Titel: Beperking hardheidsclausule bij overdracht ouderlijke
Beperking tegemoetkomingen artikel 63 AWR bij de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein verbruiksbelastingen
Besluit van 22 mei 2001, nr. CPP2001/1227M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Artikel 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer beoogt vrijstelling van overdrachtsbelasting te verlenen in geval van een bedrijfsoverdracht van een ouder aan een kind. De vrijstelling voorkomt de heffing van overdrachtsbelasting terzake van de verkrijging van onroerende zaken in het kader van de overdracht van de onderneming, waaraan die onroerende zaken dienstbaar zijn. Voor de toepassing van de vrijstelling is het niet noodzakelijk dat de onroerende zaak tegelijk met de onderneming aan het kind wordt overgedragen. Ook een overdracht van de onroerende zaak in het kader van een gefaseerde bedrijfsoverdracht deelt in de vrijstelling, oorspronkelijk als goedkeurend beleid, doch sinds 1 januari 2001 vastgelegd in de wettekst.
Bij de totstandkoming van artikel 15, lid 1, onderdeel b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer heeft de wetgever uitsluitend het oog gehad op de overdracht van een onderneming die wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak dan wel in verband van een personenvennootschap (maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap). De vrijstelling ziet derhalve niet op de overdracht (als aandelentransactie) door de ouder aan het kind van een onderneming die wordt uitgeoefend in de vorm van een naamloze of besloten vennootschap (hierna verder aan te duiden als BV). Voor de heffing van de overdrachtsbelasting is zo'n overdracht ook niet relevant, nu geen sprake is van verkrijging van onroerende zaken, maar van aandelen.
Daarnaast heeft de wetgever voor de uitoefening van een onderneming in de vorm van een BV een afzonderlijk systeem van vrijstellingen gecreëerd in de (huidige) onderdelen e, 2°, f, 2° en h van het eerste lid van artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
In het licht van een te voeren hardheidsclausulebeleid is van belang
de overweging dat de overdrachtsbelasting het karakter heeft van een
zakelijke heffing op het deelnemen aan het rechtsverkeer in onroerende
zaken. Dit zakelijke karakter brengt mee dat bij heffing van deze
belasting geen betekenis kan worden toegekend aan de omstandigheden
waaronder en de motieven krachtens welke een belaste verkrijging
plaatsvindt.
In de constellatie van bedrijfsuitoefening in de vorm van een BV komt
de heffing van overdrachtsbelasting slechts aan de orde in geval de
bedrijfsoverdracht wordt gegoten in de vorm van een activa-passiva
transactie (wat wil zeggen dat in plaats van de aandelen van de BV
worden overgedragen de afzonderlijke bezittingen en schulden van de
door de BV uitgeoefende onderneming) of wanneer de BV van de ouder zou
moeten worden aangemerkt als een lichaam in de zin van artikel 4, lid
1, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
In de eerste situatie gaat het om een uitdrukkelijke keuze van
belanghebbenden die, in verband met het eerder genoemde zakelijke
karakter van de overdrachtsbelasting, niet relevant is voor de heffing
daarvan; in de tweede situatie gaat het om een transactie die de
wetgever uitdrukkelijk in de heffing van de overdrachtsbelasting heeft
willen betrekken.
Sinds de invoering van de Wet op belastingen van rechtsverkeer heeft
het uitoefenen van een onderneming in de vorm van een BV een grote
vlucht genomen. In veel gevallen waarin een ouder zijn onderneming
thans drijft in de vorm van een BV was oorspronkelijk sprake van een
eenmanszaak van de ouder, die later in de vorm van een BV werd
voortgezet. Bij die omzetting kwam het echter geregeld voor dat de
onroerende zaken, dienstbaar aan de onderneming, niet werden
ingebracht in de nieuw opgerichte BV, maar door de ouder in privé
werden gehouden en aan de BV werden verhuurd of anderszins ter
beschikking gesteld. Overdracht van die onroerende zaken in het kader
van een bedrijfsoverdracht aan een kind, ongeacht of die plaatsvindt
als een aandelentransactie of als een activa-passiva transactie, doet
in dat geval overdrachtsbelasting verschuldigd worden, omdat de
vrijstelling dan niet meer van toepassing is. Immers, ook al zijn deze
onroerende zaken nog dienstbaar aan de onderneming, er is geen sprake
meer van een onderneming van de ouder, zoals de wet vereist, maar van
een onderneming van de BV.
Anderzijds kan ook het kind dat de onderneming (eenmanszaak) van de
ouder wil voortzetten in de vorm van een BV geen gebruik maken van de
vrijstelling omdat het niet kan worden aangemerkt als degene die de
onderneming van de ouder voortzet omdat de BV als voortzetter van die
onderneming heeft te gelden. Voor deze gevallen is een tegemoetkoming
op grond artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
verleend, waarvan de toepassing is gedelegeerd aan de voor de
overdrachtsbelasting bevoegde inspecteurs (punt 9 van het besluit van
27 december 1988, nr. IB 88-1084, PW19655; V-N1989, blz. 208). Deze
goedkeuring berustte op de gedachte dat de heffing van
overdrachtsbelasting ook achterwege zou zijn gebleven indien het kind
de onderneming van de ouder als eenmanszaak met toepassing van de
vrijstelling zou hebben overgenomen en voortgezet en deze vervolgens
zou hebben omgezet in een BV met toepassing van de vrijstelling van
artikel 15, lid 1, onderdeel e (oud) van de Wet op belastingen van
rechtsverkeer.
Naast de toepassing van het besluit van 27 december 1988 is in
incidentele gevallen op grond van artikel 63 Algemene wet inzake
rijksbelastingen een tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting
verleend. Daarbij is gebleken dat de praktijk op het stramien van
bedrijfsvoering in de vorm van een BV een grote hoeveelheid varianten
laat zien. Aan de zijde van de ouder kan de onderneming zijn
ondergebracht in een BV waarvan de ouder enig aandeelhouder is of
welke BV deel uitmaakt van een structuur met meerdere BV's, waarvan de
ouder direct en/of indirect enig aandeelhouder is. De onroerende zaak
kan daarbij deel uitmaken van de werk-BV, van een holding-BV, een
afzonderlijke onroerende-zaak-BV of privé-eigendom van de ouder zijn
gebleven. Aan de zijde van het kind kan de onderneming van de ouder op
soortgelijke wijze zijn verkregen en voortgezet.
Bij de beoordeling van de vraag of in de voorgelegde gevallen een
tegemoetkoming in de overdrachtsbelasting kon worden verleend heeft
steeds een rol gespeeld hoe de belastingheffing zou hebben
plaatsgevonden indien belanghebbenden een andere juridische weg zouden
hebben gekozen, in samenhang met andere in artikel 15, lid 1 van de
Wet op belastingen van rechtsverkeer gegeven vrijstellingen, in het
bijzonder die van de onderdelen e, f en h. De regelgeving met
betrekking tot deze vrijstellingen is echter ná 1995 sterk gewijzigd
en de toepassing ervan aan strikte voorwaarden gebonden (artikelen 4,
4a en 5 tot en met 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van
rechtsverkeer). In onderdeel f, 2° van de vrijstellingsbepaling in de
wet is recentelijk de mogelijkheid geopend om ook voor de
overdrachtsbelasting gefacilieerd over te gaan tot vereffening van het
vermogen van een BV onder voortzetting in privé van de daarin
uitgeoefende onderneming.
Het huidige stelsel van vrijstellingen biedt de mogelijkheid om, ook
bij uitoefening van de onderneming in het verband van een BV of een
structuur met meerdere BV's, in het kader van een weloverwogen
ondernemingsplanning, waarin vervat een toekomstige overdracht van de
onderneming, tijdig maatregelen te treffen die de gewenste gevolgen
voor de heffing van overdrachtsbelasting kunnen bewerkstelligen. Dit
leidt er toe dat onder de huidige regelgeving een tegemoetkomend
beleid op grond van artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen
niet meer noodzakelijk is.
Het ten aanzien van de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel b
van de wet gehanteerde beleid heeft, behoudens het besluit van
27 december 1988, niet geleid tot een generiek beleidsbesluit. Gelet
op de huidige stand van wet- en regelgeving aangaande de
vrijstellingen voor de heffing van de overdrachtsbelasting ben ik van
mening dat bedoeld onderdeel b in zijn werking beperkt dient te
blijven tot de verkrijging van onroerende zaken in het kader van de
overdracht van een door de wetgever beoogde, dus niet in verband van
een BV uitgeoefende, onderneming. Ik acht daarom een goedkeurend
beleid thans niet meer opportuun.
Voor wat betreft de zogenaamde gefaseerde bedrijfsoverdrachten,
waarbij de bedrijfsonroerende zaken in het kader van de
bedrijfsoverdracht, op zichzelf eventueel gefaseerd, worden
overgedragen, betekent dit dat de vrijstellingsfaciliteit niet meer
van toepassing is zodra de ouderlijke onderneming niet meer door het
kind, maar door diens BV wordt gedreven.
In verband met het vorenstaande trek ik, met ingang van de dagtekening
van dit besluit, punt 9 van het besluit van 27 december 1988,
nr. IB 88-1084, in.