracht in het tweede lid.

Artikel 29

Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet maakt een buitenlandse belastingplichtige slechts gedeeltelijk deel uit van een fiscale eenheid, namelijk voorzover het heffingsrecht over zijn ondernemingswinst op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag is toegewezen aan Nederland. In het verlengde daarvan wordt in artikel 29, eerste lid, bepaald dat een buitenlandse belastingplichtige voor de wettelijke bepalingen die betrekking hebben op de fiscale eenheid slechts als maatschappij wordt aangemerkt voorzover deze belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Daarmee wordt bereikt dat de bepalingen met betrekking tot de fiscale eenheid slechts in zoverre van toepassing zijn.

Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat artikel 15ab, zesde lid, van de wet slechts op de buitenlandse belastingplichtige van toepassing is, voorzover de betreffende schulden of schuldvorderingen behoren tot het vermogen van de Nederlandse vaste inrichting van die belastingplichtige. Ook maakt dit nog eens duidelijk dat transacties tussen een hoofdhuis en een andere maatschappij die met de vaste inrichting van het hoofdhuis deel uitmaakt van een fiscale eenheid, buiten de fiscale eenheid plaatsvinden. Dergelijke transacties kwalificeren als transacties tussen verschillende lichamen en niet als transacties tussen twee maatschappijen wat mede tot gevolg heeft dat in voorkomende gevallen artikel 15ai van de wet van toepassing zou kunnen worden. Ook blijft het principe in stand dat aan de Nederlandse vaste inrichting van de buitenlandse belastingplichtige de voordelen moeten worden toegerekend die worden behaald indien die vaste inrichting een zelfstandige onderneming zou zijn en onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.

Het eerste lid geldt niet voor artikel 15ab, eerste lid, van de wet omdat, mede gelet op artikel 33 van dit besluit, met betrekking tot een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid, volledig sprake blijft van een deelneming. Het eerste lid geldt niet voor artikel 39 van de Invorderingswet 1990. Een buitenlandse belastingplichtige die als buitenlands belastingplichtige maatschappij is opgenomen in een fiscale eenheid, is dus met zijn gehele vermogen hoofdelijk aansprakelijk voor de vennootschapsbelastingschuld met betrekking tot de fiscale eenheid en niet slechts met zijn vaste inrichtingsvermogen.

Het tweede lid houdt verband met het feit dat bij buitenlandse belastingplichtigen sprake is van Nederlands inkomen in plaats van belastbare winst.

Het derde lid beoogt te voorkomen dat de beperking in de definitie van het begrip maatschappij voor buitenlandse belastingplichtigen via de genoemde schakelbepalingen doorwerkt naar artikel 20a van de wet, dat de mogelijkheden tot verliesverrekening in bepaalde omstandigheden verhindert. Voor de vraag of de toepassing van artikel 20a van de wet de verliesverrekening binnen fiscale eenheid beïnvloedt, moet dus de buitenlandse belastingplichtige die deel uitmaakt van een fiscale eenheid als geheel worden beschouwd en niet slechts voorzover hij deel uitmaakt van de fiscale eenheid.

Afdeling 3

Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij

Artikel 30

Bij een buitenlandse belastingplichtige wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag. Dit geldt op grond van het eerste lid ook bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij. In dit verband is wel een nadere voorziening in het tweede lid opgenomen. Zonder nadere regeling zou bij een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij onduidelijkheid kunnen ontstaan over de vraag of bijvoorbeeld rente ter zake van overtollige liquide middelen (van een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij) wel tot het heffingsobject zou blijven behoren. Dit gelet op het feit dat een buitenlandse belastingplichtige slechts belastingplichtig is voorzover sprake is van een in Nederland gedreven onderneming of een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 17 van de wet. Daarom bepaalt het tweede lid dat alle werkzaamheden en het gehele vermogen van binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen geacht worden deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen van de vaste inrichting die de buitenlandse belastingplichtige moeder in Nederland heeft.

Voorts is in het tweede lid bepaald dat het voorwerp van de belasting bij een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij opgevat blijft op de voet van hoofdstuk II van de wet voorzover het betrekking heeft op vermogen en werkzaamheden van een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij. Omdat het regime van de fiscale eenheid geen heffingsrechten beoogt uit te breiden of te beperken, is het niet de bedoeling dat hierop hoofdstuk III van de wet van toepassing wordt.

Het derde lid houdt verband met het feit dat bij een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij sprake is van Nederlands inkomen in plaats van belastbare winst.

Artikel 31

Dit artikel ziet op de situatie dat een dochtermaatschappij betalingen doet aan of ontvangt van het hoofdhuis van de buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij. Op grond van artikel 30 wordt bij een fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij de belasting geheven alsof de werkzaamheden en vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappijen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Dit brengt bijvoorbeeld mee dat een schuld die een binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappij heeft aan het hoofdhuis van de buitenlands belastingplichtige moedermaatschappij wordt toegerekend aan de Nederlandse vaste inrichting van die buitenlands belastingplichtige moeder. Omdat rente op interne "schulden" van een vaste inrichting aan het hoofdhuis niet aftrekbaar is (vergelijk het OESO Commentaar op artikel 7 van het OESO Modelverdrag), zou de aftrekbaarheid van de rente over een dergelijke schuld ter discussie kunnen komen te staan. Dit geldt eveneens voor royalties en commissieloon. Artikel 31 strekt ertoe deze onduidelijkheid weg te nemen door te regelen dat dergelijke baten of lasten belast respectievelijk aftrekbaar zijn indien zij dat ook zouden zijn als er geen sprake was geweest van een fiscale eenheid.

Dit artikel ziet niet op de interne verhouding tussen vaste inrichting en hoofdhuis bij een buitenlands belastingplichtige die als dochtermaatschappij is opgenomen in een fiscale eenheid. De fiscale behandeling van intern berekende rente ondergaat door de opname van een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij in een fiscale eenheid geen wijziging. De belasting wordt immers geheven alsof de werkzaamheden en het vermogen van de Nederlandse vaste inrichting van de buitenlandse belastingplichtige deel uitmaken van het vermogen van de moedermaatschappij. Als er voor voeging in fiscale zin geen sprake is van een schuld of vordering op het niveau van de vaste inrichting, valt er ook niets toe te rekenen.

Afdeling 4

Fiscale eenheid met een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij

Artikel 32

Het eerste lid van dit artikel bepaalt dat de belasting bij een fiscale eenheid met een binnenlands belastingplichtige moedermaatschappij wordt geheven naar het belastbare bedrag, ook als een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij deel uitmaakt van die fiscale eenheid.

Indien buitenlandse belastingplichtigen als dochtermaatschappij deel uitmaken van een fiscale eenheid, worden alleen de werkzaamheden en het vermogen van hun vaste inrichting geacht deel uit te maken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Dit volgt uit het tweede lid in samenhang met de "voorzover-definitie" van maatschappij bij buitenlandse belastingplichtigen, die is opgenomen in artikel 26, onderdeel a. Voorts volgt uit het tweede lid dat hoofdstuk III moet worden toegepast bij de bepaling van het voorwerp van de belasting van de fiscale eenheid met betrekking tot de werkzaamheden en het vermogen van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij. De reden hiervoor is dezelfde als in de toelichting bij artikel 30, tweede lid.

Artikel 33. Toepassing deelnemingsvrijstelling met betrekking tot buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij

Zoals hiervoor is beschreven, maakt een buitenlandse belastingplichtige op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de wet slechts gedeeltelijk deel uit van de fiscale eenheid. Dit brengt mee dat er met betrekking tot een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij is opgenomen in de fiscale eenheid sprake blijft van een deelneming. Dit gegeven leidt tot een aantal complicaties voortvloeiend uit de samenloop tussen de bepalingen van de deelnemingsvrijstelling en het fiscale eenheidsregime. Artikel 33 geeft hiervoor uitgangspunten en bijzondere regels.

Als uitgangspunt is ervoor gekozen dat de aandelen in de buitenlandse belastingplichtige volledig blijven kwalificeren als een deelneming en niet voor een evenredig gedeelte. Het uitgangspunt is neergelegd in het eerste lid. Alle regelingen inzake de (uitsluiting van de) deelnemingsvrijstelling en de daarmee verband houdende regelingen, waaronder de artikelen 13 tot en met 13k van de wet, blijven met betrekking tot een dergelijke deelneming onverkort van toepassing alsof er geen fiscale eenheid is. Dit heeft onder meer tot gevolg dat alle voordelen uit het aandelenbezit als deelnemingsvoordelen blijven kwalificeren. Voorts blijven kosten die verband houden met de buitenlandse deelneming onder dezelfde voorwaarden aftrekbaar. Daarbij geldt dat op geldleningen die verband houden met de verwerving van aandelen in de te voegen buitenlandse belastingplichtige een samenloop mogelijk is tussen de aftrekbeperking van artikel 13, eerste lid, van de wet, en de rentetemporisering voor overnameholdings van artikel 15ad van de wet. Artikel 15ad komt in dat geval pas aan de orde voorzover de kosten op grond van artikel 13, eerste lid, aftrekbaar zijn.

In lijn met het gekozen uitgangspunt, ligt het voor de hand dat de boekwaarde van de te voegen buitenlandse deelneming bij voeging en ontvoeging geen wijziging ondergaat. Zowel bij voeging als bij ontvoeging zal boekhoudkundig een vermogenssprong worden geconstateerd. Deze vermogenssprong raakt het fiscale resultaat niet.

De liquidatieverliesregeling van artikel 13d van de wet wordt toegepast alsof de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Vermogensbestanddelen van de gevoegde Nederlandse vaste inrichting van de deelneming behoren in geval van liquidatie dus volledig tot de liquidatie-uitkering, ongeacht het feit dat zij op grond van artikel 32, tweede lid, al tot het vermogen van de moedermaatschappij worden gerekend. Wel is een aparte bepaling is opgenomen om dubbele verliesneming te voorkomen.

Het uitgangspunt dat de aandelen in de buitenlandse belastingplichtige volledig blijven kwalificeren als een deelneming waarop de regelingen inzake de (uitsluiting van de) deelnemingsvrijstelling en de daarmee verband houdende regelingen onverkort van toepassing blijven, gaat niet zo ver dat ook schuldverhoudingen binnen fiscale eenheid weer zichtbaar worden. Artikel 10, eerste lid, onderdeel d, en de artikelen 12, 13b en 13ba van de wet zijn slechts van toepassing, indien de schuld of schuldvordering behoort tot het vermogen van het hoofdhuis. Behoren dergelijke schulden of schuldvorderingen tot het vaste inrichtingsvermogen en daarmee tot de fiscale eenheid, dan worden zij onder het regime van de fiscale eenheid geacht niet te bestaan. Dit is tot uitdrukking gebracht in het tweede lid.

Het derde lid houdt verband met artikel 13c van de wet. Artikel 13c voorkomt een bepaalde vorm van oneigenlijk gebruik van de deelnemingsvrijstelling. In het verleden werden buitenlandse activiteiten in de aanvangsfase veelal in de vorm van een vaste inrichting gestart, zodat eventuele verliezen ten laste van de Nederlandse winst konden worden gebracht. De vaste inrichting werd omgezet in een deelneming zodra de activiteit winstgevend werd, zodat de inhaalregeling uit dat Besluit voorkoming dubbele belasting niet van toepassing was. Vóór 1990 waren de deelnemingsvoordelen met betrekking tot zo'n deelneming onbelast. Om dit te voorkomen is artikel 13c geïntroduceerd. Op grond daarvan is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing tot het bedrag van de nog niet verrekende verliezen van de vaste inrichting. Op grond van artikel 13c, derde lid, van de wet wordt dit bedrag ineens tot de winst gerekend indien de deelneming in een fiscale eenheid wordt opgenomen. In het derde lid van artikel 33 wordt nu bepaald dat deze sanctie ook geldt voor buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen.

Op grond van het vierde lid is het niet mogelijk om ten aanzien van een deelneming in een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid, een afwaarderingsverlies in aftrek te brengen op de voet van artikel 13ca van de wet. Voorts is in het vierde lid is bepaald dat de sanctie met betrekking tot afwaarderingsverliezen van deelnemingen die op grond van artikel 13ca van de wet voor het voegingstijdstip in aftrek zijn gebracht, ook van toepassing is op buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen. Hiermee is bereikt dat in zoverre geen verschil in behandeling ontstaat tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen.

Het vijfde tot en met negende lid hangen onderling met elkaar samen. Deze bepalingen hebben kort gezegd tot doel dubbele verliesneming te voorkomen bij buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen. Een negatief resultaat van de Nederlandse onderneming van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij vermindert de winst van de fiscale eenheid. Daarnaast kan bij de fiscale eenheid op grond van artikel 13d van de wet een liquidatieverlies in aftrek worden gebracht. Dit liquidatieverlies kan (mede) zijn veroorzaakt door verliezen van de Nederlandse onderneming. Om deze dubbele verliesneming te voorkomen, is in het vijfde lid bepaald dat het opgeofferde bedrag slechts in aanmerking wordt genomen indien belastingplichtige aantoont dat het opgeofferde bedrag minus het bedrag van de per saldo toe te rekenen verliezen groter is dan nihil, en in dat geval ook slechts tot het verschil van deze twee bedragen. Dit betekent met andere woorden dat het opgeofferde bedrag wordt verlaagd voorzover sinds het voegingstijdstip per saldo een verlies van de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij bij de fiscale eenheid tot uitdrukking is gekomen.

Op grond van het zesde lid wordt het opgeofferde bedrag voor buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen bij ontvoeging niet gesteld op het eigen vermogen. Anders dan bij binnenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen blijft bij hen het opgeofferde bedrag ook gedurende de fiscale eenheid bestaan. De tweede volzin van het zesde lid geeft aan dat een beperking van het opgeofferde bedrag op de voet van het vijfde lid van toepassing blijft na eventuele ontvoeging. Uiteraard beïnvloeden vaste inrichtingsverliezen na ontvoeging het opgeofferde bedrag niet.

Gelet op het feit dat artikel 13d van de wet - in tegenstelling tot artikel 13ca van de wet - een definitieve aftrekpost oplevert, is nog een nadere voorziening voor artikel 13d opgenomen. Het vaststellen van het juiste bedrag van de positieve voordelen van een buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij die in mindering moeten worden gebracht op het liquidatieverlies, zal vaak niet eenvoudig zijn, omdat binnen fiscale eenheid onzakelijke transacties kunnen hebben plaatsgevonden. Daarom is in het zevende lid bepaald dat een aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij toe te rekenen positieve winst van de fiscale eenheid tot de positieve voordelen wordt gerekend, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij deze winst niet als positief voordeel heeft genoten.

De aan de buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid, die van belang is voor correcties op het opgeofferde bedrag of voor de vaststelling van positieve voordelen, wordt vastgesteld op basis van artikel 15ah van de wet. Dit volgt uit het achtste lid.

De aandelen in de buitenlandse belastingplichtige kunnen gedurende de fiscale-eenheidsperiode in het bezit zijn geweest of gekomen van meer dan één maatschappij. Ook kunnen deze aandelen (gedeeltelijk) zijn vervreemd binnen fiscale eenheid. De bepaling van de vermindering van het opgeofferde bedrag op de voet van het vijfde lid alsmede de toerekening van positieve voordelen op basis van het zesde en zevende lid, kan in die gevallen op problemen stuiten. Voor die situaties kunnen op grond van het negende lid nadere voorwaarden worden gesteld over de omvang van het opgeofferde bedrag en de positieve voordelen.

Artikel 34

Op grond van artikel 15ab, eerste lid, van de wet dient de deelneming direct voor het voegingstijdstip te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Hierdoor vindt belastingheffing plaats voorzover het deelnemingsvoordeel niet onder de deelnemingsvrijstelling valt. In het eerste lid van artikel 34 is bepaald dat dit niet geldt voor het belang in een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De aandelen in zo'n buitenlandse belastingplichtige blijven immers volledig als deelneming kwalificeren, zodat een eventuele claim behouden blijft. Daarnaast is in het tweede lid geregeld dat het waarderingsvoorschrift van artikel 15aj, zesde lid, van de wet voor de aandelen in dochtermaatschappijen die worden ontvoegd, niet van toepassing is op buitenlands belastingplichtige dochtermaatschappijen. De achtergrond hiervan is dat deze aandelen gedurende het bestaan van de fiscale eenheid volledig als deelneming blijven kwalificeren en ook als zodanig te boek gesteld blijven. Een waarderingsvoorschrift is dan niet nodig.

Artikel 35

Op grond van artikel 15b, vijfde lid, van de wet wordt een reserve voor financieringsactiviteiten onder bepaalde voorwaarden verminderd met een percentage van de kapitaalstorting in een lichaam zonder dat deze onttrekking aan de reserve tot een toevoeging aan de winst leidt. Kapitaalstortingen binnen fiscale eenheid in binnenlands belastingplichtige maatschappijen tellen voor deze bepaling niet mee, omdat deze niet zichtbaar zijn. Zonder nadere regeling zouden kapitaalstortingen ten gunste van een buitenlands belastingplichtige die als dochtermaatschappij is opgenomen in de fiscale eenheid wel volledig meetellen. De aandelen in zo'n buitenlandse belastingplichtige blijven immers volledig als deelneming kwalificeren. Dit artikel strekt ertoe dat kapitaalstortingen en verwervingen van aandelen in een buitenlandse belastingplichtige die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de toepassing van artikel 15b, vijfde lid, van de wet niet in aanmerking worden genomen, voor zover de kapitaalstorting of verwerving is toe te rekenen aan de gevoegde vaste inrichting.

Afdeling 5

Voortzetting fiscale eenheid bij zetelverplaatsing

Artikel 36

In dit artikel zijn de voorwaarden opgenomen voor de voortzetting van de fiscale eenheid indien een buitenlands belastingplichtige maatschappij haar plaats van werkelijke leiding naar Nederland overbrengt. Het desbetreffende lichaam wordt dan binnenlands belastingplichtig. Dit betekent dat de belastingplicht wordt uitgebreid. Er ontstaat immers belastingplicht voor het wereldinkomen. Op grond van artikel 15, zesde lid, onderdeel b, van de wet eindigt de fiscale eenheid door de verplaatsing van de werkelijke leiding. Indien direct aansluitend aan de verbreking van de fiscale eenheid een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt, dus zonder dat de desbetreffende dochtervennootschap tijdelijk zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken is dus sprake van een ontvoeging direct gevolgd door een voeging. Dit zou een aantal onwenselijke gevolgen kunnen hebben, die door het eerste lid worden voorkomen.

Het eerste lid bepaalt dat er voor de toepassing van de artikelen 15ae, 15af, 15ag, 15ai en 15aj, eerste lid van de wet geacht wordt geen sprake te zijn geweest van een ontvoeging. Voor de toepassing van artikel 15ae heeft dit onder andere tot gevolg dat de verrekening van voorvoegingsresultaten (resultaten van vóór de totstandkoming van de voorafgaande fiscale eenheid) met resultaten van de aansluitende fiscale eenheid plaatsvindt alsof geen ontvoeging heeft plaatsgevonden. Voor de toepassing van de artikelen 15af en 15ag van de wet heeft het eerste lid tot gevolg dat de verliezen van de voorafgaande fiscale eenheid, die zijn toe te rekenen aan de ontvoegde dochtermaatschappij, niet worden meegegeven aan die dochtermaatschappij en dus verliezen van de voorafgaande fiscale eenheid blijven. Voor de toepassing van artikel 15ai van de wet heeft de fictie dat er geen ontvoeging plaatsvindt tot gevolg dat de zetelverplaatsing naar Nederland zonder intreding van de sanctie kan geschieden, ook als er voorafgaand daaraan binnen de sanctietermijn besmette transacties zijn geweest. Het opnemen van artikel 15aj, eerste lid, van de wet in dit rijtje betekent dat een voortzetting van de fiscale eenheid op de voet van artikel 36 geen gevolgen heeft voor op het moment van zetelverplaatsing bestaande herinvesteringsreserves.

Het tweede lid regelt tenslotte dat de aansluitende fiscale eenheid voor de toepassing van de artikelen 15ad, 15ai en 20, tweede lid, van de wet in de plaats treedt van de voorafgaande fiscale eenheid. In artikel 15ad van de wet is de temporisering van rente-aftrek voor overnameholdings geregeld. Omdat de fiscale eenheid ten aanzien van het zetelverplaatsende lichaam eindigt waarna er een aansluitende fiscale eenheid tot stand komt, zou op basis van de letterlijke tekst de in artikel 15ad genoemde achtjaarstermijn bij overnameholdings opnieuw in kunnen gaan. Nu de aansluitende fiscale eenheid voor de toepassing van artikel 15ad van de wet in de plaats treedt van de voorafgaande fiscale eenheid, wordt dit voorkomen. De indeplaatstreding voor artikel 15ai van de wet betekent dat een verbreking van de aansluitende fiscale eenheid binnen de termijn waarin voor de voorafgaande fiscale eenheid nog een sanctietermijn van artikel 15ai van de wet liep, leidt tot toepassing van de sanctie van artikel 15ai van de wet ten aanzien van de aansluitende fiscale eenheid. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, van de wet betekent het dat verliesverrekening kan plaatsvinden tussen resultaten van de voorafgaande fiscale eenheid en resultaten van de aansluitende fiscale eenheid alsof sprake is van dezelfde fiscale eenheid.

Artikel 37

Als een binnenlands belastingplichtige maatschappij haar werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst onder achterlating van een vaste inrichting in Nederland, eindigt de fiscale eenheid voor haar op grond van artikel 15, zesde lid, onderdeel c, van de wet. Overeenkomstig het bepaalde in artikel 36 regelt het eerste lid van artikel 37 dat indien direct aansluitend een nieuwe fiscale eenheid tot stand komt, zodat de zetelverplaatsende maatschappij niet tijdelijk zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken, een aantal onwenselijke gevolgen van de ontvoeging niet optreedt. Het bepaalt dat er voor de toepassing van de artikelen 15ae tot en met 15ag van de wet geacht wordt geen sprake te zijn van een ontvoeging. Voor een nadere toelichting hierop wordt verwezen naar de toelichting op artikel 36.

Het eerste lid voorkomt voorts dat de beëindiging van de voorafgaande fiscale eenheid leidt tot toepassing van de sanctie van artikel 15ai van de wet. Artikel 15ai blijft echter wel van toepassing met betrekking tot vermogensbestanddelen die door een maatschappij zijn overgenomen van een onderdeel van de belastingplichtige dat als gevolg van de verplaatsing van de werkelijke leiding geen onderdeel meer uitmaakt van de aansluitende fiscale eenheid. De overdrager maakt voor dat deel immers geen deel meer uit van de aansluitende fiscale eenheid, zodat in zoverre sprake is van een echte ontvoeging. Dit betekent ook dat voor die vermogensbestanddelen artikel 15ai, zesde lid, van de wet onverkort van toepassing blijft.

De situatie waarbij voorafgaand aan de zetelverplaatsing vermogensbestanddelen zijn overgenomen door een onderdeel van de belastingplichtige dat als gevolg van de verplaatsing van de plaats van de werkelijke leiding geen deel meer uitmaakt van de fiscale eenheid, is niet genoemd omdat over de in deze vermogensbestanddelen begrepen stille reserves op het tijdstip van de zetelverplaatsing al moet worden afgerekend op grond van artikel 15c van de wet.

Het tweede lid regelt dat artikel 15aj, eerste lid, van de wet slechts van toepassing is voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd in verband met een vervreemding door of een vervangingsvoornemen van een onderdeel van de belastingplichtige dat als gevolg van de verplaatsing van de werkelijke leiding geen onderdeel meer uitmaakt van de aansluitende fiscale eenheid. De reden hiervoor is dezelfde als voor de gedeeltelijke toepassing van artikel 15ai van de wet.

Overeenkomstig het tweede lid van artikel 36 bepaalt het derde lid van artikel 37 dat de aansluitende fiscale eenheid voor een aantal bepalingen in de plaats treedt van de voorafgaande fiscale eenheid. Voor de toelichting daarop zij verwezen naar hetgeen daarover is opgemerkt in de toelichting bij artikel 36. Bij zetelverplaatsing naar het buitenland is de in de plaats treding voor artikel 15ai overigens niet volledig. De in de plaats treding geldt voor artikel 15ai niet voorzover al afrekening heeft plaatsgevonden. Dit kan het geval zijn indien het tweede lid niet van toepassing is of op grond van het bepaalde in artikel 15c van de wet.

Hoofdstuk VII

Voorkoming dubbele belasting

In dit hoofdstuk zijn regelingen opgenomen die betrekking hebben op de berekening van verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting. Zoals in artikel 15ac van de wet is bepaald, zullen deze verminderingen worden berekend alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid één belastingplichtige zijn. In feite wordt hiermee aangesloten bij de berekeningswijze zoals die werd toegepast onder de benadering dat bij de fiscale eenheid de dochtermaatschappijen geacht werden in de moedermaatschappij te zijn opgegaan.

Voor de goede orde zij daarbij nog het volgende opgemerkt. In de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat in artikel 15 van de wet nadrukkelijker tot uitdrukking is gebracht dat een maatschappij die deel uitmaakt van een fiscale eenheid haar subjectieve belastingplicht behoudt en als zodanig aanspraak kan maken op de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, zoals de door Nederland gesloten belastingverdragen. Alvorens de aanspraak op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te berekenen ter zake van in de fiscale eenheidswinst begrepen buitenlandse resultaten, zal dan ook allereerst moeten worden vastgesteld of de maatschappij die de desbetreffende resultaten behaalt, aanspraak kan maken op een zodanige vermindering. Dit is vooral van belang met betrekking tot de buitenlandse resultaten die worden behaald door een vaste inrichting die als dochtermaatschappij deel uitmaakt van een fiscale eenheid met een onbeperkt belastingplichtig lichaam als moedermaatschappij. De vraag of de vaste inrichting wel of geen aanspraak kan maken op een vermindering ter voorkoming dubbele belasting zal steeds beantwoord moeten worden op basis van het dan aan de orde zijnde voorschrift ter voorkoming van dubbele belasting; het wezen van artikel 15 van de wet brengt niet met zich dat deze toets als het ware wordt verlegd naar de moedermaatschappij. In de omgekeerde situatie - met een vaste inrichting als moedermaatschappij en, bij voorbeeld, een BV als dochtermaatschappij - kan dit betekenen dat wél een aanspraak op een vermindering van vennootschapsbelasting zou kunnen worden gemaakt ter zake van door de dochtermaatschappij behaalde buitenlandse resultaten ondanks het feit dat de moedermaatschappij daar wellicht zelf niet voor zou kwalificeren.

Uit de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting vloeit een methodiek voort voor de berekening van verminderingen van vennootschapsbelasting ter zake van buitenlandse resultaten. Gedacht kan worden aan de uit de rangorde tussen de belastingverdragen enerzijds en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 anderzijds voortvloeiende volgorde, waarbij allereerst de uit de belastingverdragen voortvloeiende aanspraken op een vermindering worden geëffectueerd, en aan het uitgangspunt dat de toepassing van de vrijstellingsmethode vóór de toepassing van de verrekeningsmethode gaat. Ook kunnen worden genoemd de regelingen die in en bij het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en in de uitvoeringssfeer zijn getroffen op het punt van samenlopende aanspraken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. De fiscale eenheid maakt op deze methodiek in beginsel geen inbreuk zodat in beginsel geen aanvullende regelgeving nodig is. Uitzonderingen vormen echter de berekeningen van verminderingen ter zake van buitenlandse resultaten over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen (een met verliesverrekening over deze tijdstippen heen vergelijkbare problematiek). Op dit punt worden in dit besluit regels gesteld. Daarbij wordt in grote lijnen teruggegrepen op de op basis van de resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309) , aan fiscale eenheden gestelde voorwaarden op dit punt (standaardvoorwaarden 3f en 15b) als mede bij op dit punt gestelde voorwaarde bij de fiscale begeleiding van juridische fusies en juridische splitsingen.

Op enkele andere onderdelen is ook nog nadere regelgeving nodig. Het gaat daarbij om de bepaling van de volgorde waarin aanspraken op verminderingen ter voorkoming dubbele belasting ter zake van vóór en tijdens de fiscale eenheid behaalde buitenlandse resultaten in aanmerking worden genomen. Het onderhavige besluit bevat hiertoe een delegatiebepaling.

Afdeling 1

Algemene bepalingen

Artikel 38

Dit artikel omschrijft wat onder buitenlandse winsten moet worden verstaan, aangezien de wet dit begrip niet kent. Het begrip omvat de winsten die ingevolge de voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting (de belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting.

Artikel 39

Zoals hiervoor is aangegeven, is op enkele onderdelen nadere regelgeving nodig. Het gaat daarbij om de bepaling van de volgorde waarin aanspraken op verminderingen ter voorkoming dubbele belasting ter zake van vóór en tijdens de fiscale eenheid behaalde buitenlandse resultaten in aanmerking worden genomen. Het onderhavige artikel bevat hiertoe een delegatiebepaling.

De delegatiebepaling ziet daarbij op de samenloop van het in aanmerking nemen van over het voegingstijdstip doorgeschoven aanspraken op een vermindering ter voorkoming van belasting met tijdens de fiscale eenheid opkomende aanspraken, terwijl er onvoldoende "ruimte" is om alle aanspraken te effectueren. In een ministeriële regeling zal worden bepaald in welke volgorde deze aanspraken zullen worden geëffectueerd. Daarbij zal het uitgangspunt zijn dat zoveel mogelijk eerst de tijdens de fiscale eenheidsperiode opkomende aanspraken zullen worden geëffectueerd. Voorts zal bij de te treffen nadere regelgeving worden aangesloten bij de op het punt van conflicterende aanspraken reeds geldende voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting.

De delegatiebepaling betreft het stellen van regels met het oog op de toepassing van de artikelen 43, 44 en 45. Gedacht kan bij voorbeeld worden aan de situatie van een fiscale eenheid met drie gevoegde dochtermaatschappijen (A, B en C) die elk een vaste inrichting in België hebben. Stel dat maatschappij A een verlies uit de vaste inrichting heeft behaald van 100, en maatschappij B en C een winst van 50 en 75. Per saldo behaalt de fiscale eenheid een vrij te stellen buitenlandse winst van 25. Stel nu dat de winst van de fiscale eenheid onvoldoende is om de buitenlandse winst (geheel) vrij te stellen en dat maatschappij C wordt ontvoegd. Zonder nadere regelgeving is het dan niet duidelijk hoeveel nog vrij te stellen buitenlandse winst aan maatschappij B en C is toe te rekenen en bij ontvoeging op maatschappij C zal overgaan. Vooralsnog zal bij de te treffen regeling worden uitgegaan van de zogenoemde minimum-methode, die inhoudt dat bij de saldering in dit voorbeeld het verlies van maatschappij A allereerst aan het kleinste bedrag aan buitenlandse winst wordt toegerekend, derhalve aan B en het restant aan maatschappij C. Bij ontvoeging van C zou de nog openstaande buitenlandse winst ter zake van de Belgische vaste inrichting aldus geheel - ten belope van 25 - aan C worden toegerekend.

Afdeling 2

Verrekeningen van vóór het voegingstijdstip

Artikel 40

In deze bepaling is geregeld op welke wijze rekening wordt gehouden met over het voegingstijdstip overgebrachte buitenlandse winsten en buitenlandse verliezen van een maatschappij die deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. Inhoudelijk wijkt deze bepaling niet af van de in standaardvoorwaarde 3f neergelegde regeling. Wel is de regeling aangepast aan de per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (inmiddels vervangen door het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) doorgevoerde wijzigingen op het punt van de overbrenging van buitenlandse winsten (beter bekend als de wijziging van de stallings- en inhaalregeling.

In het eerste lid wordt bepaald dat overgebrachte winsten en verliezen in het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van een desbetreffende maatschappij tot stand komt, in aanmerking worden genomen op basis van een winstsplitsing. Overgebrachte positieve buitenlandse winsten zullen bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking worden genomen voorzover de winst van de fiscale eenheid is toe te rekenen aan de maatschappij die deze buitenlandse winsten heeft behaald is toe te rekenen; hierop ziet onderdeel a. In tegenstelling met de standaardvoorwaarde wordt niet het begrip "binnenlandse winst" gehanteerd, maar winst van de fiscale eenheid. Deze redactionele wijziging heeft als achtergrond dat noch de wet noch de voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting het begrip "binnenlandse winst" hanteren. Daarnaast wordt beoogd duidelijk tot uitdrukking te brengen dat in beginsel de gehele winst die aan een maatschappij is toe te rekenen beschikbaar is voor het effectueren van een aanspraak op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, zoals dat ook buiten fiscale eenheid het geval is. Zo kan bij voorbeeld ook in het buitenland behaalde winst waarop geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, omdat bij voorbeeld niet wordt voldaan aan het onderworpenheidsvereiste van artikel 32, eerste lid, tweede volzin, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 gebruikt worden voor het effectueren van de aanspraak. Ook kan gedacht worden aan inkomsten waarvoor de verrekeningsmethode van toepassing is; dergelijke inkomsten scheppen ook "ruimte" om vrijstellings-aanspraken mee te effectueren.

Ingevolge onderdeel b van het eerste lid worden overgebrachte buitenlandse verliezen in aanmerking genomen voorzover in de winst van de fiscale eenheid begrepen buitenlandse winsten aan de maatschappij zijn toe te rekenen van wie de verliezen zijn overgebracht.

Voor de goede orde zij bij het bovenstaande aangetekend dat de berekening van de te verlenen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voorts wordt bepaald door de in de voorschriften ter zake neergelegde regels. Hiervoor behoeft in het kader van de fiscale eenheid geen aanvullende regelgeving getroffen te worden, behoudens enkele specifieke samenloop-situaties. Hierop is reeds ingegaan in de toelichting op artikel 39.

Het tweede lid betreft de voortzetting van de in standaardvoorwaarde 3f opgenomen voorziening tegen het binnen fiscale eenheid overdragen van vaste inrichtingen met als doel de "inhaal" van overgebrachte buitenlandse verliezen tegen te gaan. Om redactionele redenen is de "overdracht" van een vaste vertegenwoordiger in een aparte zin geregeld.

In het derde lid wordt bepaald dat bij het berekenen van de aan een maatschappij toe te rekenen winst ten behoeve van de berekening van de in aanmerking te nemen overgebrachte buitenlandse winst, artikel 15ah van de wet van overeenkomstige toepassing is.

Het bepaalde in het eerste en tweede lid, alsmede de overigens in het kader van de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting geldende voorschriften, kunnen ertoe leiden dat overgebrachte buitenlandse winsten en verliezen niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen in het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van de desbetreffende maatschappij tot stand komt. Op de voet van het vierde lid worden in dat geval de niet in aanmerking genomen bedragen telkens naar het volgende jaar overgebracht, volgens de daarvoor geldende voorschriften, en met inachtneming van het onderhavige artikel in aanmerking genomen.

Artikel 41

Deze bepaling ziet op over het voegingstijdstip voortgewentelde buitenlandse bronbelasting die is geheven van de maatschappij die in een fiscale eenheid opgenomen.

Zoals in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 26 854 is aangekondigd, wordt geregeld dat ook voor het effectueren van de aanspraken op verrekening van deze voortgewentelde belasting winstsplitsing zal plaatsvinden. Het eerste lid ziet hier op. Bezien wordt in welke verhouding het bedrag aan in de winst van de fiscale eenheid begrepen dividenden, interest en royalty's, dat is toe te rekenen aan de maatschappij van wie de voortgewentelde bronbelasting is geheven, staat tot de winst van de fiscale eenheid. Bij deze toerekening is artikel 15ah van de wet van overeenkomstige toepassing, zoals bepaald in het tweede lid.

De in de berekende verhouding aan de desbetreffende maatschappij toe te rekenen vennootschapsbelasting is vervolgens beschikbaar voor verrekening van de overgebrachte bronbelasting, rekening houdend uiteraard met overigens te verlenen verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting.

Evenals in geval van overgebrachte buitenlandse winsten is een voorziening getroffen op het punt van de overdracht binnen fiscale eenheid van vermogensbestanddelen met het oog een hogere vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. In het kader van het onderhavige artikel kan worden gedacht aan de overdracht van een effectenpakket aan een maatschappij met nog onverrekende bronbelasting van vóór het voegingstijdstip. Zeker gelet op de sinds 1 januari 1999 van toepassing zijnde gezamenlijke methode bij de verrekening van buitenlandse bronbelasting zou door dergelijke overdrachten de ruimte voor verrekening sterk kunnen toenemen. Het derde lid werpt hiertegen een dam op.

Het vierde lid betreft de voortwenteling van onverrekende bronbelasting naar jaren volgend op het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van een maatschappij tot stand komt. Deze bepaling komt overeen met artikel 40, vierde lid.

Artikel 42

In deze bepaling is geregeld hoe over het voegingstijdstip voortgewentelde buitenlandse belasting ter zake van passieve winst uit buitenlandse onderneming in aanmerking wordt genomen. De strekking van de op dit punt getroffen regeling komt overeen met de in artikel 40 en artikel 41 opgenomen regeling.

Het eerste lid betreft de wijze waarop de voortgewentelde belasting feitelijk in aanmerking wordt genomen. Dit geschiedt op basis van een winstsplitsing die in grote lijnen overeenkomt met de in artikel 41, eerste lid, getroffen regeling. Anders dan dat artikel, ziet het eerste lid van het onderhavige artikel evenwel op de voortwenteling van een "aanspraak" op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Met deze redactie wordt aangesloten bij de omstandigheid dat voor de verrekening van buitenlandse belasting ter zake van passieve winst uit buitenlandse onderneming in beginsel op forfaitaire wijze het te verrekenen bedrag wordt berekend (artikel 39, tweede lid, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001). De belastingplichtige kan ingevolge het derde lid van het hiervoor genoemde artikel echter kiezen voor verrekening van de daadwerkelijk geheven belasting. Met het woord "aanspraak" worden beide situaties bestreken.

Het bepaalde in het tweede, derde en vierde lid, komen wat strekking betreft overeen met het bepaalde in artikel 40, derde, tweede, onderscheidenlijk vierde lid.

Het vijfde lid ziet op de overbrenging op de voet van artikel 41 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 van negatieve passieve winst uit buitenlandse onderneming. Met deze overbrenging wordt rekening gehouden overeenkomstig de in artikel 40, eerste lid, onderdeel b, en vierde lid, getroffen regeling.

Afdeling 3

Verrekeningen van vóór het ontvoegingstijdstip

Artikel 43

Dit artikel betreft de over het ontvoegingstijdstip door te schuiven buitenlandse winst. De in dit artikel opgenomen bepaling komt inhoudelijk overeen met de op dit punt in standaardvoorwaarde 15b getroffen regeling. Deze regeling komt erop neer dat over te brengen positieve en negatieve buitenlandse winsten overgaan op de maatschappij tot wier vermogen op het ontvoegingstijdstip de vaste inrichting behoort waarmee die buitenlandse winsten zijn behaald. In onderdeel b is voor de goede orde bepaald dat ook de destijds over het voegingstijdstip overgebrachte buitenlandse winsten en verliezen - voorzover deze tijdens het bestaan van de fiscale eenheid nog niet in aanmerking zijn genomen - bij de ontvoeging overgaan op de maatschappij die deze resultaten had behaald. Deze bepaling moet ook gezien worden in het licht van de overbrengingssystematiek waarbij per jaar door de inspecteur bij beschikking wordt bepaald welk bedrag naar het volgende jaar wordt overgebracht en het feit dat dergelijke beschikkingen bij fiscale eenheden ten name van de moedermaatschappij worden gesteld.

Als gevolg van de vervanging per 1 januari 1995 in het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 van de zogenoemde gezamenlijke methode door de zogenoemde afzonderlijke methode bij het berekenen van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse winsten en het vervallen van de in de tijd begrensde voortwenteling van buitenlandse winsten en verliezen, konden de twee laatste volzinnen van standaardvoorwaarde 15b vervallen.

Artikel 44

Dit artikel ziet op de voortwenteling van buitenlandse bronbelasting ter zake van dividenden, interest en royalty's over het ontvoegingstijdstip heen. Geregeld is dat het bedrag aan nog te verrekenen buitenlandse belasting overgaat op de maatschappij van wie deze belasting is geheven. Dit kan zowel de belasting betreffen die tijdens de fiscale-eenheidsperiode is geheven als de belasting die is geheven voor het tijdstip waarop de desbetreffende maatschappij is gaan deel uitmaken van de fiscale eenheid.

Zoals in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel 26 854 is opgemerkt, zal de inspecteur echter in voorkomende gevallen, bij voorbeeld bij of na een reorganisatie, kunnen toestaan, dat de onverrekende bronbelasting meegaat met de maatschappij tot wier vermogen de vermogensbestanddelen behoren waaraan de bronbelasting is te relateren. Voor de goede orde zij daarbij aangetekend dat in dergelijke gevallen uiteraard getoetst zal worden in hoeverre sprake is van fiscale motieven die deze welwillende opstelling in de weg zouden kunnen staan.

Artikel 45

De in dit artikel opgenomen regeling met betrekking tot over het ontvoegingstijdstip voort te wentelen belasting ter zake van passieve winst uit buitenlandse onderneming komt inhoudelijk overeen met artikel 43.

Hoofdstuk VIII

Slotbepalingen

Artikel 46

Dit artikel bevat de citeertitel van deze algemene maatregel van bestuur.

Artikel 47

Bij de formulering van dit artikel is rekening gehouden met het bepaalde in artikel 15, elfde lid, van de wet. In dat lid is een zogenoemde voorhangprocedure opgenomen van acht weken.

De Staatssecretaris van Financiën,

Bijlage: Transponeringstabel bestaande voorwaarden voor fiscale eenheid


---

HR 16 maart 1994, nr. 27 764 (BNB 1994/191).

Kamerstukken II, 2000/01, 26 854, nr. 6.

BNB 1991/239.