Titel: Fiscaal uitvoeringsbeleid
Fiscaal uitvoeringsbeleid, standpuntbepalingen en cassatiebeleid
Directie rechtstoepassingsbeleid Belastingdienst
Besluit van 15 juni 2001, nr. RTB2001/1917M, Stcrt. Nr. 121
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris
van Financiën het volgende besloten
Fiscaal uitvoeringsbeleid en standpuntbepalingen
Inleiding
In de permanente opdracht van de Belastingdienst is vastgelegd dat de
Belastingdienst zich in zijn handelen laat leiden door de beginselen
van rechtmatigheid, rechtszekerheid, rechtsgelijkheid,
doeltreffendheid, doelmatigheid en dienstvaardigheid.
De permanente opdracht van de Belastingdienst impliceert een borging van de eenheid van het fiscale beleid en van de uitvoering van het fiscale beleid in en door de Belastingdienst. De met het oog op die borging binnen de Belastingdienst geldende gedragsregels inzake de vaststelling van fiscaal uitvoeringsbeleid en het geven van standpuntbepalingen heb ik hieronder samengevat.
Voorbereiding van fiscaal uitvoeringsbeleid
Het beleid dat betrekking heeft op wetsuitleg wordt voorbereid onder
verantwoordelijkheid van de Belastingdienst/Centrum voor proces- en
productontwikkeling (hierna: B/CCP). Indien de uitleg van de wet
principiële keuzes vergt of de wet nadere verduidelijking of
concretisering behoeft, ligt de verantwoordelijkheid voor de
voorbereiding van het beleid terzake echter bij het
Directoraat-Generaal Belastingdienst (hierna: DGBel). Het DGBel is ook
verantwoordelijk voor de voorbereiding van het zogenoemde goedkeurende
beleid.
Indien het gaat om fiscaal uitvoeringsbeleid inzake de voorkoming van
dubbele belasting, geschiedt de beleidsvoorbereiding onder
verantwoordelijkheid van het Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken
(hierna: DGFZ).
B/CCP neemt het initiatief met betrekking tot het beleid dat wordt
gevraagd vanuit de Belastingdienst. Het gaat daarbij doorgaans om
rechtsvragen die door de inspecteur 1) worden voorgelegd. Voor het
overige beleid ligt het initiatief bij het DGBel. Het gaat daarbij om
de voorbereiding van beleid naar aanleiding van kamervragen, vragen
uit de maatschappij, Commissieverzoekschriften, verzoeken om
toepassing van de hardheidsclausule e.d.
.....
1) Voor "inspecteur" dient in dit besluit ook "ontvanger" te worden
gelezen.
Tijdens de voorbereiding van de verschillende vormen van fiscaal
uitvoeringsbeleid vindt altijd een inhoudelijke collegiale toetsing
plaats. Allereerst is er de wetgevingstoets van het zogenoemde
goedkeurende beleid en van het beleid ter bestrijding van oneigenlijk
gebruik. Deze toets wordt uitgevoerd door het DGBel in samenspraak met
de betrokken directie van het DGFZ.
Voorts is er de uitvoeringstoets van onder verantwoordelijkheid van
het DGBel voorbereid beleid. Hiertoe overlegt DGBel met B/CPP. Ten
slotte is er de beleidstoets van onder verantwoordelijkheid van B/CCP
voorbereid beleid. Hiertoe overlegt B/CPP met het DGBel, dat doorgaans
de desbetreffende directie van DGFZ bij dat overleg betrekt.
Beleidsvoorbereiding omvat per definitie afstemming en overleg. Het is
belangrijk dat de afstemming en het overleg op een zorgvuldige wijze
geschieden terwijl voldoende snelheid wordt betracht. Hiertoe zijn
onder meer kennisgroepen geïntroduceerd. Deze vormen een netwerk van
deskundigen dat opereert onder verantwoordelijkheid van B/CCP 1). De
kennisgroepen ondersteunen de inspecteur in de uitoefening van diens
bevoegdheden. Zij behandelen zowel helpdeskvragen als rechtsvragen
(zie hierna onder Standpuntbepalingen). De kennisgroepen zijn
backoffice. Zij leggen contact noch voeren overleg met de
belastingplichtige (en/of diens adviseur). Daaraan doet niet af dat de
inspecteur zich kan laten bijstaan door een lid of leden van een
kennisgroep. Op kennisgroepen kan daarnaast een beroep worden gedaan
een bijdrage te leveren aan de voorbereiding van beleidsregels. Zij
kunnen in dat kader onder regie van de voor de beleidsvoorbereiding
verantwoordelijke in contact treden met personen en organisaties
buiten de belastingdienst.
.....
1) Het netwerk bestaat uit medewerkers van verschillende eenheden van
de Belastingdienst, waaronder in ieder geval een medewerker van B/CCP,
in voorkomende gevallen aangevuld met een medewerker van het DGBel. De
medewerkers communiceren voornamelijk via het interne Belastingnet en
per telefoon en fax. Er zijn medio 2001 rond de 75 kennisgroepen met
elk vijf à tien leden.
Een beperkt aantal kennisgroepen heeft voor wat betreft het contact en
het overleg met externen een positie die enigszins afwijkt van die van
de overige kennisgroepen. De kennisgroepen Centraal Aanspreekpunt
Pensioenen, Verzekeringsproducten en Aanspreekpunt Vastgoed zijn op
grond van de besluiten waarbij zij zijn ingesteld, gemachtigd om
externe contacten te onderhouden. De ondernemingen die in de
desbetreffende branche werkzaam zijn en de belangenorganisaties van
die ondernemingen kunnen aan deze kennisgroepen producten en
regelingen voorleggen om deze op hun fiscale merites te laten toetsen.
Daaraan bestaat met name behoefte bij de ondernemingen die fiscaal
complexe producten en regelingen op de markt brengen. De genoemde
kennisgroepen hebben rechtstreeks contact met en brengen hun
bevindingen zelf ter kennis aan de betrokken ondernemingen en
organisaties. Het gaat hierbij niet om de belastingheffing van
individuele belastingplichtigen. Die belastingheffing is het
exclusieve domein van de inspecteur. Evenmin gaat het om het
vaststellen van beleid. Als een van deze kennisgroepen constateert dat
het oordeel dat zij voornemens is te geven over een bepaald product of
een bepaalde regeling een beleidsregel zou kunnen zijn, handelt zij
vervolgens met betrekking tot dat oordeel in overeenstemming met
hetgeen hierna onder Standpuntbepalingen is bepaald.
Vaststelling van fiscaal uitvoeringsbeleid
De Staatssecretaris van Financiën of namens hem de (plv.)
directeur-generaal Belastingdienst, onderscheidenlijk - in de gevallen
waarin de directie Internationale Fiscale Zaken verantwoordelijk is
voor de beleidsvoorbereiding - de (plv.) directeur-generaal voor
Fiscale Zaken, stelt het fiscale uitvoeringsbeleid vast.
De Staatssecretaris of de (plv.) directeur-generaal verleent
eindparaaf op elke beleidsregel.
De wijze van vaststelling wordt tot uitdrukking gebracht in de
uniforme koptekst van beleidsregels. De uniforme koptekst bevat, na
vermelding van het onderwerp en het kenmerk van de beleidsregel, een
aanvangszin waaruit blijkt wie de beleidsregel heeft vastgesteld.
De aanvangszin luidt, indien de Staatssecretaris eindparaaf heeft
verleend:
De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten
en indien de directeur-generaal Belastingdienst eindparaaf heeft
verleend:
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris
van Financiën het volgende besloten.
Heeft de directeur-generaal voor Fiscale Zaken eindparaaf verleend,
dan luidt de aanvangszin:
De directeur-generaal voor Fiscale Zaken heeft namens de
Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Zie ook de brief van 28 februari 1995, nr. AFZ95/887M, inzake aanhef
beleidspublicaties.
Standpuntbepalingen
Aan het klantbehandelingsconcept van de Belastingdienst is eigen dat
de inspecteur aan belastingplichtigen desgevraagd uitsluitsel geeft
over de fiscale gevolgen die zijn verbonden aan handelingen van de
belastingplichtige. Dit geldt zowel voor reeds verrichte handelingen
(standpuntbepaling achteraf) als voor nog te verrichten handelingen
(standpuntbepaling vooraf).
Als een belastingplichtige vooraf een standpuntbepaling vraagt over
het door hem met één of meer (rechts)handeling(en) beoogde gevolg en
aannemelijk is (1) dat het bereiken van belastingbesparing de enige
dan wel de doorslaggevende beweegreden voor het verrichten van die
handeling(en) is, (2) dat de handeling(en) voor de belastingplichtige
buiten het beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische betekenis
hebben en (3) dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend
indien de door de belastingplichtige verlangde rechtstoepassing zou
worden gevolgd, deelt de inspecteur de belastingplichtige mede dat hij
het door de belastingplichtige beoogde gevolg niet aan de
handeling(en) verbindt.
De Belastingdienst laat het vooraf geven van een standpuntbepaling
achterwege als aannemelijk is dat een belastingplichtige zich begeeft
op het terrein van constructies waarbij de grenzen van het fiscaal
mogelijke worden verkend. In dat geval kan de inspecteur de
belastingplichtige, indien daartoe aanleiding is, mededelen dat het
voornemen bestaat de constructie(s) te gelegener tijd te bestrijden.
Een standpuntbepaling kan in diverse vormen worden gegeven: een vaststellingsovereenkomst, een toezegging of enige andere uitlating, waaraan de inspecteur jegens de belastingplichtige gebonden is.
In een standpuntbepaling wordt niet afgeweken van het vastgestelde
fiscale uitvoeringbeleid.
Indien een standpuntbepaling niet is beperkt tot een op één tijdstip
plaatsvindende handeling, wordt in de standpuntbepaling vermeld voor
welke periode zij geldt en worden de omstandigheden genoemd die leiden
tot een beëindiging vóór ommekomst van die periode. Tot die
omstandigheden behoort in ieder geval de wijziging van de relevante
wetgeving en/of jurisprudentie. De periode kan zijn een
belastingtijdvak of langer. Doorgaans is de maximale periode 5 jaar.
Wanneer een standpuntbepaling over een duurcontract wordt gevraagd is
een koppeling van de periode waarvoor de standpuntbepaling geldt aan
de contractsduur niet ongebruikelijk. In dat geval dient evenwel te
worden bepaald dat wijziging in het contract kan leiden tot intrekking
van de standpuntbepaling.
Standpuntbepalingen hebben in het algemeen betrekking op de toepassing
van het recht in een concreet geval. Als een standpuntbepaling
precedentwerking zou kunnen hebben en daarom zou kunnen worden opgevat
als (een begin van) beleid, vindt overleg plaats met de kennisgroep.
De vakgroepcoördinator van het desbetreffende middel beoordeelt of
sprake is van nieuwe rechtsvraag waarvan precedentwerking kan uitgaan.
Als daarvan sprake is, legt hij de zaak met een pre-advies aan de
kennisgroep voor. De inspecteur neemt vervolgens na advisering door de
kennisgroep een standpunt in jegens de belastingplichtige. De
inspecteur is verantwoordelijk voor het door hem ingenomen standpunt.
Indien een snelle en doelmatige klantbehandeling vooraf overleg met de
kennisgroep verhindert, vindt het overleg eerst plaats nadat de
inspecteur het standpunt heeft ingenomen.
De standpuntbepalingen worden onder regie van B/CCP op het (interne)
Belastingnet gezet en dienen als richtsnoer voor de Belastingdienst.
Gelijktijdig met de plaatsing op het Belastingnet zendt B/CCP een
concept beleidsbeslissing toe aan het DGBel. Deze beslissing houdt in
het al dan niet vaststellen van een beleidsregel naar aanleiding van
de - voorgenomen - standpuntbepaling. Met betrekking tot deze
beslissing gelden de hiervoor opgenomen gedragsregels inzake het
beleid met betrekking tot de uitleg van de wet.
Indien de gepubliceerde beleidsregel afwijkt van het eerder door de
inspecteur ingenomen standpunt, worden de belangen van de
belastingplichtige beschermd door de beginselen van behoorlijk bestuur
(vertrouwensbeginsel).
Standpuntbepalingen, bezwaar, beroep en cassatiebeleid
Inleiding
Fiscaal uitvoeringsbeleid, standpuntbepalingen en cassatiebeleid zijn
onlosmakelijk met elkaar verbonden. Geschillen over rechtsvragen
waarvoor in de jurisprudentie of in het uitvoeringsbeleid geen
duidelijke antwoorden zijn te vinden, verdienen dan ook een integrale
afweging en afstemming. Deze afstemming dient plaats te vinden in een
zo vroeg mogelijk stadium van het bedrijfsproces, dat loopt vanaf de
standpuntbepaling in vooroverleg en aanslagregeling en eventueel tot
en met de bezwaar-, beroeps- en cassatiefase. Hierna worden de
spelregels geschetst die behoren bij standpuntbepalingen voorafgaand
aan en tijdens het proces van aanslagregeling 1) tot en met eventuele
cassatieprocedures bij de Hoge Raad.
.....
1) Voor standpuntbepalingen buiten de sfeer van de aanslagbelastingen
alsmede voor procedures voor bijvoorbeeld de civiele rechter geldt
mutatis mutandis hetzelfde.
Aanslagregeling, bezwaar en beroep
De inspecteur heeft op een aantal momenten contact met de
belastingplichtige, bijvoorbeeld bij vooroverleg naar aanleiding van
vragen van de belastingplichtige, bij vragen naar aanleiding van een
ingediende aangifte of bij boekenonderzoeken. Het handelen van de
belastingdienst is erop gericht knelpunten tijdens deze contacten op
te lossen. Soms is het echter onvermijdelijk dat de inspecteur en de
belastingplichtige over een bepaald punt van mening blijven
verschillen. Een bezwaarschriftprocedure en een beroeps- en
cassatieprocedure kunnen hiervan het gevolg zijn.
Het merendeel van de fiscale procedures betreft geschillen over feiten. De vaststelling van de voor de belastingheffing relevante feiten is als zodanig in de meeste gevallen geen vraag van fiscaal uitvoeringsbeleid. Een verschil van inzicht over de feiten (bij boekenonderzoek, aanslagregeling e.d.) dient zoveel mogelijk tot klaarheid te komen vóórdat een eventuele correctie wordt aangebracht.
Ook het Awb-conform werken noopt tot een afgerond standpunt in de
aanslagregelende fase zodat bezwaarschriften binnen de Awb-termijn van
zes weken afgedaan kunnen worden. Uiteraard zijn er omstandigheden en
situaties denkbaar die in de bezwaarfase nopen tot een nader
feitenonderzoek. Uitgangspunt is echter dat de discussie met de
belastingplichtige vóór het opleggen van de aanslag zo veel mogelijk
is beëindigd.
Blijven de standpunten uiteen liggen, dan zal het tot een procedure
voor de rechter kunnen komen. De belastingdienst dient bij zijn
handelen de proceskansen goed in te schatten ten einde
belastingplichtige noch het justitiële apparaat onnodig te belasten.
In verband hiermee is het noodzakelijk dat geschillen waarover geen
overeenstemming kan worden bereikt van te voren worden besproken met
de vakgroepcoördinator van het desbetreffende middel.
Geschillen over rechtsvragen waarop in de jurisprudentie of het
uitvoeringsbeleid geen helder antwoord is te vinden, vragen om een
integrale afweging en afstemming. Uit het oogpunt van rechtszekerheid
en rechtsgelijkheid mag het voor belastingplichtige niet uitmaken met
welke inspecteur hij te maken heeft. Het gaat echter ook om de
beoordeling of de gewenste helderheid wel het beste via een procedure
kan worden verkregen en welke inzet daarbij het meest geschikt is.
Mogelijk moet een beleidsregel door of namens de Staatssecretaris
worden vastgesteld of is wetgeving een beter alternatief. Het DGBEL en
het DGFZ beoordelen tezamen, afhankelijk van de complexiteit van de
rechtsvraag en het ermee gemoeide budgettaire belang, de mogelijke
opties.
Bij geschillen over rechtsvragen dient het door de inspecteur voor de
rechter in te nemen standpunt in overeenstemming te zijn met wet en
jurisprudentie, dan wel met het op de voorgeschreven wijze
vastgestelde beleid. Als de rechtstoepassing bij een bepaalde
belastingplichtige noopt tot de beantwoording van een nog niet
beantwoorde rechtsvraag, zal in het algemeen sprake zijn van een
standpuntbepaling als bedoeld in het onderhavige besluit, dat kan
uitmonden in de vaststelling van fiscaal uitvoeringsbeleid door of
namens de Staatssecretaris. Indien het aldus tot stand gekomen beleid
leidt tot een procedure met de belastingplichtige, is het door de
belastingdienst in die procedure in te nemen standpunt reeds gegeven.
De relevantie van het geschil dient te worden onderkend en vervolgens
dient de hiervoor beschreven werkwijze voor standpuntbepalingen te
worden gevolgd. Beleidsmatig niet gewenste procedures worden zo
voorkomen. Een goede communicatie vindt plaats op de eenheid met de
vakgroepcoördinator van het desbetreffende middel en met de
desbetreffende kennisgroep. Bij geschillen over feitelijke vragen
dient de belastingdienst de doelmatigheid nadrukkelijk in het oog te
houden. Daarbij is het zaak dat oplossingsgericht onderzoek en overleg
plaats vinden in de fase van de aanslagregeling. De formele gang van
zaken bij de beroeps- en cassatieprocedure is geregeld in de Algemene
wet bestuursrecht, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het
Besluit beroep in belastingzaken 2000 (23 augustus 2000, Stcrt.
2000,165).
Cassatiefase
In de cassatiefase kunnen de volgende mogelijkheden worden
onderscheiden.
1. De belastingplichtige wordt door de rechter in het ongelijk gesteld
en stelt beroep in cassatie in bij de Hoge Raad.
Een door de inspecteur op de juiste wijze gevolgde procedure
betreffende de standpuntbepaling heeft in principe tot gevolg dat in
het verweerschrift in cassatie de beslissing van de rechter wordt
gesteund (tenzij belastingplichtige terecht klaagt over vormfouten van
de rechter).
2. De inspecteur wordt door de rechter in het ongelijk gesteld.[DEL:
[DEL:
:DEL] :DEL] De zaak wordt aan de desbetreffende vakgroepcoördinator
voorgelegd om te bezien of cassatie wenselijk is of niet. Doorgaans
zal deze vraag reeds in het voortraject aan de orde zijn geweest. Bij
twijfel vindt overleg plaats met de desbetreffende kennisgroep. Indien
geen cassatie wordt voorgesteld wordt de reden hiervan schriftelijk op
de eenheid vastgelegd. Indien wel cassatie wordt voorgesteld moet dit
berusten op de volgende overwegingen.
a. Het gaat om een rechtsvraag.
De uniformiteit in de rechtstoepassing, de rechtsgelijkheid, eist dat
- bijzondere gevallen daargelaten - het eenmaal ingenomen standpunt
van de belastingdienst aan de Hoge Raad wordt voorgelegd. Het
standpunt zal immers ook zijn toegepast bij andere belastingplichtigen
die wellicht geen bezwaar hebben gemaakt of beroep hebben ingesteld.
Het instellen van beroep in cassatie is uit het oogpunt van
rechtszekerheid in beginsel een logisch sluitstuk. Echter,
beleidsontwikkeling is een dynamisch proces. In het licht van intussen
opgetreden ontwikkelingen kan het beleid en het verdedigde standpunt
heroverweging verdienen.
b. Het gaat om een motiveringsgebrek.
Waarborging van de uniformiteit in beleid en uitvoering brengt mee dat
de proceshouding van de belastingdienst in het hele traject consistent
is. Een gebrekkige uitspraak wordt aan de Hoge Raad voorgelegd. De
belastingplichtige die door een gebrekkige uitspraak gelijk krijgt mag
niet in een voordeliger positie geraken dan de belastingplichtige die
over hetzelfde probleem procedeert en een deugdelijke uitspraak (in
zijn nadeel) van de rechter ontvangt.
Vaak zullen in procedures feitelijke vragen en rechtsvragen door
elkaar lopen en in elkaar overgaan.
In de cassatiefase kan dan alsnog blijken dat zich in de procedure een
rechtsvraag voordoet die tot op dat moment niet werd onderkend. In een
dergelijk geval zal met betrekking tot die rechtsvraag alsnog een
standpunt moeten worden bepaald. De tijd om tot besluitvorming te
komen is door de cassatietermijn beperkt. Degenen die daarbij een rol
spelen (de inspecteur, de kennisgroep, B/CPP en het DGBEL
respectievelijk het DGFZ) zullen binnen die termijn het met de zaak
gemoeide fiscale uitvoeringsbeleid vorm dienen te geven en ter
beslissing moeten voorleggen aan de Staatssecretaris of de DGBEL dan
wel het DGFZ. In de cassatiefase wordt het eindstadium bereikt van de
toepassing van het ingenomen standpunt. In het licht van het oordeel
van de rechter is mogelijk een hertoetsing geboden van de overwegingen
en keuzes die aan het destijds ingenomen standpunt ten grondslag zijn
gelegd.
Dit besluit vervangt het besluit van 21 juli 1995, nr AFZ94/4519M.