Titel: Kabinetsstandpunt rapport werkgroep Modernisering
De Voorzitter van de
Tweede Kamer der Staten-Generaal
Postbus 20018
2500 EA DEN HAAG
Datum
Uw brief (Kenmerk)
Ons kenmerk
WDB 2001-00370 M
Onderwerp
Kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving
Hierbij bied ik u aan het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep Moltmaker De warme, de koude en de dode hand over de modernisering van de successiewetgeving. De werkgroep is in 1999 ingesteld door toenmalig staatssecretaris van Financiën, Vermeend, naar aanleiding van afspraken in het regeerakkoord. Op 13 maart 2000 is het rapport aan de staatssecretaris aangeboden. De werkgroep is tot de conclusie gekomen dat de bestaande Successiewet 1956 op een groot aantal punten aanpassing behoeft in verband met maatschappelijke ontwikkelingen. Daarnaast is de werkgroep van mening dat de systematiek van de wet moet worden vereenvoudigd en verbeterd.
Op diverse plaatsen is toegezegd dat het kabinet in het voorjaar van 2001 met een standpunt over het rapport zou komen.
Zoals in het kabinetsstandpunt is te lezen, steunt het kabinet in
hoofdlijnen de voorstellen die in het rapport worden gedaan en heeft
het kabinet grote waardering voor het werk van de werkgroep Moltmaker.
Het kabinet constateert evenwel ook dat onverkorte invoering van de
voorstellen, zo dat al wenselijk zou zijn, niet budgettair neutraal
kan geschieden (hetgeen wel één van de randvoorwaarden bij de
werkgroepopdracht was). Niettemin overweegt het kabinet een deel van
de voorstellen om te werken tot concrete wetsvoorstellen die in het
Belastingplan 2002 kunnen worden opgenomen.
Het kabinet stelt een debat over het rapport van de werkgroep
Moltmaker met de Tweede Kamer zeer op prijs en wil de uitkomsten van
het debat graag betrekken bij het maken van de relevante
wetsvoorstellen.
De staatssecretaris van Financiën,
W. Bos
Herziening van de Successiewet 1956
Kabinetsstandpunt inzake het rapport
De warme, de koude en de dode hand
van de werkgroep modernisering successiewetgeving
1 juni 2001
INHOUD
Inleiding
Inleiding
In het huidige regeerakkoord is afgesproken dat er een onderzoek zou
komen naar de modernisering van de successiewetgeving, in het
bijzonder met het oog op de aanpassing hiervan aan moderne leefvormen
en de problemen met betrekking tot de bedrijfsopvolging. Hiertoe werd
in maart 1999 de werkgroep Moltmaker ingesteld.
Op 13 maart 2000 werd het rapport met de titel De warme, de koude en
de dode hand aangeboden aan de toenmalige staatssecretaris van
Financiën, de heer Vermeend.
De belangrijkste reden de Successiewet 1956 te herzien is gelegen in
maatschappelijke ontwikkelingen die zich sinds 1956 hebben voorgedaan.
Genoemd kunnen worden de ontwikkelingen van de relatievormen, waarop
in de successiewetgeving na 1956 weliswaar is aangesloten, maar niet
steeds op een consistente en evenwichtige manier, het in toenemende
mate gebruik maken van constructies om successierechten te ontgaan of
te verlichten, zoals de (super)turbotestamenten of het gebruik van
buitenlandse rechtsfiguren als de trust, de sterk toegenomen
activiteiten en diversiteit van instellingen van algemeen nut en de
allengs ontstane onoverzichtelijke tegemoetkomingen op dat gebied en
tot slot de problematiek van de bedrijfsopvolging waarvoor de gezochte
oplossingen binnen maar ook buiten de successiewetgeving ingewikkeld
mogen worden genoemd. Als laatste is het ook wenselijk de systematiek
van de wet te verbeteren en de wet te vereenvoudigen, bijvoorbeeld op
het terrein van de zogenaamde fictiebepalingen.
Het kabinet is de werkgroep, onder voorzitterschap van prof. mr. J.K.
Moltmaker, zeer erkentelijk voor haar gedetailleerde voorstellen voor
een herziening van de Successiewet 1956.
Het kabinet kan zich goed vinden in veel onderdelen van de herziening
van de successiewet zoals de werkgroep deze in haar rapport voorstelt.
Het ontbreekt echter op dit moment aan voldoende financiële middelen
om de gehele herziening reeds per 1 januari 2002 in te voeren.
Onverkort overnemen van het gehele voorstel zou ruim 1 mrd kosten,
maar ook een gedeeltelijke of geamendeerde overneming zou nog altijd
een fors budgettair beslag hebben. Daarnaast verdienen bepaalde
voorstellen naar de mening van het kabinet nog nadere bestudering
en/of uitwerking. Het betreft hier in het bijzonder de voorstellen
voor de algemeen nut beogende instellingen, familiestichting en
trusts. Met betrekking tot het partnerbegrip, de vrijstelling van
partners, de 60%-regeling eigen woning en de bedrijfsopvolging
overweegt het kabinet dit jaar al wel met concrete wetsvoorstellen te
komen met het doel deze per 1 januari 2002 in te laten gaan. De gehele
successiewet ook in technische zin herzien is per 1 januari 2002 niet
mogelijk, maar het uitwerken en invoeren van de voorstellen maakt naar
de mening van het kabinet een volledige technische herziening in de
komende jaren wel gewenst.
Bij een modernisering van de successiewet is de werkgroep Moltmaker
van mening dat de benaming van de belastingen die krachtens deze wet
worden geheven, ook is achterhaald. Het voorstel van de werkgroep om
te spreken over successiebelasting, schenkingsbelasting en
overgangsbelasting, wordt door het kabinet overgenomen.
Opbouw van het kabinetsstandpunt
In hoofdstuk 0 worden de voorstellen van de werkgroep geanalyseerd en
voorzien van een kabinetsreactie. Ten tijde van de verschijning van
het rapport was er nog weinig bekend over de budgettaire gevolgen van
de voorstellen. Hierop wordt in hoofdstuk 0 ingegaan. Met name gezien
de budgettaire ruimte, ziet het kabinet geen mogelijkheden het gehele
voorstel reeds per 1 januari 2002 in te voeren.
Alvorens aan een analyse van het rapport te beginnen, zal in de
volgende paragraaf kort bij enkele essentialia van de huidige
successiewet worden stilgestaan.
Korte beschrijving van de successierechten
De huidige successiewet (Successiewet 1956) is de opvolger van de
Successiewet 1859. Krachtens deze wet worden drie belastingen geheven.
1. Het successierecht (successiebelasting).
Deze belasting is verschuldigd wanneer krachtens erfrecht wordt
verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat
overlijden binnen het Rijk woonde.
2. Het schenkingsrecht (schenkingsbelasting).
Deze belasting wordt geheven van al wat door schenking wordt
verkregen van iemand die ten tijde van die schenking binnen het
Rijk woonde.
3. Het recht van overgang (overgangsbelasting).
Deze belasting is verschuldigd wanneer bepaalde binnenlandse
vermogensbestanddelen krachtens erfrecht door overlijden of
krachtens schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van
dat overlijden of van die schenking niet binnen het Rijk woonde.
Het belangrijkste motief voor het heffen van deze belastingen is het zogeheten buitenkansbeginsel. De vermogenstoeneming door een verkrijging krachtens erfrecht of krachtens schenking zou in meer of mindere mate als een buitenkans zijn aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger. Dit beginsel is ook de rechtvaardiging van de tariefstructuur van de successie- en schenkingsbelasting. Een verkrijging wordt belast tegen een progressief tarief en voorts zijn de tarieven lager als de verwantschap tussen de erflater/schenker en verkrijger nauwer is. Ook zijn er hogere vrijstellingen als de verwantschap nauwer is.
Een punt waar de werkgroep slechts zijdelings op teruggrijpt is dat verondersteld kan worden dat de successiebelasting, in het bijzonder in familieverbanden, er van uitgaat dat bij elke overdracht van vermogen van generatie op generatie belasting geheven kan worden. Het kabinet vindt dit een belangrijk uitgangspunt in de systematiek van de successiebelasting. Dit punt komt ondermeer aan de orde bij de afwegingen betreffende de faciliteiten voor relaties tussen bloedverwanten in de rechte lijn en de familiestichting. Het is overigens wel van belang te onderkennen dat dit uitgangspunt, evenals in de huidige successiewet, in de voorstellen niet in al zijn consequenties wordt doorgevoerd. Zo worden volgens de voorstellen broers en zussen ook niet volgens het laagste tarief belast.
Ten slotte nog een enkele opmerking over het budgettaire belang van de
successie-, schenkings- en overgangsbelasting.
De drie belastingen tezamen zorgen voor een opbrengst die naar
verwachting in 2001 zal uitkomen op ca. 3,5 mrd. Tabel 1 geeft een
overzicht van de opbrengst van de drie belastingen vanaf 1995. Uit de
tabel blijkt dat over de periode 1995 t/m 2001 de belastingopbrengst
ruim is verdubbeld.
Tabel 1: Opbrengst successiebelasting, schenkingsbelasting en
overgangsbelasting 1995-2001 (op kasbasis in duizenden f)1
Jaar
Opbrengst
1995
1.705
1996
1.950
1997
2.086
1998
2.468
1999
2.844
2000
3.269
2001
3.564
Analyse en beoordeling van de voorstellen
Inleiding
In dit hoofdstuk gaat het kabinet in op de voorstellen die worden
gedaan in het rapport van de werkgroep Moltmaker. De voorstellen
worden telkens vergeleken met de huidige regeling en het kabinet geeft
zijn visie op de voorstellen en formuleert waar nodig alternatieven.
Het kabinet heeft het voornemen om met betrekking tot enkele
onderwerpen reeds voor het jaar 2002 met wetsvoorstellen te komen,
indien daarvoor voldoende budgettaire middelen gevonden zullen worden.
Dit geldt voor het partnerbegrip, de partnervrijstelling, de
waardering van ondernemingsvermogen en de bedrijfsopvolging. Ten
aanzien van de andere onderwerpen is implementatie in 2002 niet
haalbaar omdat voor deze onderwerpen nog nadere studie en overleg
nodig is dan wel omdat in 2002 de benodigde budgettaire ruimte
ontbreekt.
Verwantschap en relaties
Algemeen
In de Successiewet 1956 is de graad van verwantschap of de relatie
(echtgenoten, samenwoners) tussen de erflater of schenker en de
verkrijger in twee opzichten van belang.
a. Het stelsel van tarieven en vrijstellingen in de successiewet is
in hoofdzaak gebaseerd op de mate van verwantschap tussen
erflater/schenker en verkrijger1. De tarieven worden hoger
naarmate de verwantschap tussen erflater/schenker en verkrijger
geringer wordt. Daarnaast kent de wet specifieke vrijstellingen in
gevallen waarin de verwantschap nauwer is. De werkgroep doet met
betrekking tot deze materie een aantal voorstellen die in de
hierna volgende onderdelen zullen worden besproken.
b. Verwantschap en relaties spelen onder meer een rol bij een aantal
van de zogenoemde fictiebepalingen in de successiewet. Over het
algemeen verruimen deze bepalingen voor de toepassing van de
successiewet het civielrechtelijke begrip verkrijging krachtens
erfrecht om daarmee het ontgaan van successiebelasting te
bestrijden. Hier is dus de relatie of de verwantschap bepalend
voor het antwoord op de vraag of sprake is van een belastbaar feit
in de zin van de successiewet en gaat het niet om de toepassing
van het tarief of de vrijstellingen. Men zou hier kunnen spreken
van groepen verbonden personen hoewel daarbij opgemerkt moet
worden dat het daarbij in de successiewet om een andere kring van
personen gaat dan die welke in de Wet IB 2001 met dat begrip
worden aangeduid. In dit kabinetsstandpunt zal op de vraag of in
de successiewet deze kring van personen moet worden herzien, niet
worden ingegaan. In het rapport van de werkgroep worden hieraan
ook geen bijzondere beschouwingen gewijd. Deze problematiek zal op
een later tijdstip in breder verband worden bezien, met als basis
de Wet IB 2001.
Partnerbegrip en de vrijstelling voor de partner
Inleiding
Bij de herziening van de successiewetgeving zullen keuzes moeten
worden gemaakt bij de invulling van het partnerbegrip. Het belang van
het partnerbegrip is, zoals hiervóór opgemerkt, onder meer gelegen in
de tariefgroepindeling en de vrijstelling voor partners. Hierna wordt
aan de hand van de voorstellen van de werkgroep Moltmaker en een
vergelijking met het partnerbegrip in de Wet IB 2001 en in
pensioenregelingen toegewerkt naar een nieuw partnerbegrip in de
successiewet. Aangezien gehuwden en geregistreerde partners per
definitie partners zijn, ligt het zwaartepunt op de behandeling van
ongehuwd en ongeregistreerd samenwonenden.
Het partnerbegrip in de huidige successiewet
In de Successiewet 1956 bestaat een vrijstelling voor gehuwden (deze
bedraagt in het jaar 2001 598.149). Indien een verkrijging die
vrijstelling te boven gaat, wordt het meerdere belast volgens
tariefgroep I. Deze faciliteiten gelden uiteraard ook voor
geregistreerde partners. Voor ongehuwd samenwonenden bestaat een
bijzondere regeling waardoor zij na verloop van tijd op dezelfde wijze
worden behandeld als gehuwden en geregistreerde partners. Kort
samengevat komt de regeling hierop neer dat ongehuwd samenwonenden die
tot het tijdstip van het overlijden of de schenking, na hun 22e jaar
gedurende een aaneengesloten periode van ten minste vijf jaar een
gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd voor hun onderlinge
schenkingen of verkrijgingen worden ingedeeld in tariefgroep I. Indien
de gezamenlijke huishouding van ongehuwd samenwonenden na beider 22e
jaar vijf jaar heeft bestaan, is ook de vrijstelling gelijk aan de
vrijstelling voor gehuwden. Voor de vrijstelling voor ongehuwd
samenwonenden geldt voor de eerste vijf jaar van de samenwoning een
ingroeiregeling. Indien de hiervóór bedoelde gezamenlijke huishouding
twee, drie of vier jaren heeft geduurd, bedraagt de vrijstelling
119.630 (20% van de vrijstelling voor gehuwden), 179.446 (30% van de
vrijstelling voor gehuwden) onderscheidenlijk 239.261 (40% van de
vrijstelling voor gehuwden).
Beoordeling voorstellen van de werkgroep
In § 3.1 heeft de werkgroep zich gebogen over de vraag welk tarief en
welke vrijstellingen moeten gelden voor verkrijgingen door partners.
De werkgroep heeft daarbij onder partners verstaan de niet van tafel
en bed gescheiden echtgenoot en de geregistreerde partner. Verder ziet
de werkgroep als partner degene die:
* na zijn achttiende jaar gedurende een aaneengesloten periode van
ten minste drie jaren onmiddellijk voorafgaande aan het overlijden
of de schenking met de erflater of schenker een gezamenlijke
huishouding heeft gevoerd, en;
* kan aantonen dat hij gedurende die periode op eenzelfde adres
heeft gewoond als de erflater of schenker, en;
* met deze een notariële samenlevingsovereenkomst heeft gesloten.
Onder deze omschrijving zouden naar de mening van de werkgroep niet
moeten vallen de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de
erflater of schenker, iets wat nu wel het geval is. Voorts is de
werkgroep van mening, dat bij het overlijden of de schenking
slechts één persoon als partner moet kunnen worden aangemerkt.
Voor het onderscheid tussen tweerelaties en meerrelaties zou de
werkgroep, aangenomen dat er meer dan één persoon voldoet aan de
eisen van samenwoning en gezamenlijke huishouding, als objectief
criterium willen hanteren dat de erflater of schenker slechts met
één persoon een notariële samenlevingsovereenkomst heeft gesloten.
Indien bijvoorbeeld een erflater samenwoonde met een moeder en
haar dochter, zal slechts degene met wie de erflater de
samenlevingsovereenkomst heeft gesloten als partner kunnen worden
aangemerkt. Voor de ander geldt dan geen bijzondere vrijstelling,
maar eventueel wel tariefgroep I. Dit laatste (geen bijzondere
vrijstelling maar wel tariefgroep I) geldt voor beiden indien de
erflater met beiden een samenlevingsovereenkomst had gesloten.
Naar een nieuw partnerbegrip in de successiewet
Het ligt in de rede bij een keuze voor de invulling van het begrip
partner in de successiewet te bezien of, en zo ja in hoeverre,
aansluiting mogelijk is bij het partnerbegrip in de Wet IB 2001.
Bij die afweging spelen een aantal aspecten een rol. Enerzijds zou
het wenselijk kunnen zijn het partnerbegrip in de fiscaliteit zo
veel mogelijk te harmoniseren, anderzijds verbinden de Wet IB 2001
en de successiewet aan het zijn van partner verschillende
rechtsgevolgen. Het karakter van beide wetten is niet hetzelfde.
Zo ziet de inkomstenbelasting op jaarlijkse inkomensstromen en hoe
deze toe te delen aan de partners en ziet de successiewet op
geldstromen bij overlijden of schenking. Hierdoor zou een verschil
in de definitie van het partnerbegrip ook naar de mening van het
kabinet kunnen worden gerechtvaardigd. Aangezien het belang van
het partnerbegrip in de successiewet primair ligt bij de
vrijstelling bij overlijden is het ook denkbaar andere
invalshoeken, bijvoorbeeld de behandeling van de partner in
pensioenregelingen, in de beschouwing te betrekken.
Het partnerbegrip in de Wet IB 2001
In artikel 1.2 van de Wet IB 2001 is een definitie van het begrip
partner opgenomen. Deze definitie geldt als hoofdregel voor de
toepassing van die wet. Onder het begrip partner wordt op grond
van dat artikel verstaan:
* de echtgenoot of geregistreerde partner mits geen sprake is van
duurzaam gescheiden leven;
* ongehuwd samenwonenden die aan bepaalde voorwaarden voldoen.
De eisen die in artikel 1.2 Wet IB 2001 aan ongehuwd samenwonenden
worden gesteld zijn:
1. beiden zijn meerderjarig; indien sprake is van bloedverwantschap
geldt de verzwaarde eis dat beiden ten minste 27 jaar oud zijn;
2. zij hebben in het kalenderjaar ten minste 6 maanden een
gezamenlijke huishouding gevoerd;
3. zij hebben gedurende ten minste de hiervóór genoemde periode van 6
maanden op hetzelfde adres ingeschreven gestaan in de GBA;
4. zij kiezen er beiden uitdrukkelijk voor als partner te worden
aangemerkt.
In alle gevallen geldt dat buitenlandse belastingplichtigen niet als
partner kunnen worden aangemerkt.
Vergelijking van het partnerbegrip in de Wet IB 2001 en het
partnerbegrip in het voorstel van de werkgroep
Het partnerbegrip zoals de werkgroep dat voorstelt, wijkt af van het
partnerbegrip in artikel 1.2 van de Wet IB 2001 (verwijzingen hierna
naar het partnerbegrip in de Wet IB 2001 hebben betrekking op deze
bepaling). Deze verschillen vloeien voort uit het verschil tussen de
aard en de functie van de successiewet en de Wet IB 2001. Zo wordt in
de Wet IB 2001 voor het partnerbegrip getoetst op het al dan niet
duurzaam gescheiden leven (een materieel criterium), terwijl de
werkgroep Moltmaker toetst op het formele criterium van al dan niet
gescheiden zijn van tafel en bed. Verder komt de uitzondering voor
buitenlandse belastingplichtigen in de successiewet niet voor.
Wat betreft ongehuwd samenwonenden is eveneens sprake van verschillen.
Zo bedraagt de termijn waarin sprake dient te zijn geweest van een
gemeenschappelijke huishouding in de Wet IB 2001 zes maanden. Verder
kent die wet niet het vereiste van een notariële
samenlevingsovereenkomst. Voorts kunnen in de Wet IB 2001 ook
bloedverwanten in rechte lijn van 27 jaar of ouder kwalificeren als
partner. Ook het element van de keuze komt alleen in de Wet IB 2001
voor.
Anders dan in de Wet IB 2001 kunnen in het voorstel van de werkgroep
Moltmaker bloedverwanten in de rechte lijn geen partners zijn.
Doorslaggevend voor dit verschil is, dat de kwalificatie als partner
in het kader van de successiewet leidt tot de toekenning van een grote
faciliteit. De voorstellen van de werkgroep kunnen er toe leiden dat
bloedverwanten in de rechte lijn de vrijstellingen in de huidige wet
wegens het voeren van een gemeenschappelijke huishouding verliezen.
Het kabinet heeft begrip voor deze voorstellen. De huidige regeling
kan er immers toe leiden dat één kind wordt bevoordeeld boven andere,
niet thuiswonende, kinderen. Bovendien is in hoofdstuk 0 reeds
aangegeven dat het kabinet veel belang hecht aan het heffen van de
belasting bij vermogensverschuiving tussen generaties. Hier wordt nog
wel eens tegen ingebracht de gevallen waar de bloedverwanten een
zodanige leeftijd hebben bereikt, dat er eigenlijk niet meer echt
sprake is van een ouder/kind-relatie. Daarbij past de kanttekening dat
in de voorstellen van de werkgroep wel specifieke tegemoetkomende
regelingen blijven bestaan voor bloedverwanten in rechte lijn.
De minimumduur van de gemeenschappelijke huishouding wordt in het voorstel van de werkgroep op drie jaar gesteld. Hier is sprake van een substantieel verschil met de termijn van zes maanden in de Wet IB 2001 en het is naar de mening van het kabinet maar de vraag in hoeverre dit verschil wordt gerechtvaardigd door het verschil in aard en functie tussen de successiewet en de Wet IB 2001. Het kabinet is wel van mening dat er een termijn gesteld mag worden, met als argument dat de relatie tussen de partners als duurzaam moet kunnen worden beschouwd.
Verder zijn de voorstellen van de werkgroep nadelig voor personen die
na hun 22e jaar meer dan twee maar minder dan drie jaren een
gemeenschappelijke huishouding hebben gevoerd. Deze hebben, zoals
hiervóór beschreven, op grond van de bepalingen van de Successiewet
1956 een vrijstelling van 119.630 en in het voorstel van de werkgroep
geen bijzondere faciliteiten. Dit lijkt het kabinet een ongewenst
gevolg van de voorstellen.
Het voorstel stelt, anders dan in de Wet IB 2001, niet als eis dat de
betrokkenen bij de Belastingdienst een keuze uitbrengen voor het
partnerschap. Het is naar de mening van het kabinet terecht dat deze
eis in het kader van de successiewetgeving niet automatisch wordt
gesteld. Een expliciete keuze voor een behandeling als partner wordt
in de inkomstenbelasting bij het doen van aangifte elk jaar volgens
een gestandaardiseerd proces gemaakt. Op het aangiftebiljet voor de
inkomstenbelasting wordt de vraag of gedurende meer dan zes maanden
een gemeenschappelijke huishouding is gevoerd elk jaar dat het biljet
weer wordt ingevuld, opnieuw gesteld. Voor de successiebelasting vindt
geen jaarlijkse aangifte plaats. Dit houdt in dat een afzonderlijke
aanmeldingsprocedure zou moeten worden ontwikkeld. Het kabinet acht
dat vanwege de te verwachten uitvoeringsproblemen geen dwingend, voor
iedereen, voorgeschreven weg. Het moet mogelijk zijn door middel van
een verklaring vooraf zekerheid te verkrijgen over het al dan niet
erkend zijn als partner. Indien een dergelijke verklaring er door
omstandigheden niet is, acht het kabinet de gevolgen van niet
toekennen van de faciliteiten ongewenst als bij overlijden van een der
partners moet worden geconstateerd dat aan de overige voorwaarden
reeds wel gedurende langere tijd werd voldaan. Het ligt naar het
oordeel van het kabinet daarom meer voor de hand om, overeenkomstig
het voorstel van de werkgroep, aan te sluiten bij het bestaan van een
notariële samenlevingsovereenkomst. In het voorstel van de werkgroep
wordt alleen het bestaan van een dergelijke overeenkomst geëist,
zonder dat aan de inhoud van die overeenkomst eisen worden gesteld.
Dit acht het kabinet onvoldoende. De achterliggende gedachte bij deze
eis is immers dat betrokkenen in deze samenlevingsovereenkomst jegens
elkaar een zorgplicht zijn aangegaan. De zorgplicht moet dan ook naar
de mening van het kabinet in enige mate in de te stellen criteria
terugkomen. Een gelijkstelling van de ongehuwd samenwonenden met
gehuwden en geregistreerde partners, zodat ook de termijn van zes
maanden niet meer nodig zou zijn, acht het kabinet echter niet
wenselijk. Een eenmaal aangegaan huwelijk schept rechten, ondermeer op
het terrein van alimentatie, die in een samenlevingscontract ook wel
kunnen maar niet hoeven te zijn vastgelegd. Bovendien dient een
verschil tussen het huwelijk of een geregistreerd partnerschap en een
samenlevingscontract te worden gerespecteerd in die zin dat partners
het verschil in rechtsgevolgen bewust wensen. Het kabinet vindt het
daarom niet opportuun om aan een samenlevingscontract zodanige extra
eisen te stellen dat de daaraan verbonden rechtsgevolgen uiteindelijk
exact gelijk zijn aan die van een huwelijk of een geregistreerd
partnerschap.
Tot slot heeft het kabinet in aanvulling op het voorgaande gekeken
naar de mogelijkheid een koppeling te leggen tussen de behandeling in
de inkomstenbelasting en de successiewet. Achterliggende gedachte bij
deze benadering is dat belastingplichtigen die voor de toepassing van
de ene belastingwet als partner willen worden aangemerkt, in deze
keuze consequent dienen te zijn. Het criterium dient dan wel negatief
te worden geformuleerd. Indien samenwonenden bijvoorbeeld gedurende de
laatste 5 jaar voor de inkomstenbelasting niet gekozen hebben om als
partner te worden behandeld, maar wel aan de overige criteria voldoen,
kwalificeren ze toch niet voor het partnerschap in de zin van de
successiewet. Een mededeling met een dergelijke strekking zou kunnen
worden opgenomen in het aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting.
Partnerbegrip in pensioenregelingen
Hiervóór is het voorgestelde partnerbegrip vergeleken met het
partnerbegrip in de Wet IB 2001. Hoewel de werkgroep Moltmaker in haar
rapport niet op deze mogelijkheid is ingegaan, is het ook zinvol het
voorstel te vergelijken met het partnerbegrip dat de
pensioenverzekeraars hanteren om te bepalen of een ongehuwd
samenwonende in aanmerking komt voor een nabestaandenpensioen. De
eisen die de grote verzekeraars daarbij stellen, vertonen sterke
overeenkomsten. Om als partner te worden aangemerkt moet doorgaans aan
de volgende eisen zijn voldaan. Daarbij moet wel bedacht worden dat
pensioenregelingen niet allemaal hetzelfde partnerbegrip hanteren.
a. De eerste eis is dat er een gemeenschappelijke huishouding moet
worden gevoerd en dat beide partners in de GBA ingeschreven staan
op hetzelfde woonadres.
b. Soms, maar niet altijd, wordt de eis gesteld dat de
gemeenschappelijke huishouding een bepaalde tijd heeft bestaan
(een termijn van zes maanden komt vaker voor).
c. Verder dient er een notariële samenlevingsovereenkomst afgesloten
te zijn.
d. Soms moet de partner vooraf zijn aangemeld bij de
pensioenverzekeraar.
e. Er kan slechts één partner zijn1,
f. En ten slotte kunnen bloedverwanten in rechte lijn geen partner
zijn.
De bovenstaande eisen wijken op twee onderdelen af van het voorstel
van de werkgroep. Bij de pensioenregelingen moet een partner soms van
te voren zijn aangemeld en volgens het voorstel niet. Bij de grote
verzekeraars wordt ofwel geen eis gesteld aan de tijd dat een
gemeenschappelijke huishouding heeft bestaan ofwel een kortere
termijn, vaker van zes maanden.
De functie van het partnerbegrip voor de successiewet en
pensioenregelingen is in wezen niet heel verschillend, zodat los van
de hierboven genoemde verschillen de criteria die de
pensioenregelingen stellen ook goede aanknopingspunten bevatten voor
het stellen van criteria aan het partnerbegrip.
Geconcludeerd kan in elk geval worden dat zowel het partnerbegrip in
de Wet IB 2001 als het partnerbegrip dat pensioenverzekeraars
hanteren, veel bruikbare elementen bevatten voor een definitie van het
partnerbegrip in de successiewet.
Standpunt van het kabinet
Alles afwegende heeft het kabinet een voorkeur voor een partnerbegrip
waaronder naast gehuwden en geregistreerde partners ook ongehuwd
samenwonenden worden begrepen. Wat betreft ongehuwd samenwonenden
dient naar het oordeel van het kabinet de voorwaarde te worden gesteld
dat sprake is van een samenlevingsvorm die in termen van duurzaamheid
en onderlinge zorgplicht naar maatschappelijke opvattingen
gelijkwaardig is met het huwelijk en het geregistreerde partnerschap.
De toetsing van dit criterium zou eruit moeten bestaan dat ongehuwd
samenwonenden in beginsel geacht worden een dergelijke gelijkwaardige
relatie te hebben indien sprake is van een na beider 18e jaar
gedurende ten minste zes maanden gevoerde duurzame gezamenlijke
huishouding door twee personen, niet zijnde bloedverwanten in de
rechte lijn, die in de gemeenschappelijke basisadministratie op
hetzelfde adres zijn ingeschreven. Met de termijn van zes maanden
wordt aangesloten bij de termijn in de Wet IB 2001. Het kabinet ziet
geen aanleiding om voor de successiebelasting een afwijkende termijn
te eisen. Een extra argument voor een termijn van zes maanden is dat
met deze termijn aangesloten wordt met termijnen die ook in
verscheidene pensioenregelingen worden gehanteerd. Voorts zou de
wederzijdse zorgplicht moeten zijn vastgelegd in een notarieel
samenlevingscontract. Niet voor het partnerschap komen in aanmerking
samenwonenden die, al hadden ze daarvoor wel kunnen kiezen bij de
aangifte inkomstenbelasting, gedurende vijf jaar hiervoor niet hebben
gekozen. Tot slot is het kabinet van mening dat alleen tweerelaties
kunnen kwalificeren als partner en dat meerrelaties hiervoor niet in
aanmerking kunnen komen.
Hoewel het kabinet, zoals hiervoor opgemerkt, van mening is dat voor
de successiebelasting een termijn van zes maanden adequaat is, heeft
het kabinet enige aarzeling of ook voor de schenkingsbelasting deze
termijn lang genoeg is. Schenkingen zijn te voorzien en te plannen en
het kabinet wenst mogelijk oneigenlijk gebruik te voorkomen. Om deze
reden stelt het kabinet voor dat voor de heffing van
schenkingsbelasting ongehuwd samenwonenden pas na een samenlevingsduur
van 2 jaar als partners worden aangemerkt.
Het kabinet is voornemens een en ander door middel van een
wetswijziging ingang te doen vinden per 1 januari 2002.
Algehele vrijstelling
Huidige regeling
Voor de huidige regeling betreffende de vrijstelling voor partners
wordt verwezen naar § 0.
Voorstellen van de werkgroep Moltmaker
In § 3.1.8 van het rapport van de werkgroep Moltmaker pleit een ruime
meerderheid van de werkgroep voor een algehele vrijstelling voor
partners. Bij de standpuntbepaling over de vraag of voor partners een
algehele vrijstelling zou moeten gelden, heeft de werkgroep twee zaken
in haar overwegingen betrokken.
a. Het buitenkansbeginsel.
Uitgangspunt is dat één van de belangrijkste
rechtvaardigingsgronden voor het heffen van successiebelasting het
toevalsbeginsel is, vermogen valt je zomaar in de schoot. Van een
dergelijke buitenkans in vermogensrechtelijke zin is in het
algemeen in de beleving van een langstlevende die zijn of haar
partner verliest geen sprake. Bij een (nog steeds in de meeste
gevallen bestaande) algehele gemeenschap van goederen zal men
zeker niet het gevoel hebben rijker te zijn geworden door het
overlijden van de partner, maar zelfs in de gevallen van volledige
uitsluiting van gemeenschap van goederen zonder finaal
verrekenbeding, was de welstand van de partners gebaseerd op hun
beider vermogen als totaliteit. Daarbij past niet dat de fiscus
daarop inbreuk maakt bij het overlijden van de eerststervende,
maar veeleer, dat de fiscus pas belasting gaat heffen bij het
overlijden van de langstlevende (de continuïteitsgedachte). In
deze benadering past een volledige vrijstelling voor de
verkrijging door partners.
b. De verzorgingsgedachte.
Hierbij wordt er vanuit gegaan dat via vrijstellingen voldoende
ruimte wordt geboden om tegemoet te komen aan de
verzorgingsbehoefte van de langstlevende. Deze benadering vinden
we ook terug in de huidige successiewetgeving, waarin pensioenen
en daarmee op één lijn te stellen andere periodieke uitkeringen
worden vrijgesteld met daarnaast een kapitaalvrijstelling van
598.149, waarop bedoelde pensioenen (gedeeltelijk) worden
geïmputeerd.
Standpunt van het kabinet
Op grond van de volgende argumenten heeft het kabinet, net als de
werkgroep, een voorkeur voor een algehele vrijstelling in de
successiebelasting.
a. Het kabinet hecht grote waarde aan de continuïteitsgedachte.
b. De invoering van een algehele vrijstelling voor partners leidt tot
vereenvoudiging van de wet en van de uitvoering omdat de
bepalingen betreffende de pensioenimputatie kunnen verdwijnen en
de premiesplitsingsproblematiek bij levensverzekeringen zich bij
partners niet meer zal voordoen.
c. Ook het nieuwe erfrecht (geldend per 1 januari 2002) gaat ervan
uit, dat de langstlevende echtgenoot op de oude voet kan
voortleven. Weliswaar erft deze niet het gehele vermogen, maar de
vorderingen van de kinderen zijn gedurende het leven niet
opeisbaar.
d. Uit gegevens van de belastingdienst blijkt dat slechts een gering
aantal positieve aanslagen wordt opgelegd aan echtgenoten of
personen die vijf jaar of meer samenwonen. Over 1998 ging het over
een totaal van 945 aanslagen.
e. Ook het doen vervallen van de waardering van de eigen woning op
60% (zie § 0) rechtvaardigt op zijn minst een substantiële
verhoging van de vrijstelling.
f. Ten slotte kent een aantal landen, soms onder bepaalde
voorwaarden, een volledige vrijstelling voor verkrijgingen door
echtgenoten. Voorbeelden hiervan zijn: de Verenigde Staten van
Noord-Amerika, het Verenigd Koninkrijk, Luxemburg, Noorwegen en
een aantal Zwitserse kantons.
Het kabinet is voornemens voorstellen hierop betrekking hebbend in te
brengen in de besluitvorming ter zake van het Belastingplan 2002.
Kinderen
Regelingen in de huidige wet
Kinderen van erflaters en schenkers worden in de huidige successiewet
belast in tariefgroep I, het laagste tarief. Daarnaast zijn er een
aantal vrijstellingen geregeld. Kinderen jonger dan 23 jaar hebben
voor de successiebelasting een vrijstelling van 8.545 voor ieder jaar
dat het kind jonger dan 23 jaar is, met dien verstande dat de
vrijstelling ten minste 17.090 bedraagt. Kinderen ouder dan 23 jaar,
die grotendeels op kosten van de overledene werden onderhouden en,
hetzij ouder zijn dan 60 jaar, hetzij ten gevolge van ziekte of
gebreken vermoedelijk in de eerstkomende drie jaren buiten staat
zullen zijn om met arbeid die voor hun kracht berekend is, de helft te
verdienen van hetgeen lichamelijk en geestelijk gezonde personen van
gelijke leeftijd in staat zijn aan inkomen uit arbeid te verwerven,
hebben een vrijstelling van 17.090. Overige kinderen ouder dan 23
jaar hebben een vrijstelling van 17.090 indien het saldo van de
verkrijging niet meer bedraagt dan 51.270.
Voor de schenkingsbelasting genieten kinderen een vrijstelling van
8.545 per jaar, waarbij voor kinderen tussen de 18 en 35 jaar de
vrijstelling eenmalig wordt verhoogd tot 42.727.
Voorstellen van de werkgroep
De werkgroep stelt voor het begrip kind en het begrip pleegkind uit te
breiden. Onder kind wordt volgens het voorstel tevens verstaan het
kind van de partner, ook al is er in civielrechtelijke zin geen sprake
van bloed- of aanverwantschap met de erflater of schenker.
Voor al deze verkrijgers jonger dan 23 jaar geldt een vrijstelling voor de successiebelasting van 5.000 plus 5.000 voor ieder jaar dat het kind jonger is dan 23 jaar. Deze vrijstelling geldt in het voorstel tevens voor verkrijgers jonger dan 23 jaar die geen kind van de erflater (of zijn partner) zijn, maar door de erflater twee jaren voor zijn of haar overlijden in belangrijke mate zijn onderhouden.
De voorstellen bevatten geen bijzondere vrijstelling in de successiebelasting voor kinderen van 23 jaar en ouder: voor hen geldt de algemene voetvrijstelling van 5.000. Ook voor de schenkingsbelasting geldt de algemene voetvrijstelling van 5.000 per kalenderjaar die voor kinderen tussen 18 en 35 jaar eenmalig wordt verhoogd tot 25.000. Voor zover de verkrijging uitgaat boven de vrijstelling wordt die belast volgens tariefgroep I.
In een aantal gevallen worden kinderen ouder dan 23 jaar volgens de
voorstellen zwaarder belast. In het huidige stelsel geldt voor
kinderen voor de successiebelasting een vrijstelling van 17.090 die
echter vervalt indien per saldo meer wordt verkregen dan 51.270. De
(vaste) vrijstelling in het voorstel van 5.000 (f 11.019) betekent
overigens een geringe achteruitgang voor kinderen met verkrijgingen
tussen 11.019 en 51.270.
Omdat de werkgroep voorstelt het toptarief van tariefgroep I te
verhogen van 27% naar 30%, zullen in het voorstel grote verkrijgingen
door kinderen substantieel zwaarder worden belast.
Standpunt van het kabinet
Het kabinet stemt in beginsel in met de voorgestelde uitbreiding van
het begrip kind en de voorstellen die zien op de vereenvoudiging van
de vrijstelling voor kinderen van 23 jaar en ouder. De aanpassing van
de vrijstelling en de wijzigingen in het tarief mogen er naar de
mening van het kabinet echter niet toe leiden dat verkrijgingen door
kinderen zwaarder worden belast dan nu het geval is. Mede gezien de
budgettaire problematiek die samenhangt met het invoeren van de
verruimingsvoorstellen van de werkgroep zonder tegelijkertijd de
belasting voor kinderen te verhogen, ziet het kabinet thans geen
mogelijkheid dit deel van de voorstellen in wetswijzigingen om te
zetten.
Verwanten in de zijlinie
Huidige regeling
In de huidige wet worden verkrijgingen door broers en zussen van de
erflater of schenker belast in tariefgroep II, waarin het marginale
tarief, afhankelijk van de hoogte van de verkrijging, oploopt van 26%
tot 53%. Kinderen van broers en zussen worden voor de toepassing van
het tarief en de vrijstellingen op dezelfde voet behandeld als
willekeurige derden. Zij vallen in tariefgroep III (41-68%). Een
verwantschap verder dan de tweede graad in de zijlinie (broers en
zussen) is voor de toepassing van het tarief en de vrijstellingen in
de successiewet derhalve niet relevant.
Voorstel van de werkgroep
Als onderdeel van de wijzigingsvoorstellen betreffende de
tariefgroepindeling stelt de werkgroep voor kinderen van broers en
zussen over te brengen van tariefgroep III naar tariefgroep II en
voorts de tarieven in tariefgroep II te verlagen van de huidige 26-53%
naar 25-45%. Verder gaat ook voor deze groep verkrijgers de algemene
voetvrijstelling van 5.000 gelden. Neven en nichten worden dan op
dezelfde manier behandeld als broers en zussen zelf. De werkgroep
beargumenteert dit voorstel vanuit een maatschappelijk gevoelen dat de
druk op verkrijgingen door neven en nichten als te hoog wordt ervaren.
Standpunt van het kabinet
Het kabinet huldigt in principe het standpunt van de werkgroep. Het
kabinet overweegt bij neven en nichten wel een vorm van een toeslag op
de tariefpercentages te leggen, vergelijkbaar met de toeslag die ook
in het huidige systeem geldt voor kleinkinderen van erflaters. De
gedachte hierachter is dat bij het heffen van successiebelasting wordt
beoogd dat in elke generatie belasting geheven wordt en dat overslaan
van generaties niet aantrekkelijk wordt gemaakt. Gezien de budgettaire
problematiek die samen hangt met het invoeren van de
verruimingsvoorstellen van de werkgroep zonder tegelijkertijd de
belasting voor kinderen te verhogen, ziet het kabinet geen
mogelijkheid de voorstellen met betrekking tot neven en nichten reeds
per 1 januari 2002 in wetswijzigingen om te zetten. Daarnaast acht het
kabinet het van belang te onderzoeken wat in de samenleving het
draagvlak is voor verschuiving van lastendruk tussen generaties,
bijvoorbeeld ten nadele van kinderen en ten voordele van kinderen van
broers en zussen. Dit voorjaar is hiertoe reeds een onderzoek gestart,
waarvan de resultaten in het komend najaar mogen worden verwacht. De
onderzoeksresultaten zullen daarna aan de Tweede Kamer ter beschikking
worden gesteld.
Ondernemingsvermogen en bedrijfsopvolging
Inleiding
In het rapport worden voorstellen gedaan met betrekking tot de
waardering van ondernemingsvermogen, en wordt, overeenkomstig de
taakopdracht van de werkgroep, uitvoerig ingegaan op de problematiek
rond de bedrijfsopvolging. Op deze voorstellen wordt hierna ingegaan.
Waardering ondernemingsvermogen
Huidige regeling
Voor de successiewetgeving vormt de waarde in het economische verkeer
van het verkregene de basis van de heffing. In de huidige successiewet
bestaat echter onduidelijkheid over de wijze waarop de waarde van een
onderneming van een natuurlijk persoon moet worden bepaald. Dat komt
omdat enerzijds uit de wet voortvloeit dat een onderneming als een
samenhangend geheel moet worden gewaardeerd, dus niet als een losse
verzameling activa en passiva, maar anderzijds, op grond van de
parlementaire geschiedenis, de in de onderneming aanwezige goodwill
bij de waardebepaling buiten beschouwing moet blijven. Door deze
tegenstrijdige eisen is een reële waardering van de onderneming niet
goed mogelijk.
Uit het feit dat goodwill buiten beschouwing blijft, vloeit tevens
voort dat de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven van
invloed is op de waarde die voor de successiewet in aanmerking wordt
genomen. Bij een persoonlijke onderneming blijft goodwill buiten
beschouwing. Bij een onderneming in BV-vorm vererft niet de
onderneming maar een pakket aandelen van de BV. Bij de bepaling van de
waarde van die aandelen speelt de goodwill van de onderneming in de BV
wel een rol. Het resultaat is dat ondernemingen die in de vorm van een
BV worden gedreven over het algemeen zwaarder belast zullen worden dan
persoonlijke ondernemingen. De Hoge Raad heeft de vinger gelegd op
deze ongelijke behandeling (HR 14 juli 2000, nr. 35.059, BNB
2000/306). De Hoge Raad zag echter gelet op de te dezen geboden
terughoudendheid, geen grond zelf in het door de discriminerende
regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien. Zulks dient vooralsnog
aan de wetgever te worden overgelaten. Dit feit dwingt derhalve op
zichzelf reeds tot wettelijke aanpassingen.
Beoordeling voorstellen werkgroep
De werkgroep signaleert de hiervoor genoemde problemen in haar
rapport. Zij stelt voor om het beginsel dat een onderneming moet
worden gewaardeerd op de going-concernwaarde als uitgangspunt te
nemen, hetgeen impliceert dat er bij de waardebepaling van wordt
uitgegaan dat de onderneming wordt voortgezet. Voorgesteld wordt om
ook bij persoonlijke ondernemingen de aanwezige goodwill of badwill
voor de toepassing van de successiewet in de waarde van de onderneming
tot uiting te laten komen. Dit voorstel leidt doorgaans tot een reële
waardering van ondernemingen, zonder onderscheid naar de rechtsvorm en
in zoverre steunt het kabinet dit voorstel. Toch behoeft het voorstel
van de werkgroep naar de mening van het kabinet een aanvulling. Het
kabinet gaat er, evenals de werkgroep, van uit dat voor de
successiewetgeving de waarde in het economische verkeer van het
verkregene de basis van de heffing moet zijn. Het voorstel van de
werkgroep voldoet niet aan die eis bij slecht renderende bedrijven
waarbij de going-concernwaarde van de onderneming lager is dan de
liquidatiewaarde van die onderneming. De waarde in het economische
verkeer van de vermogenscomponenten waaruit de onderneming bestaat is
dan hoger dan de waarde going-concern. De waarde van een dergelijke
onderneming zou dan ook naar de mening van het kabinet in eerste
aanleg op de liquidatiewaarde moeten worden gesteld. Nu wil het
kabinet hier meteen bij opmerken dat een dergelijke waardering bij die
bedrijven een bedrijfsopvolging in de weg kan staan en dat dan ook
vervolgens aanvullende maatregelen nodig zijn om dit ongewenste effect
te voorkomen. Die aanvullende maatregelen hebben echter niet zozeer
het karakter van waarderingsregels als wel van een faciliteit bij
bedrijfsopvolging en komen hierna aan de orde bij het onderdeel
bedrijfsopvolging.
Standpunt van het kabinet
Het kabinet stemt in met dit voorstel van de werkgroep voor de
waardering van ondernemingsvermogen met dien verstande dat de waarde
van een onderneming altijd ten minste op de liquidatiewaarde zou
moeten worden gesteld. Voor ondernemingen waarvan de
going-concernwaarde beneden de liquidatiewaarde ligt, zijn aanvullende
maatregelen nodig in de sfeer van de bedrijfsopvolging. Immers, één of
meer van de erfgenamen hebben blijkbaar het voornemen de onderneming
als zodanig voort te zetten. Volgens het voorstel zal ook bij
persoonlijke ondernemingen de goodwill in de waardering worden
betrokken waardoor persoonlijke ondernemingen over het algemeen hoger
gewaardeerd zullen worden en dus zwaarder belast. Onderzocht zal
worden of dit leidt tot een meeropbrengst van enige omvang. Als dat
het geval is zal een terugsluis worden voorgesteld, door het deel van
het ondernemingsvermogen dat op grond van de faciliteit bij
bedrijfsopvolging (zie hierna) buiten de heffingsgrondslag blijft (nu:
25 %) te verhogen.
Bedrijfsopvolging
Inleiding
Indien een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en
door één of meer van hen wordt voortgezet, kan de verschuldigde
successiebelasting tot financiële problemen leiden die de continuïteit
van de onderneming in gevaar zouden kunnen brengen. Een soortgelijke
problematiek doet zich voor indien een onderneming wordt geschonken
aan een bedrijfsopvolger of aan deze tegen een lage prijs wordt
verkocht. In dat geval is schenkingsbelasting verschuldigd.
Vooropgesteld dient te worden dat hier sprake is van verkrijging van
vermogen die op grond van de beginselen van de successiewet tot
belastingheffing aanleiding geeft. Tegelijkertijd spelen ook andere
overwegingen een rol. Omdat het bijvoorbeeld vanuit het algemeen
sociaal-economisch belang wenselijk is de continuïteit van
familie-ondernemingen te bevorderen, is in de Invorderingswet 1990 een
regeling opgenomen waardoor de druk van de successie- en
schenkingsbelasting bij bedrijfsopvolging wordt verminderd. In de
praktijk worden bij de huidige regeling op zichzelf reeds diverse
knelpunten ervaren die het wenselijk maken de huidige regeling te
herzien. Verder heeft ook het hiervoor gegeven kabinetsstandpunt met
betrekking tot de waardering van ondernemingsvermogen gevolgen voor de
maatregelen met betrekking tot de bedrijfsopvolging. Ten slotte kan
nog, binnen de budgettaire mogelijkheden, een verdere verlichting van
de druk van de successie- en schenkingsbelasting bij bedrijfsopvolging
worden overwogen.
In het onderstaande wordt allereerst de huidige regeling geschetst en
aangegeven welke knelpunten daarbij worden ervaren. Vervolgens wordt
het voorstel van de werkgroep voor een herziening van de regeling
behandeld gevolgd door het standpunt van het kabinet inzake deze
materie.
Huidige regeling
De huidige faciliteit voor bedrijfsopvolging houdt kort samengevat het
volgende in. Op grond van de Invorderingswet 1990, wordt de successie-
of schenkingsbelasting die kan worden toegerekend aan 25% van het
ondernemingsvermogen kwijtgescholden onder voorwaarde dat de
onderneming ten minste vijf jaar wordt voortgezet (bij schenking 10
jaar). De faciliteit geldt zowel voor persoonlijke ondernemingen als
voor de schenking of vererving van een pakket
aanmerkelijk-belangaandelen in de zin van de Wet inkomstenbelasting
2001, behoudens voorzover de waarde van die aandelen voor meer dan 15%
is toe te rekenen aan beleggingen. Deze aandelen moeten zowel bij de
erflater/schenker als bij de verkrijger tot een aanmerkelijk belang
behoren. De faciliteit komt ten goede aan degene die de onderneming
voortzet dan wel de aandelen verkrijgt. Voorts geldt een
kwijtschelding van het recht dat kan worden toegerekend aan quota en
andere publiekrechtelijke vergunningen en van het recht dat kan worden
toegerekend aan het verschil tussen waarde vrij en waarde verpacht van
tot het ondernemingsvermogen behorende landbouwgronden.
De 25% vermindering van het ondernemingsvermogen wordt toegepast nadat
het ondernemingsvermogen is verminderd met de waarde van eventueel
daarin aanwezige quota, vergunningen en concessies van
publiekrechtelijke aard. Verder wordt de waarde van de grond daarbij
gesteld op de waarde in verpachte staat. De bijzondere behandeling van
quota en landbouwgronden heeft de volgende achtergrond. Veel
ondernemingen, bijvoorbeeld in de landbouw, hebben, door de
grondprijzen en de waarde van bijvoorbeeld melkquota, een hoge
intrinsieke waarde maar een lage rentabiliteit. Bij deze ondernemingen
is sprake van een negatieve goodwill die in het huidige
waarderingssystematiek buiten beschouwing zou moeten blijven. Om te
voorkomen dat de heffing van successiebelasting de bedrijfsopvolging
in de landbouw onmogelijk zou maken, is reeds jaren geleden bij
resolutie een bijzondere waarderingsmethode voor landbouwondernemingen
goedgekeurd. Deze hield in dat een landbouwonderneming wordt
gewaardeerd op basis van de afzonderlijke activa en passiva waarbij de
waarde van quota op nihil wordt gesteld en de waarde van grond op de
waarde in verpachte staat. Deze resolutie is ingetrokken en vervangen
door de huidige bepalingen over de afwaardering van quota,
vergunningen e.d. en van grond in de faciliteit voor bedrijfsopvolging
in de Invorderingswet.
Bij de huidige regeling worden twee belangrijke problemen
gesignaleerd. De regeling is nu opgenomen in de Invorderingswet 1990
maar zou naar zijn aard meer in het heffingstraject dan in het
invorderingstraject thuishoren. De uitvoering van de huidige regeling
wordt daarom zowel door de Belastingdienst als door de
belastingplichtigen als moeizaam ervaren. Verder moet bij de
toepassing van de regeling de waarde van bepaalde activa (quota,
vergunningen e.d.) buiten aanmerking worden gelaten en worden andere
activa afgewaardeerd (onbebouwde grond). Onduidelijk is hoe in deze
gevallen de overige activa moeten worden gewaardeerd om tot een
zinvolle waardering van de onderneming te komen.
Voorstellen van de werkgroep
De werkgroep stelt ter vervanging van de huidige regeling in de
Invorderingswet 1990 een tweetal faciliteiten voor met betrekking tot
de bedrijfsopvolging. Deze regelingen zouden volgens het voorstel
moeten worden opgenomen in de successiewet. De eerste faciliteit houdt
in dat op de intrinsieke waarde, voor zover deze bij de bepaling van
de going-concernwaarde (zie over deze begrippen § 8.1 van het rapport)
een rol speelt, de waarde van concessies, quota en andere
publiekrechtelijke vergunningen in mindering wordt gebracht en dat de
onbebouwde grond (met inbegrip van de als kweek- of teeltmiddel
gebruikte ondergrond van glasopstanden) mag worden gewaardeerd op de
waarde in langdurig verhuurde of verpachte staat. De aldus bepaalde
waarde mag echter niet lager zijn dan het bedrag dat de daarbij
betrokkenen voor hun onderlinge verhouding als waarde hanteren. In de
tweede plaats mag op de aldus bepaalde going-concernwaarde 25% in
mindering worden gebracht. Deze faciliteiten mogen ook worden
toegepast bij de waardering van het ondernemingsvermogen van lichamen,
waarin de erflater of diens partner direct of indirect een
substantieel belang had. Het begrip substantieel belang is niet het
begrip aanmerkelijk belang van de Wet IB 2001, maar sluit aan bij het
begrip dat wordt gehanteerd in artikel 4 van de Wet op belastingen van
rechtsverkeer (een aandelenbezit van minimaal 1/3 tezamen met de
partner en de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en de tweede
graad van de zijlijn en al dan niet tezamen met de partner ten minste
7%). Aan de faciliteiten wordt de voorwaarde verbonden dat de
onderneming nog ten minste vijf jaren wordt voortgezet door iemand die
krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht in het
ondernemingsvermogen is gerechtigd geworden, dan wel door iemand wiens
verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde
van het ondernemingsvermogen. Voor de belasting die ingevolge de
toepassing van de faciliteiten buiten invordering is gebleven, wordt
een conserverende aanslag opgelegd, welke in beginsel na vijf jaar
wordt ingevorderd, tenzij wordt aangetoond, dat de onderneming
gedurende die periode is voortgezet. Ook de aandelen van lichamen op
wier ondernemingsvermogen de faciliteiten zijn toegepast, mogen
gedurende vijf jaren niet worden vervreemd. Bij gedeeltelijke
vervreemding wordt de conserverende aanslag dienovereenkomstig
ingevorderd. Op de voortzettingseis en op de eis, dat de betrokkenen
voor hun onderlinge verhouding van de lagere waarde blijven uitgaan,
is een aantal uitzonderingen gemaakt, bijvoorbeeld bij overlijden van
de voortzetter.
Voor zover de aanslag betrekking heeft op ondernemingsvermogen, mag de
ontvanger zonder nader onderzoek uitstel verlenen, mits van jaar tot
jaar invorderingsrente wordt betaald.
Voor de schenkingsbelasting vinden de voormelde bepalingen voor zoveel
mogelijk overeenkomstige toepassing ingeval een ondernemer 55 jaar is
dan wel voor meer dan 45% arbeidsongeschikt en hij de onderneming
schenkt (of overdraagt tegen een prijs lager dan de waarde) aan een
opvolger.
Standpunt van het kabinet
Het kabinet onderschrijft het voorstel van de werkgroep om de kern van
de regeling voor bedrijfsopvolging in de successiewet op te nemen.
Zoals hiervoor reeds aangegeven, wordt de huidige positionering van de
regeling in de Invorderingswet 1990 als moeizaam ervaren. Het kabinet
is voorts van mening dat het percentage van het ondernemingsvermogen
dat buiten de heffing van het successie- en schenkingsrecht blijft ten
minste zou moeten worden gehandhaafd op de huidige 25% maar dat zou
moeten worden onderzocht of dit percentage zou kunnen worden verhoogd
(zie hierover ook § 0).
De in het rapport gedane voorstellen met betrekking tot de waardering
van tot ondernemingsvermogen behorende onbebouwde grond en quota
vergunningen e.d. roepen in het licht van de door de werkgroep gedane
voorstellen met betrekking tot de waardering van ondernemingsvermogen
enige vraagtekens op. De werkgroep stelt immers voor dat een
onderneming moet worden gewaardeerd op going-concernbasis, dat wil
zeggen dat het uitgangspunt bij de waardering is dat de onderneming
wordt voortgezet (zie § 0). Het kabinet ziet in dat licht niet waarom,
indien een bij het genoemde uitgangspunt passende waarderingsmethode
is toegepast, binnen die waarderingsmethode nog forfaitaire correcties
nodig zijn op bepaalde activa zoals grond en quota. Indien bij de
waardering van ondernemingsvermogen positieve en negatieve goodwill
worden meegenomen in de waardering van een onderneming, zijn naar de
mening van het kabinet afwaarderingen op bepaalde, over het algemeen
weinig rendabele, activa, overbodig geworden. Deze afwaarderingen
worden immers reeds verwerkt in de rentabiliteitswaarde zelf en in de
mate waarin de rentabiliteitswaarde bepalend is voor de gehele waarde
in het economische verkeer. Het kabinet onderschrijft dit voorstel van
de werkgroep dan ook niet. Wel ziet het kabinet vervolgens, zoals ook
al eerder aangegeven, aanleiding om maatregelen voor te stellen voor
ondernemingen waarvan, strikt economisch gezien, liquidatie voor de
hand zou liggen, maar die desalniettemin door een erfgenaam worden
voortgezet. Zoals opgemerkt in § 0 onderschrijft het kabinet het
voorstel van de werkgroep dat een onderneming in beginsel moet worden
gewaardeerd op going-concernbasis maar is wel van mening dat de waarde
ten minste op de liquidatiewaarde moet worden gesteld.
In gevallen waarin de going-concernwaarde van een onderneming beneden
de liquidatiewaarde ligt, zou deze lagere waarde naar de mening van
het kabinet als grondslag voor de heffing van de successie- en
schenkingsbelasting kunnen dienen, mits de onderneming ook
daadwerkelijk gedurende vijf jaren wordt voortgezet. Indien aan deze
voortzettingseis in die periode niet wordt voldaan, zou naar de mening
van het kabinet alsnog heffing moeten plaatsvinden op basis van de
liquidatiewaarde.
Bij de hiervoor bedoelde waardering beneden de liquidatiewaarde zal de
rentabiliteitswaarde van de onderneming een overwegende rol spelen.
Vaak zal het niet eenvoudig zijn deze rentabiliteitswaarde vast te
stellen en bij de bedrijfsopvolger kan mede hierdoor onzekerheid
bestaan over de waarde die voor de toepassing van de successiewet aan
de onderneming zal worden toegekend. Voor deze problematiek zal
aansluiting worden gezocht bij hetgeen de werkgroep in § 8.1.2 van
haar rapport opmerkt over het vaststellen van rentabiliteitswaarde.
Deze moet objectief worden vastgesteld, aldus de werkgroep, dat wil
zeggen onafhankelijk van het feitelijk in het concrete geval gevoerde
ondernemingsbeleid of van de wijze van financiering. Ter vermijding
van uitvoeringsproblemen en om onzekerheid bij de bedrijfsopvolger
over de waarde die aan de onderneming zal worden toegekend zoveel
mogelijk te voorkomen, zouden in de gedachte van de werkgroep over de
rentabiliteitswaarde tussen de ondernemersorganisaties en de
Belastingdienst afspraken kunnen worden gemaakt, gedifferentieerd naar
soort onderneming en eventueel per regio.
Op dit moment geldt de faciliteit voor bedrijfsopvolging zowel voor
persoonlijke ondernemingen als voor de schenking of vererving van een
pakket aanmerkelijk-belangaandelen (in de zin van de Wet
inkomstenbelasting 2001). Deze aandelen moeten zowel bij de
erflater/schenker als bij de verkrijger tot een aanmerkelijk belang
behoren. De werkgroep doet met betrekking tot de aandelen twee
voorstellen. Het eerste voorstel betreft de omvang van het
aandelenpakket. Nu is de faciliteit van toepassing indien ten minste
5% van de aandelen overgaat, waarbij wat betreft de omvang van dit
belang wordt aangesloten bij het aanmerkelijk-belangcriterium in de
inkomstenbelasting. De werkgroep stelt op dit punt een aanscherping
voor en wil aansluiten bij de vroegere inkomstenbelastingdefinitie
voor een aanmerkelijk belang. Dit zou inhouden dat de erflater tezamen
met zijn partner en een beperkte kring van bloed- en aanverwanten ten
minste 33 1/3 % van de aandelen heeft en tezamen met zijn partner ten
minste 7%. Het kabinet wil hierbij opmerken dat het niet voor de hand
ligt de bestaande faciliteit voor bedrijfsopvolging aan te scherpen,
tenzij daarvoor, bij voorbeeld op grond van in de praktijk gebleken
problemen, een goede aanleiding bestaat. Een dergelijke aanleiding is
er naar de mening van het kabinet niet. Wel wordt de huidige regeling
als ingewikkeld ervaren en bestaat behoefte aan vereenvoudiging. Het
voorstel van de werkgroep, een nieuw criterium te introduceren dat
afwijkt van het aanmerkelijk-belangcriterium uit de huidige en de
vorige wet inkomstenbelasting, zou naar de mening van het kabinet geen
bijdrage leveren aan deze gewenste vereenvoudiging. Naar de mening van
het kabinet zou dit voorstel van de werkgroep dan ook niet moeten
worden gevolgd. De werkgroep stelt verder voor om de eis dat de
aandelen ook bij de verkrijger tot een aanmerkelijk belang moeten
behoren te schrappen. Naar de mening van het kabinet is dit een goed
voorstel: voor de problemen die de heffing van successie- of
schenkingsbelasting kan veroorzaken voor continuïteit van de
onderneming is het immers niet relevant of de aandelen bij de
verkrijgers tot een aanmerkelijk belang (gaan) behoren.
Onder de huidige regeling komt alleen degene die de onderneming
daadwerkelijk voortzet in aanmerking voor vermindering van successie-
of schenkingsbelasting. De werkgroep stelt, kort gezegd, voor om ook
erfgenamen die de onderneming niet voortzetten te laten delen in de
faciliteit. Erfgenamen die bijvoorbeeld alleen een woonhuis, geld of
een geldvordering krijgen, zouden in dat voorstel ook gefacilieerd
worden. De vraag komt op of dit voorstel, gelet op de ratio van de
faciliteit, te rechtvaardigen valt. Voor de continuïteit van de
onderneming is immers slechts een faciliteit voor de voortzetter
nodig. Er is weliswaar sprake van een ongelijke behandeling van
erfgenamen, maar die is reeds in het verleden gerechtvaardigd omdat
het ongelijke gevallen betreft: de een zet een onderneming voort en de
anderen niet. Verder kan het voorstel er toe leiden dat de
bedrijfsopvolger slechter af is dan in de huidige situatie: de
faciliteit die hij nu alleen krijgt, zou hij dan immers moeten delen
met zijn mede-erfgenamen. Ook ontstaat in het voorstel van de
werkgroep een nieuwe ongelijkheid. De heffing van successiebelasting
bij een erfgenaam die bijvoorbeeld alleen een geldsom verkrijgt uit
een nalatenschap zou mede afhankelijk zijn van de vraag of een andere
erfgenaam uit die nalatenschap een onderneming verkrijgt en voortzet.
Dit leidt er toe dat erfgenamen in verschillende nalatenschappen die
wat betreft hun eigen verkrijging in een gelijke positie verkeren
fiscaal ongelijk worden behandeld. Het kabinet acht dat niet
gerechtvaardigd. Op grond van het vorenstaande meent het kabinet dan
ook dat dit onderdeel van het voorstel van de werkgroep niet moet
worden gevolgd.
Maatregelen in verband met de Wet IB 2001
Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is bij
verschillende gelegenheden gesproken over de afschaffing van de
bijzondere tarieven uit de Wet IB 1964. In dat kader heeft de
staatssecretaris van Financiën toegezegd dat bij de beoordeling van de
voorstellen van de werkgroep Moltmaker zal worden bezien of specifiek
iets moet worden gedaan voor het vervallen van het 20%-tarief voor
stakingswinst bij overlijden1. De werkgroep heeft in haar rapport
expliciet aangegeven dat de voorstellen niet dienen als compensatie
voor de afschaffing van de bijzondere tarieven in de
inkomstenbelasting en dat zij het niet tot haar taak rekende om
dergelijke voorstellen te doen. Om toch invulling te geven aan de
hiervoor genoemde toezegging volgen hierna voorstellen van het kabinet
waarmee een pijnpunt in de samenloop tussen successiebelasting en
inkomstenbelasting bij het overlijden van een ondernemer of de
vererving van aanmerkelijk-belangaandelen zou kunnen worden opgelost.
De Wet IB 1964 bevatte onder meer bepalingen op grond waarvan de stakingswinst bij overlijden en, binnen bepaalde grenzen, de reguliere en vervreemdingsvoordelen van krachtens erfrecht opgekomen aandelen werden belast naar een laag bijzonder tarief van 20%.
De ratio van deze bepalingen was de heffing van inkomstenbelasting te
matigen in verband met de samenloop van de heffing van
inkomstenbelasting en successiebelasting. Het lag niet voor de hand om
een dergelijke voorziening in de Wet IB 2001 op te nemen: tijdens de
parlementaire behandeling is gemotiveerd aangegeven dat in algemene
zin er geen plaats hoorde te zijn voor bijzondere tarieven. Omdat het
kabinet de problemen onderkent die kunnen optreden bij de
gelijktijdige heffing van inkomstenbelasting en successiebelasting zal
het kabinet met voorstellen komen om deze problemen te verzachten.
Deze voorstellen vormen deels een alternatief voor het bijzonder laag
tarief uit de oude Wet IB. Zij zullen betrekking hebben op gevallen
waarin sprake is van heffing van inkomstenbelasting ter zake van
stakingswinst bij overlijden of, binnen nog nader te bepalen grenzen,
ter zake van voordelen genoten uit krachtens erfrecht opgekomen
aanmerkelijk-belangaandelen. Voor deze inkomstenbelasting zal
gedurende een periode van tien jaren renteloos uitstel van betaling
worden verleend. Door het uitstel krijgen de erfgenamen meer tijd om
zich op de na het overlijden ontstane situatie in te stellen en door
de renteloosheid wordt het tarief de facto gematigd. In geval van
stakingswinst bij overlijden zou bijvoorbeeld bij een periode van tien
jaar renteloos uitstel en een aangenomen rentevoet van 4%, de contante
waarde van de belastingschuld slechts circa 68% bedragen van de
nominale waarde, zodat het effectieve tarief in de inkomstenbelasting
niet maximaal 52% maar slechts 35% bedraagt.
Naast de hiervoor geschetste uitstelregeling zal het kabinet in het
kader van de voorbereiding van de begroting 2002 onderzoeken of
middelen vrijgemaakt kunnen worden om het percentage van het
ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van
successie- en schenkingsrecht blijft (nu: 25%) duidelijk te verhogen.
Instellingen van algemeen nut
Huidige regeling
Voor in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke,
charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut
beogende instellingen die bevoordeeld worden met erfstellingen en
schenkingen, is in de loop der tijd een veelheid aan faciliteiten
ontstaan.
Vertrekpunt is dat voor deze instellingen in het algemeen een verlaagd
proportioneel tarief van 11% geldt, zowel voor de successiebelasting
als voor de schenkingsbelasting. Verder geldt voor deze instellingen
in het algemeen een vrijstelling van 17.090 voor de
successiebelasting en 8.545 voor de schenkingsbelasting, mits de
verkrijging niet hoger is dan die bedragen. Voor musea met een
collectie van nationaal of regionaal cultureel belang en
steunstichtingen van dergelijke musea geldt een volledige vrijstelling
van successie- en schenkingsbelasting.
Verder heeft de minister de mogelijkheid volledige kwijtschelding te
verlenen van successie- en/of schenkingsbelasting. Het betreft:
a. verkrijgingen door een andere Staat, een staatkundig onderdeel of
een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van een andere Staat;
b. verkrijgingen door in Nederland gevestigde instellingen ter
bevordering van kunst en wetenschap, uitgezonderd musea en
steunstichtingen van musea (alleen voor de schenkingsbelasting);
c. schenkingen ten algemenen nutte voor Nederland, welke aan een
bepaald tijdstip of een bepaalde gebeurtenis gebonden zijn.
Voor buitenlandse het algemeen nut beogende instellingen bestaat de mogelijkheid tot kwijtschelding van successie- en schenkingsbelasting tot op 11%. Voor buitenlandse instellingen ter bevordering van kunst en wetenschap, uitgezonderd musea en steunstichtingen van musea, kan volledige kwijtschelding worden verleend voor de schenkingsbelasting.
Verder wordt volledige kwijtschelding van schenkingsbelasting verleend
bij omzetting, fusie of taakafsplitsing naar/met instellingen ten
algemenen nutte of steunstichtingen daarvan. Ten slotte wordt op basis
van specifieke resoluties algehele kwijtschelding verleend aan
bepaalde instellingen.
Voorstellen van de werkgroep
Mede omdat de werkgroep Moltmaker het moeilijk acht uit te leggen
waarom van in het algemeen belang werkzame instellingen nog een
heffing van 11% wordt verlangd, met name ook indien een schenking aan
een dergelijke instelling aftrekbaar is voor de inkomstenbelasting,
stelt de werkgroep dat het alleszins begrijpelijk is dat een niet
onbelangrijk aantal instellingen blijkens de opsomming in § 0 een
volledige vrijstelling of kwijtschelding geniet. Nog afgezien van de
grote diversiteit aan regelingen, is een bezwaar van de huidige
regelingen, dat als eenmaal het algemeen nuttige karakter van een
instelling door de fiscus is erkend (door toepassing van het verlaagde
tarief en/of vrijstelling dan wel kwijtschelding), een behoorlijke
controle achteraf op de aanwending van het verkregene moeilijk is.
De werkgroep stelt een algehele vrijstelling voor verkrijgingen door
in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke,
charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut
beogende instellingen voor. Bij het toepassen van een algehele
vrijstelling past een aantal stringente voorwaarden, met name dat de
statutaire en feitelijke werkzaamheden van de instelling geheel of
nagenoeg geheel zijn gericht op het algemeen belang. De vrijstelling
zou slechts toepassing dienen te vinden voor instellingen, die worden
geplaatst op een door of vanwege de Minister aan te leggen lijst van
instellingen, werkzaam in het algemeen belang. Omdat de rangschikking
voor meer dan één belastingwet van belang is, zou omtrent het
aanleggen en bijhouden van de lijst een regeling in de Algemene wet
inzake rijksbelastingen kunnen worden opgenomen, eventueel nader
uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling AWR. Daarin zouden ook nadere
voorwaarden kunnen worden gesteld. De Minister zou tevens instellingen
die niet in Nederland zijn gevestigd op de lijst moeten kunnen
plaatsen. De Minister zou kunnen beslissen dat bijvoorbeeld
supra-nationale instellingen en meer in het algemeen instellingen
waarvan de doelstelling en de feitelijke werkzaamheid ten algemenen
nutte boven iedere twijfel verheven is, zonder nader onderzoek en ook
zonder nadere controle achteraf op de lijst geplaatst worden en
blijven.
Ten slotte stelt de werkgroep voor dat met betrekking tot het plaatsen
op de lijst, de controle achteraf en daarmee ook het afvoeren van die
lijst de Minister zich op de door hem te bepalen wijze zou kunnen doen
bijstaan door particuliere organisaties. Hiervoor zou een aantal
organisaties in aanmerking kunnen komen. Voor wat betreft de
fondsenwervende instellingen kan worden gedacht aan de Vereniging van
Fondsenwervende Instellingen (VFI), de Stichting Centraal Bureau
Fondsenwerving (CBF), de Stichting Collectenplan (SCP) en het
Nederlands Genootschap van Fondsenwervers (NGF). Verder kan nog worden
genoemd de Vereniging van Fondsen in Nederland (FIN); een
belangenvereniging voor particuliere fondsen, die in het algemeen niet
fondsenwervend zijn. In samenwerking met een of meer van deze
instellingen zouden criteria kunnen worden ontwikkeld aan de hand
waarvan kan worden beoordeeld of een instelling op de lijst kan worden
geplaatst en vervolgens of de instelling al dan niet van de lijst moet
worden afgevoerd. De eindverantwoordelijkheid voor het plaatsen op dan
wel het afvoeren van de lijst zou bij de Minister moeten blijven,
aangezien het plaatsen dan wel afvoeren zou dienen te berusten op een
voor bezwaar en beroep vatbare beschikking.
Standpunt van het kabinet
Het kabinet is van mening dat de huidige regeling voor de algemeen nut
beogende instellingen een onoverzichtelijke lappendeken is geworden.
Het kabinet kan zich dan ook goed vinden in de argumentatie van de
werkgroep een algehele vrijstelling in te voeren voor de algemeen nut
beogende instellingen. Het kabinet staat positief tegenover de
voorstellen van de werkgroep.
Een algehele vrijstelling is echter, gelet op het hiermee gemoeide
budgettaire beslag van ca. 115 mln niet te realiseren in 2002. Het
kabinet is voorts van mening dat, mede gelet op de uitvoerbaarheid van
de regelingen, op diverse punten nog onderzoek en overleg moet worden
gepleegd. Het kabinet is voornemens hierbij ook de relevante
organisaties te betrekken. Er dient bij dit alles een goed evenwicht
te worden gevonden tussen een duidelijke regeling met helder
aangegeven faciliteiten en daarnaast een adequate controle op deze
faciliteiten. Het kabinet denkt in dit kader ook aan de mogelijkheid
tot een systeem van certificering. Hierbij dient dan wel te worden
bedacht dat het niet te voorkomen is dat er extra administratieve
lasten ontstaan die gevolgen hebben voor al dan niet plaatsing op een
aan te leggen lijst van gecertificeerde algemeen nut beogende
instellingen.
De volgende aspecten vragen nog bijzondere aandacht.
a. Er zullen heldere criteria moeten komen voor plaatsing op de lijst
van algemeen nut beogende instellingen. Hierbij mag het niet zo
zijn dat er onnodig nieuwe administratieve lasten voor de
instellingen ontstaan, maar, zoals hiervoor reeds gezegd, zal een
en ander onvermijdelijk gevolgen voor plaatsing op een aan te
leggen lijst hebben. Hierbij zal in elk geval ook het arrest van
de Hoge Raad van 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB1994/280, worden
betrokken. In dit arrest besliste de Hoge Raad dat kerkelijke,
charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen als
algemeen nut beogende instellingen worden aangemerkt indien de
werkzaamheden van die instelling ongeveer in gelijke mate het
algemeen en particulier belang dienen. Dit komt dus neer op een
verhouding van 50/50, terwijl tot dit arrest uitgegaan werd van
een verhouding van 90/10. De Successiewet 1956 sprak tot 1984 van
uitsluitend of nagenoeg uitsluitend. Deze zinsnede is toen door
een onopmerkzaamheid uit de wet verdwenen. Bij een wetswijziging
in 1991 werd in de Memorie van Toelichting nog eens benadrukt dat
geen wijziging in de bestaande praktijk werd beoogd. Het kabinet
zal de consequenties van het arrest BNB1994/280 kritisch
beoordelen.
b. Er zal goed moeten worden gekeken naar de relatie met de
giftenaftrek in de inkomstenbelasting en de kansspelbelasting. Het
kabinet is zich er van bewust dat in de MDW-rapportage op de
kansspelen voor wat betreft de algemeen nut beogende instellingen
verwezen wordt naar hetgeen hierover naar aanleiding van de
werkgroep Moltmaker zal gebeuren.
c. Tot slot is het kabinet zich bewust van de motie Melkert/de Graaf
(Kamerstukken II 2001/2002, 27 400, nr. 12), waarin de regering
wordt verzocht op korte termijn te komen met voorstellen teneinde
via fiscaliteit het investeren in kunst en cultuur voor
individuele burgers en voor ondernemingen aantrekkelijker te
maken. Het kabinet wil hierbij ook aandacht besteden aan de vraag
of organisaties in de kunst en cultuur-branche onder te brengen
zijn in een systeem van certificering.
Het kabinet is voornemens om in de loop van 2002 met een nadere
analyse te komen over een stelsel van certificering met een analyse
van de gevolgen voor de algemeen nut beogende instellingen.
Doelvermogens en Familiestichting
Inleiding
Om de heffing van Nederlandse successie- of schenkingsbelasting te
ontgaan, wordt wel toevlucht gezocht in het overbrengen van vermogen
in door buitenlands recht geregelde rechtsfiguren. Daarnaast blijkt de
behoefte te bestaan om de druk op successie- en schenkingsbelasting te
verminderen en vermogen bijeen te houden door het maken van
testamenten die over meerdere generaties werken. Indien vermogen
bijeen wordt gebracht in een familiestichting, is hierover successie-
of schenkingsbelasting verschuldigd tegen de hoogste tarieven en over
eventuele uitkeringen uit de stichting is ook weer belasting
verschuldigd. Het Nederlandse recht staat overigens niet toe dat
uitkeringen door een stichting worden gedaan aan haar oprichter(s) en
aan anderen als de uitkering geen ideële of sociale strekking heeft
(art. 2:285, derde lid, Boek 2, BW).
Ten slotte is het op dit moment niet mogelijk het rendement op
vermogen in stichtingen te belasten. Dit leidt ertoe dat het op dit
moment vrij makkelijk is niet alleen belastingvrij geld bijeen te
brengen in een stichting, maar het daar ook belastingvrij te laten
groeien. Zo ontstaat zogeheten slapend vermogen.
De trust
Indien toevlucht wordt gezocht in door het buitenlands recht geregelde
rechtsfiguren, is de in het Anglo-Amerikaanse recht voorkomende trust
een veelgebruikte route. Een trust is een vermogen dat door een
persoon (de settlor) van zijn eigen vermogen wordt afgezonderd, al dan
niet in beheer wordt gegeven bij een derde (de trustee) waar het
vermogen overigens afgescheiden vermogen blijft ter begunstiging van
bepaalde doelen of bepaalde personen (beneficiaries). De trust komt in
vele vormen voor. Zo kan de trust tijdens het leven of bij testament
worden opgericht. Verder bestaan er diverse varianten in de
bevoegdheden van de trustee en in de rechten van de beneficiaries. Een
uitgebreid overzicht van trustvormen wordt gegeven door
Advocaat-Generaal Moltmaker in zijn conclusie bij het arrest van de
Hoge Raad van 18 november 1998, nr. 31 756, BNB 1999/351.
Behandeling van de trust in de huidige successiewet
De 18 november-arresten
Op 18 november 1998 heeft de Hoge Raad vier arresten gewezen (onder
andere het in § 0 genoemde arrest, BNB 1998/35) over de positie van de
trust in de schenkingsbelasting. Het betrof hier gevallen waarbij
vermogen werd ingebracht in een zogenoemde irrevocable discretionary
trust. Deze trust kenmerkt zich doordat de settlor afstand doet van
vermogensbestanddelen ten gunste van een trustee. De settlor kan de
trust niet beëindigen. De trustee is bevoegd uitkeringen uit het
vermogen te doen. De Hoge Raad besliste dat de irrevocable
discretionary trust verkrijger is in de zin van de successiewet en dat
de settlor uit vrijgevigheid afstand heeft gedaan van vermogen ten
gunste van de trust. De trustee moet schenkingsbelasting betalen.
Andere trustvormen
Over andere trustvormen heeft de Hoge Raad geen uitspraak gedaan. Bij
besluit van 10 februari 2000 (nr. DB99/4199) heeft de toenmalige
Staatssecretaris van Financiën aangegeven hoe met andere trustvormen
dient te worden omgegaan. Om zekerheid te krijgen kan met de
Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst worden gesloten die als
uitgangspunt heeft dat de trust transparant is. Dat wil zeggen dat
voor de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de heffing en
invordering van belastingen de trust niet bestaat. Het trustvermogen
en het daarmee gegenereerde inkomen zal daartoe in alle gevallen als
vermogen of inkomen van natuurlijke personen of rechtspersonen worden
toegerekend conform de in de overeenkomst opgenomen bepalingen.
Voorlopige conclusie trusts
Het kabinet is van mening dat het hele terrein van de trust goed in
kaart gebracht moet worden. Het voorstel van de werkgroep de trust
niet transparant te houden en dus een eigen fiscale identiteit te
geven, wordt door het kabinet positief beoordeeld. Het kabinet zal dit
bezien in relatie tot de in de volgende paragraaf te behandelen
familiestichting.
De familiestichting
Zoals in § 0 al is aangegeven, biedt het Nederlandse recht op dit
moment geen adequate mogelijkheden successierechtelijk vermogen
gunstig bijeen te houden. Aan de andere kant zijn er heffingstekorten
voor inkomsten uit het vermogen dat in dergelijke doelvermogens is
ondergebracht. In de paragrafen 0 en 0 is de trust aan de orde
geweest. Ook de stichting als rechtspersoon voor het onderbrengen van
vermogen biedt op dit moment geen soelaas voor het bijeenhouden van
het vermogen.
Naast het algemene regime voor stichtingen en doelvermogens heeft de
werkgroep een voorstel gedaan voor een zogenoemde familiestichting.
Met dit voorstel wordt beoogd de mogelijkheid te openen vermogen tegen
een aanvaardbaar tarief in en uit een stichting te brengen terwijl
tevens belastingheffing over het vermogen in de stichting gewaarborgd
is. Voor de familiestichting heeft de werkgroep een fiscaal regime
ontworpen met de volgende kenmerken.
a. Over het ingebrachte vermogen blijft de successie- of
schenkingsbelasting buiten invordering, voor zover deze meer
bedraagt dan 10% van de waarde van het verkregene.
b. Op basis van een door de stichting jaarlijks gedane aangifte van
het vermogen per 1 januari wordt dat vermogen onderworpen aan een
heffing die overeenkomt met hetgeen de stichting aan
inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn indien zij
belastingplichtig zou zijn op grond van de Wet inkomstenbelasting
2001.
c. Inbreng van een aanmerkelijk belang kan geschieden zonder
afrekening voor de inkomstenbelasting. Op een door de stichting
gehouden aanmerkelijk belang zijn de bepalingen van de Wet
inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing. Eén van de
te stellen voorwaarden zal zijn, dat als verkrijgingsprijs van de
stichting zal gelden die van de inbrenger.
d. De stichting doet jaarlijks aangifte van de gedane uitkeringen.
Voor de toepassing van het tarief en de cumulatiebepalingen worden
deze uitkeringen beschouwd als schenkingen door de oorspronkelijke
inbrenger of erflater aan de verkrijger en dienovereenkomstig met
schenkingsbelasting belast. De schenkingsvrijstellingen voor
kinderen, de algemene schenkingsvrijstelling en de vrijstelling
voor natuurlijke verbintenissen zijn niet van toepassing.
e. De stichting houdt na 60 jaar van rechtswege op te bestaan. Dit
zou in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek moeten worden geregeld.
Standpunt van het kabinet
Het kabinet is van mening dat er met betrekking tot de
familiestichting nader onderzoek verricht moet worden. Dit onderzoek
zal zich met name richten op de wenselijkheid van de familiestichting
en het huidige gebruik van trusts in estate-planning. Hierbij dient
goed voor ogen te worden gehouden wat het doel van de familiestichting
is. Volgens het kabinet gaat het om te bezien of, en zo ja op welke
wijze, op een fiscaal vriendelijke manier in Nederland vermogen bijeen
kan worden gebracht. Hier ligt ook een duidelijke relatie met de
algemeen nut beogende instellingen.
De familiestichting is een veelomvattende materie. Aan het voorstel
voor een jaarlijkse heffing over het vermogen van de stichting,
analoog aan de inkomstenbelasting, kleven vele haken en ogen die
nadere studie noodzakelijk maken. De Wet IB 2001 richt zich immers op
natuurlijke personen. Daarbij kan overigens worden opgemerkt dat er
ook nu al gevallen zijn waarin de inkomstenbelasting analoog wordt
toegepast op een rechtspersoon (zie de artikelen 17 en 18 Vpb). In het
kader van de familiestichting zou echter ook aan een heffing in de
sfeer van de vennootschapsbelasting kunnen worden gedacht.
De veelomvattendheid blijkt ook uit het raakvlak met het burgerlijk recht. In dit verband heeft het Ministerie van Justitie, in samenspraak met de Commissie Vennootschapsrecht van dit ministerie en de Commissie Erfrecht van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie, een aantal zaken in kaart gebracht. Aandacht is besteed aan de vraag welke onderdelen van de regeling ondergebracht dienen te worden in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, en welke onderdelen in de successiewet. Verder is gekeken naar de verhouding van de familiestichting tot de legitieme portie. Ook is in dit kader gekeken naar de relatie tot het testamentair bewind. Verder is gekeken naar hoe de gedachte dat de familiestichting maximaal 60 jaar mag bestaan zich verhoudt tot de fidei-commissaire making. En ten slotte is aandacht besteed aan de vraag hoe de familiestichting zich verhoudt tot ondermeer het wettelijk verzorgingsrecht van de langstlevende.
Overgangsbelasting (recht van overgang)
Plaats van de overgangsbelasting (recht van overgang) in de huidige
wet
Naast de successie- en schenkingsbelasting kent de successiewet nog
een derde belasting, de overgangsbelasting. Onder de
overgangsbelasting worden belast binnenlandse bezittingen van niet in
Nederland wonende personen bij overlijden of schenking, onder aftrek
van binnenlandse schulden. Onder binnenlandse bezittingen wordt
verstaan ondernemingsvermogen van in Nederland gevestigde
ondernemingen en in Nederland gelegen onroerende zaken. Binnenlandse
schulden zijn tot een Nederlandse onderneming behorende schulden en
schulden die verzekerd zijn door een hypotheek op een in Nederland
gelegen onroerende zaak voorzover die schulden zijn aangegaan ter
financiering van de verwerving, de verbetering of het onderhoud van
die zaak.
Tot 1 januari 1985 kende de overgangsbelasting een proportioneel
tarief van 6%. Sindsdien is om hoofdzakelijk budgettaire redenen voor
de overgangsbelasting het van toepassing zijnde progressieve tarief
voor de successie- en schenkingsbelasting ingevoerd. Een verschil met
de successie- en schenkingsbelasting is dat er voor de
overgangsbelasting geen vrijstellingen bestaan.
Voorstellen werkgroep
Als eerste doet de werkgroep het voorstel het Nederlands
ondernemingsvermogen uit de grondslag van de overgangsbelasting te
halen. Het zal maar weinig voorkomen dat een (als het een Nederlander
betreft reeds meer dan tien jaren) in het buitenland wonende erflater
nog een in Nederland gelegen particuliere onderneming heeft. In de
meeste gevallen zal hij die onderneming in een BV hebben ingebracht.
Aandelen in een BV vallen evenwel niet onder de overgangsbelasting,
zodat de heffing in de enkele gevallen waarin deze dan nog geschiedt,
uit een oogpunt van rechtsgelijkheid discutabel is. De werkgroep stelt
daarom voor terug te keren naar het systeem van voor 1956 waarin
uitsluitend onroerende zaken en beperkte rechten daarop aan de
overgangsbelasting werden onderworpen. Ter voorkoming van het ontgaan
van de overgangsbelasting en ook ter wille van de rechtsgelijkheid
doet de werkgroep het voorstel de grondslag uit te breiden tot de
certificaatrechten en dergelijke, de aandelen in vastgoedlichamen en
de lidmaatschapsrechten als bedoeld in artikel 4 van de Wet op
belastingen van rechtsverkeer. Verder zou ter versterking van de
onderhandelingspositie bij het sluiten van verdragen ter voorkoming
van dubbele successiebelasting het huidige artikel 5, tweede lid,
onderdeel 2°, Successiewet moeten worden gehandhaafd. Deze bepaling
maakt het mogelijk dat ook andere bezittingen dan onroerende zaken in
het overgangsrecht kunnen worden betrokken, indien bij algemene
maatregel van bestuur wordt vastgesteld, dat in de woonstaat van de
erflater dergelijke bezittingen aan een vergelijkbare heffing worden
onderworpen.
Vervolgens stelt de werkgroep voor het tarief terug te brengen naar
6%, gelijk aan het tarief van voor 1 januari 1985. Aftrek van schulden
is daarbij niet meer mogelijk. De belasting krijgt zo meer het
karakter van een overdrachtsbelasting. Overbrengen van de
overgangsbelasting naar de Wet op belastingen van rechtsverkeer leidt
echter weer tot ingewikkelde regelgeving in die wet en dat acht de
werkgroep niet nuttig. Als extra argument voert de werkgroep hiervoor
aan dat de overgangsbelasting beter in de successiesfeer kan worden
gehouden, omdat daarmee de belastingplichtige in het buitenland recht
houdt op verrekening van de daar geheven successiebelasting op grond
van een verdrag, wet of een eenzijdige regeling terzake.
Europese dimensie
Alvorens het kabinet haar visie over de overgangsbelasting uiteen zal
zetten, dient ook stil te worden gestaan bij de aandacht die de
Europese Commissie op dit moment heeft voor de overgangsbelasting.
Kort gezegd is de Europese Commissie van mening dat de
overgangsbelasting op onderdelen in strijd is met het Europese
burgerschap, het vrije verkeer van werknemers en kapitaal en de
vrijheid van vestiging in de Europese Unie. Hiervoor geeft de
Commissie drie argumenten. Het eerste argument betreft het niet van
toepassing zijn van de vrijstellingen voor de successie- en
schenkingsbelasting voor de overgangsbelasting. Verder stelt de
Commissie dat bij een legaat of schenking vrij van recht de berekening
van de verschuldigde belasting hoger is dan bij de successie- of
schenkingsbelasting het geval zou zijn. Een legaat of schenking vrij
van recht houdt in dat de verkrijger het legaat of de schenking netto
verkrijgt omdat de erfgenamen of de schenker de verschuldigde
belasting voor hun rekening nemen. Ten slotte stelt de Commissie dat
een schenking die wordt belast met inkomstenbelasting niet is
vrijgesteld als de overgangsbelasting van toepassing is, terwijl dit
wel het geval is onder de gewone schenkingsbelasting.
Over deze kwestie zal nog ambtelijk overleg plaatsvinden met de
Europese Commissie.
Standpunt van het kabinet
Zowel naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Moltmaker
als de bezwaren van de Europese Commissie tegen de huidige
overgangsbelasting, heeft het kabinet een aantal opties overwogen.
Als eerste verdient het opmerking dat het totale budgettaire belang van de overgangsbelasting nog geen 10 mln bedraagt.
Indien het voorstel van de werkgroep zou worden overgenomen, leidt dit
tot een nog geringer budgettair belang. De vraag is of de geringe
opbrengst de kosten van het heffingsapparaat wel rechtvaardigt.
Bezwaar van het werkgroepvoorstel is verder dat het mogelijk niet in
overeenstemming is met het Europees recht.
Ook heeft het kabinet overwogen of de overgangsbelasting in zijn
geheel zou kunnen worden afgeschaft. Het heffen van belasting over de
overgang van onroerende zaken en bedrijfsvermogen door het land waar
deze goederen zijn gelegen, is internationaal gebruikelijk.1 Het
kabinet ziet hierin dan ook een reden de belasting niet af te
schaffen.
Ten slotte is overwogen de vrijstellingen voor de successie- en
schenkingsbelasting ook van toepassing te laten zijn voor de
overgangsbelasting. Voor deze oplossing geldt wel dat het budgettaire
belang nog geringer wordt en ook hier de vraag gesteld mag worden of
de belastingopbrengst de kosten van het heffingsapparaat wel
rechtvaardigt. Deze optie sluit wel meer aan bij de wens van de
Europese Commissie en is ook vanuit internationaal perspectief een
aanvaardbare optie. In lijn met jurisprudentie van het Europees Hof
van Justitie zouden dan vrijstellingen moeten worden verleend indien
is voldaan aan het 90%-criterium. Dit criterium zou kunnen worden
toegepast op het gehele vermogen van de erflater of op de verkrijging
per belastingplichtige. Kiezen voor het laatste heeft als voordeel dat
uitsluitend en alleen naar de verkrijging van één belastingplichtige
hoeft te worden gekeken, immers de Nederlandse successiewet merkt de
verkrijger aan als belastingplichtige. Deze optie biedt echter wel
ruime mogelijkheden tot estate-planning. Het kabinet geeft een
voorkeur aan een regeling die toetst op de gehele nalatenschap. Indien
90% of meer van de nalatenschap in Nederland gelegen is, zou gekozen
kunnen worden voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. De
hele nalatenschap komt dan onder de Nederlandse successiebelasting te
vallen en er ontstaat recht op vrijstellingen en alle andere
faciliteiten.
Bezien wordt nog hoe en wanneer het kabinet dit deel van de
voorstellen uit zal werken in een voorstel tot wetswijziging.
De 60%-regeling eigen woning
Huidige regeling
In de huidige successiewet is een faciliteit opgenomen voor
verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in
de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mag
worden gewaardeerd op 60% van de leegwaarde, mits de woning op het
tijdstip van de verkrijging aan de erflater en de een van de hiervoor
genoemde personen tezamen als hoofdverblijf ter beschikking stond.
Voorstel van de werkgroep
De werkgroep is van mening dat deze faciliteit kan worden afgeschaft
en geeft daarvoor de volgende argumenten:
a. Indien voor partners een algehele vrijstelling van
successiebelasting geldt, is voor verreweg de meeste van de hier
bedoelde verkrijgers de faciliteit overbodig geworden.
b. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende
echtgenoot de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de
(andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige
rentestand renteloze vordering ten belope van hun erfdeel. Is de
langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning
gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de
erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een
vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze
daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft. De waarde van de niet
opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt
reeds bepaald met inachtneming van de renteloosheid,
respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een
waardering van 60% van de eigen woning toe te passen is dubbelop.
Bovendien ontstaat er dan een discrepantie tussen de
civielrechtelijke omvang van de vordering en de voor de heffing
van de successiebelasting te hanteren waarde.
c. Eenzelfde dubbeltelling treedt op als de erflater het
vruchtgebruik van de woning heeft gelegateerd aan de langstlevende
c.q. de mede-bewoner en, zoals thans gebruikelijk is, de waarde
van vruchtgebruik en blote eigendom wordt bepaald op een fractie
van de tot 60% verminderde waarde.
d. Dit laatste spreekt wel heel in het bijzonder ingeval de woning
wordt geschonken. Uitgaande van een blijvende bewoning door de
schenker en diens partner, zal deze in de regel een vruchtgebruik,
een recht van gebruik en bewoning of een huurrecht hebben
voorbehouden. Het is dan reëel om schenkingsbelasting te heffen
over de waarde van de blote eigendom, berekend op basis van de
leegwaarde, zoals deze wordt gedrukt door het voorbehouden
beperkte recht of huurrecht.
e. Omdat de waarde in bewoonde staat geen echte waarde is, berust het
percentage van 60 op een fictie. Dit is een zeer ruwe benadering,
immers bij een nog jonge langstlevende kan de voortgezette
bewoning nog heel lang duren, voor een zeer oude bewoner wellicht
nog maar kort. Voor wat het percentage van 60 betreft werd
destijds een zekere relatie gelegd met de waarde van verhuurde
woningen. Tegenwoordig wordt evenwel voor verhuurde woningen
veelal een prijs betaald van 80 à 90% van de leegwaarde (naar
analogie waarvan de staatssecretaris van Financiën bij het
overbrengen van een eigen woning van een onderneming naar privé
uitgaat van 90%, zie het antwoord op vragen van het
Tweede-Kamerlid Reitsma, Vakstudie-Nieuws 1999/38.11).
Standpunt van het kabinet
Afschaffen van deze faciliteit is met name voor kinderen van de
erflater nadelig. De argumenten in § 0 geven het kabinet echter
voldoende aanleiding het voorstel van de werkgroep te volgen en de
faciliteit te laten vervallen indien zou worden besloten tot invoering
van de algehele vrijstelling voor partners.
Belastbaar feit en fictiebepalingen
Inleiding
In de Successiewet 1956 wordt in artikel 1 bepaald dat
successiebelasting is verschuldigd wanneer krachtens erfrecht wordt
verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat
overlijden binnen het Rijk woonde. In dit artikel is ook bepaald dat
schenkingsbelasting is verschuldigd van al wat door schenking wordt
verkregen van iemand die ten tijde van die schenking binnen het Rijk
woonde.
De Successiewet 1956 verstaat onder schenking de schenking geregeld in
het Burgerlijk Wetboek (boek 7A, titel 11) en elke andere bevoordeling
uit vrijgevigheid, daaronder begrepen de uitvoering, door
bezitsoverdracht of anderszins, van een nietige schenking, en voorts
de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als is bedoeld in
artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. Onder schenking wordt
niet begrepen de bevoordeling als gevolg van verwerping door een
erfgenaam of legataris. Het begrip schenking levert als zodanig in de
praktijk niet veel discussie op. Het begrip erfrecht daarentegen wel.
In de artikelen 6 t/m 17 van de Successiewet 1956 is een aantal
bepalingen opgenomen (fictiebepalingen), waarmee volgens het civiele
recht een niet-erfrechtelijke verkrijging toch als zodanig wordt
aangemerkt en dus belastbaar is voor de successie- of
schenkingsbelasting.
In haar rapport stelt de werkgroep voor de fictiebepalingen te
stroomlijnen. Belangrijkste reden hiervoor is dat in de loop der tijd
deze bepalingen een lappendeken zijn geworden. Verder kan, naar de
mening van de werkgroep, een deel van de fictiebepalingen worden
geschrapt als de voorstellen voor een algehele vrijstelling voor de
partner wordt gerealiseerd (zie hierover ook § 0). In hoofdlijnen kan
het kabinet zich vinden in de voorstellen van de werkgroep. Op enkele
voorstellen zal het kabinet in de volgende paragrafen kort ingaan.
Artikel 6
Artikel 6 bepaalt dat al wat een in gemeenschap gehuwde geniet ten
gevolge van de door de erfgenamen van zijn echtgenoot gedane afstand
van de gemeenschap, geacht wordt krachtens erfrecht door het
overlijden van zijn echtgenoot te zijn verkregen. De verkrijging waar
in dit artikel op wordt gedoeld, is een verkrijging krachtens
huwelijksvermogensrecht en zou zonder dit artikel vrij van
successiebelasting zijn.
De werkgroep Moltmaker signaleert een samenloop van artikel 6 met
artikel 30, eerste lid, Successiewet 1956. Artikel 30 bepaalt dat het
bedrag van successierecht geen vermindering ondergaat ten gevolge van
verwerping of van afstand van rechten. Het volgende voorbeeld
illustreert de samenhang:
Man en vrouw zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. De
vrouw overlijdt. Een derde - vallend in een hogere tariefgroep dan die
van de man - is enig erfgenaam. Indien deze derde afstand doet van de
gemeenschap verkrijgt de man de helft der gemeenschap toebehoord
hebbend aan de vrouw krachtens huwelijksgoederenrecht. Toepassing van
artikel 6 maakt dat successierecht wordt geheven alsof de man die
helft krachtens erfrecht had verkregen. Er zou dan echter minder
successierecht worden geheven (door de lagere tariefgroep waarin de
man valt) dan wanneer geen afstand had plaatsgehad. Artikel 30, eerste
lid, is van toepassing en daardoor wordt ten minste zoveel
successierecht geheven als de derde verschuldigd geweest zou zijn als
hij geen afstand had gedaan.
Artikel 30 bepaalt mede de hoogte van het af te dragen recht. Artikel
6 bepaalt wie de fictieve erfrechtelijke verkrijger is. Die laatste
bepaling is nodig, omdat artikel 36 Successiewet 1956 bepaalt dat de
belasting geheven wordt van de verkrijger. Vanuit wetsystematisch
oogpunt verdient het naar de mening van het kabinet geen aanbeveling
artikel 6 te schrappen, wat de werkgroep wel voorstelt. Indien echter
een volledige vrijstelling voor partners wordt ingevoerd, heeft
artikel 6 geen betekenis meer en kan het artikel alsnog vervallen.
Artikelen 7, 9 en 11
Artikel 7 bepaalt dat hetgeen aan de langstlevende echtgenoot,
krachtens een bij huwelijksvoorwaarden gemaakt en van het overlijden
van de eerststervende afhankelijk beding, bij dat overlijden meer
verblijft dan de helft in de gemeenschappelijke goederen of, in geval
van een deelgenootschap, meer toekomt dan volgens de wettelijke
regeling het geval zou zijn, geacht wordt krachtens erfrecht door het
overlijden van de eerststervende te zijn verkregen.
Artikel 9, eerste lid, bepaalt dat wat is schuldig erkend of
kwijtgescholden onder voorwaarde van overleving van hem, aan wie is
schuldig erkend of kwijtgescholden en wat is schuldig erkend bij
testament, geacht wordt krachtens erfrecht door het overlijden te zijn
verkregen.
Artikel 11, eerste lid, bepaalt dat indien het aandeel van een
erflater in goederen, tengevolge van een overeenkomst, bij zijn
overlijden hetzij verblijft of kan worden toegedeeld aan, hetzij kan
worden overgenomen door de deelgenoten of één of meer van hen, wordt
het verbleven, toegedeelde of overgenomen aandeel, geacht krachtens
erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.
Naar de mening van de werkgroep gaat het hier om rechtshandelingen,
die feitelijk werking hebben bij overlijden, dus zowel
rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als voorwaarde voor de
verkrijging als rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als
onzekere tijdsbepaling. In tegenstelling tot de fictiebepalingen
genoemd in de volgende paragraaf, zijn deze bepalingen geen wettelijke
vermoedens. Anders gezegd: de belastingplichtige heeft bij deze
bepalingen niet de mogelijkheid een tegenbewijs te leveren, terwijl
dat bij de bepalingen behandeld in de volgende paragraaf wel het geval
is.
Naar de mening van de werkgroep gaat het hier om rechtshandelingen,
die feitelijk werking hebben bij overlijden, dus zowel
rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als voorwaarde voor de
verkrijging als rechtshandelingen waarbij het overlijden geldt als
onzekere tijdsbepaling. De hierbovengenoemde bepalingen hebben dus een
vergelijkbaar karakter. Daarom stelt de werkgroep voor deze bepalingen
te herschikken tot één nieuw artikel.
Het kabinet kan zich vinden in dit voorstel van de werkgroep.
Artikel 8 en 9, tweede lid
Artikel 8 bepaalt dat goederen, niet zijnde registergoederen, welke,
of waarvan de daarop betrekking hebbende bewijsstukken, bij het
overlijden onder de overledene berustten of voor hem door anderen
werden bewaard of bezeten, worden geacht krachtens erfrecht door het
overlijden te zijn verkregen door hem, aan wie die goederen of die
bewijsstukken moeten worden afgegeven.
Artikel 9, tweede lid, bepaalt dat hetgeen is kwijtgescholden en wat
is schuldig erkend bij testament niet belastbaar is voor de
successiebelasting als de vordering reeds tijdens het leven van de
overledene bestond en rechtens invorderbaar is.
De belastingplichtige heeft bij deze bepalingen de mogelijkheid een
tegenbewijs te leveren, terwijl dat bij de bepalingen behandeld in de
vorige paragraaf niet het geval is. Deze bepalingen zijn te
kenschetsen als een weerlegbaar wettelijk vermoeden. De werkgroep
stelt dan ook voor deze fictiebepalingen te herschikken tot 1 nieuwe
bepaling.
Het kabinet kan zich hier goed in vinden.
Artikel 10
Artikel 10 is een fictiebepaling die zich richt tegen het ontgaan van
successiebelasting door omzetting van iemands volle eigendomsrechten
in een vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijke periodieke
uitkering. De tegenover de volle eigendom verkregen rechten eindigen
bij overlijden en maken derhalve geen deel uit van de nalatenschap van
de erflater. Doel van deze bepaling is te voorkomen dat een erflater
de omvang van zijn nalatenschap verkleint, zonder dat hij zich
daarvoor bij leven een reëel vermogensoffer heeft getroost.
De werkgroep is van mening, dat artikel 10 moet worden afgeschaft, behoudens voor gevallen waarin de rechtshandeling, afgezien van het enkel vervallen van een vruchtgebruik of periodieke uitkering, ook werkelijk rechtens of feitelijk (economisch) enig effect krijgt binnen een jaar voor het overlijden, bij het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. De werkgroep geeft in de paragrafen 7.6.3 t/m 7.6.6 een aantal argumenten voor de gedeeltelijke afschaffing van artikel 10. Er wordt echter voortdurend gesproken over gedeeltelijke afschaffing. Een voorbeeld waarbij nog wel tot heffing van successiebelasting moet worden overgegaan, het geval waarin de erflater een bedrag in geld schuldig heeft erkend, welke schuld opeisbaar is bij overlijden dan wel te allen tijde opeisbaar was maar in feite tot het overlijden niet is opgeëist en de erflater bij leven geen (normale) rente heeft betaald. Wat onder normale rente dient te worden ontstaan, geeft de werkgroep echter niet aan.
Het kabinet is, anders dan de werkgroep, van mening dat een
fictiebepaling als artikel 10 in de successiewetgeving niet kan worden
gemist. Zonder een dergelijke bepaling zouden binnen familieverbanden,
waar artikel 10 juist op is gericht, te ruime mogelijkheden ontstaan
om de heffing van successierecht te vermijden. Zo zou bijvoorbeeld
iedere belemmering voor de zogenoemde turbotestamenten worden
weggenomen. Met deze testamenten wordt beoogd dat bij het overlijden
van de langstlevende partner geen successierecht verschuldigd is. Het
kabinet is van mening dat dit voorstel van de werkgroep niet zou
moeten worden gevolgd. Wel zou kunnen worden overwogen om de kring van
verwanten waarop artikel 10 van toepassing is nader te bezien. Deze
problematiek zal worden meegenomen in het in § 0, onderdeel b,
aangekondigde onderzoek.
Conclusie
Het kabinet deelt de visie van de werkgroep dat het stelsel van
fictiebepalingen kan worden gestroomlijnd. Het voorstel van de
werkgroep artikel 10 te schrappen, lijkt het kabinet ongewenst, omdat
er dan te ruime mogelijkheden voor estate-planning zullen ontstaan.
Budgettaire gevolgen van de voorstellen
In het rapport Successiewetgeving Een cijfermatige onderbouwing van de
voorgestelde wijzigingen van januari 2001 heeft de belastingdienst
voor zoveel mogelijk de budgettaire gevolgen van het rapport De warme,
de koude en de dode hand in kaart gebracht. Daarbij is gebruik gemaakt
van 157.000 aanslagen met een totale belastingheffing van 1.064
miljoen over het belastingjaar 1998. Hoewel op het moment van het
onderzoek nog niet alle aanslagen definitief vaststonden, geven de
gebruikte aanslagen een integraal representatief beeld voor het
belastingjaar 1998.
Onderstaande tabel bevat een overzicht van de in kaart gebrachte
budgettaire gevolgen.
Tabel 2: Budgettaire gevolgen voorgestelde wijzigingen successierecht
van de werkgroep Moltmaker (cijfers 1998)
Maatregel
Kosten (in )
Kosten (in f)
Kinderen van broers en zussen
181,0
398,9
Algehele vrijstelling partners
48,1
106,0
Broers en zussen
38,3
84,4
Vrijstelling algemeen nut beogende instellingen
35,1
77,4
Niet-verwanten
16,6
36,6
Kleinkinderen
5,4
11,5
Kinderen van 23 jaar en ouder
-3,1
-6,8
Ouders
1,3
2,9
Kinderen jonger dan 23 jaar
0,7
1,5
Afschaffen imputatieregeling
0,6
1,3
Afschaffen 60%-waardering eigen woning
-15,7
-34,6
Totaal
308,3
679,1
In aanmerking genomen dat naar huidige ramingsinzichten de opbrengst
van de successiebelasting in 2002 ten opzichte van 1998 zal stijgen
met ruim 50% (zie tabel 1 op pagina 8), zou het doorvoeren van alle in
kaart gebrachte maatregelen (in cijfers 2002) 1 à 1,1 mrd kosten.
Verreweg het grootste deel van de budgettaire derving valt toe te
schrijven aan de wijzigingen in de sfeer van de tarieven en
vrijstellingen.