Ministerie van Financien

Titel: Gevolgen van nieuwe pensioenwetgeving voor besluit inzake


Gevolgen van nieuwe pensioenwetgeving voor besluit inzake toekenning pensioenregeling aan directeur/aandeelhouder

Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein winstbelastingen

Besluit van 1 juni 2001, CPP2001/695M

De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inleiding

Op 1 juni 1999 is de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211) in werking getreden. De grenzen van een fiscaal aanvaardbaar pensioen worden sindsdien bepaald door de artikelen 18 tot en met 19f Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Het besluit van 13 augustus 1987 nr. DB87/4921, BNB1987/261, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 6 april 1993 nr. DB93/469, BNB1993/177 (hierna: het besluit), inzake de toekenning van pensioenrechten aan de directeur/aandeelhouder verwijst nog naar artikel 11 (oud) Wet LB.

Op grond van de overgangsregeling in artikel 38b Wet LB blijft het besluit zijn werking echter tot 1 juni 2004 behouden voor pensioenregelingen die op 1 juni 1999 bestaan en sindsdien niet op meer dan ondergeschikte punten zijn gewijzigd. In het besluit is in onderdeel 10, letter c, opgenomen dat een pensioenregeling niet bovenmatig is indien de arbeidsbeloning (exclusief de pensioenregeling) niet bovenmatig is en de pensioenregeling in overeenstemming is met de uitgangspunten in het besluit. Daaraan is toegevoegd dat uitdelingsaspecten in dat geval niet aanwezig zijn.

Vraag

Aan mij is naar aanleiding van deze passage een aantal malen de vraag gesteld of ook onder de nieuwe wetgeving geldt dat uitdelingsaspecten niet aanwezig zijn indien een pensioenregeling voor de loonbelasting fiscaal aanvaardbaar is.

Zakelijkheidstoets

Indien een pensioenregeling niet (meer) onder het overgangsregime van artikel 38b Wet LB valt, dient de regeling in overeenstemming te zijn met de pensioenwetgeving die op 1 juni 1999 in werking is getreden. Deze wijkt ook voor de directeur/aandeelhouder op een aantal punten af van de voorheen geldende wetgeving. Aan de positie van de directeur/aandeelhouder is uitdrukkelijk aandacht besteed tijdens de totstandkoming van de wet. Onder de nieuwe wetgeving kan geen beroep meer worden gedaan op het hiervoor vermelde besluit van 13 augustus 1987. Er is geen reden om ten aanzien van één onderdeel van het besluit, in dit geval onderdeel 10, letter c, een uitzondering te maken.

Onder de oude wetgeving kon, uitgaande van een normale arbeidsbeloning (exclusief de pensioenregeling), een pensioen dat niet uitging boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moest worden geacht, en daarom voor de loonbelasting een onbelaste aanspraak inhield, voor de vennootschapsbelasting niet tot een onzakelijke last leiden.

Door de invoering van de Wet fiscale behandeling pensioenen per 1 juni 1999, waarbij het strikte verband tussen salaris/diensttijd en pensioen is losgelaten, kan een, voor de loonbelasting, erkende pensioenregeling, voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wel tot een onzakelijke last leiden, ook al is overigens sprake van een normale arbeidsbeloning (exclusief de pensioenregeling). Of in een concreet geval sprake is van een onzakelijke last of een uitdeling moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning (o.a. HR 24 april 1991, nr. 27 021, BNB1991/183).

Ter toelichting noem ik hieronder een aantal situaties waarin de bovengenoemde vraag op kan komen met daarbij een voorbeeld.

Vóór inwerkingtreding van de nieuwe pensioenwetgeving per 1 juni 1999, kon een toegekende beloning door de werkgever slechts betrekking hebben op de bij die werkgever doorgebrachte diensttijd. De enige uitzonderingen hierop waren de backservice bij door waarde-overdracht ingekochte diensttijd en de toepassing van het zogenoemde levensjarenbeginsel. Ik merk (volledigheidshalve) op dat toepassing van dit levensjarenbeginsel onder de nieuwe wetgeving in beginsel niet langer is toegestaan.

Onder de nieuwe wet kan ook pensioen worden toegekend over diensttijd die tot 8 juli 1994 elders is doorgebracht zonder dat er waarde-overdracht heeft plaatsgevonden (art. 10a, lid 2, Uitv. besl. LB) Hoewel zon pensioenregeling volgens de bepalingen van de loonbelasting een zuivere pensioenregeling is, leidt dit niet noodzakelijk tot de conclusie dat de totale beloning (loon + pensioen) ook zakelijk is. Deze toets dient zelfstandig uitgevoerd te worden.

De volgende situatie kan zich voordoen. Een
directeur-grootaandeelhouder (digra) treedt op enigszins gevorderde leeftijd, stel 58 jaar, in dienst bij de eigen BV. Hij heeft een jaarsalaris van f 200.000, dat zakelijk is, maar aan de hoge kant, en een pensioenopbouw van 2% per dienstjaar, hetgeen ook zakelijk is. Het pensioen gaat in op 65 jarige leeftijd.
Voor hem worden, met betrekking tot diensttijd doorgebracht bij een vorige werkgever vóór 8 juli 1994, 25 dienstjaren ingekocht, voor rekening van de BV, kosten stel f 1,3 miljoen. Maximaal zal deze digra nog 7 jaren voor de BV werken, zodat de jaarlast voor de BV door deze inkoop van dienstjaren aanzienlijk hoger wordt. Hoewel de regeling volgens de bepalingen van de loonbelasting een zuivere pensioenregeling is, dient voor de VPB nog te worden getoetst of de totale arbeidsbeloning zakelijk is. Als een salaris van f 200.000 en het op te bouwen pensioen van 2% per dienstjaar de maximale zakelijke beloning is, staat vast dat de extra beloning van f 1,3 miljoen niet zakelijk is. Geen redelijk denkend werkgever had, onder dezelfde omstandigheden, deze kosten voor zijn rekening genomen. In dat geval is er voor het meerdere sprake van een uitdeling.

In dit verband kan ook gedacht worden aan de mogelijkheid een loonsverlaging bij demotie buiten beschouwing te laten bij de vaststelling van het pensioengevend salaris (art. 10b, lid 3, Uitv. besl. LB).

Stel, dezelfde directeur-grootaandeelhouder uit het voorbeeld hierboven, gaat na één dienstjaar voor 50% werken. Hij houdt een pensioenaanspraak op basis van een jaarsalaris van f 200.000, voor de loonbelasting blijft dit een zuivere regeling. Voor de vennootschapsbelasting dient echter getoetst te worden, of een zakelijk handelende werkgever het pensioengevend salaris onder de geschetste omstandigheden (één jaar full time in dienst, en de resterende 6 jaren daarna voor 50%) ook op 100% zou hebben gehandhaafd. Als de conclusie is, dat geen redelijk denkend werkgever onder dezelfde omstandigheden die kosten voor zijn rekening zou hebben genomen, is er sprake van een uitdeling.

Als laatste voorbeeld noem ik de mogelijkheid om bij volledig verzekerde regelingen in een zeer korte tijd een volledig TOP (tijdelijk overbruggingspensioen) op te bouwen, onafhankelijk van de in de regeling ingebouwde AOW (art. 18e Wet LB).

Stel, de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder, zelf geen aandelen bezittend, treedt op haar 50e verjaardag in dienst van de BV, voor 1 uur kantoor schoonmaken per week. Haar pensioeningangsdatum wordt vastgesteld op 60 jarige leeftijd. De BV kent haar een tijdelijk overbruggingspensioen toe, van haar 60e tot haar 65e, van een volledige AOW voor een ongehuwde, inclusief vakantie-uitkering. Het pensioen wordt volledig extern verzekerd. Ook hier geen probleem voor de loonbelasting, maar moet de vraag gesteld kunnen worden, of een redelijk denkend werkgever, onder de geschetste omstandigheden tot dezelfde regeling had kunnen komen.

Ten aanzien van de voorbeelden merk ik op dat hiermee niet wordt beoogd aan te geven waar de grens ligt tussen zakelijk en niet-zakelijk handelen. Dit zal steeds aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval dienen te worden bepaald.