Inkomstenbelasting. Vennootschapsbelasting.
Belastingschadevergoeding
Belastingdienst/Centrum voor proces- en
productontwikkeling, domein winstbelastingen
Besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/1559M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft
namens de staatssecretaris van Financiën het
volgende besloten.
Dit besluit is een herziene versie van het
besluit van 19 februari 2001, nr.CPP2000/3180M.
Het besluit is herzien in verband met de
vervanging van de gulden door de euro per 1
januari 2002 en bevat geen inhoudelijke
wijzigingen.
1. Omschrijving belastingschade
1.1. Algemene definitie
In het kader van onteigeningen of verkopen ter
voorkoming daarvan worden uiteenlopende
vergoedingen betaald. Voor de toepassing van dit
besluit wordt onder onteigening verstaan
overheidsingrijpen in de zin van artikel 3.64,
vierde lid, Wet IB 2001. Vergoedingen die tot
het belastbare inkomen uit werk en woning van de
onteigende moeten worden gerekend, kunnen leiden
tot belastingschade. Een vergoeding voor
belastingschade leidt o.a. op grond van de
arresten van 26 april 1950, NJ1950, 823 en van
1 juni 1960, BNB1960/196* niet tot heffing van
inkomsten- of vennootschapsbelasting. Voor de
inkomstenbelasting gaat het daarbij tevens om de
in één aanslag geheven premie voor de
volksverzekeringen. Kortheidshalve wordt dat
hierna als inkomstenbelasting aangeduid.
Soms kan ook in andere gevallen sprake zijn van
vergoedingen voor belastingschade. Daarbij kan
worden gedacht aan de situatie die leidde tot
het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1998,
BNB1998/160. Daarin betaalde een notaris een
belastingschadevergoeding in verband met een
niet geslaagde geruisloze inbreng van een
onderneming in een BV. Overigens merk ik op dat
ik mij niet kan verenigen met de wijze waarop
betrokkenen in dat geval de grootte van de
belastingschade hadden berekend. Ook in
niet-onteigeningsgevallen wordt de
belastingschade bepaald met inachtneming van het
hiernavolgende, zij het dat daarbij hetgeen tot
vergoeding van belastingschade aanleiding gaf in
de plaats moet worden gesteld van de
onteigening.
In een aantal arresten heeft de Hoge Raad
beslist wat onder belastingschade bij
onteigening moet worden verstaan (o.m. HR
7 januari 1970, BNB1970/236). Van
belastingschade is sprake indien in de
schadeloosstelling posten zijn begrepen die
fiscaal als inkomen moeten worden beschouwd
(inkomensschade) en waarvan meer of eerder
belasting wordt geheven dan geheven zou zijn
indien datzelfde inkomen zonder onteigening,
anders verdeeld en op andere tijdstippen aan de
onteigende zou zijn toegevallen. Dit betekent
dat belastingschade bestaat uit het verschil
tussen:
- de inkomsten- of vennootschapsbelasting
die de onteigende verschuldigd wordt over de
thans in één bedrag ontvangen vergoeding van
inkomensschade én
- de contant gemaakte som der bedragen aan
inkomsten- of vennootschapsbelasting over het na
onteigening te missen (zelfde) inkomen of winst
die over een reeks van jaren zou zijn
verschuldigd.
1.2. Het aanbod dat niet is af te slaan
Zelfs als wordt voldaan aan hetgeen in 1.1
hierboven staat, kan het zijn dat geen sprake is
van belastingschade. Dat heeft de Hoge Raad
beslist, bijvoorbeeld in het arrest van
26 augustus 1998, BNB1999/49*. De Hoge Raad
overwoog dat geen belastingschade optreedt
indien een redelijk handelende ondernemer die in
gelijke omstandigheden verkeert als de
belastingplichtige en rekening houdend met de
belastingheffing over de boekwinst, ook zonder
(dreigende) onteigening dezelfde transactie zou
zijn aangegaan. Het zal dan gaan om een aanbod
dat zo goed is dat het redelijkerwijze niet kan
worden afgeslagen.
1.3. Landbouwvrijstelling
De in 1.1 opgenomen definitie kan er toe leiden
dat geen belastingschade ontstaat indien winst
op (landbouw)grond niet valt onder de
landbouwvrijstelling(artikel 3.12 Wet IB 2001).
De reden hiervoor is dat er mogelijk geen sprake
zal zijn van het genieten van "datzelfde inkomen
zonder onteigening". Dat is het geval indien de
belaste winst juist optreedt als gevolg van de
onteigening. In een dergelijke situatie is er
zonder onteigening een (onbelaste)
waardeverandering die is toe te rekenen aan de
ontwikkeling van de waarde in het economische
verkeer bij voortzetting van de aanwending van
de grond in het kader van een landbouwbedrijf.
Die waardeverandering is vrijgesteld; alsdan kan
geen sprake van "datzelfde inkomen zonder
onteigening". Overigens merk ik op dat indien
dergelijke belaste winsten worden behaald sprake
kan zijn van een aanbod dat zo goed is dat het
redelijkerwijze niet kan worden afgeslagen
(onderdeel 1.2 hierboven).
1.4. Herinvesteringsreserve
Uit ons rechtssysteem vloeit voort dat een
belanghebbende (na onteigening) wordt geacht het
nodige te verrichten ter beperking van de hem
toegebrachte (belasting)schade. Dit betekent dat
indien de belastingplichtige redelijkerwijze
gebruik kan maken van de doorschuiffaciliteit
van artikel 3.64 Wet IB 2001 of een
herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet IB
2001) kan vormen, verwacht mag worden dat hij
dat doet. Wellicht ten overvloede wijs ik er op
dat in artikel 3.54, negende en tiende lid, Wet
IB 2001 een versoepeling van de voorwaarden voor
de vorming van een herinvesteringsreserve is
opgenomen voor situaties van overheidsingrijpen
in de zin van artikel 3.64, vierde lid, Wet IB
2001. Indien de belastingplichtige dus
redelijkerwijze een beroep kan doen op de
hiervóór bedoelde faciliteiten maar dat
desondanks niet doet, is de vervroegde
belastingbetaling geen rechtstreeks gevolg van
de onteigening doch van het besluit van de
faciliteiten geen gebruik te maken. In zoverre
is dan van belastingschade geen sprake. Zie voor
het beperken van schade ook onderdeel 1.5 inzake
investeringsfaciliteiten.
1.5. Investeringsfaciliteiten
Belastingschade kan mede omvatten het
verschuldigd worden van een
desinvesteringsbijtelling. Dit doet zich niet
voor als de inspecteur aannemelijk kan maken dat
de desinvestering zich ook zonder de
vervreemding ter voorkoming van onteigening had
gemanifesteerd.
Ook als eerder willekeurig is afgeschreven op de
voet van de artikelen 3.31 tot en met 3.34 Wet
IB 2001 kan (een deel van) de winst die op dat
desbetreffende bedrijfsmiddel wordt gemaakt
belastingschade opleveren. Uiteraard dient een
oorzakelijk verband aanwezig te zijn met de
onteigening.
Doet een ondernemer vervangende investeringen
waarvoor hij recht heeft op investeringsaftrek
of willekeurige afschrijving dan komt dat
voordeel in mindering op de belastingschade
(vgl. HR 12 december 1979, V?N 1980/ blz.148).
1.6. Andere onbelaste vergoedingen
Behalve de vergoedingen voor belastingschade
zijn er ook andere vergoedingen welke in verband
met de onteigening worden verleend die eveneens
niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen,
omdat zij niet uit de onderneming voortvloeien
of anderszins niet tot de grondslag voor de
inkomstenbelasting behoren. Dit is naar mijn
oordeel onder meer het geval met vergoedingen
voor meer te betalen privé-uitgaven als huur
voor een privé-woning, hogere kosten van
levensonderhoud, verhuiskosten van de
privé-inboedel en inrichtingskosten van de
nieuwe woning. Met betrekking tot vergoedingen
van deze aard kan uiteraard van belastingschade
geen sprake zijn.
1.7. Voorbeeld
Geschat gemiddeld inkomen
zonder onteigening in de
periode waarover de
schadevergoedingen wordt
toegekend (in casu 11 60.000p/j, IB 20.000
jaren): (stel):
Geschat gemiddeld inkomen 15.000p/j, IB 2.000 -/- na onteigening: (stel):
Te derven inkomen: 45.000p/j, IB 18.000 (stel):
Schadeloosstelling: 380.000 (contante waarde van
11 jaren x 45.000 (geschatte te derven winst)).
Inkomstenbelasting (hierna: IB) over deze
schadeloosstelling (stel): 165.000.
De contante waarde van de IB (11x 18.000) 152.000
over het te derven inkomen bedraagt:
Door de onteigening is in één keer 165.000
verschuldigd over 380.000:
Belastingschade: 13.000
2. Goedkeuring
Indien de onteigenende partij bereid is de
belasting te vergoeden die de onteigende over
een onteigeningsvergoeding is verschuldigd, kan
deze tweede vergoeding wederom als bedrijfsbate
zijn onderworpen aan de heffing van inkomsten-
of vennootschapsbelasting. Dat kan zich voordoen
als de onteigende een hogere belastingvergoeding
ontvangt dan het bedrag dat als belastingschade
kan worden aangemerkt. Dit proces zal zich in
beginsel herhalen tot de vergoeding zo klein
wordt, dat zij niet meer tot belastingheffing
aanleiding kan geven. Ik keur evenwel op
praktische gronden goed, dat na de heffing van
inkomsten- of vennootschapsbelasting over de
tweede belastingvergoeding geen verdere
belastingheffing terzake hiervan meer plaats
vindt.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat het
voorgaande van overeenkomstige toepassing is op
pachters en huurders.
3. Belastbaar inkomen uit sparen en
beleggen
Op grond van de arresten van de Hoge Raad d.d.
24 juni 1959, NJ1959, 578 en 24 mei 1967,
BNB1967/180 die zijn gewezen voor de
vermogensbelasting kan er van worden uitgegaan
dat zich geen belastingschade voordoet door de
heffing van inkomstenbelasting over het
belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
4. Procedure
4.1. De inspecteur berekent desgevraagd de
belastingschade. De verzoeker verstrekt de
benodigde gegevens aan de inspecteur. Voorzover
bij de berekening nog gegevens van een ander dan
de verzoeker nodig zijn, moet de inspecteur voor
het gebruiken van die gegevens uitdrukkelijk
toestemming hebben van die ander. De inspecteur
legt die toestemming vast.
4.2. Het is mogelijk dat een partij,
betrokken bij de onteigening, de Stichting
Adviesbureau Onroerende Zaken te Rotterdam
(hierna: de Stichting) vraagt de belastingschade
te begroten.
4.2.1.De Stichting heeft daartoe gegevens nodig
van de Belastingdienst. Hiertoe heeft de
Stichting een vragenformulier ontworpen. De
inspecteur verstrekt de op bovenvermelde
formulieren gevraagde gegevens aan de Stichting
mits voor het verstrekken van de gegevens
uitdrukkelijke toestemming is gegeven door de
belastingplichtige. De inspecteur legt de
toestemming vast. Deze toestemming kan blijken
uit een verklaring vóóraf op het
vragenformulier.
4.2.2.De inspecteur blijft verantwoordelijk voor
een juiste belastingheffing. Dat betekent dat de
inspecteur uiteindelijk beoordeelt of en in
hoeverre een bepaalde vergoeding nu wel of niet
(b.v. voor belastingschade) tot het belastbare
inkomen uit werk en woning moet worden gerekend.
5. Vennootschapsbelasting
De voorgaande leden zijn, voorzover mogelijk,
van overeenkomstige toepassing op
belastingplichtigen die aan de
vennootschapsbelasting zijn onderworpen.
6. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van
belastingjaar 2002.
7. Vervallen besluit
Het besluit van 19 februari 2001, nr.
CPP2000/3180M vervalt per 1 januari 2002.