Uitspraak Hoge Raad LJN-nummer: AF2699 Zaaknr: 37011
Bron: Hoge Raad der Nederlanden 's-Gravenhage
Datum uitspraak: 21-02-2003
Datum publicatie: 21-02-2003
Soort zaak: belasting -
Soort procedure: cassatie
Nr. 37.011
21 februari 2003
WM
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van
het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 27 maart 2001, nr. BK-99/00323,
betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een
belastbaar inkomen van f 66.326, zonder vermindering ter voorkoming
van dubbele belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar,
bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan
dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en
maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 11 december 2002
geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu
deze reactie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde
termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende
woonde in 1996 in Nederland en was in dat jaar in dienstbetrekking
werkzaam voor A Ltd, gevestigd op Cyprus. Belanghebbende heeft in 1996
als machinist/store-keeper gewerkt aan boord van een varende
installatie, genaamd schip B. In de periode van 26 juni tot en met 30
juni 1996 en van 12 augustus tot en met 22 september 1996 - in totaal
47 dagen - bevond belanghebbende zich aan boord van schip B op het
continentale plat van Brazilië. Van 1 juli tot en met 11 augustus 1996
en van 23 september tot en met 31 december 1996 verbleef
belanghebbende met verlof in Nederland.
3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende op grond van
artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-Brazilië van 8 maart
1990 (hierna: het Verdrag) recht heeft op een vermindering ter
voorkoming van dubbele belasting. Het Hof heeft vastgesteld dat het
geschil zich toespitst op de vraag of belanghebbende in 1996 minder
dan 183 dagen in Brazilië verbleef in de zin van artikel 15, lid 2,
letter a, van het Verdrag. Het Hof heeft die vraag in ontkennende zin
beantwoord.
3.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, aanhef en letter a,
van het Verdrag is de beloning verkregen door een inwoner van een der
staten ter zake van een in de andere staat uitgeoefende
dienstbetrekking slechts belastbaar in de woonstaat indien - voorzover
hier van belang - de genieter in de andere staat verblijft gedurende
tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183
dagen niet te boven gaan. De term 'verblijven' is in het Verdrag niet
gedefinieerd. Ook in de Nederlandse belastingwetgeving is geen
bepaling opgenomen waarin de term 'verblijven' in een vergelijkbare
context wordt gebruikt. De inhoud van deze term moet derhalve worden
bepaald met behulp van de uitlegregels van het Verdrag van Wenen
inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969.
3.4. Artikel 31, lid 1, van vorenbedoeld Verdrag van Wenen bepaalt dat
een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de
gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in
het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De - gelijkelijk
authentieke en, bij verschillende uitleg beslissende - Engelse tekst
van artikel 15, lid 2, letter a, van het Verdrag luidt - voorzover
hier van belang - als volgt:
"a. the recipient is present in the other State for a period or
periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year
concerned (...)".
De uitdrukking 'is present' duidt in de onderhavige context
onmiskenbaar op 'physical presence'. Elders uit het Verdrag of uit
toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een
andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling
afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.
3.5. Daarenboven strookt deze uitleg met paragraaf 5 van het Officiële
Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag, zoals dit is
aangevuld in 1992, dat immers de Engelse uitdrukking 'presence' opvat
als 'physical presence'.
3.6. Gelet op het vorenoverwogene heeft het Hof, door artikel 15, lid
2, letter a, van het Verdrag aldus uit te leggen dat in die bepaling
wordt gedoeld op lijfelijke aanwezigheid, een juiste uitleg gegeven
aan deze verdragsbepaling. Voorzover de klachten een andere uitleg
voorstaan, falen zij derhalve.
3.7. De klachten kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden.
Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke
organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet
nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de
rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als
voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.W. van
den Berge en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend
griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21
februari 2003.
*** Conclusie ***
Nr. 37.011
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1996
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
11 december 2002
1 Feiten en loop van het geding
1.1 Deze zaak gaat over de toepassing van de 183-dagenregeling volgens
art. 15, lid 2, onderdeel a, van het belastingverdrag tussen Nederland
en Brazilië (hierna: het Verdrag).(1) U heeft het Parket in overweging
gegeven alsnog de wens te gaan koesteren in deze zaak gehoord te
worden.
1.2 X (hierna: belanghebbende) woonde het gehele jaar 1996 in
Nederland. Hij is in dienst bij A Ltd, gevestigd op Cyprus, en was in
1996 als machinist/storekeeper werkzaam aan boord van schip B Van 26
juni tot en met 30 juni en van 12 augustus tot en met 22 september -
dat is 47 dagen in totaal - dreef schip B op het continentale plateau
van Brazilië met belanghebbende aan boord. Van 1 juli tot en met 11
augustus en van 23 september tot en met 31 december verbleef de
belanghebbende met verlof in Nederland:
26 juni tot en met 30 juni: Brazilië (werk)
1 juli tot en met 11 augustus: Nederland (verlof)
12 augustus tot en met 22 september: Brazilië (werk)
23 september tot en met 31 december: Nederland (verlof).
1.3 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996
heeft de belanghebbende verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele
belasting ter zake van de op zijn Braziliaanse werkzaamheden
betrekking hebbende loon. Het hoofd van de eenheid Particulieren P van
de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft die aftrek geweigerd.
Belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag is door de Inspecteur
afgewezen.
1.4 Tegen die uitspraak is de belanghebbende in beroep gekomen bij het
gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de
uitspraak bevestigd bij mondelinge uitspraak van 13 september 2000. De
mondelinge uitspraak is op verzoek van de belanghebbende vervangen
door een schriftelijke.(2)
1.5 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie
ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
2 De bestreden uitspraak
2.1 Volgens het Hof was in geschil:
"het antwoord op de vraag of belanghebbende op grond van artikel 15
van recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele
belastingheffing of dat het bepaalde in het tweede lid van dat artikel
daaraan in de weg staat. Naar het Hof uit de gedingstukken afleidt,
spitst het geschil zich toe op het antwoord op de vraag of
belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 183 dagen in
Brazilië verbleef in de zin van artikel 15, lid 2, onderdeel a, van
het Verdrag."
2.2 Het Hof overwoog ter zake van die vraag:
"6.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat bij de interpretatie van
artikel 15 van het Verdrag niet moet worden uitgegaan van het aantal
dagen van lijfelijke aanwezigheid (`physical presence') maar van het
aantal dagen waarop activiteiten werden verricht (`activity').
Dienaangaande geldt het volgende.
6.2. De Nederlandse tekst van artikel 15, lid 2, onderdeel a, van het
Verdrag luidt voor zover hier van belang als volgt:
`de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of
tijdvakken, die (...) een totaal van 183 dagen niet te boven gaan'.
De - gelijkelijk authentieke en beslissende - Engelse tekst van die
bepaling luidt voor zover hier van belang als volgt:
`the recipient is present in the other State for a period or periods
not exceeding in the aggregate 183 days (...)'.
De Engelse tekst stemt op dit punt overeen met de tekst van artikel 15
van de OESO-modelverdragen van 1977 en 1992 en artikel 15 van het
VN-modelverdrag van 1980.
6.3. Het officiële Commentaar op art. 15 van het OESO-modelverdrag is
in 1992 als volgt aangevuld:
`Although various formulas have been used by Member countries to
calculate the 183 days period, there is only one way which is
consistent with the wording of this paragraph: the ``days" of physical
presence method'.
De onder 6.2 weergegeven Engelse tekst is bij deze gelegenheid niet
gewijzigd. Bij bovenstaande uitleg is door geen enkele Lid-staat van
de OESO een `reservation' of `observation' gemaakt.
6.4 Gelet op het overwogene onder 6.2 en 6.3 moet worden aangenomen
dat sinds 1992 internationale consensus bestaat dat met het gebruik
van de zinsnede `the recipient is present' in belastingverdragen wordt
gedoeld op lijfelijke aanwezigheid (physical presence).
6.5. Er zijn geen aanwijzingen dat de Braziliaanse uitleg van de in
artikel 15 van het Verdrag opgenomen tekst, zoals hiervoor onder 6.2
weergegeven, afwijkt van de onder 6.4 bedoelde internationale
consensus. De tekst van het Verdrag noch de preambule, het protocol of
de toelichtende nota daarbij, wijst daarop. De omstandigheid dat
Brazilië geen lid is van de OESO doet aan het vorenstaande niet af.
Bij de herziening in 1997 van het OESO-modelverdrag en het
bijbehorende Commentaar zijn in een afzonderlijk onderdeel van de
officiële losbladige OESO-uitgave de standpunten van een reeks
niet-lidstaten van de OESO inzake de tekst van het OESO-modelverdrag
en -Commentaar opgenomen. Blijkens de tekst van vorenbedoeld onderdeel
maakt Brazilië deel uit van deze reeks landen en heeft het geen
standpunt ingenomen ten aanzien van artikel 15 van het
OESO-modelverdrag. Ook overigens blijkt uit niets dat Brazilië
een standpunt innam of inneemt dat afwijkt van de onder 6.4 bedoelde
uitleg. Voorts merkt het Hof op dat niet gesteld of gebleken is dat
belanghebbende voor zijn inkomsten in Brazilië feitelijk in de heffing
van inkomstenbelasting is betrokken.
6.6. Gelet op het onder 6.2 tot en met 6.5 overwogene moet artikel 15,
lid 2, onderdeel a, van het Verdrag aldus worden uitgelegd dat in die
bepaling wordt gedoeld op lijfelijke aanwezigheid. Het andersluidende
standpunt van belanghebbende faalt derhalve. Nu niet in geschil is dat
belanghebbende in 1995 minder dan 183 dagen lijfelijk in Brazilië
aanwezig is geweest, is het beroep ongegrond."
3 Geschil in cassatie
3.1 Het beroepschrift in cassatie bevat een aantal klachten tegen 's
Hofs oordeel (r.o. 6.4) dat sinds 1992 de internationale consensus
bestaat dat de zinsnede 'the recipient is present' in
belastingverdragen doelt op lijfelijke aanwezigheid (physical
presence), die ik als volgt samenvat:
(i) Brazilië is geen lid van de OESO zodat met het OESO-commentaar
geen rekening kan worden gehouden;
(ii) Uit een artikel van Marcel G.J. van den Berg (gepubliceerd in
juli 1996) blijkt dat nog steeds onduidelijk is wat het beleid van "de
zeven onderzochte OESO-landen" is ten aanzien van de toepassing van
hun belastingverdragen, en dat de methode van lijfelijke aanwezigheid
niet onverkort wordt toegepast;
(iii) Een andere uitleg van "present" dan die door het Hof toegepast
is mogelijk;
(iv) Nederland is nog steeds voorstander van de activity-methode zoals
blijkt uit de in art. 38, lid 2, AWR gehanteerde driemaandsperiode;
(v) Toepassing van een louter mathematische methode is in casu
onrechtvaardig.
3.2 Het cassatieberoep richt daarnaast een aantal klachten tegen 's
Hofs oordeel (r.o. 6.5) dat geen aanwijzingen bestaan dat de
Braziliaanse uitleg van art. 15 van het Verdrag afwijkt van de
genoemde internationale consensus, die ik als volgt samenvat:
(vi) Er is geen consensus (zie boven);
(vii) Er wordt alleen gekeken naar uitleg en niet naar een daarvan
afwijkende toepassing;
(viii) Uit niets blijkt dat Brazilië de door het Hof veronderstelde
internationale consensus volgt, en dat is overigens van ondergeschikt
belang, nu het om de toepassing van de Nederlandse aftrek elders
belast gaat.
3.3 Ten slotte klaagt de belanghebbende dat in de schriftelijke
uitspraak niet staat dat sprake was van een vaste inrichting in
Brazilië, hoewel volgens hem ter zitting als feit werd aangenomen dat
daarvan sprake was.
4 Bespreking van de klachten
4.1 Ik meen dat de onder 3.3 vermelde klacht faalt bij gebrek aan
feitelijke grondslag.
4.2 De in 3.1 en 3.2 opgesomde klachten behandel ik tezamen. Bij deze
conclusie voeg ik een bijlage, die tevens bijlage is in de zaak met nr
37 024, waarin ik een beschouwing geef over statische en dynamische
verdragsinterpretatie en over de interpretatie van de litigieuze
183-dagenregel.
Het Verdrag is gedaan in de Portugese, de Nederlandse en de Engelse
tekst, die alle gelijkelijk authentiek zijn. De Nederlandse tekst van
art. 15, lid 2, onderdeel a, is boven (2.2) geciteerd. De Portugese
tekst heb ik niet kunnen achterhalen.
4.4 Bij verschil in uitleg is de Engelse tekst beslissend (slotzin van
het Verdrag). Die tekst luidt:
"2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration
derived by a resident of a Contracting State in respect of an
employment exercised in the other Contracting State shall be taxable
only in the first-mentioned State if:
a) the recipient is present in the other State for a period or periods
not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned
(...)".
4.5 Ik meen dat met de uitdrukking "the fiscal year concerned" het
relevante belastingjaar van de werkstaat wordt bedoeld. U vergelijke
het in onderdeel 4.1 van de bijlage bij deze conclusie behandelde
OESO-rapport over de 183-dagenregeling":
"E. The proper fiscal year
20. It has been argued that the fiscal year concerned shall be
understood as the fiscal year of the taxpayer. This can easily be
determined if the taxpayer remains resident in the same State
throughout the calender or fiscal year but, if he changes his
residence and becomes resident in the State of Activity or in a third
State, it may create difficulties. In practice, the fiscal year is
generally understood to be the fiscal year of the State of activity.
(...)"
Par. 3 van het OESO-commentaar uit 1977 op art. 15 vermeldde:
"The formulation used may create difficulties in cases where the
fiscal years of Contracting States do not coincide. In orde to avoid
these difficulties such Contracitng States may prefer to use another
phrasing, for instance "fiscal year of that other State" or "calender
year"."
Deze kwestie kan in casu overigens in het midden worden gelaten nu,
zoals de Staatssecretaris in zijn verweerschrift (blz. 7) opmerkt, uit
openbare bronnen volgt dat ook in Brazilië het kalenderjaar 1996 als
belastingjaar gold.
4.6 Art. 3, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat in het verdrag niet
omschreven uitdrukkingen, tenzij de context anders vereist, de
betekenis moet worden toegekend die zij hebben volgens de wetgeving
van de belastingen waarop het Verdrag ziet. Zoals ik in onderdeel 4.6
van de bijlage van deze conclusie betoog, komt op grond van dit
uitleggingsvoorschrift aan de uitdrukking "verblijft" ("is present")
de betekenis toe van "aanwezig zijn."
4.7 Indien u meent dat de in 4.6 van de bijlage bij deze conclusie
genoemde bepalingen van Nederlands belastingrecht inhoudelijk te ver
van (doel en strekking van) art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Model
verwijderd zijn om het uitleggingsvoorschrift van art. 3, lid 2,
zinvol te kunnen toepassen, dan moet het Weense Verdragenverdrag als
lex generalis uitkomst bieden.(3) Zoals ik in onderdeel 4.6 van de
bijlage bij deze conclusie uiteenzet, nopen de
uitleggingsvoorschriften van dat verdrag - met name de ordinary
meaning test - eveneens tot een uitleg van de uitdrukking "verblijft"
als "aanwezig zijn," zeker indien de Engelse tekst ("is present")
beslissend is, zoals in casu.
4.8 Deze uitleg vindt steun in de recentste versie van het
OESO-commentaar. Het in de bijlage besproken OESO-Rapport over de
183-dagenregeling en het OESO-commentaar van 1992 staan immers de
physical presence test voor. Maar deze steun is in de eerste plaats
ten overvloede en in de tweede plaats in casu van zeer ondergeschikte
betekenis. Het genoemde commentaar, dat gebaseerd is op het genoemde
rapport, stamt immers van ná de verdragsluiting en kan daarom - om de
in de bijlage uiteengezette redenen - niet gelden als "context" in de
zin van art. 31 Weens Verdragenverdrag. In de tweede plaats was
Brazilië geen lid van de OESO ten tijde van de verdragsluiting, noch
ten tijde van de aanvulling van het commentaar in 1992 met de physical
presence test. Brazilië heeft weliswaar (vermoedelijk in 1997, want in
dat jaar werd de "section" met non-members positions toegevoegd) haar
position ten aanzien van het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar
bepaald zonder voorbehouden of opmerkingen te plaatsen bij art. 15,
maar - in de derde plaats - Brazilië heeft zich in de
verdragsonderhandelingen met Nederland kennelijk niet gebaseerd op het
OESO-Modelverdrag, en zelfs niet zozeer op het VN-modelverdrag(4) van
1980. Uit de Nederlandse Toelichtende nota (5) blijkt dat naar
Braziliaans inzicht zelfs het VN-modelverdrag nog te zeer de
opvattingen van de ontwikkelde landen en te weinig die van de
ontwikkelingslanden vertolkte. Dat is overigens kennelijk inmiddels
anders: het Braziliaanse nationale rapport voor het IFA-1993-congres
over het onderwerp Interpretation of Double Taxation Conventions
vermeldt:(6)
"The Double Tax Conventions signed by Brazil follow the 1997
Organization for European Economic Cooperation Model Convention (OECD
MC) with little special modifications."(7)
4.9 Hoe dan ook is duidelijk dat het OESO-commentaar noch in de
pre-1992 versie (die niets zei over de keuze tussende physical
presence en activity methoden), noch in de 1992-versie stipuleert dat
de dagen meegeteld worden waarop de belastingplichtige niet feitelijk
aanwezig was in de werkstaat. Het doet er in casu dus niet toe of u
acht slaat op welk OESO-commentaar dan ook: het leidt niet tot een
ander resultaat dan de boven gebruikte gewone uitleggingsregels.
4.10 Over het dilemma statisch of dynamisch hoeft u zich in deze zaak
dus niet uit te laten.
4.11 Met betrekking tot de klacht dat Nederland de activity-methode
hanteerde of hanteert verwijs ik in de eerste plaats naar onderdeel
4.4 van de bijlage bij deze conclusie: aan mogelijk bestaand, maar
onzichtbaar en ongepubliceerd beleid van de Nederlandse fiscus komt
geen betekenis toe bij de interpretatie van belastingverdragen. Wel
zou het van belang kunnen zijn bij een beroep op het
gelijkheidsbeginsel, maar daarop is noch voor het Hof, noch in
cassatie een beroep gedaan. Aangezien beoordeling daarvan feitelijk
onderzoek vraagt, kunt u er in cassatie ook niet van ambtswege op in
gaan. Voorts meen ik dat belanghebbendes verwijzing naar art. 38, lid
2, AWR (zoals uitgewerkt in art. 2, lid 3, Besluit voorkoming dubbele
belasting 1989 en inmiddels in art. 9, lid 4, Besluit voorkoming
dubbele belasting 2001) geen hout snijdt, nu in die bepalingen wordt
gesproken van het verrichten van arbeid als beslissend criterium,
zodat daaraan geen betekenis kan worden toegekend bij interpretatie
van verdragsbepalingen die "verblijft" c.q. "is present" als maatstaf
gebruiken.
4.12 De omstandigheid dat de belanghebbende - anders dan de ratio van
de 183-dagenregel veronderstelt - over meer jaren bezien verre van
kortstondig in Brazilië gedetacheerd was, kan niet afdoen aan een
duidelijke verdragstekst en -intentie, die nu eenmaal uitgaat van een
beoordeling per belastingjaar en van aanwezigheid.
4 Conclusie
Art. 15, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag vraagt ons de dagen te
turven waarop de belanghebbende in het kalenderjaar 1994 in Brazilië
feitelijk aanwezig was. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat dat
aantal op 47 uitkomt. Dat is te weinig om Nederland het heffingsrecht
over zijn inkomsten te ontnemen. Zelfs indien de belanghebbende
gevolgd zou worden in zijn opvatting dat de bijzondere omstandigheden
van offshore werknemers in de beschouwingen betrokken moeten worden en
het aantal dagen in verband met zijn "op-af"-werkschema verdubbeld
moet worden (waartoe het verdrag mijns inziens overigens geen ruimte
biedt), komt het totaal niet hoger dan 94 dagen.
Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve
Republiek Brazilië tot het vermijden van dubbele belasting en het
voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen
naar het inkomen, gesloten te Brasilia op 8 maart 1990, Trb. 1990,67.
2 Gerechtshof `s-Gravenhage 27 februari 2001, FED 2001/472. Van het
cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2001/44.1.6.
3 U vergelijke onderdeel 2.15 van de bijlage bij mijn conclusies van
27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670.
4 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed
and Developing Countries, 1980; gewijzigd per 2001.
5 Overgelegd aan de Staten-Generaal door de Minister van Buitenlandse
Zaken bij brief van 23 augustus 1990 (Staten-Generaal, 1989-1990, 21
672, nr. 270 en 1); gepubliceerd in V-N 1990/3003.
6 Nationaal rapporteur: Paraiso Rocha. Cahiers de droit fiscal
international, vol. LXXVIIIa, subject I, Kluwer 1993, blz. 252.
7 Deze aanduiding van de naam van de OESO doet vrezen dat aan Brazilië
mogelijk niet helemaal duidelijk is welke organisatie er precies in
het spel is, maar de afkorting OECD stelt weer gerust. Met "little"
zal "few" bedoeld zijn.
Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden
Bijlage bij de conclusies van 11 december 2002 in de zaken met rolnrs
37.011 en 37.024
P.J. Wattel
Inhoudsopgave
1 Statische en dynamische verdragsinterpretatie
1.1 Vóór statische interpretatie
1.2 Vóór dynamische interpretatie
1.4 Wijziging van nationaal recht
1.4 Wijziging van OESO-Model of -Commentaar
1.5 Civielrechtelijke imprévision
2 Wijziging van het Officiële Commentaar bij het
OESO-Modelbelastingverdrag
2.1 De status en het format van het OESO-Commentaar
2.2 Het OESO-Commentaar en niet-leden
2.3 Wat het OESO-Commentaar over zijn eigen dynamiek zegt
2.4 Het OESO-Commentaar in het licht van de art. 31 en 32 van het
Weense Verdragenverdrag
2.4.1 Inleiding; temporele reikwijdte
2.4.2 Ordinary meaning
2.4.3 Object and purpose
2.4.4 Context
2.4.5 Subsequent agreement or practice en International Law
2.4.6 Special Meaning
2.4.7 Supplementary means of interpretation
2.4.8 Voorlopige conclusie
2.5 Rechtsvergelijking
2.5.1 Nederland
2.5.2 Verenigde Staten
2.5.3 Canada
2.5.4 Australië
2.5.5 Duitsland
2.5.6 Oostenrijk
2.5.7 Denemarken
2.5.8 Overige landen
2.5.9 Conclusie
3 Wijziging van de tekst van het OESO-Modelverdrag
3.1 Het OESO-Modelverdrag als interpretatiehulpmiddel
3.2 Wijzigingen ter verduidelijking van de OESO-Modelverdragstekstg
3.3 Inhoudelijke wijzigingen van de OESO-Modelverdragstekst
3.4 De wijziging van art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag
4 Het tellen der dagen ex art. 15, lid 2, OESO-Model
4.1 Wijziging van het OESO-Commentaar na het OESO-Rapport over de
183-dagenregeling
4.2 Nederlandse jurisprudentie
4.3 Rechtsvergelijking
4.4 Nederlands beleid
4.5 Vogel
4.6 Beschouwing
5 Samenvatting
1 Statische en dynamische verdragsinterpretatie
1.1 Vóór statische interpretatie
Vóór statische interpretatie van volkenrechtelijke verdragen (en van
privaatrechtelijke contracten), dat wil zeggen interpretatie zoveel
mogelijk naar de omstandigheden en inzichten ten tijde van de
verdragsluiting, pleit dat het om een overeenkomst tussen twee
partijen gaat, zodat interpretatie gegrond moet worden op de inzichten
en intenties van die partijen bij het sluiten daarvan, en aan latere
ontwikkelingen in beginsel geen betekenis toekomt omdat de partijen
daarmee geen rekening konden houden en hun parlementen zich daarover
niet hebben kunnen uitlaten. Pacta sunt servanda. Bij een
belastingverdrag komt daar bij dat het zeer significante derdenwerking
heeft en - gechargeerd gesteld - gezien kan worden als een groot
derdenbeding ten behoeve van de inwoners van de betrokken Staten,
resp. als een bijzondere belastingwet (het verdrag krijgt immers
effect door een nationale goedkeuringswet) die hun internationale
belastingpositie bepaalt (dat kan ook in hun nadeel zijn). Zij behoren
op basis van de verdragstekst en de ten tijde van het overeenkomen
daarvan geldende omstandigheden te kunnen weten waar zij aan toe zijn
met hun fiscale verplichtingen, die niet door de verdragsluiters te
hunnen nadele beïnvloed behoren te kunnen worden zonder dezelfde
democratische legitimatie als die welke voor het sluiten van verdrag
zelf vereist was.
1.2 Vóór dynamische interpretatie
Vóór dynamische interpretatie van belastingverdragen, die wél rekening
houdt met latere ontwikkelingen, pleit eveneens een aantal
overwegingen:
(i) een belastingverdrag is inderdaad gebaseerd op omstandigheden ten
tijde van het sluiten ervan en vaak verwijst het voor interpretatie of
toepassingstechniek, zoals voorkomingstechniek, naar (toen geldend)
nationaal recht. De omstandigheden en het nationale recht wijzigen
echter voortdurend, juist op het gebied van de belastingen. Met name
technologische ontwikkelingen, politieke inzichten, nationaal fiscaal
beleid en inter- en supranationale rechtsontwikkelingen (zoals in de
EG de doorwerking van EG-regels inzake staatssteun,
vrij-verkeersbelemmeringen, belastingconcurrentie en het
stabiliteitspact) staan niet stil. Een interpretatie van een verdrag
op basis van verwijzingen naar of in het licht van obsolete, niet meer
bestaande, of zelfs niet meer toegestane bepalingen, omstandigheden,
inzichten of veronderstellingen kan uiterst moeizaam zijn - moeizamer
naarmate het langer geleden is dat het verdrag werd gesloten - en kan
voorts tot onzinnige, hoogst onbevredigende of EG- of WTO-disconforme
resultaten voeren, omdat aan de eisen van de hedendaagse werkelijkheid
geen recht wordt gedaan. Zoals het Europese Hof voor de Rechten van de
Mens in het - toegegeven, heel andere - verband van het tot gelding
brengen van mensenrechten) treffend overwoog, in de zaken Sociétés
Colas Est v. France(1) en Stafford v. UK:(2)
"(...) It is of crucial importance that the Convention is interpreted
and applied in a manner which renders its rights practical and
effective, not theoretical and illusionary. A failure by the Court to
maintain a dynamic and evolutionary approach would risk rendering it a
bar to reform or improvement."
In de zaak Matthews v. UK(3) overwoog het EHRM:
"39. That the Convention is a living instrument which must be
interpreted in the light of present-day conditions is firmly rooted in
the Court's caselaw (...). The mere fact that a body was not envisaged
by the drafters of the Convention cannot prevent that body from
falling within the scope of the Convention. To the extent that
Contracting States organise common constitutional or parliamentary
structures by international treaties, the Court must take these
mutually agreed structural changes into account in interpreting the
Convention and its Protocols. (...)"
(ii) In de tweede plaats vraagt het beginsel van de rechtsgelijkheid
dat zo mogelijk vermeden wordt dat identieke verdragsbepalingen
(bepalingen die gebaseerd zijn op een internationaal Modelverdrag en
daaraan woordelijk gelijk luiden) verschillend worden uitgelegd naar
gelang ze eerder of later - vóór of ná een verduidelijking in het
Officiële Commentaar bij dat Model - gesloten zijn.
(iii) In de derde plaats kan dynamische interpretatie heel wel in het
belang van de onderdanen van de verdragsluiters zijn, met name indien
de dynamisering inhoudt dat rekening gehouden wordt met technologische
en commerciële ontwikkelingen die op het moment van sluiten van het
verdrag wellicht slechts voor guru's denkbaar waren, zoals de
internationale electronische levering van een geavanceerd
computerprogramma met site licence waarvoor de afnemer een betaling
verricht die naar de inzichten ten tijde van de verdragsluiting als
een royalty beschouwd zou moeten worden (en dus door de afnemerstaat
met een bronheffing getroffen mag worden), terwijl naar hedendaags
inzicht op een dergelijk geval slechts art. 7 van het
OECD-Modelbelastingverdrag kan worden toegepast (exclusieve toewijzing
aan de leverancierstaat).(4)
1.3 Wijziging van nationaal recht
Met betrekking tot de uitleg en toepassing van belastingverdragen doet
het dilemma statisch/dynamisch zich vooral in twee situaties voor: (i)
latere wijziging van nationaal recht terwijl het verdrag naar
nationaal recht verwijst en (ii) latere wijziging van het Officiële
Commentaar bij het OESO-Model waarop het verdrag werd gebaseerd.
Bij verwijzing naar nationaal recht voor de interpretatie van
niet-omschreven verdragstermen (art. 3(2) van het OESO-Modelverdrag)
rijst de vraag of het nationale recht ten tijde van de verdragsluiting
of dat ten tijde van de verdragstoepassing moet worden geraadpleegd. U
zie over deze vraag in verband met verdragsposterieure
nationaalrechtelijke inkomensficties (de bijlage bij) mijn conclusies
van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670.
Ik meen dat in deze situatie weliswaar dynamische interpretatie het
uitgangspunt moet zijn, maar dat zij haar - tamelijk strenge - grens
vindt in de "context" van het verdrag (waaronder de "permanency of
commitments" van de verdragsluiters), het "zinsverband" van de
toewijzingsbepalingen, en in de "good faith" bedoeld in art. 31 van
het Weense verdragenverdrag(5) (zie onderdeel 2.15 van die bijlage).
De reden waarom ik in het geval van verwijzing naar nationaal recht
dynamische interpretatie het uitgangspunt acht, is dat zowel de
verdragsbepaling die voor niet-omschreven termen naar nationaal recht
verwijst (art. 3, lid 2, in het OESO-belastingverdragsmodel) als de
latere wijziging van de nationale wet goedgekeurd zijn door het
parlement.
Ik merk volledigheidshalve op dat u zeer recent voor de term "het
gehele inkomen" in het Nederlands-Zwitserse verdrag dynamische
interpretatie - in de zin van aansluiten bij gewijzigd nationaal recht
- uitdrukkelijk heeft afgewezen,(6) omdat (a) dat verdrag niet een met
art. 3(2) OESO-Model (verwijzing naar nationaal recht) overeenkomende
bepaling bevat, (b) het verdrag (uit 1951) bij wijziging in 1966 op
dit punt onveranderd bleef, (c) er geen toelichtende nota was op dit
punt, (d) het verdrag zelf in de voorkomingstechniek voorzag en (e)
onaannemelijk was dat de partijen bedoeld zouden hebben dat deze term
in de tijd een andere betekenis zou krijgen uitsluitend omdat één van
beiden inmiddels zowel nationaal als in (andere) verdragen een andere
voorkomingstechniek hanteert.
1.4 Wijziging van OESO-Model of -Commentaar
Ten tweede kan zich de vraag voordoen welke versie van het
OESO-Commentaar(7) (of zelfs welke versie van het
OESO-Modelverdrag(8)) gebruikt moet worden als de tekst van dat
Commentaar of dat Model gewijzigd is na de datum van het sluiten van
het toe te passen verdrag. Deze laatste vraag behandel ik in deze
bijlage. Ik kom, anders dan bij de verwijzing naar nationaal recht,
tot de conclusie dat in dit geval statische interpretatie het
uitgangspunt moet zijn. Het ten tijde van de verdragsluiting vigerende
OESO-Commentaar kan geacht worden op parlementaire instemming te
kunnen rekenen en tot de context van het verdrag te behoren als het
gesloten verdrag aansluit bij (nagenoeg woordelijk gelijk luidt aan)
het OESO-Model en uit de (toelichting bij de) goedkeuringswet volgt
(althans het parlement wist of kon weten) dat zoveel mogelijk is
aangesloten bij de toen geldende OESO Fiscal Committee inzichten
(zodat sprake is van parlementaire geschiedenis), maar voor latere
versies van het Commentaar geldt dergelijke democratische legitimatie
geenszins. Die latere versies zijn, los van (de goedkeuring van) een
concreet verdrag, opgesteld door "a club of governments."(9)
Hoewel aldus het uitgangspunt verschilt, hoeven de resultaten van de
interpretatiewerkzaamheden bij (i) verwijzing naar nationaal recht en
(ii) wijziging in het Commentaar bij OESO-conforme verdragen niet
schrikbarend te verschillen. Hoewel in geval (i) dynamiek het
uitgangspunt is, stelt de context van de toewijzingsbepalingen, met
name de "permanency of commitments" van de verdragsluiters, alsmede de
"good faith" ex art. 31 Weens Verdragenverdrag tamelijk enge grenzen
aan die dynamiek. En hoewel in geval (ii) statische interpretatie het
uitgangspunt is, is het gewijzigde OESO-Commentaar wel een gezag
genietend interpretatiehulpmiddel als statische interpretatie tot
onduidelijke of zinloze resultaten leidt.
1.5 Civielrechtelijke imprévision
Art. 6:258 BW biedt de rechter de mogelijkheid om op verlangen van één
der partijen de gevolgen van een overeenkomst te wijzigen of deze
geheel of gedeeltelijk te ontbinden op grond van onvoorziene
omstandigheden, mits die omstandigheden van dien aard zijn dat de
wederpartij naar redelijkheid en billijkheid ongewijzigde
instandhouding niet mag verwachten. Het is niet relevant of die
omstandigheden objectief voorzienbaar waren maar of partijen er
rekening mee hebben gehouden, of zoals de Memorie van Antwoord het
verwoordt(10), of die omstandigheden in het contract zijn
verdisconteerd. Bij de vaststelling van wat redelijkheid en
billijkheid eisen, moet op grond van art. 3:12 BW rekening worden
gehouden met algemeen erkende rechtsbeginselen, met de in Nederland
levende rechtsovertuigingen en met de maatschappelijke en persoonlijke
belangen, die bij het gegeven geval zijn betrokken.
2 Wijziging van het Officiële Commentaar bij het
OESO-Modelbelastingverdrag(11)
2.1 De status en het format van het OESO-Commentaar
Het OESO-Commentaar wordt, evenals het OESO-Modelverdrag, opgesteld
door het Committee on Fiscal Affairs; de OECD Council stelt het
vervolgens vast als "aanbeveling" ("recommendation" resp.
"recommandation") aan de aangesloten Staten.(12) Het Commentaar wordt
regelmatig aangepast. Vanaf 1992 wordt het losbladig uitgegeven. De
Introduction van het huidige OESO-Commentaar vermeldt:
"9. In 1991, recognizing that the revision of the Model Convention and
the Commentaries had become an ongoing process, the Committee on
Fiscal Affairs adopted the concept of an ambulatory Model Convention
providing periodic and more timely updates and amendments without
waiting for a complete revision. (...)
10. Because the influence of the Model Convention had extended far
beyond the OECD Member countries, the Committee also decided that the
revision process should be opened up to benefit from the input of
non-Member countries, other international organisations and other
interested parties. It was felt that such outside contributions would
assist the Committee on Fiscal Affairs in its continuing task of
updating the Model Convention to conform with the evolution of
international tax rules and principles.
11. This led to the publication in 1992 of the Model Convention in a
loose-leaf format. (...)"
2.2 Het OESO-Commentaar en niet-leden
Vanaf 1997 zijn aan het OESO-Modelverdrag toegevoegd de positions van
sommige niet-leden, waaronder Brazilië.(13) Mijns inziens kan er
vanuit worden gegaan dat ook deze landen zich kunnen verenigen met de
bepalingen van het OESO-Modelverdrag en het OESO-Commentaar daarop als
interpretatiehulpmiddel indien zij geen position hebben bepaald en hun
verdragen luiden conform het OESO-Model. In de Introduction op het
onderdeel Non-member countries positions vermeldt het Commentaar:(14)
"While these countries generally agree with the text of the Articles
of the Model Tax Convention and with the interpretations put forward
in the Commentary, there are for each country some areas of
disagreement. For each Article of the Model tax Convention, the
positions that are presented in this document indicate where a country
disagrees with the text of the Article and where it disagrees with an
interpretation given in the Commentary in relation to the Article.(15)
(...)"
2.3 Wat het OESO-Commentaar over zijn eigen dynamiek zegt
De Introduction van het huidige OESO-Commentaar betoogt:
"RELATIONS WITH PREVIOUS VERSIONS
33. When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal
Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that
might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of
the 1963 Draft Convention. At that time the Committee considered that
existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the
spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of
these conventions did not yet include the more precise wording of the
1977 Model Convention. It was also indicated that Member countries
wishing to clarify their positions in this respect could do so by
means of an exchange of letters between competent authorities in
accordance with the mutual agreement procedure and that, even in the
absence of such an exchange of letters, these authorities could use
mutual agreement procedures to confirm this interpretation in
particular cases.
34. The Committee believes that the changes to the Articles of the
Model Convention and the Commentaries that have been made since 1977
should be similarly interpreted.
35. Needless to say, amendments to the Articles of the Model
Convention and changes to the Commentaries that are a direct result of
these amendments are not relevant to the interpretation or application
of previously concluded conventions where the provisions of those
conventions are different in substance from the amended Articles.
However, other changes or additions to the Commentaries are normally
applicable to the interpretation and application of conventions
concluded before their adoption, because they reflect the consensus of
the OECD Member countries as to the proper interpretation of existing
provisions and their application to specific situations.
36. Whilst the Committee considers that changes to the Commentaries should be relevant in interpreting and applying conventions concluded before the adoption of these changes, it disagrees with any form of A CONTRARIO interpretation that would necessarily infer form a change to an Article of the Model Convention or to the Commentaries that the previous wording resulted in consequences different from those of the modified wording. Many amendments are intended to simplify, not change, the meaning of the Articles or the Commentaries, and such A CONTRARIO interpretations would clearly be wrong in those cases.
36.1 Tax authorities in Member countries follow the general principles
enunciated in the preceding four paragraphs. Accordingly, the
Committee on Fiscal Affairs considers that taxpayers may also find it
useful to consult later versions of the Commentaries in interpreting
earlier treaties.
(...)"
De OECD Council heeft bij de algehele herziening, leidende tot het
OESO-Modelverdrag van 1997, de aanbeveling gedaan om het meest recente
Commentaar te volgen:(16)
"THE COUNCIL
...
Taking note of the Model Tax Convention and the Commentaries thereon
(as last modified by the 1997 Report), which may be amended from time
to time hereafter;
I. RECOMMENDS the Governments of Member countries:
1. (...)
2. when concluding new bilateral conventions or revising existing
bilateral conventions, to conform to the Model Tax Convention, as
interpreted by the Commentaries thereon;
3. that their tax administrations follow the commentaries on the
Articles of the Model Tax Convention, as modified from time to time,
when applying and interpreting the provisions of their bilateral tax
conventions that are based on these Articles."
2.4 Het OESO-Commentaar in het licht van de art. 31 en 32 van het
Weense Verdragenverdrag(17)
2.4.1 Inleiding; temporele reikwijdte
Het Verdrag van Wenen bevat een speciale Section 3 over uitleg van
verdragen. Het Verdragenverdrag is uiteraard slechts van toepassing op
verdragen gesloten door Staten ná de inwerkingtreding van het
Verdragenverdrag voor die Staten, maar de in het Verdragenverdrag
vastgelegde normen golden en gelden ook los daarvan voor zover de
desbetreffende bepalingen slechts een vastlegging waren van
volkenrechtelijke regels die ook los van het Verdrag van Wenen reeds
golden.(18) Aangenomen kan worden dat Section 3 over uitleg van
verdragen tot die regels van geldend volkenrecht kon en kan worden
gerekend. U zie (de jurisprudentie in) onderdeel 2.15 van de bijlage
bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met nrs. 37.651,
37.657 en 37.670.
2.4.2 Ordinary meaning
Art. 31 (General Rule of Interpretation), lid 1, van het Verdrag van
Wenen bepaalt:
"1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the
ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their
context and in the light of its object and purpose."
Art. 31, lid 1, geeft de hoofdregel voor de interpretatie van verdragen: de gebruikte woorden moeten worden uitgelegd "overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag." Dit voorschrift vraagt dus in één adem om grammaticale, teleologische en systematische interpretatie, waarbij de nadruk kennelijk ligt op de grammaticale methode. Dat er ook systematisch geïnterpreteerd moet worden, blijkt behalve uit de verwijzing naar de context ook uit het Officiële Commentaar(19) op artikel 31, waaruit kan worden afgeleid dat voor het vaststellen van de gewone betekenis van woorden in een verdragsbepaling, een verdrag als geheel, en niet de betrokken bepaling los van de overige verdragsbepalingen moet worden bezien.(20)
In de literatuur wordt betoogd dat voor de toepassing van
belastingverdragen ervan uit kan worden gegaan dat de "ordinary
meaning" van de daarin gebruikte worden gevormd wordt door de
betekenis die het OESO-Commentaar eraan hecht.(21) Als het gaat om een
uitdrukking ("term"), meen ik dat de betekenis van die uitdrukking
volgens het OESO-Commentaar inderdaad een aanwijzing kan zijn voor de
"ordinary meaning" van die uitdrukking. De term "ordinary meaning"
verwijst niet noodzakelijkerwijs naar het gewone spraakgebruik, maar
eerder naar de gebruikelijke betekenis van een woord in een bepaalde
context. Het gaat immers om de "ordinary meaning to be given to the
terms of the treaty in their context and in the light of its object
and purpose" (mijn curs.). De context en object and purpose
beïnvloeden dus de "ordinary meaning." Aldus ook de Officiële
toelichting op art. 31, lid 1, Verdrag van Wenen:(22)
"the ordinary meaning of a term is not to be determined in the
abstract but in the context of the treaty and in the light of its
object and purpose".
De algemene-woordenboekenbetekenis is dan ook niet beslissend. Bij een
uitdrukking in een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, zeker
als het om een term gaat die verwijst naar een typisch
fiscaalrechtelijke grootheid, zoals "profits", "accrued" of "derived",
kan men beter aansluiting zoeken bij de internationaal tax
language,(23) dat is het jargon dat - om de gedachten te bepalen - op
IFA-congressen geschreven en gesproken wordt, het taaltje van de
internationale belastingadviseurs, internationale belastingambtenaren,
internationale belastingwetenschappers en het internationale
bedrijfsleven. Dat jargon wordt ook gebezigd in het OESO-Commentaar,
dat op zijn beurt overigens dat jargon weer beïnvloedt (internationale
standaardisering - en daarmee ook taalverarming en -bastaardering -
van termen tot hetzelfde congres-Engels). Het OESO-Commentaar kan dus
licht werpen op de ordinary meaning van belastingverdragstermen.
Art. 31 van het Verdrag van Wenen noch het Commentaar biedt een
aanwijzing dat slechts de "ordinary meaning" ten tijde van de
verdragsluiting in aanmerking komt. Mijns inziens kunnen ook latere
OESO-commentaren licht werpen op de "ordinary meaning" van een term in
een eerder gesloten belastingverdrag. Ik zie niet in waarom
(bijvoorbeeld) een term als "postbezorging" in een oud verdrag naar
hedendaags inzicht niet tevens faxen en e-mails zou kunnen omvatten.
Uitgaande van het bestaan van een international tax language die niet
abrupt ophoudt bij de grenzen van de OESO (dat de fiscale OESO-teksten
een ruimer bereik hebben, blijkt juist uit het bestaan van deel II van
het losbladige Commentaar, met de positions van non-member States),
kan aan het OESO-Commentaar ook betekenis worden gehecht bij de uitleg
van belastingverdragen met niet-OESO-leden, zij het zeker geen
doorslaggevende (mogelijk tenzij de desbetreffende non-member State
zijn positie ten aanzien van die versie van het OESO-Commentaar zonder
aanmerkingen bepaald heeft).
2.4.3 Object and purpose
In de literatuur wordt voorts betoogd dat het OESO-Commentaar kan
dienen ter bepaling van object and purpose van een belastingverdrag in
de zin van art. 31, lid 1, Verdrag van Wenen. U zie Van Raad, die
daartoe voorzichtig concludeert,(24) en Tieskens, die betoogt dat het
volgen van het OESO-Commentaar bijdraagt aan de internationale
eenvormigheid van de interpretatie en aldus het doel van de
belastingverdragen dient, nl. de voorkoming van internationale dubbele
belasting.(25)
2.4.4 Context
Art. 31, lid 2, Verdrag van Wenen bepaalt dat de context zoals bedoeld
in het eerste lid naast de tekst van het verdrag, inclusief preambule
en bijlagen, omvat:
"a. any agreement relating to the treaty which was made between all
the parties in connexion with the conclusion of the treaty;
b. any instrument which was made by one or more parties in connexion
with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as
an instrument related to the treaty."
Van Raad schreef reeds in 1978:(26)
"Nu dit Commentaar(27) in gemeen overleg met de lidstaten tot stand is
gekomen die daarbij in de gelegenheid zijn geweest voorbehouden ten
aanzien van de inhoud te maken, lijkt het gerechtvaardigd dit
Commentaar als een contextueel stuk in de zin van artikel 31 lid 2
onder b van het Verdrag van Wenen (...) aan te merken. (...)"
Ook Young verdedigt dat het OESO-Commentaar als context in de zin van
art. 31, lid 2, Verdrag van Wenen kan worden beschouwd:(28)
"because the drafting process of the OECD Commentaries allows member
states to note their observations to interpretations at the time the
commentaries are adopted."
Het argument van instemming kan mijns inziens slechts van betekenis
zijn voor verdragen gesloten tussen OESO-leden of met niet-leden die
hun position hebben bepaald en bij de relevante bepaling geen
reservation of observation hebben gemaakt. Ik merk echter op dat de
kracht van dat argument hoe dan ook zeer beperkt is omdat het niet de
verdragspartijen zijn die het OESO-Commentaar opstellen of ermee
instemmen, maar de ambtelijke vertegenwoordigers van de OESO-leden dan
wel van de derde-Staten. De belastingverdragen waarbij Nederland
partij is worden weliswaar door (vermoedelijke diezelfde) ambtelijke
vertegenwoordigers voorbereid en gesloten, maar Nederland is aan een
Verdrag slechts gebonden na voorafgaande goedkeuring van de
Staten-Generaal (art. 91, lid 1, Grondwet). De uitvoerende macht, die
in Parijs instemt met een Commentaar, kan niet als verdragspartij
gelden. Hem ontbreekt de daartoe vereiste democratische legitimatie.
Ten slotte geldt het bezwaar dat het OESO-Commentaar geen betrekking
heeft op werkelijk gesloten verdragen. Het OESO-Modelverdrag vormt een
model voor te sluiten verdragen en is niet opgesteld met het oog op
individuele bestaande verdragen.(29) In het OESO-Commentaar zelf wordt
expliciet opgemerkt (paragraaf 29 van de Introduction) dat het niet
opgesteld is om te worden toegevoegd aan de verdragen en dat slechts
de werkelijk gesloten verdragen rechtens bindend zijn.(30)
Uit het voorgaande volgt mijns inziens dat het OESO-Commentaar niet
zonder meer tot de context (in de zin van art. 31 Verdrag van Wenen)
van enig concreet belastingverdrag behoort. Maar dat is mijns inziens
wel het geval als (i) het gesloten en aan het parlement voorgelegde
verdrag niet afwijkt van het OESO-Model en (ii) aan het parlement is
duidelijk gemaakt dat de OESO-inzichten zijn gevolgd. In die lijn ligt
ook uw jurisprudentie inhoudende dat het OESO-Commentaar van grote
betekenis is als de verdragsluitende partijen zichtbaar aansluiting
hebben gezocht bij het OESO-Modelverdrag en de desbetreffende bepaling
woordelijk overeenstemt met het Model. U overwoog in HR 2 september
1992, BNB 1992/379, na conclusie Verburg:
"3.3.2. Bij de beoordeling van het middel dient te worden
vooropgesteld dat in de Overeenkomst zowel blijkens haar tekst als
blijkens de door de Nederlandse regering aan de Eerste en Tweede kamer
der Staten-Generaal verstrekte toelichtende nota (Bijl. Hand I
1968-1969, nr. 120; Bijl. Hand II 1968-1969, 10 113, nr. 1) zoveel
mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-Modelverdrag van 1963 en
dat artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst in zijn Engelse tekst
nagenoeg woordelijk overeenstemt met de Engelse tekst van artikel 10,
lid 5, van vorenbedoeld Modelverdrag, zodat, naar het middel blijkens
zijn toelichting terecht aanvoert, het commentaar op laatstbedoelde
bepaling voor de uitleg van artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst van
grote betekenis is en niet slechts, zoals het Hof dat uitdrukt,
daarbij "enig houvast kan bieden"."
Ik annoteerde:
"Uitdrukkelijk corrigeert de Hoge Raad het Hof, dat voor de
interpretatie van art. 8, negende lid, Verdrag met Ierland aan het
OECD-commentaar 1963 slechts de betekenis van "enig houvast" toekende.
De Hoge Raad kent aan dat commentaar "grote betekenis" toe, en wel op
drie gronden:
- art. 8, negende lid, Verdrag met Ierland luidt - in de Engelse tekst
- woordelijk nagenoeg gelijk aan art. 10, vijfde lid,
OECD-Modelverdrag 1963;
- uit de (rest van de) verdragstekst blijkt dat de verdragsluitende
Staten zoveel mogelijk aansluiting hebben gezocht bij het
OECD-Modelverdrag 1963;
- ook in de Nederlandse toelichtende nota voor het parlement wordt
gezegd dat zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het genoemde
Modelverdrag.
Nagenoeg dezelfde wijze van interpreteren van belastingverdragen koos
de Hoge Raad reeds in HR 11 oktober 1978, BNB 1978/300. Ook daar zocht
hij, op dezelfde gronden, steun bij het OECD-commentaar. In HR 3 juli
1991, BNB 1991/248, hield hij vast aan de in dat geval wel duidelijke
- en niet tot rare resultaten leidende - letter van de
verdragsbepaling, omdat "noch uit het (...) opschrift, noch uit de
toelichtingen van de verdragsluitende partijen bij die bepaling, noch
elders uit het verdrag, blijkt van een gemeenschappelijke van die
tekst afwijkende bedoeling". Deze wijze van interpreteren van
belastingverdragen is niet in strijd met de interpretatieregels van
het Weense verdragenverdrag. (...) Volgens art. 31, eerste lid, van
dat verdrag moeten verdragsbepalingen uitgelegd worden in hun context
en in het licht van voorwerp en doel ("object and purpose") van het
verdrag. Die context omvat mede, aldus het tweede lid, een bij het
sluiten van het verdrag tussen de partijen bereikte overeenstemming
die betrekking heeft op het verdrag. De Hoge Raad ziet het
OECD-commentaar kennelijk als zo'n gezamenlijk tussen de
verdragsstaten bereikte overeenstemming, mits - zoals in casu - aan
twee (cumulatieve) voorwaarden is voldaan:
- de uit te leggen verdragsbepaling luidt woordelijk (nagenoeg) gelijk
aan de OECD-modelbepaling, en
- de verdragspartners hebben zoveel mogelijk aansluiting willen zoeken
bij het OECD-model, hetgeen kan blijken uit twee omstandigheden:
1. beide partijen hebben zulks opgemerkt in hun respectieve
toelichtende nota's. In casu was door het Hof niet onderzocht of ook
Ierland zijn ratificerende staatsorgaan had meegedeeld zoveel mogelijk
aansluiting te hebben willen zoeken bij het OECD-model 1963. De Hoge
Raad onderzocht dat niet zelf, kan dat ook niet, maar nam genoegen met
de tweede omstandigheid:
2. ook zeer vele andere bepalingen van het verdrag sluiten nauw aan
bij het OECD-model.
Het lijkt dus zaak voor de Nederlandse regering om een gewenste
bepaalde interpretatie van een OECD-modelbepaling uitdrukkelijk uit
een protocol of gezamenlijke nota's te laten blijken of om in
voorkomende gevallen het zekere voor het onzekere te nemen en niet de
letterlijke OECD-tekst te volgen."
Onder de genoemde omstandigheden wordt het op dat moment bestaande
OESO-Commentaar door u kennelijk aangemerkt als een onderdeel van de
context in de zin van art. 31, lid 2, Verdrag van Wenen, hetzij als
een 'agreement relating to the treaty which was made between all the
parties in connexion with the conclusion of the treaty', hetzij als
een 'instrument which was made by one or more parties in connexion
with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as
an instrument related to the treaty.' Aangezien Model en Commentaar
beide worden vastgesteld door hetzelfde orgaan, de OECD Council,(31)
en tezamen worden gepubliceerd, kan worden aangenomen dat het
OESO-Commentaar de strekking van het OESO-Modelverdrag weergeeft.
Wanneer verdragsluitende landen vervolgens dit Model (woordelijk)
volgen, is dat een sterke aanwijzing voor de aansluiting van beide
landen bij het op dat moment bestaande Commentaar. Die aanwijzing is
minder sterk indien één van beide of beide landen geen lid waren van
de OESO en niet tot de groep niet-lidstaten behoorden die hun position
hebben bepaald. Indien één van beide of beide landen een opmerking of
voorbehoud bij het desbetreffende OESO-Commentaar hebben gemaakt, is
dit uiteraard een reden om dat Commentaar van zeer ondergeschikt
belang te achten, al zou men in zo'n geval verwachten dat de betrokken
verdragspartij alsdan ook in de tekst van of de parlementaire
toelichting op het gesloten verdrag zijn standpunt duidelijk maakt.
Duidelijk is mijns inziens dat verdragsposterieure versies van het
OESO-Commentaar hoe dan ook niet tot de context van het gesloten
verdrag gerekend kunnen worden.
2.4.5 Subsequent agreement or practice en International Law
Art. 31, lid 3 Verdragenverdrag bepaalt dat behalve met de context
rekening moet worden gehouden met:
"(a) any subsequent agreement between the parties regarding the
interpretation of the treaty or the application of its provisions;
(b) any subsequent practice in the application of the treaty which
establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;
(c) any relevant rules of international law applicable in the
relations between the parties."
Een later OESO-Commentaar kan mijns inziens niet als zodanig worden
aangemerkt: het behelst geen overeenstemming omtrent de uitleg van
geldende verdragen, maar een uitleg van het OESO-Model,(32) en het
Commentaar vormt evenmin een "subsequent practice" bij de toepassing
van een verdrag (hooguit kan het bij de toepassing van een specifiek
belastingverdrag volgen van een later OESO-Commentaar tot een
relevante "subsequent practice" leiden, maar daar zullen dan eerst
vele jaren overheen moeten). Van overeenstemming is in elk geval geen
sprake als één of beide landen geen lid waren van de OESO en niet tot
de groep niet-lidstaten behoorden die hun position hebben bepaald, of
een observation of reservation bij het desbetreffende Commentaar
hebben gemaakt. Een (latere) versie van het Commentaar bij het
OESO-Model is mijns inziens evenmin een "relevant rule of
International Law applicable in the relations between the parties."
2.4.6 Special Meaning
Art. 31, lid 4, Verdragenverdrag tenslotte bepaalt:
"4. A special meaning shall be given to a term if it is established
that the parties so intended."
In de literatuur is verdedigd dat de betekenis van het OESO-Commentaar
een "bijzondere betekenis" in deze zin kan zijn.(33) Indien elk van
beide verdragsluitende staten ten tijde van de invoeging van de
relevante passage van het OESO-Commentaar lid was van de OESO of deel
uitmaakte van de groep positionbepalende niet-leden, en niet kenbaar
heeft gemaakt dat hij het met de desbetreffende passage oneens was,
lijkt aangenomen te kunnen worden dat die passage de "bijzondere
betekenis" weergeeft van de toe te passen OESO-conforme bepaling uit
het tussen hen gesloten verdrag. Ook hier geldt echter het hierboven
genoemde bezwaar dat de ambtelijke vertegenwoordigers bij de OESO niet
als verdragspartij kunnen gelden. Art. 31, lid 4, Verdragenverdrag
ziet mijns inziens hoe dan ook niet op OESO-Commentaar dat het toe te
passen concrete belastingverdrag postdateert, aangezien er zonder
andere aanwijzingen niet van kan worden uitgegaan dat de partijen
bedoeld zouden hebben aan te sluiten bij nog niet bestaande
commentaren.(34)
2.4.7 Supplementary means of interpretation
Art. 32 Verdragenverdrag (Supplementary means of interpretation)
bepaalt:
"Recourse may be had to supplementary means of interpretation,
including the preparatory work of the treaty and the circumstances of
its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the
application of article 31, or to determine the meaning when the
interpretation according to article 31:
(a) leaves the meaning ambiguous or obscure; or
(b) leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable."
Het woord "supplementary" benadrukt dat art. 32 geen alternatieve,
autonome interpretatiemethode behelst, doch slechts kan dienen om een
interpretatie volgens een in art. 31 Verdrag van Wenen genoemde
interpretatiemethode te ondersteunen, of, als die tot niets zinnigs
leidt, subsidiair te vervangen.(35)
Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat het bij het sluiten van het
verdrag bestaande OESO-Commentaar minstens als een aanvullend middel
van uitlegging kan gelden, indien aan een van beide in art. 32
genoemde voorwaarden is voldaan.(36) Lang meent dat dit niet geldt
voor na het verdrag totstandgekomen OESO-Commentaar
"as they do not indicate what had been the parties' intention upon
conclusion of the treaty". (37)
Ook Avery Jones lijkt deze mening toegedaan; hij schrijft(38)
"Commentaries made after a treaty are clearly not in the same
category. They cannot (...) even be the preparatory work of the
treaty, or relate to the circumstances of the conclusion of the
treaty."
Art. 32 Verdrag van Wenen noemt "the preparatory work of the treaty
and the circumstances of its conclusion" mijns inziens echter slechts
als voorbeelden ("includes"), zodat deze opsomming niet limitatief is.
Ook overigens zie ik noch in art. 32, noch in de Officiële toelichting
daarop(39) de beperking dat aanvullende middelen van interpretatie
alleen toelaatbaar zijn als zij reeds bestonden ten tijde van de
verdragsluiting. Ik meen dat een later OESO-Commentaar heel wel een
"supplementary means of interpretation" kan zijn.
Een OESO-Commentaar kan mijns inziens zelfs als een 'supplementary
means of interpretation' gelden als bij de verdragsluiting andere
modellen dan het OESO-Model zijn gebruikt, zoals het Nederlands
Standaardverdag (NSV) en het United Nations model double taxation
convention between developed and developing countries
(VN-Modelverdrag), mits het gesloten verdrag op het relevante punt
niet afwijkt van het OESO-Modelverdrag.
2.4.8 Voorlopige conclusie
Uit het bovenstaande volgt dat het ten tijde van de verdragsluiting
bestaande OESO-Commentaar onder "context" (vergelijkbaar met
parlementaire geschiedenis) in de zin van art. 31 Verdrag van Wenen
kan worden gebracht als het gesloten verdrag OESO-Modeldconform luidt
en aan de ratificerende kracht duidelijk is gemaakt dat het verdrag
gebaseerd is op OESO-nomenclatuur. Latere versies kunnen mijns inziens
niet gelden als "context" of "subsequent agreement or practice" in de
zin van art. 31, lid 2, Verdragenverdrag. Alsdan is het mijns inziens
echter wel een supplementary means of interpretation, die een primaire
uitleg kan ondersteunen of een onzinnige primaire uitleg kan
vervangen. Maar ook als het Commentaar slechts onder art. 32 Verdrag
van Wenen zou vallen, kan er onder omstandigheden grote betekenis aan
toekomen.(40) Van Raad betoogt (1984):(41)
"Zeker bij belastingverdragen waarbij de interne context als
omschreven in art. 31, lid 2 van het Weense verdrag (het verdrag zelf
alsmede toentertijd gemaakte afspraken en opgestelde documenten) en de
uitleggingsmiddelen van art. 31, lid 3 (nadere latere afspraken en
opgestelde documenten) in het algemeen weinig opleveren, is de
betekenis die aan de 'aanvullende' uitleggingsmiddelen toekomt van
groot belang."
Ik meen dat zelfs indien het OESO-Commentaar bij de toepassing van
art. 32 Verdrag van Wenen niet aan bod zou kunnen komen, er nog steeds
grote betekenis aan worden toegekend, nl. wanneer na toepassing van
alle interpretatiemethoden van de artt. 31 en 32 Verdrag van Wenen nog
steeds onzekerheid over de interpretatie van een bepaling bestaan. Het
OESO-Commentaar, dat groot gezag heeft als gevolg van de grote
deskundigheid van de opstellers en de volledige dekking van de OESO
(en een deel van de rest van de wereld), kan dan van groot nut zijn,
met name in het geval van ontbreken van relevante reservations en
observations.(42) Ik citeer met instemming Baker:(43)
"One might take a pragmatic approach to this issue. Whatever the legal
basis for referring to the Commentaries, they are useful aids to the
resolution of particular treaty problems. (...) In a pragmatic sense,
both the version of the Commentaries existing at the time of the
conclusion of the specific treaty and subsequent versions of the
Commentaries may be relevant: the former indicating the interpretation
which prevailed at the time the convention was concluded, and the
latter indicating any change in approach. Both may be relevant, but
simply with different weight attaching to the versions."
Ik zie in elk geval niet in waarom aan later Commentaar minder gezag zou toekomen dan aan - bijvoorbeeld - Vogel of Van Raad, nu gezaghebbende literatuur in art. 31 in elk geval niet genoemd wordt.
2.4.9 Maar niet bij inhoudelijke wijzigingen
Hierboven heb ik betoogd dat ook gezag toekomt aan gewijzigd
OESO-Commentaar. Dat is echter anders als de latere wijziging niet als
precisering, verduidelijking of aanpassing aan de tijd kan gelden,
maar een inhoudelijke wijziging inhoudt. U vergelijke noot 22 in de
bijlage bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met
rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670:
" e vraag aan of ook het interpretatiehulpmiddel van
het commentaar dynamisch moet worden gebruikt (het commentaar ten
tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de
verdragstoepassing?). Ik meen dat in beginsel ook het commentaar, dat
een interpretatiehulpmiddel is (vgl. Commentaar; Introduction, punten
29 en 36.1), dynamisch moet worden toegepast, mits de nieuwere versie
van het commentaar als een verduidelijking van het oude of van de
oudere Modeltekst kan gelden in het licht van de huidige
omstandigheden en voorts beide verdragspartners, binnen de OECD Fiscal
Committee vertegenwoordigd, ingestemd hebben met de
commentaarwijziging (althans geen voorbehouden hebben gemaakt). Als
daarentegen de nieuwe versie van het commentaar op gespannen voet
staat met de oude versie of met de tekst van het gesloten verdrag (in
redelijkheid niet als verduidelijking geduid kan worden, maar meer als
materiële wijziging), dan meen ik dat aan de nieuwe versie weinig of
geen betekenis toekomt. Is niet alleen het commentaar gewijzigd, maar
ook de Modeltekst, dan lijkt mij dat het bij die wijziging horende
nieuwe commentaar in beginsel alleen van betekenis is voor verdragen
die die nieuwe tekst volgen (vgl. Commentaar, introduction, punt 35)."
U zie voorts Ault(44), die het gerechtvaardigd acht om het gewijzigde OESO-Commentaar te volgen indien de wijzigingen voornamelijk verduidelijkingen inhouden. Hij keert zich echter tegen het volgen van een wijziging zaoals de invoeging, in 1992, van paragraaf 11, onderdeel b, van het OESO-Commentaar op art. 17, lid 2, OESO-Modelverdrag, die naar zijn mening neerkomt op "an amendment to the treaty, as it completely reverses the meaning of the article, without any change in its language."
2.5 Rechtsvergelijking
2.5.1Nederland
Hierboven (2.4.4) haalde ik HR 2 september 1992, BNB 1992/379, aan,
waarin u oordeelde dat - aangezien in het litigieuze verdrag met
Ierland zoveel mogelijk aansluiting was gezocht bij het
OESO-Modelverdrag van 1963, en de litigieuze bepaling nagenoeg
woordelijk overeenstemde met art. 10, lid 5, van dat Model - het
Commentaar op die bepaling "van grote betekenis" was. U heeft u toen
niet uitgelaten over de vraag welke betekenis toekomt aan een
verdragsposterieure versie van het OESO-Commentaar. U heeft wel eens
een latere Commentaarversie geraadpleegd. In HR 9 december 1998, BNB
1999/267, met conclusie Van Soest en noot Van Raad, verwees u - zij
het in negatieve zin - bij de toepassing van het Belastingverdrag
tussen Nederland en de Bondsrepubliek Duitsland (van 16 juni 1959)
naar de toelichting op het OESO-Modelverdrag van 1963 en naar de
latere toelichtingen op de latere Modelverdragen:
"3.4. Voor zover het middel een beperktere uitleg bepleit van het
begrip uitvoering
van constructiewerkzaamheden in de zin van evengenoemde bepaling,
faalt het omdat daarvoor geen steun is te vinden in de tekst van die
bepaling, noch in de toelichting op de overeenkomstige bepaling van
het OESO-Modelverdrag van 1963, dat voor zover thans van belang
overeenstemt met het Report of the fiscal committee of the OEEC van
1958, waarop de bepaling van het Verdrag is gebaseerd (...), noch in
de toelichtingen op de latere OESO-Modelverdragen."
Van Raad annoteerde:
"-6. Verdragsinterpretatie: de betekenis van later tot stand gekomen
OESO-Commentaar
Als laatste punt wil ik de aandacht erop vestigen dat de Hoge Raad in
dit arrest bij de uitlegging van een verdrag van 1959 niet alleen
betekenis toekent aan een rapport van 1958 van (een voorganger van) de
OESO dat uiteindelijk is uitgemond in het OESO-modelverdrag van 1963,
maar uitdrukkelijk - en naar ik meen voor het eerst - ook aan
OESO-Commentaren gepubliceerd na de sluiting van het desbetreffende
verdrag. Deze benadering is in overeenstemming met het -
internationaal omstreden - standpunt dat door de OESO wordt
uitgedragen in de huidige Introduction tot het OESO-Commentaar (zie de
onderdelen 33, 34 en de tweede volzin van 35 daarvan)."
Inderdaad blijkt hieruit dat u betekenis toekent aan verdragsposterieur OESO-Commentaar. Weliswaar worden er in casu geen gevolgen aan verbonden omdat het standpunt van de belanghebbende er niet door gesteund werd, maar het feit dat het latere Commentaar wordt genoemd, rechtvaardigt de conclusie dat u het voor mogelijk houdt dat er in andere omstandigheden wel gevolgen aan verbonden worden. Dat betekent uiteraard nog niet dat u de opvatting van de OESO deelt dat de meest recente versie van het OESO-Commentaar ook bij posterieure verdragen zou moeten prevaleren boven oudere versies.(45)
2.5.2 Verenigde Staten
In de zaak Taisei v. Commissioner(46) was in geschil of zowel
economische als juridische onafhankelijkheid vereist is voor een
"agent of an independent status" in de zin van het belastingverdrag
tussen de VS en Japan van 8 maart 1971. Judge Tannenwald van de United
States Tax Court gebruikte in zijn opinion (kennelijk voor de
meerderheid) het OESO-Commentaar uit 1977 voor de uitleg van het
verdrag uit 1971:
"Our examination shows that the relevant provisions of the Convention
are not only based upon, but are duplicative of, article 5, comments 4
and 5, of the 1963 O.E.C.D. Draft Convention (hereinafter
referred to as the 1963 Model). (...)
etitioners argue that the test of independent status is one of both
legal and economic dependence (...)
The basis for this argument is that comment 15 of the 1963 Model
expressly refers to the Report of the Fiscal Committee of the League
of Nations, 1928, p. 12, the commentary to which states "The words
'bona-fide agent of independent status' are intended to imply absolute
independence, both from the legal and economic points of view. "
(emphasis supplied); (...) Indeed, the commentary to the OECD model
was changed in the 1977 revision so that both legal and economic
independence is necessary. (...) Generally, we would have reservations
about interpreting a convention, ratified in 1971, on the basis of a
commentary, adopted in 1977, that contradicts the literal language of
the commentary in effect at the time of ratification. However, in
light of the extensive analysis by the previously cited commentators
and the confirmation of such analysis by our own research, we are
persuaded that the criteria in the later commentary reflects the
original intention of the commentary to the 1963 Model and that the
1963 Model should be interpreted as having a disjunctive ("or")
meaning."
Opvallend is dat in dit geval het 1977-OESO-Commentaar geacht werd
beter de intenties van partijen weer te geven dan de letterlijke tekst
van het verdrag, omdat dat latere Commentaar overeenstemde met een
rapport van de voorganger van het OESO Fiscal Committee, waarop de -
anders suggererende - 1963-Modeltekst geacht kon worden gebaseerd te
zijn.
In de zaak North West Life v. Commissioners,(47) eveneens beslist door
het United States Tax Court, werd overwogen dat het OESO-Modelverdrag
en het OESO-Commentaar uit 1977 "helpful guidance" verschaffen. In die
zaak ging het echter om de uitleg van een later verdrag, nl. het
belastingverdrag tussen de VS en Canada van 26 september 1980.
In de (civiele) zaak NatWest v. US(48) werd het OESO-Modelcommentaar
door het United States Court of Federal Claims aanvaard als
interpretatiehulpmiddel bij de uitleg van het belastingverdrag tussen
de VS en het Verenigd Koninkrijk van 31 december 1975. Ook in deze
zaak werd echter een eerdere versie van het OESO-Commentaar
geraadpleegd, namelijk die van 1963.
2.5.3 Canada
In de zaak Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen(49) (1998) overwoog
het Federal Court of Appeal dat verdragsposterieur OECD-Commentaar van
"some assistance" kan zijn bij de interpretatie van een (veel) ouder
verdrag, nl. het verdrag VS-Canada van 1942:
"The relevant commentaries on the OECD Convention were drafted after
the 1942 Convention and therefore their relevance becomes somewhat
suspect. In particular, they cannot be used to determine the intent of
the drafters of the 1942 Convention. However, although the wording and
arrangement of the provisions are significantly different in two
conventions, the 1942 Convention follows the same general principles
as the OECD Model. The OECD Commentaries, therefore, can provide some
assistance in discerning the "legal context" surrounding double
taxation conventions at international law, and in particular in
ascertaining when it is appropriate to allow a deduction for a
notional expense."
Het Tax Court of Canada beschouwde in 2000 een verdragsposterieure
versie van het OESO-Commentaar (nl. dat van 1992) een "useful
extrinsic aid" bij de interpretatie van een eerder gesloten verdrag
(Canada-VS 1980). Het overwoog in de zaak Sumner v. the Queen(50) als
volgt:
"(...) The Crown's position is supported by the OECD model convention
and the commentary. That convention is the basis of all or virtually
all of Canada's international network of tax treaties and is a useful
extrinsic aid in interpreting such treaties."
2.5.4 Australië
In de zaak Thiel v. Federal Commissioner(51) gebruikte het High Court
of Australia bij de uitleg van het Australisch-Zwitserse
belastingverdrag van 1980 het (eerdere) OESO-Modelverdrag en
-Commentaar uit 1977 als "supplementary means of interpretation" in de
zin van art. 32 Verdrag van Wenen.(52)
In de zaak Lamesa v. Commissioners(53) verwijst het Federal Court of
Australia in zijn reasons for judgment bij de uitleg van het
Australisch-Nederlandse belastingverdrag van 1976 naar het
OESO-Modelverdrag en -Commentaar uit 1977. Toch is dat mijns inziens
geen duidelijke aanwijzing van dynamische interpretatie door dat Hof,
nu het in zijn reasons for judgment ook opmerkt dat
"(...) Professor Ellis explained (...) that the text of the 1977 OECD
Model and the Official Commentary thereto had been largely formulated
and published before the conclusion of the Netherlands DTA in 1974,
and for that reason the Official Commentary to the 1977 OECD Model is
relevant to the interpretation of the Netherlands DTA."
2.5.5 Duitsland
Meer malen heeft het Bundesfinanzhof een latere versie van het
OESO-commenaar geraadpleegd bij de interpretatie van een eerder
gesloten belastingverdrag. U zie de drie arresten BFH 8 april 1997, I
R 51/96, BFHE band 183, blz. 110 (BStBl. II 1997, 679),(54) BFH 13
augustus 1997, I R 65/95, BFHE band 184, blz. 98 (BStBl. II 1998,
21),(55) en BFH 18 juli 2001, I R 26/01, BFHE band 196, blz. 135 (IStR
2001, 653).(56) In het eerstgenoemde arrest (1997) wordt door het BFH
een ommezwaai gemaakt ten opzichte van eerdere rechtspraak (1990),(57)
en het laatstgenoemde arrest (2001) verklaart die ommezwaai aan de
hand van een wijziging in het OESO-Commentaar in 1977. Daaruit leid ik
af dat het Bundesfinanzhof dynamische interpretatie niet afwijst.
2.5.6 Oostenrijk
Omdat het OESO-Commentaar voortdurend gewijzigd wordt en omdat
uniforme toepassing van belang wordt geacht, heeft de Oostenrijkse
fiscus de aanbeveling van de OECD Council opgevolgd om het meest
recente OESO-Commentaar ook op eerder gesloten verdragen toe te
passen, mits de tekst van het OESO-Modelverdrag waarop het gewijzigde
Commentaar ziet, overeenstemt met de te interpreteren
verdragsbepaling.(58) Het Verwaltungsgerichtshof(59) greep in 1996
voor de uitleg van het Oostenrijks-Zwitserse belastingverdrag uit 30
januari 1974 echter terug op het OESO-Commentaar uit 1963, waaruit
blijkt dat dit Hof zich baseert op het OESO-Commentaar dat voorhanden
was ten tijde van de verdragsluiting. Het Hof overwoog (mijn curs.;
PJW):
"Bei der Interpretation von Doppelbesteuerungsabkommen ist zu
beachten, daß Vertragsparteien, insoweit sie den Text des
OECD-Musterabkommens in ein Doppelbesteuerungsabkommen übernehmen, der
einzelnen Vorschrift des bilateralen Vertrages den Inhalt der
korrespondierenden Vorschrift des OECD-Musterabkommens beimessen;
dadurch erlangt der bei Abschluß eines Doppelbesteuerungsabkommens
bestehende Kommentar des OECD-Steuerausschusses zum übernommenen
Musterabkommen für die Auslegung des Abkommens besondere Bedeutung
(vgl. Lang M., Die Bedeutung des Musterabkommens und des Kommentars
des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen, in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle
Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1994, 22 und 30f)."
Daaruit leid ik af, mede gezien de gepubliceerde opvattingen van Lang,
naar wie het Hof verwijst, dat het Verwaltungsgerichtshof statisch
interpreteert.
2.5.7 Denemarken
In een arrest van 1992 inzake Texaco Denmark v. Skatteministeriet(60)
lijkt de Højesteret het belastingverdrag tussen Denemarken en de VS
uit 1948 te interpreteren aan de hand van het latere OESO-Commentaar
(immers, in 1948 was er nog geen OESO-Model of -Commentaar):(61)
"Det må lægges til grund, at det i dansk og international
skattepraksis - på baggrund af OECD's modeloverenskomster med de foran
citerede kommentarer - har været fast antaget, at renter af lån mellem
et hovedkontor og dets udenlandske filial ikke kan fradrages ved
beregningen af filialens skattepligtige fortjeneste."
De Østre Landsret heeft recent twee arresten gewezen, Casino
Copenhagen v. Skattesministeriet (62) en Halliburton v.
Skattesministeriet, (63) waarin de toepassing van het OESO-Commentaar
aan de orde was, en waarin tegengestelde uitkomsten werden bereikt.
Beide zaken betroffen het werkgeversbegrip in (oude)
verdragsbepalingen over niet-zelfstandige arbeid.(64) In de eerste
zaak betoogde Casino Copenhagen dat het werkgeversbegrip moest worden
uitgelegd naar de betekenis die het ten tijde van de verdragsluiting
(1961) had.(65) Uiteindelijk werd via een onderling-overlegprocedure
een overeenkomst tussen de Deense en Oostenrijkse
belastingautoriteiten gesloten die inhield dat alleen Oostenrijk over
de inkomsten mocht heffen, en eindigde de zaak in een compromis dat
erop neerkwam dat een latere Commentaartekst niet ten nadele van de
belanghebbende werkte (statische interpretatie: formeel
werkgeversbegrip). In de tweede zaak werd het werkgeversbegrip door de
Østre Landsret daarentegen conform het OESO-Commentaar uit 1992
materieel uitgelegd. De Østre Landsret verwees naar het hierboven
geciteerde arrest van de Højesteret, waaruit zou blijken dat volgens
algemeen erkend Deens en internationaal belastinggebruik het
OESO-Modelverdrag en het meest recente OESO-Commentaar als
uitgangspunt dienen bij de interpretatie van belastingverdragen (niet
alleen het verdrag maar ook het belastingjaar predateerde de wijziging
in 1993). De Østre Landsret overwoog voorts dat de VS noch Canada een
reservation bij art. 15 van het OESO-Modelverdrag 1992 of het
OESO-Commentaar daarop uit 1992 hadden gemaakt, en dat de materiële
interpretatie van de belanghebbende geen materiële wijziging van de
desbetreffende belastingverdragen behelsde. Nu de eerste uitspraak van
de Østre Landsret in tegenstelling tot de tweede uitspraak een
compromis behelst en de tweede uitspraak voorts recenter en in lijn
met het arrest van de Højesteret is, meen ik dat aan die tweede
uitspraak meer betekenis moet worden gehecht, maar ik meen ook dat
hieruit op te maken valt dat mijn Resolutiebenadering (zie 2.6)
wellicht vruchtbaar is; de tegengestelde resultaten kunnen immers
wellicht verklaard worden uit de opvatting dat dynamische
interpretatie alleen mogelijk is als (ook) de belastingbetaler dat
wenst.
2.5.8 Overigens
Edwardes-Ker(66) betoogt dat slechts gerechtshoven in Oostenrijk,
Duitsland en Zwitserland voldoende aandacht hebben gehad voor de
"inappropriateness" van het raadplegen van latere versies van de
OESO-commentaren bij de toepassing van eerdere verdragen.(67)
Opmerking verdient dat hij dit schreef in december 1997, dus vóór de
boven (2.5.5) genoemde rechtspraak van het Bundesfinanzhof waaruit
geconcludeerd kan worden dat dat Hof toch de dynamische weg volgt.
Edwardes-Ker geeft een overzicht van rechterlijke uitspraken waarbij
een later OECD-Commentaar werd geraadpleegd.(68) Behalve de hierboven
reeds geciteerde Deense Texaco-zaak en de Amerikaanse Taisei-zaak,
noemt hij rechterlijke uitspraken uit België, Fiji, Frankrijk(69),
Nederland, Noorwegen, Zweden en het Verenigd Koninkrijk.
Baker tenslotte verwijst met vindplaatse naar "judicial authority" in
15 landen (waaronder Nederland: BNB 1978/300 en BNB 1992/397) waaruit
blijkt van "the use of the OECD Commentaries as an aid to
interpretation."(70) Ook hij constateert echter dat "despite this
richesse of authority" nog steeds vier vragen open staan, waaronder de
vraag "which version of the Commentaries should be referred to?"
2.5.9 Conclusie
Er is geen eenduidig beeld. Er zijn vele buitenlandse rechterlijke
uitspraken waarin bij de uitleg van een belastingverdrag een dat
verdrag postdaterende versie van het OESO-Commentaar wordt
geraadpleegd, maar hoe groot de daaraan toegekende betekenis is, is
niet steeds duidelijk. Wel duidelijk is dat de rechtspraak in
Denemarken, Canada en Duitsland dynamische trekken vertoont en dat de
Oostenrijkse rechter het juist statisch houdt, in tegenstelling tot de
Oostenrijkse fiscus. De Deense fiscus heeft eens bij compromis
ingestemd met statische interpretatie waar dynamische interpretatie
(die immers neerkomt op een zekere terugwerkende kracht van een later
Commentaar) ten nadele van de belastingplichtige zou werken. Uit eigen
waarneming (seminar B tijdens het 2001 IFA-congres in San Francisco)
heb ik de indruk dat rechters in het algemeen aanzienlijk
terughoudender tegenover dynamische toepassing van het OESO-Commentaar
staan dan vertegenwoordigers van de fiscus, en dat belastingadviseurs
wel eens geneigd zijn het ervan te laten afhangen (dynamische en
statische interpretatie kunnen immers de ene keer de ene kant op, en
de andere keer de andere kant op uitwerken), maar toch in beginsel
menen dat "een clubje van regeringen" niet meer invloed op de
interpretatie van eerder gesloten verdragen moet hebben dan -
bijvoorbeeld - gezaghebbende wetenschappelijke auteurs.
2.6 Het resolutiemodel
Er is een benadering die het legaliteits- en rechtszekerheidsprobleem
omzeilt en toch ruimte biedt voor dynamisch gebruik van het
OESO-Commentaar. Die houdt in dat een verdragsposterieure wijziging
van het OESO-Commentaar waarmee ofwel alleen Nederland, ofwel zowel
Nederland als het andere verdragsland hebben ingestemd (althans die
niet hebben tegengesproken), door de rechter beschouwd wordt als een
beleidsstandpunt van de uitvoerder(s) van het toe te passen verdrag.
Niet valt in te zien dat een eenzijdig of tweezijdig beleidsstandpunt
van de uitvoerende macht de rechter zou ontslaan van zijn verplichting
om het - door de wetgevers geratificeerde - verdrag uit te leggen als
in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het
verdrag wordt gedaan. Deze benadering zou passen in de overwegingen
van uw arrest over de gezamenlijke verdragsinterpretatie van de
Nederlandse en de Duitse regeringen die was bereikt in een
onderling-overlegprocedure ex art. 25 van het Duits-Nederlandse
Verdrag. U overwoog (HR 29 september 1999, BNB 2000/16, met conclusie
Van den Berge en noot Burgers,(71) r.o. 3.6):
"Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend
op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan
het woord 'tijdelijk' in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het
Verdrag (met Duitsland; PJW) geen zelfstandige betekenis toekomt en
dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer
dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde
autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming
is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt
in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte
overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op
enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan
van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem
aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt
gedaan. (...)".
Weliswaar is het OESO-Commentaar wél gepubliceerd, maar daar staat
tegenover dat het minder democratische legitimatie geniet en minder
betrekking heeft op het concrete toe te passen verdrag dan een
onderling-overlegresultaat dat voorzien en geregeld wordt in een
concrete verdragsbepaling die door beide parlementen geratificeerd is.
Ik zie niet in waarom een door de Nederlandse regering aanvaard
posterieur OESO-Commentaar, dat evenmin als een posterieur concreet
onderling-overlegresultaat door het parlement is gegaan en bovendien
niet ziet op het concrete toe te passen verdrag, gezaghebbender zou
zijn dan een wél specifiek op het gesloten verdrag ziend
onderling-overlegresultaat.
U zou kunnen overwegen om bij de toepassing van OESO-conforme
verdragen die aan het parlement ook als zodanig zijn gepresenteerd,
het bijbehorende (ten tijde van de verdragsluiting vigerende)
OESO-Commentaar te beschouwen als "context" (te vergelijken met
uitlatingen van de medewetgever in het parlement ten tijde van de
totstandkoming van een nationale wet, dus als interpretatiemiddel met
de rechtskracht van parlementaire geschiedenis) en latere
commentaarversies waarmee de Nederlandse regering heeft ingestemd, bij
toepassing van eerdere verdragen qua rechtskracht te beschouwen als
een verzameling beleidsregels van de uitvoerende macht. Ik zou de
"context" (parlementaire geschiedenis)-karakterisering niet willen
beperken tot verdragen tussen OESO-landen, maar het ten tijde van de
verdragsluiting vigerende OESO-Commentaar evenzeer als "context"
willen beschouwen bij de uitleg van verdragen met niet-leden indien
die verdragen OESO-conform luiden, als zodanig ter ratificatie zijn
aangeboden en de betrokken niet-lidstaat ten tijde van de
verdragsluiting zijn position ten aanzien van het OESO-Model en
-Commentaar had bepaald (en daar niet relevant van was afgeweken).
Het op één lijn stellen van later Commentaar waarmee Nederland heeft
ingestemd met beleidsregels, leidt tot het volgende: later
geakkordeerd posterieur Commentaar is geen recht in de zin van art.
8:69, lid 2, Awb (art. 25 WvBRv.), maar wel in de zin van art. 79, lid
1, onderdeel b, Wet RO; de rechter is niet verplicht (maar wel
bevoegd) het gewijzigde Commentaar er van ambtswege bij te slepen;
belanghebbenden mogen er rechtens op vertrouwen dat het door de
regering(en) in de OESO-boezem ingenomen standpunt in de praktijk ook
wordt toegepast als het gesloten verdrag en zijn toelichting niet
afwijken van de OESO-teksten, maar zijn vrij dat standpunt ter zake
van het gesloten verdrag voor de rechter aan te vechten op grond van
andere interpretatiemiddelen, zoals het oorspronkelijke Commentaar.
Het staat de regering(en) daarentegen niet meer vrij om - indien de
tekst en de toelichtende nota bij het gesloten verdrag geen
afwijkingen van de destijds geldende OESO-teksten laten zien - af te
wijken van de door haar (hen) in de boezem van de OESO Fiscal
Committee later geakkordeerde interpretatie als de belanghebbende zich
daarop wenst te beroepen. Dit betekent, nu wijzigingen van
OESO-Commentaar geen overgangsrecht inhouden maar volgens de OESO
juist steeds onmiddellijke werking hebben, dat de belanghebbende in
deze benadering de keuze heeft uit twee mogelijkheden indien het
gesloten verdrag en diens toelichting niet afwijken van het ten tijde
van de verdragsluiting vigerende OESO-Model en -Commentaar:
- autonome rechterlijke uitleg van het gesloten verdrag volgens de
gewone rechterlijke interpretatiemethoden, acht slaand op de
uitlegregels van het verdrag zelf, op die van het Weense
Verdragenverdrag en op algemeen aanvaarde interpretatiemethoden,
waaronder raadpleging van de opeenvolgende OESO-Commentaren als
supplementary means of interpretation, die alsdan weliswaar enig gezag
hebben, maar niettemin slechts een interpretatiehulpmiddel zijn;
alleen aan het ten tijde van de verdragsluiting vigerende Commentaar
komt speciale ("grote") betekenis toe omdat dat vergelijkbaar is met
parlementaire geschiedenis, althans indien uit gepubliceerde
documenten voor het parlement vóór ratificatie duidelijk was dat het
verdrag aansloot bij het destijds vigerende Model en Commentaar;
- toepassing volgens het door de Nederlandse regering geakkordeerde
meest recente Commentaar.
Deze benadering zou wonderwel passen in uw boven geciteerde
formulering uit BNB 2000/16 dat (ook) een (gezamenlijk)
regeringenstandpunt de rechter niet ontslaat van de verplichting om
het Verdrag (zelf; autonoom) uit te leggen als in het geding daarop
een beroep wordt gedaan (door de belanghebbende; zo ook in het
berechte geval).
Ik merk op dat Baker(72) een dergelijke - en zijns inziens
"attractive" - benadering ziet in de boven (2.5.7) genoemde Deense
zaak Casino Copenhagen v. Skattesministeriet, zij het niet van de
zijde van de rechter maar van de zijde van de uitvoerende macht
zelf:(73)
"An interesting and attractive approach appears to have been adopted
by the Danish authorities (...). Amendments to the commentaries were
not applied retrospectively if they would disadvantage the taxpayer.
(...)."
3 Wijziging van de tekst van het OESO-Modelverdrag
3.1 Het OESO-Modelverdrag als interpretatiehulpmiddel
Het OESO-Modelverdrag is van beperkte betekenis bij de uitleg van
belastingverdragen. Indien het uit te leggen belastingverdrag gelijk
luidt aan het Model, voegt het Model niets toe aan het gesloten
verdrag. Indien het gesloten verdrag afwijkt van het Model, wilden de
verdragsluiters kennelijk juist niet aansluiten bij het Model. Uit de
afwijkende tekst van het modelverdrag kan dan hooguit a contrario iets
worden afgeleid. Hierna bespreek ik in hoeverre betekenis kan worden
toegekend aan een wijziging van het OESO-Modelverdrag, indien een
belastingverdrag is vormgegeven conform een oudere versie van het
OESO-Modelverdrag. In de literatuur is hierover onlangs discussie
gevoerd.(74)
3.2 Wijzigingen ter verduidelijking van de OESO-Modelverdragstekst
In par. 33 en 34 van de Introduction op het OESO-Commentaar (geciteerd
in 2.3) wordt betoogd dat bestaande belastingverdragen in de geest van
het herziene OESO-Commentaar moeten worden uitgelegd, ook indien die
verdragen niet de preciezere bewoordingen van het herziene
OESO-Modelverdrag bevatten. In par. 35 van de Introduction staat ten
overvloede ("Needless to say") dat wijzigingen in de artikelen van het
OESO-Modelverdrag en wijzigingen in het OESO-Commentaar in verband
daarmee irrelevant zijn bij de uitlegging van verdragen die
inhoudelijk afwijken van die gewijzigde artikelen. Deze paragrafen
suggereren dat niet-inhoudelijke latere wijzigingen in het
OESO-Modelverdrag relevant kunnen zijn bij de interpretatie van reeds
gesloten belastingverdragen.
Indien de versie van het OESO-Modelverdrag waarop het gesloten
belastingverdrag werd gebaseerd tot onduidelijkheden leidt, is er
mijns inziens niets op tegen om met een laterere niet-inhoudelijke
wijziging van het OESO-Modelverdrag als aanvullend interpretatiemiddel
rekening te houden. Het belang lijkt mij echter hoogst beperkt. De
bewoordingen van het gesloten belastingverdrag staan vanzelfsprekend
voorop; de tekst van een later Model kan nooit beslissend zijn.
3.3 Inhoudelijke wijzigingen van de OESO-Modelverdragstekst
Wordt het OESO-Modelverdrag (of een ander model waarop het gesloten
belastingverdrag is gebaseerd) inhoudelijk gewijzigd, dan heeft die
wijziging geen betekenis voor het gesloten belastingverdrag dat op de
oude versie van het OESO-Modelverdrag is gebaseerd. De
verdragsluitende partijen hebben immers voor een andere tekst gekozen
en wij kunnen ons niet aanmatigen met welke graad van zekerheid dan
ook te beweren dat zij destijds de gewijzigde tekst gekozen zouden
hebben als zij geweten zouden hebben dat het OESO-inzicht later zou
wijzigen (en dan nog niet). Ook in het OESO-Commentaar wordt dit
erkend. Boven (2.3) citeerde ik par. 35 van de Introduction reeds:
wijzigingen in de artikelen van het OESO-Modelverdrag en wijzigingen
in het OESO-Commentaar in verband daarmee zijn irrelevant zijn bij de
uitlegging van verdragen die inhoudelijk afwijken van de gewijzigde
artikelen.(75)
3.4 De wijziging van art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag
Tot 1992 luidde art. 15, lid 2, aanhef en onderdeel a,
OESO-Modelverdrag, voor zover relevant:
"2 (...) remuneration derived by a resident of a Contracting State in
respect of an employment exercised in the other Contracting State
shall be taxable only in the first-mentioned State if:
a) the recipient is present in the other State for a period or periods
not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned,
and
b) (...)
c) (...)."
In het OESO-Rapport van 1985 getiteld "Taxation Issues Relating to the
International Hiring-out of Labour"(76) worden diverse problemen van
belastingontduiking en belastingontwijking bij het in- en uithuren van
buitenlandse arbeidskrachten besproken. Voorgesteld wordt om art. 15,
lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag te wijzigen:
"80. Having discussed possible improvements to be made to the 183-day
rule in the more general context of its work on improper use of tax
conventions, the Committee considered that substituting the words in
twelve consecutive months for "in the fiscal year concerned" in
paragraph 2 of Article 15 would help some of the problems arising in
the hiring-out area."
Op 23 juli 1992 is onderdeel a naar aanleiding van paragraaf 80 van
het Rapport als volgt aangepast (ik cursiveer de wijziging):
"a) the recipient is present in the other State for a period or
periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month
period commencing or ending in the fiscal year concerned, and"
Dit is een ingrijpende materiële wijziging. De temporele toerekening
van inkomsten wordt er zeer door beïnvloed. Het belastingjaar ("fiscal
year") is als referentieperiode irrelevant geworden, terwijl het vóór
de wijziging juist de beslissende referentieperiode was. Er valt dan
ook mijns inziens geen betekenis aan toe te kennen voor verdragen die
naar de oude Modeltekst luiden.
In het OESO-Commentaar zoals dat luidde vóór de wijziging in 1992 werd
als ratio voor de 183-dagenregel gegeven (par. 3 bij art. 15):
"This exception, which concerns employment of short duration abroad,
is mainly intended to facilitate the international movement of
qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods
and are responsible for installing and assembling them abroad."
Gelet op deze bedoeling, lag een tekst zoals die is ingevoerd bij de
wijziging van 1992 meer in de rede dan de oude tekst. Dat is mijns
inziens echter geen argument om bij de toepassing van verdragen
luidende naar de oude tekst voorbij te gaan aan die duidelijke tekst,
die geenszins tot ongerijmde resultaten leidt.
Wel rijst de vraag wèlk belastingjaar in de oude tekst bedoeld wordt
indien de verdragsluitende staten verschillende belastingjaren
hanteren. U zie hierover onderdeel E, paragrafen 20 en 21 van het in
1991 verschenen OESO-rapport over de toepassing van de
183-dagenregeling.(77)
Het OESO-Commentaar erkent dat de beschreven wijziging een
inhoudelijke is. Over de gewijzigde referentieperiode wordt opgemerkt
(par. 4 van het Commentaar op art. 15; mijn curs.):
"It is (...) stipulated that may not be exceeded
"in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year
concerned". This contrasts with the 1963 Draft Convention and the 1977
Model Convention which provided that the 1983 day period should not be
exceeded "in the fiscal year concerned", a formulation that created
difficulties where the fiscal years of the Contracting States did not
coincide and which opened up opportunities in the sense that
operations were sometimes organised in such a way that, for example,
workers stayed in the State concerned for the last 5 1/2 months of one
year and the first 5 1/2 months of the following year. The present
wording of sub-paragraph 2 a) does away with such opportunities for
tax avoidance."
Er kan dus geen twijfel over bestaan dat aan de beschreven wijziging
van het OESO-Modelverdrag bij de interpretatie van belastingverdragen
die luiden conform het OESO-Modelverdrag van vóór de wijziging geen
acht kan worden geslagen. Een verdrag kan niet worden uitgelegd zoals
dat verdrag nu juist niet luidt. Spierts en Severens betogen terecht
dat dit het Verdragenverdrag zou schenden.(78) Zoals ook uit het
Officiële Commentaar op art. 31 en 32 van het Verdragenverdrag
blijkt,(79) eist art. 31 dat wordt vastgehouden aan de gebruikelijke
betekenis van de bewoordingen van de relevante verdragsbepaling als
die duidelijk is en tot zinnige uitkomsten leidt.(80)
4 Het tellen der dagen ex art. 15, lid 2, OESO-Model
4.1 Wijziging van het OESO-Commentaar na het OESO-Rapport over de
183-dagenregeling
In het boven genoemde OESO-rapport over de 183-dagenregeling (hierna:
het Rapport) (81) is ook aandacht besteed aan de wijze waarop de
bedoelde 183 dagen moeten worden geteld. Het Rapport onderscheidt twee
methoden: de "days of physical presence"-methode (hierna:
presence-methode) en de "duration of the activity"-methode (hierna:
activity-methode). Volgens de presence-methode worden de dagen geturfd
waarop de belastingplichtige gedurende de referentieperiode fysiek
aanwezig is in de werkstaat. Volgens de activity-methode wordt de duur
van de activiteit berekend, inhoudende dat worden geturfd de dagen
waarop de belastingplichtige de dienstbetrekking in de werkstaat heeft
uitgeoefend, waarbij korte onderbrekingen die in het woonland of in
een derde land worden doorgebracht, worden veronachtzaamd (dus
meegeteld worden voor de vraag of de 183 dagen gehaald worden).(82)
Volgens het Rapport volgden 17 van de 24 OESO-lidstaten de
presence-methode, zij het dat Zwitserland een gemengde methode
hanteerde, namelijk fysieke aanwezigheid in verband met de
werkzaamheden. Frankrijk, Duitsland, Griekenland, Italië, Luxemburg,
Nederland en Spanje volgden de activity-methode. België ook, indien
art. 15 van het toepasselijke verdrag uitdrukkelijk conform deze
methode was geformuleerd.(83) De zeven landen die de activity-methode
hanteerden, alsmede België en Zwitserland, telden korte onderbrekingen
mee die buiten de werkstaat werden doorgebracht. De andere landen
niet.(84)
Het Committee on Fiscal Affairs van de OESO spreekt in het Rapport een
voorkeur uit voor de presence-methode. Het Committee meent dat slechts
die methode duidelijk onder de bewoordingen van art. 15 valt, en dat
een andere methode, of die methode met uitzonderingen, de
moeilijkheden bij het toepassen van de bepaling vergroot.(85)
De Council van de OESO heeft de lidstaten aanbevolen de aanbevelingen
in het Rapport te volgen en de in het Rapport beschreven
presence-methode toe te passen. Voorts heeft hij het Committee
geïnstrueerd om het OESO-Commentaar te wijzigen. Dat is per 21
september 1995 gebeurd.(86) Paragraaf 5 van het Commentaar op art. 15
van het OESO-Modelverdrag luidt sindsdien:
"Although various formula haven been used by Member Countries to
calculate the 183 day period, there is only one way which is
consistent with the wording of this paragraph: "the days of physical
presence" method. The application of this method is straightforward as
the individual is either present in a country or he is not. The
presence could also relatively easily be documented by the taxpayer
when evidence is required by the tax authorities. Under this method
the following days are included in the calculation: part of a day, day
of arrival, day of departure and all other days spent inside the State
of activity (...). However, days spent in the State of activity in
transit in the course of a trip between two points outside the State
of activity should be excluded form the computation. It follows from
these principles that any entire day spent outside the State of
activity, whether for holidays, business trips, or any other reason,
should not be taken into account. A day during any part of which,
however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of
presence in that State for purposes of computing the 183 day period."
Geen van de OESO-lidstaten heeft bij deze paragraaf een observation of
reservation gemaakt. Evenmin heeft een niet-lidstaat een position
geplaatst.
4.2 Nederlandse jurisprudentie
In HR 22 juni 1966, BNB 1966/202, met noot P. den Boer, over art. 10,
lid 2, van het belastingverdrag met de toenmalige Bondsrepubliek
Duitsland (1959), overwoog u:
"dat een werknemer, die zich enkel tijdens de werkuren en het vervoer
naar en van het werk in de werkstaat bevindt zonder aldaar te
overnachten, niet kan worden beschouwd als een werknemer, die in de
zin van dit tweede lid, onder 1, in de werkstaat verblijft;"
Den Boer annoteerde:
"Het doet op het eerste gezicht vreemd aan, dat de mogelijkheid
bestaat dat een in land A wonende "privaatrechtelijke" werknemer die
in beginsel voor onbepaalde tijd - mogelijk gedurende vele jaren -
zijn arbeid in land B verricht, toch slechts in land A aan loon- en
inkomstenbelasting onderworpen is. Dit nog te meer in het geval dat
zijn loonkosten gedragen worden door een in land B gevestigde
ondernemer. Toch is dit niet een leemte in de formulering van de zgn.
183-dagenbepalingen, zoals die in het Nederlands-Duitse
belastingverdrag voorkomt. Het lijkt inderdaad redelijk om de term
"verblijven" of "verblijf houden" (die ook in andere verdragen
voorkomt) een zwaardere inhoud te geven dan het enkele aanwezig zijn
om arbeid te verrichten. Ook art. 15, tweede lid, van de
OESO-modelconventie zal, dunkt mij, in die zin moeten worden opgevat.
Weliswaar biedt de Engelse tekst, die de uitdrukking "is present"
bezigt, nog enige ruimte tot twijfel, maar de Franse tekst heeft hier
"séjourne," en dat lijkt toch nog wel andere vreugden des levens te
omvatten dan alleen maar het verrichten van arbeid."
Tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten is
overeenstemming bereikt over onder meer de interpretatie van de
begrippen "tijdelijk" en "verblijven" in het genoemde art. 10 van het
belastingverdrag met Duitsland. Over de overeenstemming omtrent dat
laatste begrip wordt door de Staatssecretaris opgemerkt:(87)
"Het begrip "verblijven" in artikel 10, tweede lid, onder 1, van het
Verdrag dient te worden geïnterpreteerd overeenkomstig de context van
artikel 15 van het OESO-Modelverdrag 1992 en het daarbij behorende
Commentaar (punt 5), op grond waarvan "verblijven" wordt uitgelegd als
"fysiek aanwezig zijn". Daarbij is niet van belang of in de staat waar
de arbeid wordt verricht overnacht wordt."
Van deze overeenstemming was noch de Nederlandse Hoge Raad, noch het
Duitse Bundesfinanzhof(88) erg onder de indruk. Boven (2.6) citeerde
ik reeds het arrest HR 29 september 1999, BNB 2000/16 met conclusie
Van den Berge en noot Burgers, waarin u oordeelde de bereikte
overeenstemming de rechter niet ontsloeg van de verplichting het
Verdrag uit te leggen. Uit hetzelfde arrest lijkt te kunnen worden
afgeleid dat u de - in BNB 1966/202 gestelde - overnachtingseis niet
meer stelt. U overwoog:
"- 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (...) De
werkzaamheden van belanghebbende hadden in 1993 betrekking op een
aantal beleggingsobjecten in Duitsland, in verband waarmee
belanghebbende in dat jaar 93 dagen in Duitsland werkzaam was om die
objecten te inspecteren. De overige 132 dagen was hij werkzaam in
Nederland. (...) Hij overnachtte geregeld in Duitsland, in 1993 in
totaal 54 keer."
(...)
"- 3.9. Het hiervoor overwogene brengt mee dat onder de door het Hof
vastgestelde omstandigheden - in zoverre laten de gedingstukken geen
andere gevolgtrekking toe - het verblijf van belanghebbende in
Duitsland van in totaal 93 dagen ter inspectie van een aantal
beleggingsobjecten, dat naar zijn aard telkens een tijdelijk karakter
had, als tijdelijk verblijf in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en
onder 1 van het Verdrag moet worden beschouwd. (...)"
Door alle 93 dagen in aanmerking te nemen in plaats van slechts de
dagen die gevolgd worden door een overnachting, lijkt u terug te komen
op BNB 1966/202.(89)
De twee geciteerde arresten betreffen de vraag welke dagen van
aanwezigheid meetellen bij de toepassing van de 183-dagenregeling.
Daarnaast rijst de vraag of dagen meetellen waarop de
belastingplichtige niet in de werkstaat aanwezig is (zoals in de
activity-methode doet indien korte onderbrekingen buiten de werkstaat
worden doorgebracht). Bij mijn weten heeft u zich daarover niet
uitgelaten. Het Gerechtshof Amsterdam heeft daar wel over gezeten.(90)
Zijn uitspraak betrof een driller op een vast boorplatform op het
Engelse deel van het Continentale Plateau die twaalf uur per dag
werkte in een schema van twee weken op, twee weken af, en overigens
recht had op 28 werkdagen vakantie per jaar waarvan veertien betaald.
Zowel de "af"-dagen als de vakantie bracht de driller met zijn gezin
in Nederland door. Hij wenste vrijstelling op grond van het
belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk van 1967. Het gerechtshof
telde alleen de dagen waarop de driller fysiek op het booreiland
aanwezig was; het overwoog:
"dat belanghebbende, gelet op zijn werk- en vakantierooster, in het
onderwerpelijke jaar minder dan 183 dagen op het booreiland werkzaam
is geweest;".
De anonieme redacteur van V-N was kritisch:
"(...) Aan het 183-dagencriterium onder a geeft het hof een louter
mathematische interpretatie: de som van de in 1978 op het Britse plat
doorgebrachte werkdagen bedraagt minder dan 183 dagen. Feit is echter
dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1978 op het Britse plat
werkzaam is geweest, en dat de ratio van de 183-dagenvoorwaarde met
name daarin is gelegen, dat werkzaamheden van voorbijgaande aard niet
aanstonds tot belastingheffing in de werkstaat zouden moeten leiden.
Van "voorbijgaande aard" is hier echter geen sprake. Bovendien wordt
er vrij algemeen van uit gegaan dat voor toetsing aan het
183-dagencriterium mede de "normale" werkonderbrekingen mogen worden
meegeteld. Daarbij kan worden getwist over de vraag wat in dit verband
"normaal" is, maar vaststaat dat daaronder, bij de gebruikelijke wijze
van vervulling van een dienstbetrekking, in ieder geval de weekends
kunnen worden begrepen. Vertaald naar de bijzondere omstandigheden die
op het continentaal plat heersen lijkt het, ondanks de complicatie dat
de verlofdagen elders worden genoten, zeker verdedigbaar om de
veertien verlofdagen die volgen op een periode van veertien dagen
waarin 12 uur per dag is gewerkt, als "normale" werkonderbreking aan
te merken. (...)"
4.3 Rechtsvergelijking
Annex I bij het in 4.1 besproken OESO-Rapport bevat het resultaat van
een onderzoek naar de wijze waarop de OESO-lidstaten
verdragsbepalingen conform art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Model
toepasten. Ik merk op dat dat onderzoek gebaseerd is op een
questionnaire die door de OESO (dus de gezamenlijke fiscale
vertegenwoordigers van de regeringen) is opgesteld en door de
nationale belastingautoriteiten is ingevuld. Het onderzoek hield
bijvoorbeeld geen analyse van jurisprudentie in. Ik ga hier slechts in
op de beantwoording van de volgende vragen:
"1. Are the following days included or excluded form the calculation?
(...)
1.7 Holidays spent outside the State of Activity
1.8 Short breaks (2 or 3 days),
1.8.1 outside the State of activity e.g. for consultation,
compensatory leave, etc.)
(...)"
De 7 in onderdeel 4.1 genoemde landen die de activity-methode
aanhangen, waaronder Nederland, alsmede België(91), beantwoordden
beide vragen met "included".(92) Zwitserland beantwoordde vraag 1.7
met "excluded" en vraag 1.8.1 met "included." De overige landen
beantwoordden beide vragen met "excluded." Ten aanzien van Nederland
wekt het Rapport verwarring, aangezien over "holidays spent outside
the State of activity" wordt vermeld:(93)
"All member countries except Belgium, France, Germany, Greece,
Luxembourg and Spain exclude such days. Italy includes them but there
is room for flexibility."
De belastingautoriteiten van de VS en Canada hangen de
presence-methode aan. Beide hebben hun opvattingen over de toepassing
van de 183-regeling gepubliceerd. De belastingadministratie van de VS
stelt: (94)
"The word "day" (...) is interpreted for US income tax purposes to
mean a day during any portion of which the resident of the UK was
physically present within the US. This interpretation will apply
equally to all income tax conventions containing similar provisions."
De Canadese belastingadministratie heeft haar opvatting gepubliceerd met betrekking tot de 183-dagenregeling van art. VII van het belastingverdrag tussen Canada en de VS van 4 maart 1942 (internationaal vervoer).(95) In die publicatie wordt vooropgesteld: " he word "day" is generally understood to mean a day during which a resident of the US was physically present in Canada, without regard to the number of hours in the day that he was present in Canada."
Vervolgens wordt vermeld dat andere regels gelden voor - kort gezegd -
degenen voor wie de normale vervulling van de dienstbetrekking het
verrichten van internationale vervoersdiensten inhoudt.(96)
Het Duitse Bundesfinanzhof oordeelde in 1989 dat het begrip "sich
aufhalten" (verblijven) in art. 10, lid 2, van het belastingverdrag
tussen Nederland en Duitsland naar nationaal recht moest worden
uitgelegd.(97) In 1996 oordeelde het met betrekking tot dezelfde
bepaling dat die moest worden uitgelegd conform art. 15, lid 2,
onderdeel a, van het OECD-modelverdrag, en dat ook een dag waarop een
persoon slechts enkele uren in de woonstaat aanwezig is, als een volle
dag wordt geteld.(98)
4.4 Nederlands beleid
Uit het boven besproken OESO-Rapport blijkt dat de Nederlandse
autoriteiten de OESO hebben opgegeven dat de Nederlandse fiscus de
activity-methode volgde. Dat blijkt echter niet uit gepubliceerde
beleidsstandpunten. Pijl merkt daarover op:(99)
"Het Nederlandse standpunt is nooit door middel van een resolutie
bekendgemaakt (naar verluidt had de praktijk hieraan geen behoefte),
maar werd door het Ministerie van Financiën wel in de contacten met
inspecties en advieswezen naar buiten gebracht. (Th.P. North en P. de
Wekker, Taxation of Employees on the Netherlands Continental Shelf,
Oil & Gas Law and Taxation Review 1991/8, blz. 243.) Dat de boodschap
- onvermijdelijk bij deze gang van zaken - niet overal duidelijk is
aangekomen, blijkt uit de literatuur, waarin men er op grond van de
verdragstekst van uitgaat dat alleen het verblijf telt. (Zie
bijvoorbeeld E.A. Brood, Compendium van het Nederlandse internationaal
belastingrecht, blz. 177, Kluwer, Deventer 1992, en C.J.A.M. van
Gennep, Art. 15 van het OESO-modelverdrag van 1977 (II, slot),
Weekblad 1989/5884, blz. 1174.)"
Ik meen dat, indien er geen gepubliceerde aanwijzingen zijn dat de
opvatting van de Nederlandse fiscus de verdragspartner ter ore is
gekomen in het kader van de verdragsonderhandelingen, aan die
opvatting geen waarde kan worden toegekend bij de interpretatie van
het desbetreffende belastingverdrag. Dat geldt zowel voor verdragen
die vóór de publicatie van het Rapport zijn gesloten (aangezien pas
dat Rapport de kennelijke opvatting van de Nederlandse fiscus aan het
licht bracht; misschien had de Nederlandse fiscus ook nog niet zozeer
een duidelijke opvatting totdat hij de OESO-questionnaire ontving) als
voor verdragen die na dat Rapport zijn gesloten, aangezien de
Nederlandse autoriteiten zich kennelijk vervolgens hebben
geconformeerd aan het meerderheidsstandpunt binnen de OESO.
4.5 Vogel
Vogel schrijft (mijn curs.; vet van Vogel):(100)
"From the foregoing discussion the general principle may be derived
that the term of 'presence' should be interpreted as close to
literally as possible. This principle is, however, sometimes carried
to far by maintaining that, in contrast to the view of this commentary
(...), trips home on weekends and holidays are not to be included in
the calculation of the 183-day period. It is doubtful whether such a
restrictive interpretation, which looks at the individual days rather
than the period as a whole, is in accordance with the purpose of the
183-day rule to distinguish a 'short-term' from a 'longer-term" stay
abroad. In any case, even the MC Comm. is not unambiguous in this
respect. For example, the express inclusion of work interruptions due
to death or sickness in the family only makes sense if, at the same
time, the employee's trip that is necessitated by such illness is
included. It may therefore be presumed that short trips home on
weekends or holidays are still not (sic; PJW) to be included in the
calculation of the 183-day period. This is not a question of which
method is chosen (as the OECD Report, paras 13ff., maintains), but
rather of an adequate interpretation of the provision."
Ik kan dit betoog alleen volgen indien het door mij gecursiveerde
"not" wordt weggelaten. Ik heb de indruk dat Vogel bedoelt te betogen
dat buiten de werkstaat doorgebrachte korte onderbrekingen van de
activiteit wel moeten worden meegeteld als in het werkland
doorgebrachte dagen. Die opvatting is mijns inziens onjuist. Bij de
toepassing van de presence-methode tellen buiten de werkstaat
doorgebrachte dagen niet mee (U vergelijke de voorlaatste zin van de
in 4.1 geciteerde paragraaf 5 van het Commentaar op art. 15 van het
OESO-Modelverdrag). Anders dan Vogel betoogt, is dit dus wél een
kwestie van welke methode wordt gekozen. De verwijzing naar het -
volgens Vogel - niet ondubbelzinnige OECD-Commentaar waarin het
voorbeeld wordt gegeven van werkonderbrekingen ten gevolge van dood of
ziekte in de familie is onjuist aangezien het OECD-Commentaar het op
dat punt juist heeft over in de werkstaat doorgebrachte dagen (het
Commentaar betoogt daar dat als men in de werkstaat is om bijvoorbeeld
een begrafenis van een familielid dat in de werkstaat woonde bij te
wonen, die dagen meetellen).
4.6 Beschouwing
Ik ga hieronder uit van de tekst van art. 15, lid 2, onderdeel a,
OESO-Modelverdrag van vóór de wijziging in 1992.
De uitdrukking "verblijft" in art. 15, lid 2, onderdeel a, wordt in de
Overeenkomst niet gedefinieerd. Art. 3, lid 2, bepaalt dat in dat
geval deze uitdrukking, tenzij de context anders vereist, de betekenis
toekomt die het in de Nederlandse wetgeving heeft met betrekking tot
de belastingen waarop de Overeenkomst betrekking heeft. In dat verband
is mijns inziens met name de inkomsten- en loonbelastingwetgeving
relevant. Voorbeelden van belastingwettelijke voorschriften waarin de
woorden "verblijf" of "verblijft" voorkomen zijn de artt. 8a, lid 2,
36, lid 1, onderdeel h, en 75, lid 3, onderdeel b, van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964, de artt. 8a en 10a van de Uitvoeringsregeling
inkomstenbelasting 1990, art. 14, lid 1, van de Wet op de
loonbelasting 1964 en art. 8, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit
loonbelasting 1965. Ik meen dat al deze bepalingen het werkelijke
verblijf bedoelen, het fysiek aanwezig zijn.
Dan rijst de vraag of de context van de uitdrukking "verblijft" anders
vereist. De "context" (Franse tekst: "contexte") wordt volgens het
OESO-Commentaar bepaald:
"... in particular by the intention of the Contracting States when
signing the Convention as well as the meaning given to the term in
question in the legislation of the other Contracting State (an
implicit reference to the principle of reciprocity on which the
Convention is based). (...)".
De context van de uitdrukking "verblijft" wordt mijns inziens mede
bepaald door de functie van art. 15, lid 2, onderdeel a. Daarbij moet
worden opgemerkt dat de 183-dagenregeling niet zozeer de betekenis
heeft inkomsten toe te rekenen aan de in de werkstaat verrichte
werkzaamheden (die functie wordt reeds door art. 15, lid 1, vervult),
maar de pragmatische functie heeft om een drempel op te werpen tegen
heffing in die staat bij kortstondige aanwezigheid.(101) Zie para. 3
van het Commentaar bij art. 15, die vóór de wijziging in 1992 luidde:
"This exception, which concerns employment of short duration abroad,
is mainly intended to facilitate the international movement of
qualified personnel, as in the case of firms which sell capital goods
and are responsible for installing and assembling them abroad."
Gezien deze functie en ratio, dunkt mij dat de context geen uitleg van
de uitdrukking "verblijft" vereist die afwijkt van de betekenis naar
nationaal recht (fysiek aanwezig zijn). Integendeel: het criterium van
feitelijk verblijf is ten eerste praktisch goed toepasbaar (althans
beter dan het criterium van de duur van de activiteit) en ten tweede
geschikt om de intensiteit van de band met de werkstaat vast te
stellen. Voorts is er bij deze (grammaticale) uitleg de grootste kans
op een corresponderende uitleg in beide verdragsluitende staten, zodat
er een grotere kans is dat het doel van het belastingverdrag
(voorkomen van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van
belasting) tot zijn recht komt. In dit verband merk ik tenslotte op
dat een uitleg waarbij de feitelijke aanwezigheid beslissend is, als
voordeel heeft dat er geen afwijkingen ontstaan tussen verdragen die
zijn gesloten vóór respectievelijk na de wijziging van het
OESO-Commentaar in 1992.
In de bijlage bij mijn conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met
rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670 betoogde ik (ik verwijder mijn
voetnoten):
"2.24 Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat de)
context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten
ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen
immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het
verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en
Commentaar zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat model
als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name indien
het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het OESO-Model."
Met verdragsposterieure versies van het OESO-Modelverdrag en
-Commentaar hebben de verdragsluitende partijen geen rekening kunnen
houden, zodat die versies mijns inziens niet onder de context in de
zin van art. 3, lid 2, vallen. Zou het anders zijn, dan zou trouwens
ook niet echt behoefte bestaan aan een separaat mechanisme als
dynamische interpretatie.
Indien u meent dat de hierboven in deze paragraaf genoemde bepalingen
van Nederlands belastingrecht inhoudelijk te ver van (doel en
strekking van) art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Model verwijderd zijn
om het uitleggingsvoorschrift van art. 3, lid 2, zinvol te kunnen
toepassen, dan moet het Weense Verdragenverdrag als lex generalis
uitkomst bieden.(102) Art. 31, lid 1, van dat Verdrag bepaalt dat een
verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone
betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht
van voorwerp en doel van het verdrag. Ik meen dat de gewone betekenis
van de uitdrukking "verblijft" is "aanwezig zijn." Indien iemand
bijvoorbeeld van Pinksteren tot oudjaar in London werkt maar in die
periode de weekends, feestdagen en vakanties in Nederland doorbrengt,
zal hij wellicht wel zeggen "Ik zit (of: werk) momenteel in London"
maar niet "Ik verblijf momenteel in London." En wanneer men deze
persoon vraagt of hij tijdens de zomervakantie in het VK zal
verblijven, zal het antwoord luiden "Nee, ik zal in Nederland
verblijven" en niet "Ja, ik verblijf tot oudjaar in het VK, dus ook in
de zomervakantie, zij het dat ik die in Nederland doorbreng."
Hetzelfde geldt mijns inziens in minstens dezelfde mate voor de Franse
taalversie ("séjourne") en in volstrekt overtuigende mate voor de
Engelse taalversie ("is present"; het valt ook op dat alle
Engelstalige landen de presence-methode volgden). Deze uitleg leidt
geenszins tot ongerijmde resultaten en doet zoals ik hierboven
betoogde, recht aan doel en strekking van de bepaling. Hoewel verre
van doorslaggevend, vindt deze uitleg ten slotte steun in de recentste
versie van het OESO-Commentaar, die mijns inziens als supplementary
means of interpretation geldt.
Art. 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag vraagt dus de dagen te
turven waarop de belastingplichtige feitelijk in de werkstaat aanwezig
is geweest in het desbetreffende belastingjaar. Een verband met de
arbeid wordt niet geëist. Ook een deel van een dag telt mijns inziens
in beginsel(103) als een dag: wanneer iemand, al is het maar voor
even, in België is geweest, dan zal men toch zeggen dat hij die dag in
België aanwezig is geweest.
5 Samenvatting
5.1 Hoewel de status van het OESO-Modelverdrag en -Commentaar in het
licht van de interpretatieregels van het Weense Verdragenverdrag niet
duidelijk is, kan de ten tijde van de verdragsluiting vigerende versie
mijns inziens als "context" gelden bij de uitleg van Verdragen die
gebaseerd zijn op het Model en die ook zichtbaar als zodanig aan de
nationale parlementen zijn gepresenteerd. Dergelijk Commentaar is
vergelijkbaar met parlementaire geschiedenis: voorwerp van overleg
tussen regering en parlement. Aan latere versies komt ofwel dezelfde
betekenis toe als aan beleidsregels (nu het in wezen om
beleidsstandpunten van de uitvoerende macht gaat), hetgeen in
Nederland betekent dat de belanghebbende er vertrouwensberoep op kan
doen, maar de fiscus niet, ofwel de betekenis van - met gezaghebbende
literatuur vergelijkbare - gezaghebbende aanvullende bron van
interpretatie. Het gezag neemt af (eventueel tot nul) naarmate de
latere versie meer als inhoudelijke wijziging dan als verduidelijking
geduid moet worden, en naarmate één van de verdragsluiters minder bij
de OESO betrokken is (geen lid is en ook geen position heeft bepaald,
of wel een position heeft bepaald maar geen lid is). Indien de latere
versie inhoudelijk op gespannen voet staat met een eerdere, of met de
tekst van het concrete te interpreteren verdrag, dan kan er geen
betekenis aan worden toegekend.
5.2 Hoewel bij verwijzing naar nationaal recht voor niet-omschreven
verdragstermen (art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag) dynamische
interpretatie mijns inziens het uitgangspunt moet zijn - zij het met
strenge grenzen, getrokken door de "context" en de "good faith", meen
ik dat bij gebruik van het OESO-Commentaar als interpretatiemiddel
statische interpretatie het uitgangspunt moet zijn - zij het met
nuancering op grond van het gezag van het Commentaar en de
toelaatbaarheid van supplementary means of interpretation.
5.3 Er zijn in veel landen buitenlandse rechterlijke uitspraken waarin
bij de uitleg van een belastingverdrag een dat verdrag postdaterende
versie van het OESO-Commentaar wordt geraadpleegd, maar hoe groot de
daaraan toegekende betekenis is, is onduidelijk. Wel duidelijk is dat
de rechtspraak in Denemarken, Canada en Duitsland dynamische trekken
vertoont en dat de Oostenrijkse rechter het juist statisch houdt
(overigens in kennelijke tegenstelling tot de Oostenrijkse fiscus). De
Deense fiscus heeft eens bij compromis ingestemd met statische
interpretatie waar dynamische interpretatie (die immers neerkomt op
een zekere terugwerkende kracht van een later Commentaar) ten nadele
van de belastingplichtige zou uitwerken.
5.4 Op inhoudelijke wijzigingen van de tekst van het
OESO-Modelverdrag, zoals de wijziging van de referentieperiode in art.
15, lid 2, onderdeel a, kan geen acht geslagen worden bij de uitleg
van verdragen die op eerdere versies van het OESO-Model zijn
gebaseerd.
5.5 Bij de toepassing van de 183-dagenregel van art. 15, lid 2,
onderdeel a, OESO-Modelverdrag moet - tenzij blijkt dat de
verdragsluitende partijen iets anders overeen zijn gekomen - de
physical-presencemethode worden gebruikt.
1 EHRM 16 April 2002, nr 37971/97 (Sociétés Colas Est v. France),
VakstudieNieuws 2002/47.5.
2 EHRM 28 mei 2002, nr 46295/99 (Stafford v. UK), EHRC 2002/58, r.o.
68.
3 EHRM 18 februari 1999 (Matthews v. UK), NJ 1999, 515 met noot EAA.
4 Vergelijk Case 3: software payments, behandeld tijdens Seminar B
(Interpretation of tax treaties: what is the effect of changes to the
OECD Commentaries made after a treaty is concluded) van het
IFA-Congres, oktober 2001, in San Francisco. Zie de website van de IFA
(only members) en de neerslag van het seminar in het 2002 artikel van
Avery Jones in voetnoot 11, onder 2.2.
5 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969, Trb.
1977, 196; 1985, 79. Het verdrag is goedgekeurd bij Wet van 9 januari
1985, Stb. 1985, 73 en is voor Nederland in werking getreden op 9 mei
1985.
6 HR 8 november 2002, nr 37 076, V-N 2002/57.9.
7 Het Officiële Commentaar op het OESO-Modelverdrag; U zie de volgende
noot.
8 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD,
Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).
9 Aldus een vertegenwoordiger van het internationale bedrijfsleven
tijdens het in noot 3 genoemde seminar.
10 Parlementaire geschiedenis van het Nieuwe Burgerlijk Wetboek, Boek
6, blz. 968 en 973.
11 Daar is heel wat literatuur over. Ik noem, zonder enige poging tot
volledigheid: C. van Raad, Interpretatie van belastingverdragen, MBB
1978/49; Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the
Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 145; C. van
Raad, Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax Courts,
European Taxation, 1996, blz. 4; Michael Lang, Later Commentaries of
the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation
of Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1,
blz. 7; R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-Modelverdrag voor de
interpretatie van belastingverdragen, WFR 1999/1757; Russel R. Young,
The Use of Extrinsic Aids in the Interpretation of Tax Treaties, Tax
Management International Journal, 1999, blz. 811; Ekkehart Reimer,
Interpretation of Tax Treaties, European Taxation, December 1999, blz.
468; Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty
Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 614; R. Prokisch,
Fragen der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, SWI, 1994, 52M.
M. Romyn, Internationaal belastingrecht, 7e druk 1999, blz. 131; John
F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a
Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation,
maart 2002, blz. 102.
12 In de in noot 8 genoemde uitgave staat in Appendix II de
Recommendation of the OECD Council die ook in noot 16 wordt genoemd,
en waarin de regeringen wordt aanbevolen om hun belastingdienst het
Commentaar te laten volgen. De Recommendation wordt in art. 5, letter
b, van het oprichtingsverdrag van de OESO genoemd als hulpmiddel om de
doeleinden van het verdrag te bereiken. In de artt. 6 en 7 staat
vervolgens hoe de recommendations tot stand komen. U vergelijke voorts
R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-modelverdrag voor de
interpretatie van belastingverdragen, WFR 1999/1757, onderdeel 2.1.
13 U vergelijke par. 14 van de Introduction van het OESO-Commentaar,
en de Introduction van de "Non-member countries positions",
gepubliceerd in Model tax convention on income and on capital /
Organisation for Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD
Committee on Fiscal Affairs, 2000, blz. P-1 en 2.
14 T.a.p., paragraaf 5, blz. P-2.
15 Hier wordt een noot geplaatst waarin staat: "China wishes to
clarify expressly that in the course of negotiations with other
countries, it will not be bound by its stated positions as they appear
in this document."
16 Gepubliceerd in Model tax convention on income and on capital /
Organisation for Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD
Committee on Fiscal Affairs, 2000, appendix II, blz. A-61 en 62.
17 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Vienna Convention on
the Law of Treaties) van 23 mei 1969, Trb. 1977, 196; 1985, 79. Het
verdrag is goedgekeurd bij Wet van 9 januari 1985, Stb. 1985, 73 en is
voor Nederland in werking getreden op 9 mei 1985.
18 Art. 4 van het Verdrag van Wenen.
19 Dit betreft het Officiële Commentaar op een voorontwerp van het
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. Dit Commentaar is
gedeeltelijk opgenomen in C. van Raad, Teksten internationaal en EG
belastingrecht 2000/2001, Kluwer, blz. 1341 e.v. Volgens Van Raad,
t.a.p., blz. 1341 vormt het Commentaar "een 'aanvullend middel van
uitlegging', in de zin van art. 32 van het Verdrag, bij de
interpretatie van de artikelen 31, 32 en 33.
20 U zie HR 1 november 2000, BNB 2001/19 met conclusie Wattel, r.o.
3.4, waarin u verwees naar dit Officiële Commentaar.
21 Zie Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty
Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 614-615, die
verwijst naar R. Prokisch, Fragen der Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen, SWI, 1994, 52.
22 Zie noot 8.
23 Vgl. Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty
Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 615 en 618. Vogel
meent overigens dat slechts termen die al in het OESO-Modelverdrag van
1963 voorkwamen en in het OESO-Commentaar werden toegelicht, en -
onder omstandigheden - termen uit het OESO-Modelverdrag van 1977 tot
de "international tax language" zijn gaan behoren (t.a.p., blz. 618).
24 C. van Raad, Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax
Courts, European Taxation, 1996, blz. 4.
25 R.W. Tieskens, De betekenis van het OESO-modelverdrag voor de
interpretatie van belastingverdragen, WFR 1999/1757, onderdeel 4.3.1.
26 C. van Raad, Interpretatie van belastingverdragen, MBB 1978/49,
onder 20.
27 Bedoeld is het OESO-Commentaar, PJW.
28 Russel R. Young, The Use of Extrinsic Aids in the Interpretation of
Tax Treaties, Tax Management International Journal, 1999, blz. 811.
29 U vergelijke Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the
Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 145, Michael
Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Not
to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax Treaties,
Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7, Klaus Vogel, The Influence of
the OECD Commentaries on Treaty Interpretation, IBFD Bulletin,
December 2000, blz. 614, M. Romyn, Internationaal belastingrecht, 7e
dr., 1999, blz. 131, en John F. Avery Jones, The Effect of Changes in
the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin for
International Fiscal Documentation, maart 2002, blz. 102.
30 U zie M. Romyn, t.a.p., en John F. Avery Jones, t.a.p. U vergelijke
voorts J.F. Avery Jones, The 1992 OECD MODEL TREATY: Article 3(2) of
the OECD Model Convention and the Commentary to It: Treaty
Interpretation, European Taxation, August 1993, b.z. 255, noot 32, die
schrijft: "It is thought that the Commentary cannot be described as
part of the context as an instrument made in connection with the
conclusion of the treaty under Article 31(2)(b) in view of the
statement in the Introduction quoted in the text that the treaty alone
is the legally binding instrument."
31 Ze worden overigens ook opgesteld door hetzelfde orgaan, nl. het
Committee on Fiscal Affairs, maar dat lijkt van minder belang.
32 Anders: Ekkehart Reimer, Interpretation of Tax Treaties, European
Taxation, December 1999, blz. 468.
33 Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the
Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 146-7; Klaus
Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty
Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 614 en verder; John
F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a
Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation,
maart 2002, blz. 102.
34 U vergelijke Michael Lang, Later Commentaries of the OECD Committee
on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously
Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7.
35 Zie het in noot 11 genoemde Officiële Commentaar op art. 32.
36 John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries
after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal
Documentation, maart 2002, blz. 102.
37 Michael Lang, Later Commentaries of the OECD Committee on Fiscal
Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously Concluded Tax
Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7-8.
38 John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries
after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal
Documentation, maart 2002, blz. 103. U vergelijke J.F. Avery Jones,
The 1992 OECD MODEL TREATY: Article 3(2) of the OECD Model Convention
and the Commentary to It: Treaty Interpretation, European Taxation,
August 1993, blz. 255.
39 Zie noot 11.
40 Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the
Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 145, is
kennelijk een andere mening toegedaan, waar hij schrijft: "it would
seem an unusual case in which the conditions of 'ambiguity' or
'obscurity' or 'absurd result' would be met which are the prerequisite
for recourse to 'noncontextual' material. U zie echter ook zijn betoog
t.a.p., blz. 146-147.
41 C. van Raad, Het nationale recht bij de uitlegging van
belastingverdragen, in: Van wet naar recht (Scheltensbundel), 1984,
blz. 163.
42 U vergelijke Klaus Vogel, The Influence of the OECD Commentaries on
Treaty Interpretation, IBFD Bulletin, December 2000, blz. 618 (slot).
43 Philip Baker, Double Taxation Conventions, A manual on the OECD
Model Tax Convention on income and on capital, Londen, 2001, blz.
E.18, randnr. E.15.
44 Hugh J. Ault, The Role of the OECD Commentaries in the
Interpretation of Tax Treaties, Intertax 1994/4, blz. 148.
45 Vgl. par. 35 van de Introduction van het huidige OESO-Commentaar.
46 United States Tax Court 2 mei 1995, The Taisei Fire and Marine
Insurance Co., Ltd, et. al. v. Commissioner of Internal Revenue, nrs.
14296-92, 14297-92, 14298-92, 14299-92. Zie over deze en de twee
hierna genoemde uitspraken Russel R. Young, The Use of Extrinsic Aids
in the Interpretation of Tax Treaties, Tax Management International
Journal, 1999, blz. 809-810.
47 United States Tax Court 12 december 1996, The North West Life
Assurance Company of Canada v. Commissioner of Internal Revenue, nrs.
4694-94.
48 United States Court of Federal Claims 7 juli 1999, National
Westminister Bank, Plc., v. United States of America, nr. 95-758 T.
49 Federal Court of Appeal 19 oktober 1998, Cudd Pressure Control Inc.
v. The Queen, FCA-369-95, reasons for judgment, par. 23. Zie hierover
John F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries
after a Treaty is Concluded, Bulletin for International Fiscal
Documentation, maart 2002, blz. 103.
50 Tax Court of Canada 7 december 2000, Gordon Sumner v. The Queen,
TCC 98-1222-IT-G; 98-1410-IT-G, reasons for judgment, par. 37.
51 High Court of Australia, Thiel v. Federal Commissioner of Taxation,
(1990) 171 CLR 338, F.C. 90/034.
52 U zie Judge McHugh, paragraaf 3, naar wie wordt verwezen door
Judges Mason, Brennan en Gaudron, paragraaf 9, en Judge Dawson,
paragraaf 10.
53 Federal Court of Australia 4 maart 1997, Lamesa Holdings BV v.
Commissioner of Taxation, (1997) 134 FCA. John F. Avery Jones, The
Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is
Concluded, Bulletin for International Fiscal Documentation, maart
2002, blz. 103, noot 10, meldt dat deze uitspraak in beroep is
bevestigd ((1997) 36 ATR 589).
54 Besproken door Arne Schnitger, Die Einbeziehung des OECD-Kommentars
in der Rechtsprechung des BFH, Istr 12/2002, blz. 409.
55 Besproken door Ekkehart Reimer, Interpretation of Tax Treaties,
European Taxation, december 1999, blz. 468.
56 Besproken door Arne Schnitger, t.a.p., blz. 410.
57 BFH 11 april 1990, I R 75/88, BFHE 160, 513.
58 Zie Michael Lang, Langer Commentaries of the OECD Committee on
Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of Previously
Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1, blz. 7.
59 Verwaltungsgerichtshof 31 juli 1996, nr. 92/13/0172. Zie hierover
Dietmar Aigner en Tobias Vetter, "Autonomous" Interpretation of Tax
Treaties? Administrative Court Provides Guidance, European Taxation,
maart 1998, blz. 95 e.v. en Michael Lang, Later Commentaries of the
OECD Committee on Fiscal Affairs, Not to Affect the Interpretation of
Previously Concluded Tax Treaties, Intertax 1997, vol. 25, Issue 1,
blz. 7 e.v.
60 Højesteret 18 december 1992, I 323/1991 (Texaco Denmark Inc. v.
Skatteministeriet), TfS 1993, 7; zie ook Jørn Qviste, Interpretation
of Tax Treaties, Two Recent Danish Court Decisions, European Taxation,
July/August 2001, blz. 286.
61 Vgl. Qviste, t.a.p.
62 Østre Landsret 3 februari 2000, Casino Copenhagen K/S v.
Skattesministeriet, SU 2000, 241. De zaak wordt besproken door Qviste,
t.a.p.
63 Østre Landsret 6april 2001, Halliburton Company Germany GmbH v.
Skattesministeriet, TfS 2001, 380; SU 2001, 147. De zaak wordt
besproken door Qviste, t.a.p.
64 Art. 13, lid 2, van het belastingverdrag tussen Denemarken en
Oostenrijk van 23 oktober 1961 (Casino Copenhagen) en art. 11, lid 2,
van het belastingverdrag tussen Denemarken en de VS van 6 mei 1948 en
art. 9, lid 2, van het belastingverdrag tussen Denemarken en Canada
van 30 september 1955 (Halliburton).
65 Dat standpunt berustte op de opvatting dat in 1961 het
werkgeversbegrip formeel moest worden uitgelegd en leidde tot
toewijzing van heffingsrecht aan Oostenrijk, aangezien de
civielrechtelijke werkgever daar gevestigd was.
66 Michael Edwardes-Ker, Tax treaty interpretation, The International
Tax Treaties Service (losbl.).
67 Edwardes-Ker, a.w., chapter 26, paragraaf 11 ("The use of
subsequent OECD Commentary; Austria, Germany, Switzerland").
68 Edwardes-Ker, a.w., chapter 26, paragraaf 12 ("Courts haven often
referred to subsequent OECD Commentary").
69 Met betrekking tot Frankrijk noemt hij slechts twee overwegingen
van de "Commissaire du Gouvernement".
70 Philip Baker, Double Taxation Conventions, A manual on the OECD
Model Tax Convention on income and on capital, Sweet&Maxwell, Londen,
2001, blz. E.10 en E.11, randnr. E.10.
71 FED 2000/287, met noot G. Groen.
72 T.a.p., blz. E-18, randnummer E.15.
73 Østre Landsret 3 februari 2000, Casino Copenhagen K/S v.
Skattesministeriet, SU 2000, 241. De zaak wordt besproken door Qviste,
t.a.p.
74 E.M.S. Spierts en M.J.A. Severens, Toepassing van
belastingverdragen: mag het een beetje dynamischer zijn?, TFB 2001,
nr. 7-8, blz. 11-14 (hierna: Spierts/Severens I); A.C.M. Schenk-Geers,
Nogmaals de verdragsuitlegging, TFB 2002, nr. 1, blz. 10-15 (hierna
Schenk-Geers I); E.M.S. Spierts en M.J.A. Severens, Toepassing van
belastingverdragen: een reactie, TFB 2002, nr. 4, blz. 10-13 (hierna:
Spierts/Severens II), met naschrift A.C.M. Schenk-Geers (hierna
Schenk-Geers I). Het artikel Spierts/Severens I hield een bespreking
in van de hofuitspraak in de onder nr. 37.024 aanhangige procedure.
75 Schenk-Geers I, blz. 13, wil dit Commentaar beperken tot
wijzigingen die "substantieel" afwijken, waarmee zij afwijkingen op
ondergeschikte punten wél relevant lijkt te achten voor anterieure
afwijkende verdragen. Het OESO-Commentaar luidt echter "where
provisions (...) are different in substance," hetgeen niet
"substantieel" betekent, maar alle inhoudelijke (materiële,
substantive) wijzingen omvat.
76 Onder meer besproken door Rijkele Betten, OECD Report: Trends in
International Taxation, Taxation Issues Relating to the International
Hiring-out of Labour, Bulletin, 1986, blz. 330-334.
77 OESO-rapport "The 183 day rule: some problems of application and
interpretation", aangenomen op 24 oktober 1991 en gepubliceerd in
Model tax convention on income and on capital / Organisation for
Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD Committee on
Fiscal Affairs, 2000, onderdeel C. Calculation of the 183 day periode,
blz. R(9)-6 t/m 11. Zie ook hierna, onderdeel 4.1.2.
78 Spierts/Severens I, blz. 14. Anders dan Schenk-Geers I, blz. 14,
die meent dat Spierts en Severens de plank misslaan, meen ik dat zij
juist de spijker op de kop slaan.
79 U zie paragraaf 12 van het Commentaar op art. 31, en paragraaf 18
van het Commentaar op art. 32.
80 U vergelijke Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3e dr.,
1996, blz. 897, randnr. 23a.
81 OESO-rapport "The 183 day rule: some problems of application and
interpretation" van 24 oktober 1991, aangenomen op 24 oktober 1991 en
gepubliceerd in Model tax convention on income and on capital /
Organisation for Economic Co-operation and Development, Vol. II, OECD
Committee on Fiscal Affairs, 2000, onderdeel C. Calculation of the 183
day periode, blz. R(9)-6 t/m 11.
82 T.a.p., blz. R(9)-6, par. 9.
83 T.a.p., blz. R(9)-6, par. 11.
84 T.a.p., blz. R(9)-8, par. 12, onder h.
85 T.a.p., blz. R(9)-10, par. 16.
86 Deze wijziging is onder meer besproken door H. Pijl, 183 dagen, WFR
1994/1557 en F.P.G. Pötgens, Recente wijzigingen in het Commentaar op
art. 15 en 15 van het OESO-modelverdrag, IBB 1999, nr. 3, blz. 8-14.
87 U zie het Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M, V-N 1995/2657.
88 BFH 10 juli 1996, I R 4/96, BFHE band 181, blz. 37 (BStBl. II 1997,
15), r.o. 3.d.
89 U vergelijke S.C.W. Douma, 'Tijdelijk' in het verdrag
Nederland/Duitsland, IBB 2000, nr. 2, blz. 5.
90 Hof Amsterdam 7 juli 1982, V-N 1984, blz. 2018.
91 Bij het antwoord van Italië op vraag 1.7 wordt een voetnoot
geplaatst, luidende: "Included unless the worker can prove otherwise."
92 Bij het antwoord van Italië op vraag 1.7 wordt een voetnoot
geplaatst, luidende: "These are generally included but there is room
for flexibility." Voorts is een algemene voetnoot bij Italië
geplaatst, luidende: "This, or the other method, has no legal or
administrative basis but is generally used as a guideline for tax
offices. The replies may vary according to the circumstances."
93 T.a.p., blz. R(9)-8, par. 12 g.
94 Rev. Rul. 56-24 (1956-1 C.B. 851), opgenomen in Michael
Edwardes-Ker, International Tax treaties (losbl.), OECD Income art.
15, blz. 18. U zie specifiek met betrekking tot het belastingverdrag
tussen de VS en Canada Rev. Rul. 57-330 (1957-2 C.B. 1013).
95 Interpretation Bulletin van 8 maart 1976, IT-298, opgenomen in
Michael Edwardes-Ker, International Tax treaties (losbl.), OECD Income
art. 15, blz. 5.7002.
96 Deze regels komen er op neer dat een werkdag van tenminste 8 uur in
Canada als een dag geldt, en dat een kortere werkdag in Canada als een
deel van een dag geldt.
97 BFH 10 mei 1989, I R 50/85, BFHE band 157, blz. 143 (BStBl. II
1989, 755), r.o. 5.b.
98 BFH 10 juli 1996, I R 4/96, BFHE band 181, blz. 37 (BStBl. II 1997,
15), r.o. 3.c.
99 H. Pijl, 183 dagen, WFR 1994/1557, par. 3.
100 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3e dr., 1996, blz.
895-896, randnr. 22b.
101 U zie S.C.W. Douma, Dagentellerij ten behoeve van de
183-dagenregeling, IBB 2000, nr. 1, blz. 2. Douma onderscheidt als
functies, naast het opwerpen van een heffingsdrempel, de bevordering
van internationale handel en grensoverschrijdend verkeer van
werknemers, en voorkoming van administratieve rompslomp en de kwestie
van praktische uitvoerbaarheid.
102 U vergelijke onderdeel 2.15 van de bijlage bij mijn conclusies van
27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670.
103 De door het OESO-Commentaar genoemde uitzonderingen, zoals in het
geval van doorreis, laat ik hier buiten beschouwing.