Titel: Vragen en antwoorden over de additionele heffing
Additionele heffing van vennootschapsbelasting over bovenmatige winstuitkeringen (overgangsheffing Vpb). Vragen en antwoorden
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein
winstbelastingen
Besluit van 8 juni 2001, nr. CPP2001/1103M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris
van Financiën het volgende besloten.
De invoeringswet Wet inkomstenbelasting voorziet in hoofdstuk 2,
artikel IV, onderdeel B, in een overgangsmaatregel, inhoudende een
additionele heffing van vennootschapsbelasting over bovenmatige
winstuitdelingen (hierna: Overgangsheffing Vpb). Op sommige punten
liggen er nog onbeantwoorde vragen vanuit de parlementaire
behandeling. Ook vanuit de praktijk zijn inmiddels vragen gerezen over
deze heffing. In dit besluit wordt een aantal vragen met betrekking
tot de overgangsheffing Vpb behandeld.
Inleiding
Door de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de
belastingdruk op ontvangen winstuitkeringen in veel gevallen verlaagd.
Enerzijds zou dat aanleiding kunnen geven tot het ongebreideld
uitkeren van de in het verleden opgebouwde reserves. Anderzijds zou de
aankondiging van de belastingherziening aanleiding kunnen geven om het
normale dividend van 1999 en 2000 uit te stellen tot na 1 januari
2001. Om dergelijke ongewenste schokeffecten te voorkomen is een
overgangsmaatregel getroffen die voorziet in een additionele heffing
van vennootschapsbelasting over bovenmatige winstuitkeringen uit de in
het verleden opgebouwde reserves (overgangsheffing Vpb).
Bij de parlementaire behandeling van de overgangsheffing Vpb is
uitgebreid ingegaan op de keuze voor een regeling die aangrijpt bij de
uitkerende vennootschap en niet bij de aandeelhouder. Consequentie van
die keuze is dat de regeling aanknoopt bij feiten die duidelijk
kenbaar zijn voor de uitkerende vennootschap. Pakketten van 5% of meer
bijvoorbeeld zijn goed kenbaar; allerlei fiscale bijzonderheden met
betrekking tot aandeelhouders zijn dat evenwel niet. Door verdergaande
verfijningen zou de toepassing van de overgangsheffing worden
verzwaard, ook voor de uitkerende vennootschap. Bovendien is de
bedoeling van deze regeling een excessieve dividendpolitiek tegen te
gaan. Door de ruime limieten is daarvan niet snel sprake. Aldus is de
overgangsheffing Vpb een robuuste maatregel. Daarbinnen past het niet
om rekening te houden met bijvoorbeeld de omstandigheid dat een belang
van minder dan 5% wordt gehouden door een niet-belastingplichtig
pensioenfonds of de omstandigheid dat een aandeelhouder in een
beleggingsinstelling, die niet voldoet aan de eisen van het vierde
lid, zelf wel zou voldoen aan die eisen.
Vragen en antwoorden overgangsheffing Vpb
1. De driejaarsperiode in het vierde lid
Vraag: Nieuw geëmitteerde aandelen kunnen in beginsel pas na drie
jaren voldoen aan de bezitstermijn van drie jaar die recht geeft op
een evenredige vermindering van de verschuldigde overgangsheffing Vpb.
Bij de parlementaire behandeling is al erkend dat het niet in alle
gevallen noodzakelijk is de hand te houden aan de driejaarstermijn.
Hoe wordt deze termijn toegepast bij uitreiking van nieuwe aandelen
binnen concern tegen contanten, door omzetting van agio, of tegen
inbreng van aandelen?
Antwoord: Bij het voorstel van wet tot wijziging van enkele
belastingwetten (herstel van enige onjuistheden) is voorgesteld de
delegatiebevoegdheid in het derde lid aan te passen. Vooruitlopend
daarop keur ik het volgende goed:
Indien alle reeds uitstaande aandelen voldoen aan de in het vierde lid
van de overgangsheffing Vpb gestelde voorwaarden, keur ik goed dat
alle nieuw uitgereikte aandelen voor de toepassing van de
overgangsheffing Vpb worden geacht reeds drie jaar in bezit te zijn
van degene aan wie ze zijn uitgereikt.
2. Doorwerking zgn. opstapresolutie
Vraag: Is de zgn. opstapresolutie (Besluit van 29 november 2000,
nr. CPP2000/2149, herziene versie van het besluit van 17 augustus
1989, nr. DB89/4235) ook van toepassing voor het zesde lid van de
overgangsheffing Vpb? Bij de parlementaire behandeling van de Veegwet
is toegezegd deze vraag nog nader te bezien.
Antwoord: Naar mijn oordeel is de opstapresolutie niet alleen voor het
vijfde lid van de overgangsheffing Vpb van belang, maar ook voor het
zesde lid. Deze tegemoetkoming biedt echter niet altijd soelaas. De
erkenning van het agio als fiscaal gestort kapitaal volgens dat
besluit vindt immers plaats op het moment waarop een terugbetaling van
kapitaal ten laste van dat agio plaatsvindt en overigens aan de
voorwaarden van het besluit is voldaan. In het kader van de
overgangsheffing Vpb gaat het dan om terugbetalingen van kapitaal na
1 januari 2001. Het plafond van het zesde lid wordt echter berekend
naar de feiten en omstandigheden bij het einde van het laatste
boekjaar dat eindigt voor 1 januari 2001. De erkenning als gestort
kapitaal (waardoor de omvang van de winstreserves vermindert) komt in
dit geval dus te laat om het op de voet van het zesde lid berekende
plafond te verlagen.
Om die reden ben ik bereid in dergelijke gevallen de toepassing van de
hardheidsclausule in welwillende overweging te nemen. Gelet op de
complexe aard van de problematiek, die zich naar verwachting niet
veelvuldig zal voordoen, heb ik ervan afgezien tot delegatie over te
gaan.
3. Toerekening van de inhoudingsvrijstelling voor de dividendbelasting
Vraag: Het zevende lid van de overgangsheffing Vpb staat toe om
inhouding van dividendbelasting achterwege te laten over het gedeelte
van de winstuitdeling waarover ingevolge het eerste en vierde lid de
overgangsheffing Vpb plaats vindt. De omvang van de
inhoudingsvrijstelling is daarmee gegeven, maar hoe dient dit bedrag
te worden toegerekend aan de individuele aandelen?
Antwoord: Ik stel mij op het standpunt dat per winstuitdeling alle
aandelen gelijkelijk delen in zowel het niet-bovenmatige dividend als
het wel bovenmatige dividend. Ook ingeval een deel van de bovenmatige
dividenden door de werking van het zesde lid niet leidt tot het
verschuldigd worden van de overgangsheffing Vpb delen alle aandelen
daarin naar mijn oordeel gelijkelijk.
Indien in de loop van een kalenderjaar verschillende winstuitdelingen
plaatsvinden dient per winstuitdeling te worden vastgesteld in
hoeverre deze bovenmatig is en in hoeverre deze aanleiding geeft tot
de verschuldigdheid van de overgangsheffing Vpb. Eerdere
winstuitdelingen kunnen immers in mindere mate bovenmatig zijn dan
latere winstuitdelingen; ook kunnen latere winstuitdelingen in mindere
mate tot de verschuldigdheid van de overgangsheffing Vpb aanleiding
geven dan eerdere winstuitdelingen omdat inmiddels het plafond van het
zesde lid is overschreden. Aldus is per winstuitkering en per aandeel
bepaald in welke mate deze winstuitkering bovenmatig is en bovendien
het plafond van het zesde lid niet te boven gaat.
De volgende stap is om vast te stellen op welke aandelen (gedeelten
van) winstuitkeringen ingevolge het eerste en vierde lid leiden tot
een vermeerdering van de verschuldigde vennootschapsbelasting. Bij die
aandelen die aanleiding geven tot een evenredige vermindering van de
overgangsheffing Vpb op de voet van het vierde lid is daarvan geen
sprake. Op deze aandelen dient derhalve volgens de normale regels
dividendbelasting te worden ingehouden. Bij de overige aandelen kan de
inhouding van dividendbelasting achterwege blijven naar de mate waarin
deze delen in winstuitkeringen waarover daadwerkelijk de
overgangsheffing Vpb is verschuldigd.
4. De relatie tussen het vierde lid en het achtste lid
Vraag: De aandelen in een vennootschap zijn sinds jaar en dag in één
hand. Ten tijde van de bovenmatige winstuitkering is de enige
aandeelhouder gevestigd in een land waarmee Nederland een verdrag
heeft gesloten ter voorkoming van dubbele belasting. In verband met
een reorganisatie is het 100%-pakket evenwel binnen de
driejaarstermijn kortstondig in handen geweest van een aandeelhouder
die niet is gevestigd in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba,
een lidstaat van de Europese Unie, of een land waarmee Nederland een
verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Is in
casu overgangsheffing Vpb verschuldigd of niet?
Antwoord: Neen, in dit geval is geen overgangsheffing verschuldigd. Het vierde lid regelt een evenredige vermindering van de overgangsheffing voorzover aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Indien de uitzondering van het achtste lid zich voordoet op het tijdstip van de bovenmatige winstuitkering, zet dat de in het vierde lid bedoelde evenredige vermindering opzij. De uitzondering van het achtste lid vormt echter geen beletsel voor het opbouwen van de driejaarsperiode als bedoeld in de in het vierde lid gestelde voorwaarden.
5. De fiscale eenheid als aandeelhouder in de zin van het vierde lid
Vraag: In het elfde lid is bepaald dat voor vennootschappen die deel
uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet
op de vennootschapsbelasting 1969 het overgangsrecht
vennootschapsbelasting van toepassing is als waren deze
vennootschappen zelfstandig belastingplichtig. Binnen oude fiscale
eenheden kan het nog wel eens voorkomen dat de aandelen in een
dochtermaatschappij voor bijvoorbeeld 98% rechtstreeks worden gehouden
door de moedermaatschappij en voor de overige 2% via een andere
(100%-)dochter. Behoort een dergelijk pakket van 2% niet te
kwalificeren voor de evenredige vermindering als bedoeld in het vierde
lid?
Antwoord: In zulke situaties is er geen reden de evenredige
vermindering van het vierde lid niet toe te staan voorzover de
aandelen worden gehouden door de dochtermaatschappij met het belang
van minder dan 5%. In het voorstel van wet tot wijziging van enkele
belastingwetten (herstel van enige onjuistheden) is ook voorgesteld in
dat geval de evenredige vermindering toe te staan voor het geheel.