Titel: Toepassing kasstelsel op een resultaat uit een werkzaamheid
Toepassing kasstelsel op een resultaat uit een werkzaamheid
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling
Besluit van 10 april 2001, nr. CPP2001/835M
De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris
van Financiën het volgende besloten.
Inhoud
Dit besluit ziet op de toepassing van het kasstelsel bij het bepalen
van een resultaat uit een werkzaamheid. Genieters van voordelen uit
werkzaamheden vormen een zeer gevarieerde groep belastingplichtigen.
Het betreft in die gevallen belastingplichtigen die voordelen genieten
uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten
(hierna: resultaatgenieters).
Reikwijdte
Dit besluit is uitsluitend van toepassing op resultaatgenieters waar
het persoonlijk verrichten van arbeid centraal staat.
Opbouw
Dit besluit is als volgt opgebouwd. In paragraaf een wordt nader
ingegaan op de mogelijkheid gezamenlijk (de resultaatgenieter en de
beoogde inhoudingsplichtige) te kiezen voor het inhouden van
loonbelasting en de gevolgen van deze keuze. Als daarvoor gekozen
wordt behoeft geen administratie te worden bijgehouden. Als daarvoor
niet wordt gekozen komt de vraag aan de orde wanneer het kasstelsel
ter bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid toegepast mag
worden. Van belang zijn aard en omvang van de werkzaamheden, eisen
voor de inrichting van de administratie uit hoofde van andere
belastingwetten, de omvang van de administratie en of er van jaar op
jaar grote verschillen in de omvang van vorderingen en schulden zijn.
De toepassing van het kasstelsel zoals beschreven in dit besluit ziet
slechts op resultaatgenieters waar het persoonlijk verrichten van
arbeid centraal staat; in paragraaf twee wordt hierop ingegaan. Het
kasstelsel is een stelsel van winstbepaling waarbij slechts de
kasbankgiro-ontvangsten, tevens baten, verminderd met de
kasbankgiro-uitgaven, tevens lasten, in aanmerking worden genomen; in
paragraaf drie wordt hierop nader ingegaan. Daarbij wordt de
praktische werking van het kasstelsel toegelicht aan de hand van een
reeks voorbeelden. Vervolgens wordt in paragraaf vier aangegeven wat
de administratieplicht behelst als het kasstelsel wordt toegepast.
Wel of niet kiezen voor toepassing van de loonbelasting
In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) was in
artikel 22, eerste lid, onderdeel b, een bepaling opgenomen voor niet
als winst uit onderneming aan te merken voordelen die werden genoten
uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten.
Onder deze bepaling konden onder meer vallen: alphahulpen, gastouders,
hulpen van persoonsgebonden budgethouders, overblijfmoeders,
freelancers als auteurs, journalisten en inleiders, beeldend
kunstenaars, artiesten, sporters, geestelijken, gekozen politieke
functionarissen, en vele anderen. Deze bepaling is niet overgenomen in
de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Onder de werking
van de Wet IB 2001 heeft de genieter van dergelijke voordelen twee
mogelijkheden, namelijk:
a. dat zijn arbeidsverhouding als dienstbetrekking moet worden
beschouwd (artikel 4, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de
loonbelasting 1964 juncto artikel 2g van het Uitvoeringsbesluit
loonbelasting 1965);
b. dat hij geen gebruik maakt van de onder a. genoemde mogelijkheid.
In dat geval worden de voordelen aangemerkt als belastbaar resultaat
uit overige werkzaamheden (artikel 3.90 Wet IB 2001).
Ad a
Degene die uit een arbeidsverhouding die niet als dienstbetrekking
wordt beschouwd een beloning geniet, meldt aan zijn inspecteur - door
middel van een gezamenlijke verklaring van hemzelf en de beoogde
inhoudingsplichtige - dat de arbeidsverhouding moet worden aangemerkt
als dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat de bepalingen van de
Wet op de loonbelasting 1964 onverkort van toepassing zijn. De
beloning wordt aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Voor de
inhoudingsplichtige bestaat de mogelijkheid kosten onbelast te
vergoeden. Verwervingskosten kunnen door de belastingplichtige niet in
de inkomstenbelasting in aftrek worden gebracht. Ook behoeft de
belastingplichtige niet op grond van artikel 52 van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een administratie bij te houden.
De bepaling van het genietingstijdstip loopt bij toepassing van het
kasstelsel parallel aan het genietingstijdstip zoals dat in afdeling
3.12 van de Wet IB 2001 is opgenomen.
De keuze voor dienstbetrekking geldt alleen voor de inkomstenbelasting
en de loonbelasting/premie volksverzekeringen, maar niet voor de
werknemersverzekeringen. Aangezien voor de Wet
arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (Waz) maatgevend is of
sprake is van een dienstbetrekking in de zin van de WAO, heeft deze
keuze geen invloed op de premie- en verzekeringsplicht voor de Waz.
Ook voor de ziekenfondsverzekering heeft de keuze voor
dienstbetrekking geen gevolgen; de Ziekenfondswet sluit voor de
verzekeringsplicht in artikel 3 aan bij het begrip werknemer in de zin
van de Ziektewet.
Degene die opteert voor de loonbelasting heeft geen recht op de
tijdelijke verhoging van de algemene heffingskorting die verband houdt
met de afschaffing van de invorderingsvrijstelling.
Ad b
Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is in artikel 3.90
van de Wet IB 2001 omschreven als het gezamenlijke bedrag van het
resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of
belastbaar loon genereren. In artikel 3.95 van de Wet IB 2001 is een
aantal wettelijke bepalingen inzake winst uit onderneming van
overeenkomstige toepassing verklaard voor de bepaling van het
resultaat, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Dit heeft tot
gevolg dat alle voordelen, met uitzondering van de voordelen genoemd
in artikel 3.96 Wet IB 2001, - dus ook kostenvergoedingen - tot het
resultaat worden gerekend. Daar staat tegenover dat de kosten, lasten
en afschrijvingen die op de werkzaamheid betrekking hebben ten laste
van het resultaat kunnen worden gebracht met inachtneming van de
wettelijke uitsluitingen en beperkingen.
Resultaatgenieters zijn in artikel 52 van de AWR aangemerkt als
administratieplichtigen. Zoals onder a al is opgemerkt, heeft de
belastingherziening 2001 voor resultaatgenieters geen wijzigingen tot
gevolg voor de verzekerings- en premieplicht voor de Waz en de
Ziekenfondswet.
Resultaatgenieters kunnen wel recht hebben op de tijdelijke verhoging
van de algemene heffingskorting in verband met de afschaffing van de
invorderingsvrijstelling.
Wanneer mag het kasstelsel worden toegepast?
De vraag wanneer het kasstelsel mag worden toegepast ter bepaling van de winst kent een lange voorgeschiedenis. Voor een resultaatgenieter is in artikel 3.95 van de Wet IB 2001 een groot aantal wettelijke bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing verklaard. Het ligt voor de hand voor de toepassing van het kasstelsel voor het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden aan te haken bij hetgeen in de sfeer van winst uit onderneming reeds jaren uitgangspunt is. Dat betekent dat het kasstelsel voor de bepaling van het resultaat in overeenstemming met goed koopmansgebruik moet zijn.
Het vorenstaande is in de wetsgeschiedenis vertaald met de opmerking
dat indien de werkzaamheden een bescheiden omvang hebben en zich van
jaar op jaar geen grote verschillen in de omvang van de vorderingen en
schulden voordoen, een eenvoudige administratie op basis van het
kasstelsel kan worden bijgehouden.
Allereerst komt de vraag aan de orde of de werkzaamheid wellicht
samengevoegd moet worden met andere werkzaamheden van de
belastingplichtige of juist uiteenvalt in meer dan één werkzaamheid.
Gelet op artikel 3.93, tweede lid, Wet IB 2001 worden werkzaamheden
van dezelfde aard aangemerkt als één werkzaamheid. Als voorbeeld is te
noemen een schrijver die enkele opdrachten tegen een vaste prijs heeft
aangenomen en daarnaast in wisselende mate redactioneel werk verricht
tegen een uurtarief. Deze werkzaamheden worden aangemerkt als één
werkzaamheid. Dit heeft tot gevolg dat de eventuele toepassing van het
kasstelsel ziet op deze gehele werkzaamheid en het geheel in één
administratie dient te worden opgenomen. Andersom is het denkbaar dat
werkzaamheden niet van dezelfde aard zijn. Bijvoorbeeld de combinatie
van gastouder en gemeenteraadslid. Voor de bepaling van het resultaat,
maar evenzeer in administratief opzicht moeten deze werkzaamheden
gescheiden worden.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of er uit hoofde van andere
belastingwetten al regels zijn gesteld met betrekking tot het voeren
van een administratie. Mocht dat het geval zijn dan kan niet - in
afwijking van of naast die regels - worden gekozen voor de toepassing
van het kasstelsel ter bepaling van het resultaat. Achtergrond daarvan
is dat het voeren van twee administraties per definitie bewerkelijker
is dan het voeren van één administratie, zodat in het hier bedoelde
geval niet uit het oogpunt van eenvoud en verlichting van de
administratieve lasten voor het kasstelsel kan worden gekozen. Zo kan
het kasstelsel niet worden toegepast indien er voor de BTW een
administratie moet worden gevoerd omdat er BTW-belaste prestaties
worden verricht en er geen ontheffing is verleend van administratieve
verplichtingen.
Voorts ziet dit besluit slechts op resultaatgenieters waar het
persoonlijk verrichten van arbeid centraal staat. Of anders gezegd,
dit besluit ziet expliciet niet op resultaatgenieters die vallen onder
de artikelen 3.91 of 3.92 van de Wet IB 2001. Als door een verbonden
persoon al een administratie met toepassing van bijvoorbeeld het
vorderingenstelsel gevoerd wordt, dan is het onlogisch dat de
resultaatgenieter uit oogpunt van eenvoud het kasstelsel gaat voeren.
Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat een directeur tevens
enig aandeelhouder van een besloten vennootschap in privé een pand ter
beschikking stelt aan zijn BV en daarvoor huur ontvangt. De voordelen
ter zake van een dergelijke terbeschikkingstelling van
vermogensbestanddelen worden in aanmerking genomen als belastbaar
resultaat uit overige werkzaamheden. Met de
terbeschikkingstellingsregeling is mede beoogd een evenwicht te
creëren tussen de aftrek bij de gebruiker (huurder) enerzijds en de
terbeschikkingsteller (verhuurder) anderzijds. In het licht van het
beoogde evenwicht zou het niet passend zijn indien de
terbeschikkingsteller het kasstelsel zou mogen hanteren, terwijl de
gebruiker het vorderingenstelsel hanteert. Bij wijze van voorbeeld zou
ook kunnen worden gewezen op de situatie waarin een langlopende lening
wordt verstrekt waarbij de rente achteraf wordt voldaan.
Het antwoord op de vraag of het kasstelsel in een bepaalde situatie mag worden toegepast is afhankelijk van feiten en omstandigheden. In zijn algemeenheid is deze vraag voor een grote groep resultaatgenieters positief te beantwoorden. Dat betreft de groep resultaatgenieters die periodiek, veelal in wekelijkse of maandelijkse termijnen, een nagenoeg vaste betaling ontvangt in doorgaans één arbeidsrelatie voor de in de afgelopen periode verrichte werkzaamheden. Tot deze groep behoren onder meer alphahulpen, gastouders, hulpen van persoonsgebonden budgethouders, overblijfmoeders, geestelijken en gekozen politieke functionarissen. In de regel zal de administratie voor deze groepen resultaatgenieters een bescheiden omvang hebben en zullen zich van jaar op jaar geen grote verschillen in de omvang van vorderingen en schulden voordoen. In deze situaties mag het kasstelsel worden toegepast.
Voor de overgebleven groep, zoals freelancers en beeldend kunstenaars,
staat niet op voorhand vast dat de declarabele vorderingen en
openstaande schulden aan het einde van het jaar beperkt zijn en dat de
administratie van een bescheiden omvang is. Dat zal van geval tot
geval verschillen en afhankelijk zijn van feiten en omstandigheden. De
ontwikkelingen ten aanzien van dit punt voor de praktijk zullen de
komende jaren nauwgezet gevolgd worden.
Wat is het kasstelsel?
Zoals in de inleiding reeds is opgemerkt, is het kasstelsel een
stelsel van winstbepaling waarbij slechts de kasbankgiro-ontvangsten
tevens baten verminderd met de kasbankgiro-uitgaven tevens lasten in
aanmerking worden genomen. Het is wellicht verhelderend de praktische
werking van het kasstelsel aan de hand van voorbeelden toe te lichten.
Al deze voorbeelden zijn gebaseerd op de toepassing van het kasstelsel
ter bepaling van het resultaat van een werkzaamheid.
1. De ontvangst per giro op een declaratie
Het moment van bijschrijving op de giro is het moment waarop het
resultaat in aanmerking wordt genomen.
2. Het contant afrekenen van een set overheadsheets bij de boekhandel
Er van uitgaande dat de aanschaf van een set overheadsheets een
kostenpost is (ook wel genoemd een lopende uitgave), wordt de uitgave
op het moment van de kasbetaling in aanmerking genomen.
3. Het overhouden van een ultimo 2001 nog niet verkochte
handelsvoorraad
Op het moment van betaling in 2001 van deze handelsvoorraad aan de
groothandel komt deze uitgave ten laste van het resultaat. De
overgehouden handelsvoorraad wordt ultimo van het jaar niet op de
balans van de werkzaamheid geactiveerd. Een inventarisatie van de
voorraad hoeft derhalve niet plaats te vinden.
4. De aanschaf van een computer van f 5.000 op 1 oktober 2001
Weliswaar is de aanschaf van een computer een kasbankgiro-uitgave in
het jaar 2001, maar het is daarmee nog niet in zijn geheel een last in
dat jaar. Ook bij toepassing van het kasstelsel dient in
overeenstemming met goedkoopmansgebruik op bedrijfsmiddelen te worden
afgeschreven. Veelal zal dat ten opzichte van het regime van de
inkomsten uit arbeid in de zin van de Wet IB 1964 geen verschil
uitmaken. Voor een computer zal dat bijvoorbeeld een afschrijving in
drie jaar met een restwaarde van 10% betekenen. In dit voorbeeld
betekent dat een bedrag van f 375 ten laste van het jaar 2001 komt
[f 4.500 (afschrijving over f 5.000 -/- f 500) / 3 (aantal jaren) x ¼
(deel van het jaar)].
5. De bijschrijving per bank op 1 mei 2002 van de jaarlijkse uitkering
vakantiegeld
Het moment van bijschrijving op de bank is het moment dat het
vakantiegeld als bate in aanmerking genomen wordt. De opgebouwde
aanspraak op een uitkering vakantiegeld behoeft ultimo van het jaar
niet op de balans geactiveerd te worden.
6. Het betalen van een termijn per bank van een lening ter zake van
een werkzaamheid, welke termijn bestaat uit zowel aflossing als rente
Het opnemen van een lening of het aflossen van een lening is geen bate
of last. Als zodanig wordt het - ook bij de toepassing van het
kasstelsel - niet voor de bepaling van het resultaat in aanmerking
genomen. De termijn moet gesplitst worden in een deel dat betrekking
heeft op de aflossing van de lening en een deel dat betrekking heeft
op te betalen rente. Het gedeelte dat betrekking op de rente heeft kan
op het moment van de betaling per bank als last voor de bepaling van
het resultaat in aanmerking genomen worden.
7. Het door een beeldend kunstenaar in een jaar in opdracht
vervaardigde, maar ultimo van dat jaar nog niet verkochte beeld
De kosten van het beeld zijn op basis van het kasstelsel reeds ten
laste van het resultaat gebracht. Het beeld hoeft niet als onderhanden
werk op de balans van ultimo van dat jaar geactiveerd te worden. Bij
verkoop van het beeld in een later jaar, valt de opbrengst in het
resultaat over het jaar waarin die opbrengst is ontvangen.
Administratieplicht
In deze paragraaf komt de administratieplicht bij het belastbaar
resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde.
De administratieplicht van artikel 52 AWR is mede van toepassing voor
de natuurlijke personen met een werkzaamheid als bedoeld in de artikel
3.90 Wet IB 2001. De norm waar de administratie (inhoudelijk) aan moet
voldoen wordt weergegeven in het eerste lid van dat artikel. Dit is
een open bepaling die aangeeft dat de administratie moet worden
beoordeeld vanuit de aard en omvang van de onderneming, het beroep of
de werkzaamheid. De administratie dient inzicht te verschaffen in de
vermogenstoestand, de activiteiten en de daaruit voortkomende rechten
en verplichtingen. Basis is datgene dat voor de uitoefening van de
activiteiten noodzakelijk is om deze juist, volledig en verantwoord te
kunnen verrichten.
De administratieplicht voor de resultaatgenieter zal in de praktijk
niet veel meer behoeven te omvatten dan hetgeen gebruikelijk was voor
voordelen die werden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte
werkzaamheden en diensten ten behoeve van de aangifte. Voor de
benodigde administratie gedurende het kalenderjaar kan dan ook worden
aangesloten bij hetgeen voor de resultaatgenieter nu reeds
gebruikelijk is om bij te houden. Dat zijn bijvoorbeeld de
betalingsbewijzen van contante uitgaven en de rekeningoverzichten van
het bank/giro betalingsverkeer. Daarbij komen de vastleggingen van
eventuele (werk)opdrachten en offertes etc. met betrekking tot die
werkzaamheden. Het opmaken van de resultatenrekening volgens het
kasstelsel komt voor het doen van de aangifte inkomstenbelasting dan
neer op het weergeven van de saldi van de inkomsten/baten en
uitgaven/lasten, waaronder begrepen de afschrijving.
Voor bedragen van enige omvang wordt in toenemende mate gebruik
gemaakt van elektronische betaling. Deze betalingen worden vermeld op
een bankafschrift dat door de bank veelal wekelijks wordt verzonden.
Bij de toepassing van het kasstelsel door resultaatgenieters wordt
door het bewaren van die afschriften voldoende voorzien in een
overzicht van het girale betaalverkeer.
Voor bedragen van enige omvang geldt het vereiste dat de kosten moeten
blijken (bijv. uit de aanwezigheid van factuur en/of betalingsbewijs),
niet in het minst om redenen van beoordeling van de zakelijkheid. Voor
kleinere bedragen die door de resultaatgenieter gewoonlijk contant
worden betaald geldt dat het bestaan van de betaling en de
zakelijkheid daarvan ook uit andere feiten en omstandigheden dan uit
een factuur kan worden afgeleid. Een zelfde benadering geldt voor
kosten waarvan ten tijde van de betaling niet, of niet geheel, kon
worden voorzien dat deze op de werkzaamheid betrekking zouden hebben.
Ook voor de resultaatgenieters geldt dat onder de Wet IB 2001 voor de
inkomstenbelasting een balans onderdeel van de administratie uitmaakt.
Bij de toepassing van het kasstelsel beperkt het doel van de balans
zich tot het bijhouden van de grondslag voor de afschrijvingen. De
balans vermeldt daarnaast ook de langlopende financiële middelen,
zoals bijvoorbeeld een ontvangen lening. Het is op dat moment niet
relevant wat de werkelijke waarde van bijvoorbeeld de bedrijfsmiddelen
is.
De openingsbalans op 1 januari 2001 heeft een bijzonder karakter. Deze
balans is namelijk ook van belang voor de bepaling van de voordelen
uit het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden over de jaren
heen. Daarom is de werkelijke waarde van de vermogensbestanddelen op
dat moment van belang. Ook bij de toepassing van het kasstelsel is het
voor de openingsbalans nodig inzicht te krijgen in bijvoorbeeld de
werkelijke waarde van de voorraad, het onderhanden werk of
bijvoorbeeld de vooruitbetaalde kosten. Daarnaast geeft de
Invoeringswet Wet IB 2001 in hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel M,
bijzondere regels met betrekking tot de waardering van de
vermogensbestanddelen op deze openingsbalans. Het ontmoet bij mij geen
bezwaar als bij de toepassing van het kasstelsel door middel van een
staat van de vermogensbestanddelen die betrekking hebben op de
werkzaamheid invulling aan deze openingsbalans wordt gegeven.
Met betrekking tot de toepassing van de bijzondere regels van
hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Ma, van de Invoeringswet Wet IB 2001
op de aanspraak op vakantiegeld, merk ik het volgende op. Als de
bijschrijving per bank of giro plaatsvindt op bijvoorbeeld 1 mei 2001,
zou de uitkering in twee delen uiteen moeten vallen. Voorzover de
aanspraak op de vakantie-uitkering is ontstaan vóór 1 januari 2001 zou
de uitkering op grond van onderdeel Ma van het overgangsrecht
inkomstenbelasting op de voet van Hoofdstuk II, afdeling 3, van de Wet
IB 1964 voor de Wet IB 2001 aangemerkt worden als inkomen uit werk en
woning. Het restant van de uitkering vakantiegeld zou het onder punt 5
beschreven regime volgen. Voor de belastingheffing is de uitkomst in
beide gevallen gelijk. Het ontmoet bij mij in dat geval geen bezwaar
als uit praktische overwegingen de gehele uitkering van het
vakantiegeld over het jaar 2001 als bate voor het bepalen van het
resultaat wordt genoten. Een splitsing van het vakantiegeld kan in dat
geval achterwege blijven.
Wellicht ten overvloede merk ik nog op dat ingeval het kasstelsel niet
wordt toegepast of niet langer mag worden toegepast, de administratie
naast de gegevens over de betalingen ook inzicht moet geven in de
vorderingen en schulden. De administratieplicht ziet dan niet alleen
op de wijze van vastlegging, maar vergt tevens dat deze regelmatig
wordt bijgewerkt. Deze regelmaat is afhankelijk van de aard en omvang
van de werkzaamheden maar dient minimaal aan te sluiten bij de
verwerking van de uitgaven en ontvangsten.
Afsluitende opmerking
In dit besluit is een beschrijving gegeven van de toepassing van het
kasstelsel en de bijbehorende administratieplicht voor
resultaatgenieters als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001.
Hiermee wordt niet beoogd een volledige beschrijving te geven van alle
situaties die zich in de praktijk kunnen voordoen. Zodra de
ontwikkelingen in de praktijk daartoe aanleiding geven, zal er een
vervolg op dit besluit komen.