besluit inzake toekenning pensioenregeling aan
directeur/aandeelhouder
Belastingdienst/Centrum voor proces- en
productontwikkeling, domein winstbelastingen
Besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/2188M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft
namens de staatssecretaris van Financiën het
volgende besloten.
Dit besluit is een herziene versie van het
besluit van 1 juni 2001, nr. CPP2001/695M. Het
besluit is herzien in verband met de vervanging
van de gulden door de euro per 1 januari 2002 en
bevat geen inhoudelijke wijzigingen.
Inleiding
Op 1 juni 1999 is de Wet fiscale behandeling van
pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211) in
werking getreden. De grenzen van een fiscaal
aanvaardbaar pensioen worden sindsdien bepaald
door de artikelen 18 tot en met 19f Wet op de
loonbelasting 1964 (Wet LB). Het besluit van
13 augustus 1987 nr. DB87/4921, BNB1987/261,
zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van
6 april 1993 nr. DB93/469, BNB1993/177 (hierna:
het besluit), inzake de toekenning van
pensioenrechten aan de directeur/aandeelhouder
verwijst nog naar artikel 11 (oud) Wet LB.
Op grond van de overgangsregeling in artikel 38b
Wet LB blijft het besluit zijn werking echter
tot 1 juni 2004 behouden voor pensioenregelingen
die op 1 juni 1999 bestaan en sindsdien niet op
meer dan ondergeschikte punten zijn gewijzigd.
In het besluit is in onderdeel 10, letter c,
opgenomen dat een pensioenregeling niet
bovenmatig is indien de arbeidsbeloning
(exclusief de pensioenregeling) niet bovenmatig
is en de pensioenregeling in overeenstemming is
met de uitgangspunten in het besluit. Daaraan is
toegevoegd dat uitdelingsaspecten in dat geval
niet aanwezig zijn.
Vraag
Aan mij is naar aanleiding van deze passage een
aantal malen de vraag gesteld of ook onder de
nieuwe wetgeving geldt dat uitdelingsaspecten
niet aanwezig zijn indien een pensioenregeling
voor de loonbelasting fiscaal aanvaardbaar is.
Zakelijkheidstoets
Indien een pensioenregeling niet (meer) onder
het overgangsregime van artikel 38b Wet LB valt,
dient de regeling in overeenstemming te zijn met
de pensioenwetgeving die op 1 juni 1999 in
werking is getreden. Deze wijkt ook voor de
directeur/aandeelhouder op een aantal punten af
van de voorheen geldende wetgeving. Aan de
positie van de directeur/aandeelhouder is
uitdrukkelijk aandacht besteed tijdens de
totstandkoming van de wet. Onder de nieuwe
wetgeving kan geen beroep meer worden gedaan op
het hiervoor vermelde besluit van 13 augustus
1987. Er is geen reden om ten aanzien van één
onderdeel van het besluit, in dit geval
onderdeel 10, letter c, een uitzondering te
maken.
Onder de oude wetgeving kon, uitgaande van een
normale arbeidsbeloning (exclusief de
pensioenregeling), een pensioen dat niet uitging
boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen
redelijk moest worden geacht, en daarom voor de
loonbelasting een onbelaste aanspraak inhield,
voor de vennootschapsbelasting niet tot een
onzakelijke last leiden.
Door de invoering van de Wet fiscale behandeling
pensioenen per 1 juni 1999, waarbij het strikte
verband tussen salaris/diensttijd en pensioen is
losgelaten, kan een, voor de loonbelasting,
erkende pensioenregeling, voor de
inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wel
tot een onzakelijke last leiden, ook al is
overigens sprake van een normale arbeidsbeloning
(exclusief de pensioenregeling). Of in een
concreet geval sprake is van een onzakelijke
last of een uitdeling moet volgens vaste
jurisprudentie worden getoetst aan de totale
arbeidsbeloning (o.a. HR 24 april 1991, nr. 27
021, BNB1991/183).
Ter toelichting noem ik hieronder een aantal
situaties waarin de bovengenoemde vraag op kan
komen met daarbij een voorbeeld.
Vóór inwerkingtreding van de nieuwe
pensioenwetgeving per 1 juni 1999, kon een
toegekende beloning door de werkgever slechts
betrekking hebben op de bij die werkgever
doorgebrachte diensttijd. De enige
uitzonderingen hierop waren de backservice bij
door waarde-overdracht ingekochte diensttijd en
de toepassing van het zogenoemde
levensjarenbeginsel. Ik merk
(volledigheidshalve) op dat toepassing van dit
levensjarenbeginsel onder de nieuwe wetgeving in
beginsel niet langer is toegestaan.
Onder de nieuwe wet kan ook pensioen worden
toegekend over diensttijd die tot 8 juli 1994
elders is doorgebracht zonder dat er
waarde-overdracht heeft plaatsgevonden (art.
10a, lid 2, Uitv. besl. LB) Hoewel zo'n
pensioenregeling volgens de bepalingen van de
loonbelasting een zuivere pensioenregeling is,
leidt dit niet noodzakelijk tot de conclusie dat
de totale beloning (loon + pensioen) ook
zakelijk is. Deze toets dient zelfstandig
uitgevoerd te worden.
De volgende situatie kan zich voordoen. Een
directeur-grootaandeelhouder (digra) treedt op
enigszins gevorderde leeftijd, stel 58 jaar, in
dienst bij de eigen BV. Hij heeft een
jaarsalaris van ¤ 100.000, dat zakelijk is, maar
aan de hoge kant, en een pensioenopbouw van 2%
per dienstjaar, hetgeen ook zakelijk is. Het
pensioen gaat in op 65 jarige leeftijd.
Voor hem worden, met betrekking tot diensttijd
doorgebracht bij een vorige werkgever vóór
8 juli 1994, 25 dienstjaren ingekocht, voor
rekening van de BV, kosten stel ¤ 0,6 miljoen.
Maximaal zal deze digra nog 7 jaren voor de BV
werken, zodat de jaarlast voor de BV door deze
inkoop van dienstjaren aanzienlijk hoger wordt.
Hoewel de regeling volgens de bepalingen van de
loonbelasting een zuivere pensioenregeling is,
dient voor de VPB nog te worden getoetst of de
totale arbeidsbeloning zakelijk is. Als een
salaris van ¤ 100.000 en het op te bouwen
pensioen van 2% per dienstjaar de maximale
zakelijke beloning is, staat vast dat de extra
beloning van ¤ 0,6 miljoen niet zakelijk is.
Geen redelijk denkend werkgever had, onder
dezelfde omstandigheden, deze kosten voor zijn
rekening genomen. In dat geval is er voor het
meerdere sprake van een uitdeling.
In dit verband kan ook gedacht worden aan de
mogelijkheid een loonsverlaging bij demotie
buiten beschouwing te laten bij de vaststelling
van het pensioengevend salaris (art. 10b, lid 3,
Uitv. besl. LB).
Stel, dezelfde directeur-grootaandeelhouder uit
het voorbeeld hierboven, gaat na één dienstjaar
voor 50% werken. Hij houdt een pensioenaanspraak
op basis van een jaarsalaris van ¤ 100.000, voor
de loonbelasting blijft dit een zuivere
regeling. Voor de vennootschapsbelasting dient
echter getoetst te worden, of een zakelijk
handelende werkgever het pensioengevend salaris
onder de geschetste omstandigheden (één jaar
full time in dienst, en de resterende 6 jaren
daarna voor 50%) ook op 100% zou hebben
gehandhaafd. Als de conclusie is, dat geen
redelijk denkend werkgever onder dezelfde
omstandigheden die kosten voor zijn rekening zou
hebben genomen, is er sprake van een uitdeling.
Als laatste voorbeeld noem ik de mogelijkheid om
bij volledig verzekerde regelingen in een zeer
korte tijd een volledig TOP (tijdelijk
overbruggingspensioen) op te bouwen,
onafhankelijk van de in de regeling ingebouwde
AOW (art. 18e Wet LB).
Stel, de echtgenote van de
directeur-grootaandeelhouder, zelf geen aandelen
bezittend, treedt op haar 50e verjaardag in
dienst van de BV, voor 1 uur kantoor schoonmaken
per week. Haar pensioeningangsdatum wordt
vastgesteld op 60 jarige leeftijd. De BV kent
haar een tijdelijk overbruggingspensioen toe,
van haar 60e tot haar 65e, van een volledige AOW
voor een ongehuwde, inclusief
vakantie-uitkering. Het pensioen wordt volledig
extern verzekerd. Ook hier geen probleem voor de
loonbelasting, maar moet de vraag gesteld kunnen
worden, of een redelijk denkend werkgever, onder
de geschetste omstandigheden tot dezelfde
regeling had kunnen komen.
Ten aanzien van de voorbeelden merk ik op dat
hiermee niet wordt beoogd aan te geven waar de
grens ligt tussen zakelijk en niet-zakelijk
handelen. Dit zal steeds aan de hand van de
feiten en omstandigheden van het geval dienen te
worden bepaald.
Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van
1 januari 2002.
Vervallen besluit
Het besluit van 1 juni 2001, nr. CPP2001/695M
vervalt per 1 januari 2002.